סוגיות נוספות בשאלה האם להיות או לא להיות עצמאי או חברה בע"מ ?

סוגיות נוספות בשאלה האם להיות או לא להיות

עצמאי או חברה בע"מ?

מאת ד"ר אברהם אלתר, עו"ד, רמי אריה, עו"ד, רו"ח אורי כליף (משפטן)

להיות או לא להיות שכיר, עצמאי או חברה בע"מ, הינה שאלה בה מתחבטים רבים כיום. השפעה מהותית לעניין החלטה זו היתה לביטול תקרת ההכנסה החייבת בביטוח לאומי, ביטול שגורם להקטנת הנטו החודשי באופן משמעותי.

מאמרנו בעניין זה, שפורסם ב-The Marker ביום 20.5.2002 וכן מאמר נוסף בעניין זה של אמיר הלמר שפורסם כאן ביום 5.7.2002, הביא להדים רבים מצד הקוראים ומצאנו לנכון להרחיב את היריעה בשאלה זו, תוך התייחסות ספציפית לתגובות ושאלות הקוראים.

קודם שנתייחס לתגובות אלה, נציין כי עקב הרפורמה במס יחולו שינויים חשובים נוספים המשפיעים על נקודת האיזון בבחירה האם לפעול כעצמאי או כחברה בע"מ. בין השינויים המהותיים הרלוונטיים לענייננו נזכיר בעיקר את אלה:

קביעת מס רווח הון בשיעור של 25% הן לגבי עצמאי והן לגבי חברה בע"מ. משמעות הדבר היא מס אפקטיווי בשיעור של 43.75% על בעל המניות בחברה בעת משיכת הרווחים כדיווידנד. אולם, המס האפקטיווי לא ישולם אלא לגבי המשיכה בפועל של הרווחים, ובינתיים נהנית החברה מרכישת הנכסים מתוך רווח שעליו שולם מס בשיעור של 36% בלבד.

זאת ועוד, במקרה של פירוק החברה כפי שעוד יוסבר בהמשך, ישולם מס מופחת אפקטיווי של 32.5% בלבד. נציין כי במסגרת הרפורמה, החל משנת המס 2003, ניתן יהיה להקים "חברה שקופה" שהמס עליה יהיה כשיעור המס על בעליה היחיד/ים. חברה כזו גם תיהנה מאי תשלום הביטוח הלאומי עד משיכת הרווחים בפועל על ידי בעליה.

מיסוי מופחת על רווחי הון מניירות ערך הנסחרים בישראל, על ידי יחידים, בשיעור של עד 15%, לעומת שיעור של 36% על רווחי הון כאלו באמצעות חברה הכפופה לסעיף 6 לחוק התיאומים בשל אינפלציה, שמשמעותו מס אפקטיווי בשיעור של 52.5% על בעל המניות בחברה. גם כאן, אפשר לציין כי ניתן ליצור חברות שאינן כפופות לחוק התיאומים בתנאים מסוימים.

ריווח מדרגות המס בהכנסה חייבת של עצמאי, שיבוא לידי ביטוי משמעותי, בעיקר אצל בעלי הכנסות גבוהות, משנת המס 2008.

ההשלכות של שינויים אלה על נקודת האיזון בהחלטה אם להיות או לא להיות שכיר, עצמאי או חברה בע"מ נוטות דווקא לכיוון קבלת ההכנסה כיחיד שכיר או עצמאי. נראה לנו כי נקודת האיזון עולה, כך שכדאיות הקמת חברה הינה רק לגבי הכנסות חייבות בסדר גודל של 200 אלף דולר ויותר.

יש לשים לב כי גם במקום שבו ההכנסה השנתית החייבת עולה על 200 אלף דולר, אין טעם להקים חברה לצורך רכישת דירת מגורים. ראשית, לא יחול הפטור לגבי דמי שכירות מהשכרה למגורים. שנית, בסוף הדרך, בעת מכירת הדירה לא יחול הפטור ממס שבח.

להלן, לקט מתגובות ושאלות הקוראים, אליהם נתייחס במאמרנו זה:

עסקה מלאכותית, תכנון או תחמון מס בהקמת חברה

כבר במאמרנו הראשון מיום 20.5.2002, ציינו כי מתן שירותים באמצעות חברה איננו כשלעצמו עסקה מלאותית פסולה, גם אם הוא נעשה לשם הקטנת נטל המס המוטל על היחיד. הזכרנו שם את דברי ביהמ"ש בעניין אניעם, אשר חזר על הלכת כרדוש, הלכת נכסי כהנים והלכת רפק אלקטרוניקה. ביהמ"ש קבע כי שימוש בזכותו הרגילה של אדם להתאגד כתאגיד הינה זכות שהיא אחת מחירויות האדם, ודומה כי היום לאחר חקיקת חוקי היסוד, הדברים מקבלים משנה תוקף.

יחד עם זאת, לדעתנו יש מקום לעשות הבחנה בין שני מקרים: האחד, מקרה בו שכיר מקים חברה אך ורק כדי להתחמק מתשלום מס, כאשר בפועל, מעמדו נותר כשכיר לכל דבר לפי מבחני עובד מעביד המקובלים בפסיקה. במצב כזה, נראה כי אין לחברה כל תוכן ממשי ומטרתה אך לשמש כמעטפת לצורכי מס. מקרה שונה, הוא כאשר אדם שפעל כשכיר בעבר מחליט לפעול כעצמאי או חברה בע"מ, ולספק את שירותיו לכל דורש לרבות למעבידו לשעבר באמצעות חברה, בין השאר, מטעמים של הגנה כתוצאה מהאישיות המשפטית הנפרדת, טעמים של קיום ארגון עצמאי והנהלת חשבונות עצמאית ואף מטעמים של ניכוי הוצאות ותכנון מס.

כל המצפה לקבל תשובה חד משמעית לגבי עניין זה, ללא בחינת המקרה לגופו, טועה ועלול להטעות. דברי נציבת מס הכנסה טלי ירון אלדר נכונים כשמתייחסים למקרה הראשון וגם חלק מתגובות הקוראים אשר כעסו על דבריה נכונים כאשר מדובר במקרה השני.

זאת ועוד, טוענים רבים כנגד תכנון מס או תחמון מס, כהגדרתם, וכן שאלת ההתחזות וחוסר תום לב והצורך הבלתי נמנע להזדקק ליועצי המס למיניהם. טענות שמקורן בתחושה כי נטל המס קשה מנשוא. כבר במאמרנו הקודם ציינו כי לאחר ביטול תקרת המס לביטוח לאומי נטל המס מגיע עד כדי כ-62% מס ויותר.

לא נותר לנו, אלא להסכים ולסמן את הדרך הנכונה, היא הדרך שסומנה על ידי ועדות רבינוביץ', הראשונה, לעניין מיסוי מקרקעין, והשנייה, לעניין המיסוי הישיר, להן היינו שותפים. דרך זו תביא להקטנת נטל המס הכולל לכ-49% (לרבות הביטוח הלאומי). שיעור מס זה, גם הוא אינו נמוך ביחס למקובל במדינות רבות אחרות בעולם, אך יש בו להתוות מסלול של הפחתה בשיעורי המס, על אף קשיי התקציב והגירעון להם אנו עדים בימים אלו.

לא נלקחו בחשבון קופת גמל וקרן השתלמות, הפרשה לפיצויי פיטורים וזכאות לדמי אבטלה במקרה של פיטורים או סגירת החברה

בכלל אצבע מספר 5 הפנינו את תשומת הלב במאמר הקודם, כי "לא נלקחו בחשבון תשלומים לקרן השתלמות, קופת"ג, ביטוח מנהלים, הכרה בהוצאות של חברה לעומת יחיד, האפשרות למשוך פיצויי פיטורים בפטור ממס וכיו"ב, שיש בהם כדי להשפיע על מיקומה של נקודת האיזון". כפי שנפרט להלן, גורמים אלו אינם משמעותיים ואינם משנים את נקודת האיזון במידה מהותית.

לעניין הפקדות לקופת גמל - באופן יחסי קיים איזון בהוצאה המוכרת בין עצמאי לחברה בע"מ, לגבי הטבות המס הנובעות מההפרשות הסוציאליות. עצמאי מפקיד לקופת גמל, כאשר חלק מההפקדה מוכר לו כניכוי (כהוצאה) וחלק כזיכוי מס. כך גם בחברה, אלא שההפקדה מתחלקת בין הוצאה מוכרת לחברה (חלק המעביד), לבין זיכוי מס בלבד לעובד (ואשר אינו זכאי לניכוי אותו כבר מקבלת החברה).

לעניין הפקדות לקרן השתלמות - אמנם יש הבדלים בהטבות המס לגבי הפקדות לקרן השתלמות. אך לדעתנו הם אינם משמעותיים בסך ההחלטה, האם להתאגד כחברה בע"מ, אם לאו. למשל, ההפקדה המירבית לקרן השתלמות לעצמאי היא 7% מהתקרה, כאשר 2.5% מתוכם אינם מוכרים לו כניכוי. לעומת זאת, ההפקדה המרבית המוכרת לבעל שליטה בחברה היא 6%, כאשר מתוכם 1.5% אינם מוכרים כניכוי. על פניו יש יתרון להפקדה לקרן השתלמות של בעל שליטה בחברה. אולם, תקרת ההפקדה השנתית לקרן השתלמות מאפשרת לעצמאי הפקדה גבוהה יותר מאשר לבעל שליטה.

ההפרשה לפיצויי פיטורים - אינה מוכרת כהוצאה, כל עוד לא שולמה בפועל לבעל השליטה בעת פרישתו מהחברה. לעומת זאת, לעצמאי אין אפשרות לשלם לעצמו פיצויי פיטורים בהיותו המעסיק של עצמו גם כשהעסק נסגר, ולכן זו זכות המקנה עדיפות למתאגדים כחברה בע"מ.

דמי אבטלה - משולמים לשכיר בלבד. לאחרונה עברה בקריאה ראשונה הצעת חוק לתשלום דמי אבטלה גם לעצמאי שסגר את עסקו. אך בשלב זה, זו עדיין נקודת יתרון לחברה בע"מ.

ככלל, אנו מסכימים כי האפשרויות לתכנון מס הינן יותר רחבות וגמישות לעניין הטבות המס הסוציאליות המגיעות לשכיר, בעל השליטה בחברה שלו, לעומת עצמאי.

האם עדיף לממן רכישת נכס בדרך של לקיחת הלוואה/משכנתא בחברה?

דרישת הוצאות מימון לרכישת נכסים, כפופה להוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה. לחברה מוכרת הריבית הריאלית המשולמת בגין המשכנתא במלואה, בעוד שההצמדה למדד מוכרת בעקיפין באמצעות הניכוי הצמוד למדד בשל פחת על הנכס. אצל עצמאי אשר אינו חייב בניהול פנקסי חשבונאות בשיטה הכפולה, מוכרות הוצאות המימון לרכישת נכסים קבועים בשיעור של 20% מההוצאה וללא קשר לעליית האינפלציה באותה שנת מס. מכאן, שבתנאי ריבית נמוכה ואינפלציה גבוהה, דווקא העצמאי נהנה יותר מהכרה בהוצאות מימון לרכישת נכסים. אולם, כאשר האינפלציה יורדת או שהריבית גבוהה, יש עדיפות לחברה לעומת עצמאי.

נציין, כי לדעתנו המשקל העיקרי של כדאיות מימון רכישת נכס על ידי חברה, הינו דווקא בכך שרכישת הנכס באה, לפחות בחלקה, מתוך הרווח הנקי - אצל עצמאי, לאחר ששולם עליו מס כולל של כ-60% ויותר (כולל מס הכנסה וביטוח לאומי), בעוד שבחברה, לאחר ששולם עליו מס בשיעור של 36% בלבד.

האם בני זוג יכולים להגיש שתי חשבוניות, או להוציא שתי משכורות לחברה שלהם וכך לנצל ההוצאה פעמיים? ואת מדרגות המס ונקודות הזיכוי פעמיים?

בנקודה זו קיימת זהות בעיקרון המיסוי בין חברה לבין עצמאי. ככל שהכנסות בני הזוג תלויות באותו מקור הכנסה, הרי הם אינם יכולים ליהנות ממדרגות מס ונקודות זיכוי נפרדות. התיקון לפקודת מס הכנסה לעניין זה שהיה אמור לחול החל מינואר 2002, נדחה כחלק מתוכנית החירום הכלכלית בשנתיים עד שנת 2004.

בעניין זה קיימים תכנוני מס שונים. אולם, אין ביטחון כי בתי המשפט יקבלו אותם סוף דבר. ראו לדוגמה את פסק הדין בעניין שלם שניתן לאחרונה על יד בית המשפט העליון (ע"א 6357/99 פקיד שומה באר-שבע נ' יוסף שלם ואח', מיסים טז/3 ה-76).

ומה אומר החוק הישראלי לגבי חברת החזקות BV או BVI?

החוק הישראלי לא מתייחס במפורש לחברות אלו, ונושא זה אינו רלוונטי לשאלה שנדונה במאמר. עם זאת, ומבלי להיכנס לעומקו של דיון, נסביר בקצרה כי חברת BV היא כינוי לחברת החזקה המאוגדת בהולנד. ואילו חברת BVI היא כינוי לחברה המאוגדת באיי הבתולה הבריטים.

השימוש בחברות אלה נעשה במטרה ליהנות מפטור ממס או משיעורי מס מופחתים בעת ממימוש ההשקעה על ידי מכירת המניות בחברות הבנות או על ידי משיכת דיווידנדים מחברות אלה. בהולנד ניתן "פטור השתתפות" ("Participation Exemption") החל על רווחי הון ודיווידנדים. פטור זה מותנה בהתקיימם של מספר תנאים. באיי הבתולה קיים פטור בלתי מותנה ממס, אם כי קיים חיוב בתשלום אגרה שנתית בגובה של 700 דולר בלבד.

אשר לדין הישראלי הנוהג כיום, תושבי ישראל המקבלים דיווידנד מחברות כאמור אינם חייבים במס בישראל, בתנאי שהדיווידנד לא נצמח בישראל ובתנאי שהוא מתקבל לראשונה בחשבון בנק בחו"ל ורק אח"כ מועבר לישראל (אם בכלל). דיווידנד המתקבל מחברת BVI יהיה פטור ממס באיי הבתולה. לעומת זאת, על פי אמנת המס בין ישראל להולנד, דיווידנד המתקבל מ-BV עשוי להתחייב במס בהולנד בשיעור מירבי של עד 15% ככלל.

נציין כי לאחר קבלת המלצות ועדת רבינוביץ' לרפורמה במיסוי הישיר, הדיווידנד יהיה חייב במס גם בישראל. יתרה מזו: על פי כללי ה-CFC, גם אם חברות ההחזקה, BV או BVI, לא יחלקו דיווידנד, יחול מס בישראל, אם נצברו בחברות רווחים שנבעו ברובם מהכנסות פסיוויות. במצב כזה, ישראל תראה בבעל השליטה בחברה (תושב ישראל) כאילו קיבל בדיווידנד את חלקו היחסי ברווחים האמורים.

מכל מקום, השאלה האם לפעול בחו"ל באמצעות חברות החזקה, כדוגמת BV או BVI, מורכבת משיקולים המערבים אלמנטים רבים, כגון טיב הפעילות ואופי ההכנסה שבה מדובר, שיטות מס זרות וקיומן של אמנות מס נוחות. כמובן, שלא ניתן לעמוד על שיקולים אלה במסגרת מאמר זה.

חברת ניהול אינה יכולה "להתפטר" ויכולה להיתבע על הפרת חוזה, היא אינה יכולה לתבוע "הלנת שכר"

אכן שכיר המחליט לפעול במסגרת חברה בע"מ, ולהגיש חשבוניות למעסיקו לשעבר, מוותר למעשה על תחולת דיני העבודה עליו, ואינו זכאי לתבוע פיצויי פיטורים או דמי הלנת שכר וכן זכויות נוספות, כגון דמי הבראה, חופשה, מחלה וכו'.

לכן טרם המעבר וההחלטה על הקמת חברה, מוצע להתייעץ עם יועץ מקצועי אשר יכמת את העלות הכוללת של השכר, כולל כל התוספות הסוציאליות אשר המעביד ממילא משלם אותם לעובדו, לרבות אחזקת רכב, טלפון וכו'. החשבונית החודשית תוצא על בסיס העלות הכוללת החודשית.

חוזה משפטי מפורט, בין חברת הניהול לחברה המשלמת, יבטיח פיצויי הצמדה וריבית על איחור בתשלום וכן אף הוראות בדבר הפסקת יחסי ההתקשרות, פיצויים מוסכמים ועוד.

עלות היועצים והוצאות הקמת החברה או תכנון המס

רבו התגובות למאמרנו הקודם על גובה ההוצאות שהצבנו בטבלת ההשוואה לצורך הקמת החברה ואחזקתה. נזכיר כי בהוצאות ההקמה כלולים עלויות פתיחת החברה, לרבות אגרת רשם החברות. אך גם הדפסת פנקסי חשבוניות, ניירות לוגו, פתיחת חשבון בנק ועוד. בנוסף, יש הוצאות שוטפות הנובעות מניהול הנהלת חשבונות בשיטה הכפולה, שהיא הנהלת חשבונות מורכבת יותר, ולכן יקרה יותר מאשר הנהלת חשבונות של עצמאי שאינו חייב בניהול חשבונות בשיטה הכפולה.

והרי מספר כללים לעניין זה:

לעולם אל תפחיתו בהוצאות הקמת החברה, ואל תחסכו ביועצים כגון עו"ד או רו"ח. שכן, ארגון נכון מראש, יחסוך צרות וגם מס מאוחר יותר. יותר מדי פעמים נתקלנו במקימי עסק שהשקיעו עשרות ומאות אלפי שקלים או יותר, אך "חסכו" בפחות מ-2% מההשקעה לצורך ייעוץ נכון. (האם הייתם קונים מכונית משומשת ללא בדיקה במכון בדיקה? או קונים מחשב חדש ללא בדיקה וייעוץ מה הוא מכיל? דומה שלאו)

מי שחייב בניהול הנהלת חשבונות בשיטה הכפולה, כגון נותן שירותים שמחזורו החודשי כולל מע"מ עולה על 1,550,000 שקל לשנה, או יצרן, סיטונאי או קמעונאי שמחזור עסקו עולה על 2,750,000 שקל לשנה כולל מע"מ, ממילא משלמים את ההוצאה השוטפת המוגדלת להנהלת החשבונות, ועל כן יש להם עדיפות ברורה להפוך להיות חברה בע"מ.

מי שאינו חייב בניהול חשבונות בשיטה הכפולה, צריך לקחת בחשבון, כי עלות הנהלת חשבונות כפולה המחויבת בחברה בע"מ, עולה פי 3 או פי 4 לעומת הנהלת חשבונות של עצמאי המנהל חשבונותיו בשיטה החד צידית. להפרש זה יש להוסיף עלות המאזן השנתי שדרך כלל גבוה יותר באותו יחס אצל חברה, מאשר דו"ח שנתי של עצמאי.

האם במקום חלוקת דיווידנד, ניתן לפרק את החברה בשיעור מס של 10% בלבד?

ראשית, לא היינו מציעים להקים חברה רק כדי לפרק אותה לאחר מכן. בפעם השנייה, פקיד השומה עשוי כבר להניח כי לפניו עסקה מלאכותית, שכל טעמה התחמקות ממס, על כל המשתמע מכך. שנית, במסגרת הרפורמה המוצעת במס הכנסה, יבוטל שיעור המס המופחת בגובה 10% החל לגבי רווחים ראויים לחלוקה שנצברו בחברה עד ליום התחלת הפירוק.

על רווחים אלו יחול שיעור המס הרגיל החל על דיווידנדים, קרי - 25%. ביטול השיעור המופחת יחול רק לגבי רווחים שיצטברו משנת המס 2003 ואילך. רווחים שנצברו קודם לכן, ייהנו עדיין משיעור מופחת של 10%, גם אם הוחלט על פירוק החברה לאחר קבלת המלצות הרפורמה בחוק. על כן, אין כל צורך למהר ולפרק חברות כבר היום.

כדאי לפתוח חברה לשכירים כדי ליהנות מהוצאות מוכרות כגון שכ"ד ואחזקתה, טלפון, רכב, חו"ל, מחשבים וציוד נוסף?

היות ועקרונות ההכרה בהוצאות מוכרות זהים ברוב המקרים בין עצמאי לחברה בע"מ, הרי שההכרה בהוצאות אלו אינה משנה את ההחלטה שהיא נשוא דיוננו, האם להיות או לא להיות עצמאי או חברה בע"מ. בשונה מאדם העובר לפעול כעצמאי או כחברה בע"מ, בדרך כלל שכיר אינו יכול לתבוע הוצאות בייצור הכנסתו, כגון מנוי לעיתון, החזקת טלפון, חיבור לאינטרנט, החזקת רכב, השתלמויות וכדומה.

מה עם היתרונות המשפטיים של חברה?

אכן התמקדנו במאמרנו האמור בשאלת נקודת האיזון לגבי המיסוי והרווח הנקי, בין עצמאי לחברה. אך בוודאי שלחברה בע"מ יתרונות משפטיים על פני פעילות עסקית כעצמאי. לעניין זה נציין מספר עובדות:

1. בעלי מניות בחברה בע"מ, אינם חייבים אישית בחובות החברה, אלא כדי תשלום שווי המניות אותו התחייבו לשלם בעת הקמת החברה.

2. לעומת זאת, בתי המשפט נוטים כיום, יותר מאשר בעבר, ובמיוחד לאור הוראות חוק החברות החדש, להרים מסך בין החברה לבין בעלי מניותיה.

3. בנקים וספקים דורשים לקבל ערבויות אישיות מבעלי המניות של החברה, במיוחד כשמדובר בחברה פרטית ולא ציבורית.

4. בנקים וספקים דורשים פעמים רבות בנוסף לערבויות האישיות גם בטחונות אישיים של בעלי המניות, כנגד האשראי שהם מעניקים.

5. חובות ודיווחים לרשויות המס של חברה בע"מ, הינם פעמים רבות עילה לתביעה פלילית אישית של רשות המס כנגד מנהלי החברה.

עניין זה, כשלעצמו, יש בו מקום למאמר נפרד ורחב. בעקבות הרפורמה הצפוייה ניתן יהיה להקים "חברה שקופה", שבאמצעותה ניתן יהיה ליהנות משני העולמות גם יחד. עולם האישיות המשפטית הנפרדת והמוגנת ועולם ניצול מדרגות המס ונקודות הזיכוי של יחידים וקיזוז רווחי היחיד כנגד הפסדי ה"חברה השקופה".

החיסכון בהוצאות עודפות בחברה?

תגובה זו לא היתה נהירה לנו. כפי שהוסבר לעיל, אין הבדלים משמעותיים בעקרונות הניכוי בהוצאות בין עצמאי לחברה בע"מ. הבדלים, אם קיימים, יש לבחון לגבי כל עסק בנפרד, ולא במסגרת מאמר כללי כגון זה.

לסיום, ציינו מראש כי לא ניתן לסקור ולנתח במאמר אחד את כל ההשלכות האפשריות להתארגנות כחברה לעומת להישאר כשכיר או כעצמאי. מטרתנו היתה, איפוא, להצביע באופן רחב על הנקודות העיקריות להבדלים ולחשיבה. היה ומצאתם כי המאמר נוגע לכם, גשו ליועץ מקצועי להתייעצות אישית וספציפית לעסק שלכם.