• סוגיות מיוחדות בהצהרות הון, הנחיות, טיפים, הוראות, הסברים מפורטים, התא המשפחתי, הלוואות ומתנות ממשפחה/חברים ועוד... 
    להרצאה מוקלטת מלאה – לחץ כאן

  • הרצאה מוקלטת ומצגת מקיפה בנושא פעילות עסקית - עצמאי או חברה ?


    לצפייה – 
    לחץ כאן

  • הרצאה מוקלטת ומצגת מקיפה בנושא מיסוי הכנסות בחו"ל (Relocation),  חידושי פסיקה וחקיקה, הכללים החדשים מיום 1.1.2018

    לצפייה - לחץ כאן

  • המהפכה הגדולה במיסוי הנדל"ן ומיסוי הכנסות מהשכרה למגורים ולדירות נופש בשנה האחרונה

    לצפייה בהרצאה המוקלטת ובמצגת המקיפה – לחץ כאן

true

הוצאות שוכר שהן הוצאות מוכרות למשכיר

09.12.2008

הוצאות שוכר שהן הוצאות מוכרות למשכיר

רמי אריה עו"ד רו"ח

"הוצאות רעיוניות" הנן הוצאות אשר למרות שלא שולמו בפועל או אפילו בדרך של קיזוז, הן הוצאות בייצור ההכנסה. בדרך כלל, יוכרו הוצאות רעיוניות בהקשר של "הכנסות רעיוניות". דהיינו, כאשר נזקפה הכנסה רעיונית לאדם, הרי ייתכן שכנגד אותה הכנסה עומדת לזכותו האפשרות להפחית ממנה הוצאה רעיונית[1].

הוצאות רעיוניות שהוצאו בייצור ההכנסה הנן הוצאות מוכרות בניכוי מההכנסה לצורך חישוב ההכנסה החייבת במס[2]. כדי שהוצאות רעיוניות יוכרו כהוצאות מוכרות עליהן לעמוד בכל עקרונות ההכרה המקובלים לגבי הוצאות מוכרות[3].

נעמוד על סוגי הוצאות רעיוניות שהוכרו בפסיקה ועל מספר סוגי הוצאות רעיוניות אפשריות נוספות. אולם, אין מדובר ברשימה סגורה וייתכן שקיימות הוצאות רעיוניות הנוספות, לאמור להלן.

הוצאות למשכיר בגין שיפורים ושיפוצים שנעשו על ידי השוכר:

נכס שהוקם על ידי שוכר ייזקף, בתנאים מסוימים, כהכנסה למשכיר. למרות שההוצאות להקמת הנכס הוצאו על ידי השוכר, יוכל המשכיר להפחית את הנכס על פני תקופת השימוש בו[4], כאילו הוא עצמו שילם בעבור ההקמה של הנכס[5].

הוצאת הפחת היא תולדה של זקיפת הכנסה רעיונית למשכיר. הכנסה זו נזקפת למשכיר, כאשר הדרישה להקמת הנכס הייתה חלק אינטגראלי מהסכם ההשכרה, השוכר מחויב בהקמתו של הנכס במסגרת הסכם השכירות, והנכס יעבור לבעלות או לשימוש המשכיר בעתיד. בתנאים אלו, למשכיר ייזקף שווי הנכס כהכנסה משכירות.

למשכיר תהא הזכות לנכות את הוצאות הקמת הנכס על פני מספר שנות השימוש בנכס, כהוצאות פחת רגילות, למרות שהוא עצמו לא הקים ולא נשא בהוצאות להקמת הנכס. אין האמור לעיל שולל את האפשרות של השוכר עצמו לנכות את ההוצאות לשיפורים במושכר בשל ההוצאות שהוא עצמו עמד בהן להקמת הנכס האמור[6].

הפסיקה[7] הרחיבה את האפשרות לתביעת ההוצאות הרעיוניות שיכול המשכיר לתבוע, לא רק לגבי בניית נכס, אלא גם לגבי הוצאות שיפורים ושיפוצים שעושה השוכר בנכס. נקבע כי כל שיפור ושיפוץ שעושה השוכר בנכס, המביא להשבחת הנכס, מביא למיסוי שווי ההשבחה בידי המשכיר. המשכיר נהנה מההשבחה, אפילו הוא לא רצה בה והשוכר התנדב לבצעה על חשבונו. נקבע כי כלל "מבחן המתנדב" אינו נכון, מכיוון והמשכיר מעורב בכל השבחה בהיותו בעל הנכס החייב במתן אישור לפי חוק המקרקעין ולפי חוקי התכנון והבנייה. בנוסף, המשכיר נהנה מההשבחה, אשר מביאה לעליית ערכו של הנכס וכן לאפשרות לגביית דמי שכירות עתידיים גבוהים יותר[8]. לעניין זה, נציין, כי עיתוי החיוב במס בעניין הכנסות שכירות הוא לעולם על בסיס מזומן[9], ובענייננו: במועד גמר ההשבחה על ידי השוכר.

למרות שההוצאות בשל ההשבחה הוצאו רובן ככולן על ידי השוכר, יהיה זכאי המשכיר אשר יחויב במס בגין שווי ההשבחה שנעשתה על השוכר, לנכות הוצאות מוכרות למס מההכנסה הנזקפת לו, במועד זקיפת ההכנסה, שתהיה כאמור, במועד גמר ההשבחה, לפי ערכם המהוון הנוכחי, כדלקמן:

1.1.1 הפחתת הוצאות ההשבחה – הוצאות הפחת יחושבו בידי המשכיר, לפי שיעור הפחת המוכר בתקנות הפחת, לאותו סוג של השבחה. הוצאות הפחת שינוכו ייקבעו לפי סכום הפחת השנתי המגיע כשהוא מוכפל במספר שנות השכירות. סך הפחת לכל תקופת השכירות ינוכה מזקיפת ההכנסות במועד גמר הבנייה.

1.1.2 הוצאות השבחה נוספות צפויות – ינוכו מזקיפת ההכנסה.

1.1.3 תשלומי המחכיר בעבור ההשבחה - ככל שסוכמו תשלומי השתתפות או מימון ההשבחה, בתום תקופת החכירה, הם ינוכו מזקיפת ההכנסה.

הוצאות אלו יהוונו לערכם הנוכחי, לפי ריבית השוק המקובלת לתקופת המקבילה לתקופת החכירה. הערך הנוכחי הוא זה שינוכה מזקיפת ההכנסה.

המאמר הינו קטע מתוך הספר

"הוצאות מוכרות למס הכנסה, למע"מ, למס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי"

בהוצאת מיסים ועסקים , מהדורת אוקטובר 2008.

לטופס הזמנת הספר – הקש כאן.



[1]. לכל צד מהצדדים נוצרת למעשה הן הכנסה רעיונית והן הוצאה רעיונית. כגון: כאשר עובד מקבל הלוואה בריבית מוזלת ממעבידו, הרי מחד, נוצרת לו הכנסת עבודה בשווי הטבת הריבית - החייבת במס, מאידך, יש לו הוצאות ריבית רעיוניות שאותן הוא משלם למעבידו עבור ההלוואה בצורה של עבודה. למעביד נוצרות הוצאות שכר בשווי הטבת הריבית ומאידך קיבל מהעובד הכנסות ריבית. במקרה הפרטי הזה אין איזון מיסויי מלא, היות והוצאות הריבית שמשלם העובד למעבידו אינן מוכרות לו כהוצאות מוכרות במס, מכיוון שמדובר בהוצאות פרטיות. למעביד מתקיים איזון מלא לצורכי מס, הכנסות מריבית כנגד הוצאות שכר בשווי זהה.

[2]. מקור הסמכות לניכוי הוצאות רעיוניות כהוצאות מוכרות הוא מכוח סעיף 17 לפקודה, בדיוק כמו שמקור הסמכות להכנסות רעיוניות הוא סעיף 2 לפקודה. אין נפקא מינה לעניין זה, שרוב הוראות המיסוי על הכנסות רעיוניות נמצאות דווקא בסעיף 3 לפקודה, שהרי נקבע כי סעיף 3 לפקודה אינו מהווה מקור חיוב עצמאי, אלא רק כימות של סעיף 2 לפקודה. ראה ע"א 533/89, פשמ"ג נ' זילברשטיין ומינץ.

[3]. ראה פרק 1 לעיל.

[4]. לעניין הוצאות הפחת על מבנים, ראה סעיף 6.6 לעיל.

[5]. ראה ע"א 415/63, פקיד השומה כפר סבא נ' מועדון המכבים רעננה בע"מ, וראה עמ"ה 1152/00, וייס צבי נ' פקיד השומה רמלה (ניתן ביום 6.11.2003) וראה עמ"ה 60/98, 1045/98, כץ משה נ' פקיד שומה פתח תקוה.

[6]. לעניין הפחתת שיפורים במושכר, ראה סעיף 6.12 לעיל.

[7]. ראה עמ"ה 1065/02, בר-בנין רוני נ' פקיד שומה ת"א 4 (ניתן ביום 15.1.2006).

[8]. מובן כי ככל שההשבחה אינה תורמת לעליית שוויו הכלכלי של הנכס, אזי אין לזקוף הכנסה למשכיר.

[9]. ראה סעיף 8ב לפקודה.

הוסף למועדפים

דרוגים

דרג

תגובות גולשים

שלח תגובה
  • גמאל חורי  (10/12/2008 23:02)
    בפס"ד אליהו גרינברג (ע"א 10839/04, פקיד שומה באר שבע נ' אליהו גרינברג ואח'. ) קובעת כב' השופטת חיות ואני מצטט : . " לבסוף נטען בפנינו על ידי המשיבים כי אף אם השיפורים במושכר מהווים הכנסה מדמי שכירות, הרי שהכנסה זו טרם נתקבלה על ידם ויש לראותה כהכנסה שנתקבלה כאמור רק במועד שבו הגיע חוזה השכירות עם הרבוע הכחול לסיומו והנכס המשופר הוחזר לידיהם. אין בידי לקבל טענה זו. כפי שבואר לעיל, המשיבים קיבלו את הנכס המשופר בעת שחוזה השכירות עם החברה הגיע לסיומו המוקדם על פי ההסכם המשולש ובאותו מועד העבירו המשיבים את החזקה בו לרבוע הכחול על פי הסכם השכירות החדש. " בית המשפט נותן את המשקל המכריע לחוזה השכירות (הכוונה לחוזה הראשון),דהיינו לחזקה במושכר (אף שבחלק מפסקי הדין היה נסיון "לפלח" את הבעלות למרכיביה). כמה הערות : 1. פסה"ד לעיל ניתן ב- 9/2006 היינו מס' חודשים לאחר פס"ד האחרון המעודכן ברשימה. 2.המטרה של סע' 8ב הייתה גביית מס אמת הנמנעת משחיקת הכסף בתקופת האינפלציה .תמורה בשווי כסף ובוודאי וודאי בנכסי מקרקעין לא עמדה אל מול עיני המחוקק. נכסים אלו ערכם רק עלה (להוציא אולי תקופה אחרונה ,אף לא באשמת האינפלציה). 3.בסיום ההשבחה שווי השבחה שונה משוויה ביום המסירה (מסירת החזקה) למשכיר,שהוא "העושר" האמיתי שקבל המשכיר..
  • daniel62  (10/12/2008 08:19)
    האם יש סיכוי כי עם דרישה של הכרה בפחת בגין התוספות והשינויים שנעשו במושכר ע"י השוכר - ידרשו השלטונות במקביל מס שבח של שווי התוספות ? מה ממולץ לעשות עם חוזים - שנעשו בעבר ולאחרונה - שהודגשו בהם שכל התוספות והשינויים וההשבחות הן בהיתנדבות? זו אחד הסיבות לפי הבנתי - שהומלץ פעם לדאוג בחוזים לרשום כי הכל התוספות והשינויים הינם "בהיתנדבות" תודה דניאל
הקש קוד אימות