• סוגיות מיוחדות בהצהרות הון, הנחיות, טיפים, הוראות, הסברים מפורטים, התא המשפחתי, הלוואות ומתנות ממשפחה/חברים ועוד... 
    להרצאה מוקלטת מלאה – לחץ כאן

  • הרצאה מוקלטת ומצגת מקיפה בנושא פעילות עסקית - עצמאי או חברה ?


    לצפייה – 
    לחץ כאן

  • הרצאה מוקלטת ומצגת מקיפה בנושא מיסוי הכנסות בחו"ל (Relocation),  חידושי פסיקה וחקיקה, הכללים החדשים מיום 1.1.2018

    לצפייה - לחץ כאן

  • המהפכה הגדולה במיסוי הנדל"ן ומיסוי הכנסות מהשכרה למגורים ולדירות נופש בשנה האחרונה

    לצפייה בהרצאה המוקלטת ובמצגת המקיפה – לחץ כאן

true
דף הביתמדורים מקצועייםספר "הוצאות מוכרות במס"מאמרים וטיפים מתוך הספרמיני רפורמה במיסוי מקרקעין הרחבת מסגרת ההוצאות המוכרות בחישוב שבח ממקרקעין

מיני רפורמה במיסוי מקרקעין - הרחבת מסגרת ההוצאות המוכרות בחישוב שבח ממקרקעין

07.07.2005

כנס אילת – לשכת רואי חשבון בישראל – יולי 2005

הוצאות מוכרות לצורך חישוב מס שבח מקרקעין

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

תקציר הרצאה

להשלמת האמור בתקציר זה יש לעיין

בחלק ד' לספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, למע"מ, למס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי"

בהוצאת "מיסים ועסקים בע"מ" www.ralc.co.il

פרק 1: עקרונות - הוצאות מוכרות למס שבח מקרקעין 2

1.1 הרקע הנורמטיבי 2

1.2 חישוב השבח לצורך מס שבח מקרקעין 2

1.3 העקרונות הבסיסיים בחישוב השבח הנם: 3

1.4 המסגרת החוקתית ועיקרון ה"גישה הכלכלית" 3

פרק 2: הוצאות המוכרות במפורש בחוק מיסוי מקרקעין 3

2.1 מבוא - רשימת ההוצאות המוכרות המפורשות בחוק מיסוי מקרקעין 3

2.2 רשימת ההוצאות המוכרות בחישוב השבח לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין 4

פרק 3: הוצאות שאינן מפורטות בחוק מיסוי מקרקעין 5

3.1 מבוא - יותרו הוצאות אף אם אינן מופיעות במפורש בחוק מיסוי מקרקעין 5

3.2 ההוצאות נוספות שניתן לדרוש בחישוב שבח מקרקעין שאינם מפורטות במפורש בחוק. 5

פרק 4: הוצאות מימון על זכויות במקרקעין 6

4.1 מבוא - הוצאות מימון כהוצאות מוכרות לעניין חישוב השבח. 6

4.2 התנאים להכרה בהוצאות מימון במכירת זכות במקרקעין 7

4.3 יישום התנאים שנקבעו לצורך דרישת הוצאות הריבית הריאלית לנכסים פרטיים ולנכסים עסקיים 7

4.4 אישור מראש להכרה בהוצאות מימון לצורכי מכירה בעתיד. 8


פרק 1: עקרונות - הוצאות מוכרות למס שבח מקרקעין

1.1 הרקע הנורמטיבי

הרפורמה במיסוי מקרקעין בעקבות תיקון 50 בתוקף מיום 7.11.2001 , הביאה להכרה בהוצאות מימון בחישוב השבח שנצמח מהזכות במקרקעין לגבי רכישות זכות במקרקעין מאותו יום. אולם, השינוי העיקרי בהכרה בהוצאות בחישוב השבח, נעשה עם פרסומו של פס"ד מ. ל. השקעות ביום 17.3.2003 שהביא להכרה בהוצאות מימון, ללא קשר לרפורמה במיסוי מקרקעין, שהוצאו לצורך הרכישה וההשבחה של הזכות במקרקעין. חשיבותו של פס"ד מ. ל. השקעות הייתה בחידוש לפיו רשימת ההוצאות המוכרות שבסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין אינה רשימה סגורה כפי שסברו עד למועד פרסום פסה"ד, אלא, רשימה פתוחה. דהיינו, כל הוצאה שתרמה לעליית השבח של הזכות במקרקעין מוכרת לעניין חישוב מס השבח. פסיקה זו של בהמ"ש העליון הפכה למעשה חקיקה עם קביעתו של תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין בתוקף מיום 12.4.2005.

ניתן לחלק את ההכרה בהוצאות לצורך חישוב השבח במקרקעין, בהתאם לתקופות הבאות:

1.1.1 בתקופה שעד לתיקון 50 (עד 7.11.2001) – רשימה סגורה של הוצאות מוכרות כמפורט בסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין והיא בלבד.

1.1.2 בתקופה שממועד תחולת תיקון 50 (מיום 7.11.2001) – הכרה בהוצאות מימון לגבי זכות במקרקעין שנרכשה מאז תחילת התיקון ואילך, לפי התנאים המגבילים להכרה בהוצאות אלו שנקבעו בסעיף 39א לחוק (ראו להלן).

1.1.3 בתקופה שממועד פסיקת מ. ל. השקעות (מיום 17.3.2003) – הכרה בהוצאות מימון גם לגבי זכות במקרקעין שנרכשה לפני תחילת תיקון 50 (7.11.2001). קביעת בהמ"ש כי רשימת ההוצאות שבסעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין אינה רשימה סגורה, אלא, ניתן להפחית מהשבח גם הוצאות שאינן נקובות בסעיף זה במפורש.

1.1.4 בתקופה שממועד תיקון 55 ואילך (מיום 12.4.2005) – הרחבה בחוק מיסוי מקרקעין של מסגרת ההוצאות המוכרות בחישוב השבח, על ידי קביעה בסעיף 39 לחוק כי רשימת ההוצאות המוכרות אינה רשימה סגורה, וכן תוספת של הוצאות מוכרות שהוספו במפורש בסעיף זה. אולם, החלת התנאים המגבילים על ההכרה בהוצאות מימון לגבי מכירת זכות במקרקעין שנרכשה לפני תחילת תיקון 50 לחוק (7.11.2001).

ראה להלן, הרחבה בדבר ההוצאות המוכרות בכל תקופה כאמור.

1.2 חישוב השבח לצורך מס שבח מקרקעין

בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, המוכר זכות במקרקעין חייב בתשלום מס שבח על הרווח שנצמח על הנכס מיום רכישתו ועד ליום מכירתו. השבח נמדד לפי התמורה מהמכירה פחות הוצאות הרכישה וההשבחה של הנכס. השבח מתחלק לחלק האינפלציוני המייצג את הפרשי ההצמדה על ההשקעה בנכס. ולחלק הריאלי. החישוב נעשה באופן דומה לחישוב רווח ההון לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה.

כדאי לערוך את חישוב השבח ממכירת הזכות במקרקעין, אפילו לגבי מכירה שניתן לתבוע בגינה פטור ממס שבח. כגון פטור במכירת דירת מגורים. שכן, כאשר נוצר הפסד מהמכירה או שהמס החל נמוך מאוד, לא כדאי לתבוע את הפטור, מכיוון שתביעת הפטור עלולה למנוע פטור על שבח מדירת מגורים שנייה, שעשויה להימכר בעתיד בשבח גבוה יותר. גם הפסד מירידת ערך של זכות במקרקעין יכול להיות מנוצל לקיזוז משבח שייווצר בעתיד או מכל רווחי הון לפי סעיף 92 לפקודה.

1.3 העקרונות הבסיסיים בחישוב השבח הנם:

1.3.1 מס שבח לא יחול כאשר חל מס רווחי הון .
1.3.2 לא ניתן לתבוע הוצאות שהוכרו בניכוי לצורכי חישוב מס הכנסה.
1.3.3 לא יוכרו הוצאות שלא נתבעו לצורכי מס הכנסה, רק משום בחירת מסלול מיסוי מיוחד לצורכי מס הכנסה כגון מסלול 10% מס על דירות מגורים מושכרות.
1.3.4 הוצאות קבלנים וסוחרי מקרקעין יוכרו לפי הוראות פקודת מס הכנסה.
1.3.5 במכירת זכות חלקית יוכרו ההוצאות היחסיות לחלק הנמכר.
1.3.6 ייעשה ייחוס הוצאות ספציפי במכירת "דירה מזכה" שיש עמה זכויות בנייה נוספות.
1.3.7 במכירת זכות שנתקבלה בעסקת חליפין (שיחלוף) - יוכרו ההוצאות של הזכות שהוחלפה.
1.3.8 נטל הראיה בדבר ההוצאות הנדרשות בחישוב השבח מוטל על הדורש אותן,

1.4 המסגרת החוקתית ועיקרון ה"גישה הכלכלית"

בחישוב השבח שנוצר מעליית ערך נכס המקרקעין מיום רכישתו ועד יום מכירתו, ניתן להפחית את הוצאות הרכישה, ההשבחה והמכירה של הנכס. חלקן של ההוצאות המוכרות מוכר לפי הרשימה המפורשת שבחוק מיסוי מקרקעין, חלקן מוכר מכוח נוהלי מס שבח וחלקן נקבע כמוכר מכוח הפסיקה או לטעמנו, מתוך היקש מהפסיקה. בתיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין הורחבה רשימת ההוצאות המוכרות בחישוב השבח, ויתרה מזו שונתה הרישא לסעיף 39 לחוק כך שהובהר כי תוכר כל הוצאה לצורך רכישת הזכות במקרקעין או השבחתה, לרבות, רשימת ההוצאות במופיעה בסעיף זה (לפי הפסיקה את המונח "לרבות" יש לפרש כמרחיב את הרישא).

ניתן לקבוע, כי בעקבות ה"גישה הכלכלית" הנהוגה כיום בפסיקה, מס שבח יחול רק על הרווח הכלכלי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי. מסקנה זו מגשימה "הרמוניה חקיקתית" בין דיני מיסוי השבח על פי חוק מיסוי מקרקעין ובין דיני מיסוי רווחי הון על פי חלק ה' לפקודה, שבסיסם הרעיוני הוא אחד.

פרק 2: הוצאות המוכרות במפורש בחוק מיסוי מקרקעין

2.1 מבוא - רשימת ההוצאות המוכרות המפורשות בחוק מיסוי מקרקעין

רשימת ההוצאות המוכרות בפרק זה, היא הרשימה המופיעה בחוק מיסוי מקרקעין, כהוצאות המוכרות לניכוי לפי החוק. נזכיר שעד פרסומו של פס"ד מ.ל. השקעות ביום 17.3.2003 , נחשבה רשימה זו, לרשימה סגורה וייחודית. אולם, ממועד פרסום פסה"ד ואילך הורחבה הרשימה לכל הוצאה שהוצאה לצורך יצירת השבח. הרחבה זו קיבלה משנה תוקף עם כניסתו לתוקף של תיקון 55 לחוק מיום 12.4.2005 ואילך.

בהתאם לגישה הכלכלית, בכל סעיף הוצאה המובא בפרק זה ואשר לגביו קיימת התניה או הגבלה בהיקף ההוצאה שניתן לדרוש כניכוי, כגון ההתניה כי הוצאות בגין תשלום דמי תיווך יוכרו רק עד 2% בלבד[1], קיימת האפשרות לתבוע את ההוצאה ללא התנאים המגבילים, אלא שאז, נטל ההוכחה שיידרש לו תובע ההוצאה המוגדלת להוכחת ההוצאה וטעמה הכלכלי, יהיה כבד יותר.

במילים אחרות, ההתניות המפורשות בחוק מיסוי מקרקעין, הנן רק בבחינת חזקה הניתנת לסתירה, וניתן לתבוע הוצאות העולות על התניות אלו כאשר יוכח כי המדובר בהוצאות הראויות לניכוי מהשבח לצורך חישוב המס. שכן, לא יוטל מס אלא על רווח כלכלי אמיתי.

2.2 רשימת ההוצאות המוכרות בחישוב השבח לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין

2.2.1 הוצאות רכישת הזכות במקרקעין מוכרות בחישוב מס השבח.
2.2.2 הוצאות השבחה - אחזקה ותיקונים שלא הוכרו לצורכי מס הכנסה. לרבות, הוצאות להשבחה עצמית שנעשו על ידי מחזיק הזכות במקרקעין
2.2.3 הוצאות להשבחת הזכויות במקרקעין (השבחה משפטית), כגון לשם רכישת זכויות בנייה נוספות, השגת הקלה בבנייה, שינוי ייעוד המקרקעין, איחוד וחלוקה מחדש של חלקות (פרצלציה).
2.2.4 הוצאות לרכישת זכות ייחודית במקרקעין - דמי פינוי ודמי היוון.
2.2.5 דמי פינוי ששולמו למחזיק בזכות במקרקעין שנה ויותר, ובלבד שאינו "קרוב" של המוכר – הוסף בתיקון 55 לחוק (מיום 12.4.2005).
2.2.6 תשלום דמי ניהול למנהל עיזבון והוצאות לצו ואגרת ירושה.
2.2.7 הוצאות להשבחת מקרקעין הסמוכים למקרקעין הנמכרים.
2.2.8 אגרות ששולמו בגין המקרקעין, כגון אגרות העברת המקרקעין ואגרת רישום זכות במקרקעין שנתקבלה בירושה.
2.2.9 דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שנתן בעדם, יוכרו כהוצאות מוכרות לעניין חישוב מס השבח.
2.2.10 דמי תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שקיבל בעדם, אלא, אם שוכנע המנהל שבקשר עם נסיבות העסקה המיוחדות שהוסברו לו שולמו דמי תיווך גבוהים יותר.
2.2.11 שכר טרחת עורכי הדין שטיפלו ברכישת המקרקעין ובמכירתם.
2.2.12 שכר טרחת שמאי מקרקעין ושכר טרחת מודד מוסמך – הוסף בתיקון 55 לחוק (מיום 12.4.2005).
2.2.13 הוצאות להוכחת הזכות במקרקעין - הוסף בתיקון 55 לחוק (מיום 12.4.2005).
2.2.14 מס רכוש וארנונה כללית.
2.2.15 מס מכירה ששולם בקשר למכירת זכות במקרקעין, מוכר לניכוי כהוצאה מוכרת לעניין חישוב השבח.

2.2.16 דמי הסכמה לרישום שיעבוד זכות לחכירה (לרבות, דמי היוון למינהל מקרקעי ישראל – הוסף בתיקון 55 לחוק (מיום 12.4.2005).
2.2.17 דמי רישום ועמלות משכנתא במקרקעין עד לשיעור מרבי של 2% מסכום המשכנתא שטרם נפרע.
2.2.18 היטל השבחה ודמי היתר.
2.2.19 הוצאות להגשת הדיווחים על השבח לרשויות המס, לרבות, הליכי השגה, ערר וערעור - הוסף בתיקון 55 לחוק (מיום 12.4.2005).
2.2.20 הוצאות שהוצאו על ידי בעל הזכות המקורית במקרקעין שהועברו למוכר ללא תמורה או בפטור ממס או בחליפין פטורים ממס לפי חוק מיסוי מקרקעין.
2.2.21 הוצאות ריבית ריאלית ששולמה בשל מימון רכישה והשבחת הזכות במקרקעין (ראה הרחבה בפרק 4 להלן )

להשלמת האמור בסעיף זה יש לעיין

בחלק ד' לספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, למע"מ, למס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי"

בהוצאת "מיסים ועסקים בע"מ" www.ralc.co.il

פרק 3: הוצאות שאינן מפורטות בחוק מיסוי מקרקעין

3.1 מבוא - יותרו הוצאות אף אם אינן מופיעות במפורש בחוק מיסוי מקרקעין

רשימת ההוצאות המוכרות המפורטת בפרק זה להלן, היא רשימה שאינה מופיעה בחוק מיסוי מקרקעין, כהוצאות המוכרות לניכוי לפי החוק. לכאורה, המדובר בהוצאות שאינן מוכרות לעניין חישוב מס שבח. אולם, בפס"ד מ.ל. השקעות (17.3.2003) ובתיקון 55 לחוק (12.4.2005), נקבע כי רשימת ההוצאות המופיעה בחוק מיסוי מקרקעין אינה רשימה סגורה.

בפרק זה, מובאת רשימה של הוצאות, אשר לדעתנו, יותרו גם הן בניכוי, למרות שאינן נקובות במפורש בחוק מיסוי מקרקעין. מודגש, כי רשימה זו מבוססת בחלקה על הנחיות הנציבות ואגף מיסוי מקרקעין כפי שמצוין להלן, ובחלקה על דרך של היקש מתוך עיקרון "הגישה הכלכלית" המקובל כיום בפסיקה.

3.2 הוצאות נוספות שניתן לדרוש בחישוב שבח מקרקעין שאינן מפורטות במפורש בחוק הנן:

3.2.1 הוצאות הנדרשות לצורך מכירת המקרקעין, כגון שכר טרחה ליועצים מקצועיים, הוצאות המיפוי והמדידה, הוצאות משפטיות בניהול הליכים לגבי הסכם המכר וגביית התמורה.
3.2.2 הוצאות פרסום ועריכת מכרזים.
3.2.3 דמי תיווך, דמי יזמות ודמי קישור לעסקה (ללא הגבלת תקרה).
3.2.4 שכר נוטריון.
3.2.5 דמי ניהול ששולמו לאפוטרופוס הכללי עבור טיפולו בניהול נכסי מקרקעין בעת תקופת הניהול ושחרורם לבעליהם.
3.2.6 מס בולים ששולם בגין הלוואת משכנתא.
3.2.7 אגרת רישום המשכנתא או השעבוד לרשם המשכונות או לרשם החברות על הזכות במקרקעין.
3.2.8 עמלות בנקאיות לקבלת המימון - עמלת עריכת הסכם, צילומים וכדומה.
3.2.9 עמלה לגידור סיכוני מט"ח.
3.2.10 עמלה לפירעון מוקדם של משכנתא - פדיון משכנתא.
3.2.11 שכר טרחה בתביעה כנגד המלווה בשל המשכנתא.

להשלמת האמור בסעיף זה יש לעיין

בחלק ד' לספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, למע"מ, למס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי"

בהוצאת "מיסים ועסקים בע"מ" www.ralc.co.il

פרק 4: הוצאות מימון על זכויות במקרקעין

4.1 מבוא - הוצאות מימון כהוצאות מוכרות לעניין חישוב השבח

נכסי מקרקעין מאופיינים בהיותם נכסים בעלי שווי כספי נכבד ולשם רכישתם או השבחתם, נדרש, ברוב המקרים, הון חיצוני הנוסף להון העצמי של בעלי הזכויות במקרקעין. בגין גיוסו של הון חיצוני זה, בדרך של הלוואות במשכנתא או באמצעות דרכים מקובלות אחרות לגיוס אשראי, כגון אגרות חוב, אשראי שוטף וכדומה, נדרשים בעלי זכויות במקרקעין לעמוד בהוצאות מימון נכבדות.

ההכרה בהוצאות המימון בגין זכויות במקרקעין כהוצאות מוכרות, לא נכללה במפורש ברשימת ההוצאות המוכרות שהופיעו בחוק מיסוי מקרקעין עד כניסתו לתוקף של "תיקון 50" לחוק (ביום 7.11.2001), שבו הוכללה הוראה המאפשרת, בתנאים מסוימים, הפחתה של הוצאות המימון לרכישה או להשבחה של נכסי מקרקעין כהוצאות מוכרות לעניין חישוב השבח מיום זה ואילך.

בנוסף, בפס"ד מ. ל. השקעות (מיום 17.3.2003), ולאחר מכן בתיקוןן 55 לחוק (מיום 12.4.2005), נקבע כי רשימת ההוצאות המוכרות המופיעה בחוק מיסוי מקרקעין אינה רשימה סגורה, ויש להכיר בכל סוגי ההוצאות שיביאו למדידה נכונה של הרווח הכלכלי הנובע מהעסקה על מנת למנוע מיסוי על רווח שאינו אמיתי. במסגרת זו נקבע, כי גם הוצאות מימון שהוצאו לפני כניסתו לתוקף של תיקון 50, יוכרו כהוצאות מוכרות לעניין חישוב השבח.

בהתאם לאמור, ניתן לחלק את ההכרה בהוצאות מימון לצורכי מס השבח, לארבע תקופות, כדלקמן:

4.1.1 מכירת זכות במקרקעין שנרכשה מיום 7.11.2001 ואילך - במקרה זה, יוכרו הוצאות המימון בתנאים ובמגבלות שבסעיף 39א לחוק (ראה סעיף 4.2 להלן).

4.1.2 מכירת זכות במקרקעין שנרכשה לפני 7.11.2001 ונמכרה מיום 17.3.2003 ואילך - במקרה זה, יחולו הוראות ההכרה בהוצאות מימון, לפי הפסיקה, שהפכה להלכה מחייבת עם פרסומה ביום 17.3.2003.

4.1.3 מכירת זכות במקרקעין שנרכשה לפני 7.11.2001 ונמכרה לפני 17.3.2003 - במקרה זה, יש לבחון האם ההלכה המשפטית שנתקבלה ביום 17.3.2003, חלה גם לגבי עסקאות שמכירתן הושלמה לפני מועד קבלתה. במילים אחרות, האם ההלכה שנתקבלה היא רטרואקטיבית, דהיינו, חלה גם לגבי התקופה שלפני שהתקבלה או פרוספקטיבית, דהיינו, חלה מיום קבלתה ואילך. בחוזר אגף מיסוי מקרקעין נאמר כי האגף יחיל את ההלכה רטרואקטיבית רק כאשר טרם נקבעה שומה סופית לעסקה.

4.1.4 מכירת זכות במקרקעין שנמכרה לאחר 12.4.2005 – יוכרו הוצאות המימון לפי התנאים שנקבעו בסעיף 39א לחוק (ראה בסעיף 4.2 להלן), לרבות הוצאות מימון ששולמו עד 90 יום לאחר יום המכירה.

4.2 התנאים להכרה בהוצאות מימון במכירת זכות במקרקעין

במכירת זכות במקרקעין, יותרו בניכוי לשם קביעת סכום השבח, נוסף על ההוצאות המוכרות בניכוי לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין, גם תשלומי ריבית ריאלית[2], אם אינם מוכרים בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, ששילם המוכר, מיום הרכישה עד 90 יום לאחר יום המכירה[3], בשל הלוואה שקיבל ושהתקיימו לגביה כל אלה:

4.2.1 ההלוואה, התקבלה ביום 7.11.2001 ואילך (תנאי זה בוטל בתיקון 55 לחוק (מיום 12.4.2005).

4.2.2 ההלוואה התקבלה לאחד מאלה:

4.2.2.1 לרכישה או להשבחה של הזכות במקרקעין, קבלתה של ההלוואה נעשתה בסמוך לרכישה או להשבחה.

4.2.2.2 הלוואה חלופית - שהיא הלוואה חדשה שנתקבלה ביום 7.11.2001 ואילך, אשר נועדה לשם פירעון של יתרת הלוואה קודמת, אשר נלקחה לצורך רכישה או השבחה של זכות במקרקעין.

4.2.3 ההלוואה אינה מ"קרוב"[4].

4.2.4 ההלוואה עומדת באחד התנאים הבאים:

4.2.4.1 ההלוואה היא לגבי זכות במקרקעין ורשומה בפנקסי חשבונות המנוהלים בשיטת החשבונאות הכפולה, או -

4.2.4.2 ההלוואה מובטחת במשכנתא או במשכון, שנרשמו לגבי הזכות במקרקעין או שנרשמה לגבי ההלוואה הערת אזהרה בשל התחייבות לרישום משכנתה כאמור, ובלבד שהרישום הראשון מביניהם נעשה סמוך לקבלת ההלוואה.

4.3 יישום התנאים שנקבעו לצורך דרישת הוצאות הריבית הריאלית לנכסים פרטיים ולנכסים עסקיים

בהוראות אגף מס שבח[5] נקבעו הנחיות בדבר יישום ההכרה בהוצאות ריבית ריאלית כהוצאות מוכרות לצורך חישוב השבח. כדלקמן:

4.3.1 נכסי מקרקעין שייעודם ושימושם במישור הפרטי - ככלל, כאשר דירת המגורים משמשת את בעליה למגורים בלבד או שהיא פנויה ולא נעשה בה שימוש כל שהוא - יוכרו הוצאות הריבית לעניין מס שבח. שכן, במקרים אלו, ודאי כי לא נוכו הוצאות הריבית לצורכי מס הכנסה.

אולם, כאשר הדירה שימשה להשכרה למגורים או הייתה בשימוש מעורב למגורים ולעסק של המתגורר בה, הרי לא יוכרו הוצאות המימון בשל החלק מהדירה שהושכר או בשל החלק העסקי שבו נעשה השימוש בדירה. שכן, הוצאות אלו נתבעו כהוצאות מוכרות לעניין מס הכנסה בשל ההכנסות שנבעו מחלק זה.

בהוראות נקבע, כי בכל מקרה שבו נמכרת דירה שאינה "דירה יחידה", יידרש, בין היתר, אישור רואה חשבון כי בגין דירת המגורים לא נדרשו הוצאות מימון או דוחות כספיים של המוכר או בדיקת טופס תביעת הפחת (טופס י"א) של המוכר וכיוצא באלו. כשנדרשו הוצאות השבחה, לצורכי מס הכנסה, יש בכך כדי להעיד על סממן מסחרי.

4.3.2 נכסים המשמשים בעסק - ככלל, כאשר נכסים משמשים בעסק, יש להניח כי הוצאות הריבית הריאלית נדרשו לעניין מס הכנסה ולכן לא יוכרו כהוצאות מוכרות לעניין חישוב מס השבח.

בנוסף, נקבע בהוראות האמורות של אגף מס שבח, כי לשם הוכחת רישום משכנתא/משכון או התחייבות לרישום משכון או הערת אזהרה והוכחת רישומו בסמוך לרכישה, נדרש להמציא נסח מרשם המקרקעין המציין קיומה של המשכנתא או העתק מהתחייבות המוכר לרישום משכנתא או לרישום הערת אזהרה או הסכמת מנהל מקרקעי ישראל או החברה המשכנת לרישום משכנתא.

אם הזכות במקרקעין רשומה בספרי חשבונות המנוהלים בשיטת הנהלת החשבונות הכפולה, נדרש אישור רואה חשבון המעיד על רישום זה.

4.4 אישור מראש להכרה בהוצאות מימון לצורכי מכירה בעתיד

הקלה לעניין הוכחת העמידה בתנאים האמורים שבחוק מיסוי מקרקעין, לעניין ההכרה בהוצאות ריבית ריאלית בעת המכירה בעתיד, ניתנה בהוראות אגף מס שבח[6], על פיה כבר בעת הרכישה של הזכות במקרקעין ניתן לקבל אישור מראש על הזכות להכיר כהוצאות מימון ששולמו ברכישה או בהשבחה, בעת המכירה של הזכות במקרקעין בעתיד.

האישור מראש יינתן בכפוף להמצאת כל המסמכים הרלבנטיים לקבלת ההלוואה, כגון הסכם הרכישה או הקבלנות, הסכם ההלוואה, לוח הסילוקין, צילום ההמחאה שנתקבלה מהמוסד המלווה כשהיא לפקודת האדם שממנו נרכשו המקרקעין, מסמכי השיעבוד או המשכון או רישום הערת אזהרה או לחילופין אישור על רישום הזכות בספרי חשבונות המנוהלים בשיטה הכפולה.

להשלמת האמור בתקציר זה יש לעיין

בחלק ד' לספר "הוצאות מוכרות למס הכנסה, למע"מ, למס שבח מקרקעין ולביטוח לאומי"

בהוצאת "מיסים ועסקים בע"מ" www.ralc.co.il , טל' 08-9252212



[1]. ראה סעיף 39(5) לחוק מיסוי מקרקעין.

[2]. "ריבית ריאלית" - סך הוצאות המימון ששולמו, לאחר שהופחתו ממנה הפרשי הצמדה למדד המחירים לצרכן. אולם, תושב חוץ כמשמעותו בפקודת מס הכנסה, שרכש את הזכויות במקרקעין במטבע חוץ כדין, רשאי לבקש שיראו את שער המטבע כ"מדד", ראה הגדרת "מדד" בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין.

[3]. עניין ה- 90 יום הוסף בתיקון 55 לחוק ( מיום 12.4.2005).

[4]. "קרוב" לאדם פלוני - הנו, בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה, וכן אח או אחות ובני זוגם וכן איגוד שהוא בשליטתו של האדם הפלוני. ראה סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

"שליטה" - רואים אדם כשולט באיגוד אם לאותו אדם, לבדו או ביחד עם קרוביו (להלן - "בעל שליטה"), שליטה ישירה או עקיפה בעניינים של האיגוד או שבעל השליטה יכול לשלוט או זכאי לרכוש שליטה כאמור, ובפרט - אך בלי לגרוע מן הכלל האמור - כשבעל השליטה מחזיק או רשאי לרכוש 20% או יותר של הון המניות או של כוח ההצבעה של האיגוד או 20% או יותר של הון המניות שהוצא או אותו חלק ממנו שהיה מזכה אותו, במקרה של חלוקת כל הכנסות האיגוד בין החברים, לקבל 20% או יותר, לרבות, איגוד השולט בו ואיגוד בשליטת השולט בו, ראה סעיף 19(4) לחוק מיסוי מקרקעין.

[5]. ראה הערת שוליים 1837 לעיל.

[6]. ראה הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 16/2003 - "התרת הוצאות ריבית ריאלית בחישוב השבח במכירת זכות במקרקעין".

הוסף למועדפים

דרוגים

דרג

תגובות גולשים

שלח תגובה
הקש קוד אימות