מיסוי קבלנים - מבוא

סעיף 2(1) לפק' מ"ה עוסק בהכנסה מעסק ומשלח יד. סעיפים 17 רישא וכן 17(1) עוסק בהוצאות המותרות בניכוי שוטף. אצל קבלן אין הכנסה ממשלח יד אלא רק הכנסה מעסק, משום שהמבחן החשוב והעיקרי המבדיל בין בעל משלח יד לעסק, הוא הימצאותו של מלאי עיסקי, מבחן המתקיים אצל קבלנים.

 

שני הסעיפים האמורים בפק' מ"ה (סעיפים 2(1) ו- 17) יצרו את האילוץ אצל המחוקק למציאת פתרון ולקבוע הוראות מיוחדות למיסוי קבלנים.

הסיבות העיקריות לצורך בהסדר מיוחד עבור קבלנים:

1.     התמשכות עסקת המכירה אצל קבלנים בשילוב סעיף 2(1).

2.     גל"ד 6 בשילוב עם סעיף 17(1).

 

1. התמשכות עסקת המכירה בשילוב סעיף 2(1)

ככלל, ארבעת האלמנטים הקיימים בעסקת מכירה, בהתאם לחוק המכר, הינם - קונה מרצון, מוכר מרצון, מוצר שעובר בעלות ותמורה. בעסקאות מכירה של מוצרים בסיסיים, כל האלמנטים המפורטים מתקיימים במכירה במקביל. אצל קבלנים הדבר אינו כך. למעשה, אצל קבלן (העוסק בפרוייקטים בינוניים ומעלה), הזמן שעובר בין תחילת המכירה לבין סוף המכירה בעבודות בנייה נע בין 3-30 שנים (לרוב הוא 5 שנים).

 

בשתי הוראות מהותיות בפק' מ"ה, סעיפים 85 ו- 4, רומז המחוקק כי הכוונה בסעיף 2(1) במונח "הכנסה מעסק" הינה כי מדובר במכירת מלאי. הסיבה שלא נכתב בסעיף 2(1) מכירה של מלאי הינה כדי להרחיב את בסיס המס ולכלול גם הכנסות נלוות.

ההתחשבנות לפי סעיף 2(1), המתייחס להכנסה מעסק, הינה לכל שנת מס בנפרד. אולם, אם מתרגמים שהכנסה מעסק הינה הכנסה ממכירת מלאי, אזי לא ניתן לרשום מכירות כל עוד לא הועבר המלאי לידי הקונה.

 

הפסיקה אימצה את הכללים החשבונאים מבחינת מועד החיוב במס. הכללים החשבונאים קובעים כי כל המוכר מלאי חייב לדווח ע"ב בסיס מצטבר (פס"ד בעל משתלה). דהיינו, המדווח ע"ב מצטבר יחוייב במס על הכנסתו מעסק בעת ביצוע המכירה. לפי חוק המכר כאשר התקיימו כל האלמנטים במכירה אזי הגיעה עסקת המכירה לסופה. מבחינה משפטית, בעת שהתגבשה הזכות המשפטית למוכר לדרוש מהקונה את התמורה אזי השתכללה עסקת המכירה וישנה הכנסה מעסק.

נוצרה למעשה בעייתיות לעניין מועד הביצוע ושכלול עסקת המכירה אצל קבלנים בשל התמשכות הפרוייקטים על פני מספר שנים והתקופה שבין קבלת מקדמה עבור רכישת חלק מהפרוייקט לבין סיומו והעברת המלאי.

 

 

 

2. גל"ד 6 בשילוב סעיף 17(1)

הגילוי דעת קובע (לגבי קבלן בונה) שני תנאים לשם ההכרה בהכנסה -

1.     מכירה של 75% מהפרוייקט.

2.     סיום הבנייה של הפרוייקט.

 

דוגמא - קבלן החל בבנייתו של מבנה בשנת 1967. המבנה מחולק לשלושה - שטח מסחרי ששטחו 20,000 מ"ר ושני מגדלי מגורים ששטח כ"א 20,000 מ"ר. בניית השטח המסחרי נסתיימה בשנת 1981, מגדל א' נסתיים בשנת 1985 ומגדל ב' בשנת 1998.

בגל"ד 6 אין הגדרה למונח "פרוייקט". לפיכך, חשבונאי אשר רוצה להכיר בהכנסות בשנת 1981 יטען כי כל חלק מהמבנה מהווה פרוייקט נפרד וניתן להכיר בהכנסות עבור השטח המסחרי. חשבונאי אשר לא רוצה להכיר בהכנסות בשנת 1981, יטען כי כל המבנה מהווה פרוייקט אחד כך שהבנייה לה הגיעה לכדי 90% ולא ניתן להכיר בהכנסות.

 

פס"ד חברת בוני חיפה - ביהמ"ש חזר על עקרונות פס"ד זה בפס"ד טמבור. בפסה"ד דובר במצב בו ניסו שלטונות המס לטעון כי קבלן, או כל סוחר הקונה מלאי, הרוכש מלאי ומממנו בהלוואות, הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה בגינו יועמסו על המלאי כל עוד לא נמכר. ביהמ"ש קבע כי הוצ' הריבית וה"ה הינן תקופתיות ואינן שייכות לתפוקה אלא לזמן, והן מותרות בניכוי שוטף בהתאם לסעיף 17(1) ולכן לא יועמסו על המלאי.

 

תוצאות פסק הדין - אם קבלן ידע כי הוא רוכש מגרש ואחרי 5 הוא מוכר אותו, במהלך 5 השנים דרש הקבלן הוצאות מימון שוטפות, וכאשר ישנה אינפלציה גבוהה, לפי ההסדר שיצר סעיף 17(1), הקבלן לא מיהר למכור את המגרש ויכלו להיווצר אצלו הפסדים מעסק, עוד לפני שהמגרש יצר הכנסות כלשהן.

 

לסיכום, בשל התמשכות עסקת המכירה אצל קבלנים נוצרו עיוותים לעניין ניכוי הוצאות שוטפות, הכרה מאוחרת בהכנסה והעברת המלאי לאחר שנים מתחילת עסקת המכירה וקבלת מקדמות. לאור הסיבות האמורות, יצר המחוקק בשנת 1981 הסדר מיוחד עבור קבלנים:

 

ההסדר המיוחד שיצר המחוקק עבור קבלן בונה

ההבדל בין ההסדר בחוק המכר לבין גל"ד 6:

דוגמא - יצרן מחשבים מוכר מחשב לקונה, ומעביר לקונה רק חלק מרכיביו. קבלן רוכש מגרש ועליו הוא בונה בניין בעל 10 דירות, מתוכן סיים 9. הקבלן יטען, לפי גל"ד 6, כי הבניין כולו, פיזית, בנוי כך שכל יחידה תלויה בשנייה ולכן לא סיים 90% מבנייתו. מבחינה משפטית, ישנו הבדל בין הקבלן והלקוח לבין יצרן המחשבים אשר מסר רק חלק מהחלקים ללקוח. משפטית, ניתן לראות אצל הקבלן את התקיימות המרכיבים של חוק המכר ואילו אצל יצרן המחשבים לא ניתן. לעומת זאת, גל"ד 6 מאמץ את ההגיון הפיזי הקיים בטענות הקבלן ומתנתק מעט מהחלק המשפטי.
לאור ההבדל האמור ולצורך יישוב מחלוקות בהגדרות נקבע ההסדר להלן.

סעיף 8א.(ג) לפק' מ"ה

8א.   (ג) " (1)           בסעיף קטן זה -

"בנין" - בנין שבנה בעלו ואשר משך בנייתו עולה על שנה;
"בנין ראוי לשימוש" - בנין או חלק ממנו שחובר לרשת החשמל או בנין שנתמלאו לגביו התנאים לקבלת תעודת גמר בניה על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן - חוק התכנון);
"הכנסות מבנין" - הכנסות ממכירת הבנין שהן הכנסות לפי סעיף 2(1).

(2)           נישום שיש לו הכנסות מבנין יחולו לגביו הוראות אלה:

(א)   בשנת המס הראשונה שבה היה הבנין ראוי לשימוש ידווח הנישום על כל

ההכנסות שהיו לו מהבנין עד לאותה שנת מס ובאותה שנת מס, ובכל שנת מס שלאחר מכן ידווח על ההכנסות שהיו לו מהבנין באותה שנת מס;

(ב)   לענין קביעת הכנסתו החייבת של נישום ממכירת חלק מבנין ראוי לשימוש,

יובא בחשבון חלק מעלות הבנין כולו כיחס חלקו של השטח שנמכר באותה שנת מס לשטח הבנין כולו, כפי שהוא מפורט בהיתר הבניה שניתן לגביו על פי חוק התכנון, ובלבד ששטחי חניה שנמכרו לא ייכללו לענין זה בשטח שנמכר;

(ג)   הפסד מבנין לא יובא בחשבון לענין קביעת ההכנסה החייבת בשנות מס שלפני

שנת המס שבה היה הבנין ראוי לשימוש.                                                     ".

 

הנישום עליו חל ההסדר הקבוע בסעיף 8א(ג) - הנישום הקונה מגרש, בונה על המגרש ומוכר את המוצר שהוא בונה. אין חשיבות לצורת השיווק של המוצר.

 

הגדרת "בנין" לפי סעיף 8א

המחוקק לא פתר את הגדרת המונח "פרוייקט" בהסדר של סעיף 8א(ג). כמו כן, ההגדרה למונח "בניין" בסעיף אינה מוצלחת ביותר מפני שאינה מגדירה מהו בניין למעט שבנייתו אורכת יותר מ- 12 חודשים. בחוק תכנון ובנייה ניתן למצוא כי הגדרת בניין - "היחידה התכנונית בגינה יש להוציא היתר בנייה". כל יחידה תכנונית שניתן להוציא עבורה היתר בנייה היא בניין. למעשה חוק תכנון ובניה נותן הרבה מאוד משקל לצד הפיזי.

הפרשנות המקובלת היא שקבלן הבונה פרוייקט המחולק לשני מגדלים ולשטח מסחרי (כמו בדוגמא לעיל), יש לבחון כמה אישורי בנייה הוציא בכדי לדעת לכמה חלקים מחולק הפרוייקט.

 

תקופת "שנה" בהגדרת בנין

יש לציין כי אין קשר בסעיף 8א לשנת מס, שכן, נאמר בו 12 חודשים (שנה) ומבחינת המחוקק, נראה שגם בנין שנבנה על פני 2 שנות מס אך בתוך פחות מ- 12 חודשים, לא יכנס לגדר סעיף 8א. לפיכך, בפרוייקט גבולי העשוי להסתיים תוך סביבות 12 חודשים, יכול לתכנן הקבלן את כדאיותו להיכנס לגדר סעיף 8א ולפי תכנון זה להתקדם עם בניית הפרוייקט.

 

 

 

מועד תחילת הבנייה

פס"ד עקיבא לומניץ - פסה"ד אמנם אינו קשור לסעיף 8א אך ניתן להקיש ממנו על הסעיף. בפס"ד זה נשאל האם עבודתו של האדריכל הינה עבודת בנייה. ביהמ"ש קבע לצורך השאלה מהי בנייה את עקרון הלכלוך, לפיו בנייה זו עבודה המעלה אבק כך שעבודת אדריכלות אינה מהווה עבודה בנייה משום שנעשית במשרד ללא לכלוך. נקבע כי יש להבחין בין עבודות בנייה לבין שירותי בנייה.

מפס"ד זה ניתן להסיק כי הוצאת היתר הבנייה ורכישת המגרש לא תיחשב להתחלת הבנייה ורק כאשר מתחילים לחפור את היסודות במגרש זו התחלת הבנייה.

 

הפסקות במהלך הבנייה

אם ההפסקה היא חלק טכני ואינטגרלי מעבודות הבנייה (כגון - המתנה לייבוש), כמו בפס"ד צמר פלדה, אזי הפסקות אלא יספרו בתקופת הבנייה, אך אם עוכבה הבנייה בשל הפרת תנאי הבנייה או חריגה מהם, אזי ההפסקה אינה אינטגרלית לבנייה וההפסקה לא תיספר בתקופת הבנייה.

 

נקודת סיום הבנייה - הבנין "ראוי לשימוש"

החוק קובע כי הנישום יחל לדווח על ההכנסות ביום בו הבניין ראוי לשימוש.

"בנין ראוי לשימוש" - בנין או חלק ממנו שחובר לרשת החשמל או בנין שנתמלאו לגביו התנאים לקבלת תעודת גמר בניה על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965- (להלן - חוק התכנון);              ".

המחוקק קובע שני מבחנים חליפיים, כך שברגע שהמוקדם מביניהם מתקיים הנישום אמור להתחיל לדווח על הכנסותיו לצרכי מס -

1.     הבניין חובר לרשת החשמל - הכוונה כאן היא לחיבור הגדול מבחינה טכנית. יש להבחין בין חיבור הדירה למונה לבין החיבור לרשת החשמל.

2.     התקיימו התנאים לקבלת תעודת גמר בנייה עפ"י חוק תכנון ובניה. יש לשים לב כי המדובר בהתקיימות התנאים לקבלת התעודה ולא מדובר בקבלה בפועל. יש לבחון מתי התקיימו התנאים לקבלת תעודת גמר בניה. ככלל, ישנם שני סוגי היתרים לגמר בניה - היתר זמני והיתר סופי. פק' מ"ה לא ערכה את האבחנה בין היתר בניה זמני להיתר בניה סופי וזוהי אחת מנקודות המחלוקת כיום בנושא זה. שלטונות המס טוענים כי ברגע שישנו היתר גמר בניה זמני הבניין נחשב לראוי לשימוש ואילו הנישומים טוענים כי ישנו צורך בהיתר גמר בניה סופי. אקדמית הנושא פתוח (ערפל).

 

תחולת סעיף 8א

סעיף 8א אינו מהווה מקור לחיוב במס אלא קובע את מועד החיוב במס בלבד ובכדי להגיע לסעיף 8א יש לעבור בראש ובראשונה את סעיף 2(1). למשל - קבלן בנה בנין הראוי לשימוש אך לא הצליח למכור אותו. במצב זה לקבלן טרם נוצרה הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) ולכן לא יחול סעיף 8א.

 

 

 

המחוקק קובע בסעיף 8א כי החל משנת המס בה הבניין ראוי לשימוש יחל הקבלן לדווח על הכנסותיו מאותו בניין. למעשה נוצר ניתוק בין סעיף 8א לבין גל"ד 6 הקובע כי ניתן להכיר בהכנסות רק לאחר מכירת 75% מהמבנה. החל משנת 1982 בה חוקק סעיף 8א, לא משנה איזה חלק נמכר מהבניין, ברגע שהבניין ראוי לשימוש ימוסה הקבלן על הכנסותיו ממכירות חלקיו.

 

חישוב הרווח שיחוייב במס תוך ייחוס הוצאות לפי סעיף 8א

דוגמא - קבלן החל בבניית בניין בן 50 דירות בשנת 92. בשנת 92 מכר 2 דירות, בשנת 93 מכר דירה אחת ובשנת 94 מכר עוד 7. כמו כן בשנת 94 התקיים התנאי שהבניין ראוי לשימוש. כל דירה נמכרה תמורת 300,000$.

המחוקק בוחר נוסחה פשוטה שמתאימה לבנייה סטנדרטית ורוויה[1] לפיה החישוב של יחוס ההוצאות יערך כך -

 


                       תמורה    

                    עלות השטח שנמכר           

     כלל שטח הפרוייקט

 

                                                  הרווח שיחוייב במס

 

הגדרת "ההכנסות ממכירת הבניין"

קיימת מחלוקת לגבי השאלה האם מדובר רק בתמורה מהלקוחות או גם בהכנסות הנלוות.

דיעה אחת גורסת כי יש לנהוג בגישה מרחיבה וכי מדובר גם ברווחים שהנישום הפיק מהכספים שקיבל מהמכירה (כגון - ה"ה וריבית). לפי גישה זו יש למסות את כל ההכנסות בהתאם לכללי סעיף 8א, דהיינו, כאשר הבנין ראוי לשימוש.
דיעה אחרת גורסת כי המחוקק נקט בלשון "הכנסות ממכירת הבנין" כך שיש לנקוט בפירוש מצמצם ויש להבחין בין התמורה מהלקוח, המהווה הכנסה ממכירה שלגביה יהיה הדיווח לפי 8א, לבין הרווחים שהופקו מהפקדת המקדמות בנכסים פיננסיים, המהווים רווחים אינטגרליים מעסק ויש למסותם באופן שוטף בשנה בה נתהוו.

פס"ד ק.ב.ע - דן בשאלה האם ההכנסות הפיננסיות הן הכנסות מעסק ולא דן בשאלת מועד חיובן, כך שאינו פותר את המחלוקת.

 

v             שאלה למחשבה - נישום שחל עליו פרק ב' לחוק התיאומים וכן חל עליו סעיף 8א רבתי,  שקיבל מקדמות בהן רכש פקדונות שקליים (לא ני"ע). במצב האמור אי דיווח על ההכנסה מריבית באופן שוטף יוצר עיוות. מדוע ?

 

הטיפול כאשר ישנו הפסד מהבניין

סעיף 8א קובע כי הפסד מבניין יובא בחשבון רק אחרי שהבניין נחשב לראוי לשימוש ולמעשה בדומה לטיפול ברווח מבנין, גם כאן ישנו ניתוק מגל"ד 6. המשמעות היא שאם צפוי רווח ממימוש הבנין, כדאי לנישום לדחות את הפיכת הבניין לראוי לשימוש ואילו כאשר צפוי הפסד כדאי לקבלן להפוך את הבנין לראוי לשימוש במהירות בכדי לממש את ההפסד. יש לציין כי גם במקרה זה עשויה לעלות המחלוקת לגבי היתר גמר בניה סופי או זמני.

 

הגדרת הפסד - אין הגדרה להפסד בפק'. פרשנות אפשרית היא שהפסד נוצר כאשר יש יותר הוצאות מאשר הכנסות. יש לשים לב כי בהגדרה זו יש צורך בהכנסה בכדי לקבוע אם יש הפסד. המשמעות היא שהקבלן חייב למכור את הבניין בכדי שיווצר לו הפסד, משום שכל עוד לא נמכר המלאי לא ניתן להכיר בעלותו כהפסד (עלותו לא נכנסת לעלות המכר).

לגבי פרשנות הפסד בפסיקה קיימת מחלוקת -

פס"ד פז - ביהמ"ש קלט לתוך פק' מ"ה את העקרון החשבונאי לפיו מלאי מוערך לפי עלות או

שוק - כנמוך מביניהם. ביהמ"ש אומר כי הפרשה להפסד בתנאים מסויימים אפשרית למרות שלא נמכר המלאי וניתן להכיר בעלות המלאי כהפסד אף אם לא נמכר כלל.

אולם, יש לציין כי פס"ד פז נקבע לפני חקיקת סעיף 8א ולכן שלטונות המס כיום טוענים כי נישום עליו חל סעיף 8א לא יכול לפעול לפי פס"ד פז. הנישומים מנגד, טוענים כי פסה"ד חל ומחלוקת זו טרם נפתרה.

 

ההסדר המיוחד שיצר המחוקק עבור קבלן מבצע

סעיף 8א.(א)

8א." (א)   בסעיף זה -

"עבודה ממושכת" - עבודה שמשך ביצועה עולה על שנה, לרבות עבודות בניה בבנין בידי מי שמבצע את העבודה על פי הזמנתו של אדם אחר ולמעט בניית בנין בידי בעלו;
"הכנסות מעבודה ממושכת" - הכנסות מעבודה ממושכת שהן הכנסות לפי סעיף 2(1), בין מביצוע ובין ממכירה.

(ב)   נישום העוסק בעבודה ממושכת ידווח על הכנסותיו ממנה כך:
(1)   בשנת המס שבה גמר לבצע %25 לפחות מההיקף הכספי של העבודה, כפי שהוא

מחושב לאותה שנה, או מההיקף הכמותי של העבודה, לפי בחירתו, ידווח על ההכנסה שנצמחה לו, על פי אומדן, מחלק העבודה שביצע, ובכל שנת מס שלאחר מכן ידווח על ההכנסות שנצמחו לו, על פי אומדן, בהתאם לחלק העבודה שביצע באותה שנה כשהוא מחושב לפי הבסיס שבו לראשונה בחר לחישוב היקף הביצוע; בשנת המס שבה סיים את העבודה ידווח על התוצאה העסקית בשלמותה בניכוי ההכנסות שעליהן דיווח בשנים הקודמות;

(2)    הפסד מעבודה ממושכת יובא בחשבון לענין קביעת ההכנסה החייבת בשנות מס שלפני שנת המס שבה נסתיימה העבודה רק לאחר שהנישום גמר לבצע %50 לפחות מההיקף הכספי של העבודה כפי שהוא מחושב לשנה שבה תבע את קיזוז ההפסד, או %50 לפחות מההיקף הכמותי של העבודה;

(3)    נישום שחלה עליו פסקת משנה (1) או (2) יצרף לדו"ח שעל פי סעיף 131, דו"ח מאושר בידי רואה חשבון כמשמעותו בחוק רואי חשבון, התשט"ו1955-, שבו יפרט את דרך קביעת ההכנסה או ההפסד, לפי הענין, ואת דרך חישוב היקף ביצוע.    ".

בסעיף אין הגדרה לקבלן מבצע. כאשר חוקק הסעיף הכוונה היתה שהסעיף יחול רק על קבלנים מבצעים בתחום הבנייה. בפועל, הסעיף חל על כל מי שיש לו עבודה ממושכת. אולם, פרשנות מ"ה לעבודה ממושכת וכן הוראות ההסבר של המחוקק לפק' לא מאפשרים להחיל את ההוראה על העוסק שנותן שרות נטו.  המחוקק התכוון רק לפרויקטים שיש בהם מוצר (אין בסוגיה הכרעה משפטית).

אם מדובר בקבלן בונה הסעיף לא חל, שכן סעיף קטן ג' עוסק בו, ונשארו רק קבלנים קטנים (כסולל כבישים וכו'). כמו כן, שלטונות המס מאפשרים ליוצרים של מוצר לא מוחשי להכנס לפתחו של הסעיף (גם כל המייצר מכוניות ומטוסים מעל 12 חודשים גם כן יוכל להכנס בגדר הסעיף). בנוסף, על עבודות מחקר ופיתוח מעל 12 חודשים יחול סעיף 8א אם יש הזמנה (יש זכות משפטית לקבלת תשלום).

מי שמייצר מוצר למלאי, גם אם משך הייצור מעל 12 חודשים, העבודה הינה עבודה ממושכת אך הסעיף לא יחול עליו.

 

מתי נישום ידווח על ההכנסה ?

ברגע שעבר 25% מההיקף הכמותי או ההיקף הכספי של ההזמנה, לפי בחירתו של הנישום, יחל הנישום לדווח על ההכנסה. כמובן שעדיף לדחות תמיד את המס לשנה הבאה ולכן יבחר הנישום באחוז הנמוך יותר אם הם גבוליים.

דוגמא לדיון - סולל כבישים סולל כביש בן 200 ק"מ, עבודה הנחשבת לעובדה ממושכת מעל 12 חודשים.

 

בחינת ההיקף כמותי

בדוגמא לעיל, למראית עין נראה כי ההיקף הכמותי בגובה 25% הינו סלילת 50 ק"מ. אולם אין זה נכון וזאת משום שיש לשאול מומחה העורך חישוב, מתי הנישום עובר בעבודה זו 25% מההיקף הכמותי המהווה למעשה מכלול של מרכיבים כמו עבודות עפר, שיטוח, סלילה ועוד, אשר ילקחו בחשבון בעת החישוב ע"י המומחה.

 

בחינת היקף כספי

נשאלת השאלה האם היקף כספי הוא עלות או תמורה. הפרשנות המקובלת היא שהיקף כספי מתייחס לעלויות ובמרבית המקרים, ישנה הסכמה כי מדובר בעלויות ישירות (אם כי במישור האקדמי ניתן לטעון כי ההיקף הכספי מתייחס לתמורה).

 

נניח כי בדוגמא לעיל (סולל הכבישים), בשנת 1996 הגיע הנישום ל- 30% בהיקף הכספי והחל הנישום לדווח על ההכנסה (במרבית המקרים עובדים הנישומים לפי היקף כספי). בשלב זה יש לערוך אומדן כמה הוא ירוויח מכל הפרוייקט. בדוגמא שלנו ישנו רווח צפוי 400,000 (מותר שתהיה סטייה באומדנים אלו). הנישום יצטרך לדווח על רווח בגובה - 400,000X30%=120,000.

בשנת 1997 גילה הנישום כי יש לו הפסד מהפרוייקט וכי האומדן הרווח הצפוי היה שגוי. נשאלת השאלה האם יכול הנישום לחזור לשנת 1996 ולתקן את ההכנסה ?

פס"ד ישראניל - פסה"ד שקובע את הכללים מתי אפשר לתקן דו"ח שהוגש. אחד מהכללים מתייחס להבדל בין טעות טכנית לבין טעות בהערכה. אם הטעות נבעה מסיבה טכני אפשר לתקן אולם אם מדובר בטעות בהסקת מסקנות מעובדות (נכונות) אזי לא ניתן לתקן את הדוחות אחורה.

 

*      במקרה בו לא ניתן לתקן את הדוחות, ההפסד ירשם בשנה בה נוצר ויצבר קדימה לשנים הבאות.

 

הכנסה מעבודה ממושכת

גם לעניין סעיף 8א(א) ישנה הבעיה לקבוע מהן ההכנסות אליהן מתייחס המחוקק, דהיינו, האם רק ההכנסות מהמכירה או גם ההכנסות האינטגרליות שהופקו מהשקעת המקדמות בנכסים פיננסים ? אולם, נראה כי במחלוקת זו לקבלן מבצע יהיו יותר טענות מאשר קבלן בונה לגירסה כי מדובר בהכנסות מהמכירה בלבד.

 

הפסד מעבודה ממושכת

אין סימטריה בין מועד הדיווח על ההכנסות וההוצאות - סעיף 8א קובע כי הפסד יותר בקיזוז רק לאחר הנישום עבר 50% מההיקף הכמותי או ההיקף הכספי. המשמעות היא שלנישום אשר צפוי לו הפסד כדאי לסיים כמה שיותר מהר 50% (כספית או כמותית) בכדי להכיר בהפסד כמה שיותר מוקדם.

אקדמית, החוק אומר כי בעת שהנישום עבר 50% מההיקף הכמותי או הכספי, כך שיכול הנישום לדרוש את כל ההפסד הצפוי. בפועל, קיימת כאן מחלוקת בין הנישום לבין שלטונות המס אשר טרם נפתרה בפסיקה[2].

 

פס"ד פרל מנדל - פס"ד שנקבע לפני חקיקת סעיף 8א ולכן יש לגביו ויכוח כיום. בפסה"ד דובר בפרל מנדל שהיה קבלן שחתם חוזה למכירת דירה (או מגרש) בשנת מס מסויימת כאשר מסירת הדירה היתה בשנת המס לאחריה. הדירה היתה מוכנה בעת חתימת החוזה. שלטונות המס טענו כי פרל מנדל צריך לשלם מס על ההכנסה בשנת חתימת החוזה. הנישום טען כי עסקת המכירה טרם נסתיימה בשנת חתימת החוזה ולכן עליו לדווח על ההכנסה בשנת מסירת הדירה.

ביהמ"ש לא קיבל את עמדת מס הכנסה וקבע כי ההכנסה תתחייב בשנת המסירה. ביהמ"ש נתן משקל רב למסירת המוצר משום שרק לאחר המסירה נוצרת הזכות המשפטית בידי המוכר לדרוש את התמורה.

 

דוגמא - ביום 30/11/97 ערך קבלן הסכם למכירת משרד. המשרד נמסר ביום 10/1/98. נשאלת השאלה מתי עליו לדווח על ההכנסה ? שלטונות המס גורסים כי ברגע שיש דין ספציפי, בהתאם לסעיף 8א, אם הבניין ראוי לשימוש יש לדווח על ההכנסה וסעיף 8א לטענתם ביטל את פס"ד פרל מנדל. מאידך, יטען הקבלן שסעיף 8א לא שינה את הדין וכדי להגיע לסעיף 8א יש לעבור את סעיף 2(1) ומעבר זה (לסעיף 8א) לא מתקיים כל עוד לא נמסר המוצר, כך שסוגיה זו לא ברורה (קיימת תביעה תלויה בנושא זה).

 

ש.ב - לקרוא ולסכם פס"ד 3, 6, 9 בסילבוס (עמ' 2). יש להתמקד בשאלות הבאות:

1.     האם המבחנים לקיומו של עסק לצורכי פק' מ"ה הם אותם מבחנים לצורך חוק מע"מ ?

2.     מה ההבדל בין הכנסה מעסק לבין הכנסה שנוצרה במהלך הרגיל של העסק ?

 


מס ערך מוסף - מבוא

חוק מס ערך מוסף - קובע את הסדרי הגבייה של המע"מ, גובה המע"מ, תחולה ועוד.

מהות מס ערך מוסף - מקובלת האבחנה בין מס ישיר למס עקיף. ההגדרה המקובלת הינה שנטל המס עקיף ניתן לגלגול בקלות. יש להבחין בין הנושא בנטל לבין מעביר המס לשלטונות. בד"כ החייב בתשלום המס יכול להעלות את המחיר עבור מוצריו או שירותיו. בד"כ מס עקיף טוב ואמיתי חייב להיות בשיעור אחיד. מס ישיר מאופיו אמור להתחשב ולקחת בחשבון את מצבו של החייב בתשלום המס (אחרת לא היתה נרשמת המילה "אדם" בסעיף 2 לפק'), מאחר והצרכן הסופי הוא שנושא בד"כ במס העקיף. שלטונות המס בד"כ משקיעים מעט משאבים בגבייתו של מס עקיף ביחס למס ישיר (משום שהמשאבים שמדינה משקיעה למען הגבייה לא יכולים לעלות על הסכום הנגבה).

לאחר הסכמי הסחר שנחתמו בשנת 1975 עם השוק האירופי המשותף, הוחלט להנהיג בישראל מס עקיף אחר בשל הפחתת שיעורי המכס, כך שהונהג המע"מ. במרבית המדינות בהן ישנם הסכמי סחר בינלאומיים מונהג מע"מ.

 

חוק מס ערך מוסף

הבעייתיות הגדולה ביותר במע"מ הינה בסיס המס. בעקרון, אם המע"מ היה צריך לפתור את הבעיה של הסכמי הסחר, היה צריך לחול על הייבוא אולם אז היה צריך המע"מ להיות בשיעור גבוה. לפיכך, נקבע בסיס המס על כל עסקה, בסעיפים 2, 12 לחוק המע"מ:

2.  " על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת.       ".

12." (א)  תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר

עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.

(ב)  שר האוצר רשאי לקבוע דינם של התקבולים לענין חשבוניות, ניכויים, רישום בספרי החשבונות של העוסק וכיוצא באלה.                                                                  ".

 

בחוק המע"מ מוטל המס על 'עסקה' בעוד שבפק' מ"ה מוטל המס על 'הכנסה'. הגדרת 'הכנסה' לפי הפק' הינה סך ההכנסה לפי סעיפים 2, 3 ו- 88. אם נערוך השוואה בין הפק' לחוק מע"מ, ניתן לראות הבדל בין המונח 'עסקה' לבין המונח 'הכנסה' בכך שמע"מ חל על העסקה הבודדת, על אירוע מסויים. בדרך זו, לא נוצרות בעיות בתקופות חתך, מועדי עסקאות שונות, הפסדים ועוד ולמעשה אין צורך לקשור עסקה אחת באחרת. כמו כן, בחוק מע"מ אין חשיבות למצבו של האדם משלם המס. הבדלים אלה בין בסיסי המס מחייבים משנה זהירות כאשר מפרשים מושג בחוק מע"מ שלא הוגדר בחוק בדרך של ייבוא פרשנותו מפק' מ"ה, שכן, בסיס המס שונה וקשה להגיע למסקנות כוללניות לגבי דמיון החוקים.

 

 

 

 

 

הגדרת המונח "עסקה"

יש להבחין בין 'עסקה' לבין 'עסקה בישראל'. המחוקק נשאר נאמן לשיטה הטריטוריאלית.

הגדרת 'עסקה' - סעיף 1 לחוק מע"מ:

"      "עסקה" - כל אחת מאלה:
(1)   מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;
(2)   מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי

המוכר;                         

(3)   עסקת אקראי;                                                                                           ".

 

הגדרות פסקה (1) למונח "עסקה"

 

הגדרת "נכס"

מע"מ מוטל על עסקה בודדת, ולא משנה מי ערך את העסקה או מה מצבו המשפטי. חוק מע"מ מתייחס לעסקאות בנכסים, ומגדיר נכס - "נכס" - טובין או מקרקעין;   ".

חוק מע"מ מתייחס לנכסים שמהווים טובין או מקרקעין בלבד. כך למשל, לפי הגדרות חוק מע"מ, מזומן אינו מהווה טובין ואדם שבידו מזומן בלבד נחשב לנטול נכסים לעניין חוק מע"מ.

 

הגדרות טובין ומקרקעין:

 

1. הגדרת "מקרקעין" בחוק מע"מ

"מקרקעין" - לרבות זכות במקרקעין ולרבות זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-;    ".

הגדרה זו מתחילה במונח "לרבות" כך שנראה כי באה להוסיף על הגדרת חוק המקרקעין. לפי חוק המקרקעין, כל דבר המחובר חיבור של קבע למקרקעין והמקרקעין עצמם מהווים בכללם מקרקעין. מקרקעין הם נכס מוחשי, ואילו זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין הינם נכסים שאינם מוחשיים.

נשאלה השאלה האם בהגדרה למקרקעין בה מאומץ חוק מס שבח, האם חל חוק מס שבח על זכות במקרקעין וגם על זכות באיגוד מק' או שמא חל רק על זכות באיגוד מק'.

ביהמ"ש המחוזי קבע כי חוק מס שבח יחול רק לגבי זכות באיגוד מק'. התוצאה - הגדרת זכות במקרקעין אינה מיובאת מחוק מס שבח עבור חוק מע"מ ואילו הגדרת זכות באיגוד מקרקעין מיובאת מחוק מס שבח.

 

הגדרת זכות במקרקעין - ניתן למצוא בסעיפים 92-105 לחוק המקרקעין שרידים להגדרת זכות במקרקעין, זכויות המקנות תביעה משפטית במקרקעין. למשל, הערת אזהרה הינה זכות המוגדרת בחוק המקרקעין בה רואה חוק המקרקעין זכות כלשהי במקרקעין.

למעשה, כל זכות במקרקעין לפי חוק מס שבח תהא זכות במקרקעין לפי חוק מע"מ אך ההיפך אינו נכון. זכויות נוספות במקרקעין שאינן קבועות בחוק מס שבח, נחשבות לזכויות במקרקעין לעניין חוק מע"מ, כמו למשל זכות לדיירות מוגנת.

 

2. הגדרת "טובין" בחוק מע"מ

"טובין" - לרבות -
(1)           עצים, שתילים, פרחים, יבול וכיוצא באלה הנמכרים בנפרד מהקרקע;
(2)           זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר - ידע, למעט זכות במקרקעין

או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;                             ".

בפסקה 1 להגדרת טובין, המחוקק אינו רוצה לעסוק באבחנה בין טובין למקרקעין, כך שהוא קובע כי כל הנמכר בנפרד מהקרקע מהווה טובין ולא מקרקעין. דהיינו, אדם המוכר פרדס מוכר מקרקעין אך אם הוא מוכר שתילים מהפרדס הוא מוכר טובין.

בפסקה 2 להגדרת טובין, קובע המחוקק כי מכירת נכסים בלתי מוחשיים מהווה מכירת טובין. זכות בפק' מוגדרת גם כזכות ראויה או מוחזקת - בפס"ד צבי אברך נדונה השאלה האם זכות לתביעת פירוק בחברה מהווה זכות ראויה. בחוק מע"מ רצה המחוקק להימנע מהאבחנה בין זכות ראויה למוחזקת, כך שהגדיר "זכות" בלבד.

פס"ד רוזין - דובר בתושב חוץ שנפגע בתאונת דרכים והגיש תביעת נזיקין. נשאלה השאלה האם תביעה זו היא בגדר של זכות. ביהמ"ש פירש את המונח זכות ככל נכס כלכלי בין אם נקנה ובין אם הוענק ע"י המחוקק - כל דבר הניתן למימוש, גם אם המימוש הוא ע"י בימ"ש.

כך למשל, הזכות להגשת תביעת דיבה לפי חוק הגנת לשון הרע, מהווה טובין לפי חוק מע"מ.

 

לסיכום, נכס לפי חוק מע"מ הינו או טובין או מקרקעין, ומזומן, חוב שנובע מהלוואה, שטר הון, אג"ח ועוד - אינם מהווים טובין מבחינת חוק מע"מ.

 

הגדרת "מכירה"

"      "מכר", לענין נכס - לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולענין מקרקעין - גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963- ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה;                                                                                       ".

 

"השכרה" - העמדת נכס לשימושו של אחר, בתמורה ולזמן קצוב.

"מקחו אגב שכירות" - שכר מכר - נראה כי תוספת זו מיותרת אולם כאשר חוקק החוק היתה בעיה לשלטונות מ"ה משום שעלתה הסוגיה מהו שכר-מכר ולפיכך הוסף מונח זה. הסוגיה נדונה בפס"ד גיל ברנשטיין בו ביהמ"ש אימץ את הפן הכלכלי ונקבע כי בתנאים מסויימים עסקה זו מהווה מכירה ולעיתים השכרה.

"הקניית רשות לשימוש" - מדובר בבעל נכס הלוקח את זכות השימוש ומוכר אותה לאדם אחר, כמו הזכות בדמי מפתח.

"מתנה" - מבחינת חוק מע"מ מתנה מהווה מכירה למרות שאין תמורה.

 

"שימוש עצמי" -

"      "שימוש לצורך עצמי" -
(1)   שימוש בנכס מנכסי עסק שלא לצרכי העסק, בידי אדם שיש לו חלק בבעלות על

העסק או בהנהלתו או שהוא מועסק בו;
(2)   שימוש לצרכי עסק בנכסי העסק מסוג ששר האוצר קבע ובתנאים שקבע;             ".

השוני בין הגדרת שימוש לצורך עצמי לבין סעיף 85 לפק' (העברת נכס מהמלאי העסקי לנכס קבוע בעסק) טמון בכך ששימוש הוא זמני בלבד ואילו שינוי הייעוד לפי ס' 85 אינו מהווה שימוש עצמי משום שעדיין השימוש הוא לצורכי העסק. דהיינו, סעיף 85 הרבה יותר רחב משום שכולל בתוכו את השימוש לצורך עצמי.

ראוי לציין כי חוק מע"מ אינו מבחין בין עסק לבין משלח יד - שניהם מהווים עסק לצורך החוק. כך למשל אם בעל משלח יד כרו"ח לוקח מחשב ממשרדו לביתו, זהו שימוש לצורך עצמי ואילו לפי פק' מ"ה במקרה כזה לא יחול ס' 85 ואין כאן אירוע מס.

 

"הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה" - מבחינת החוק, גם הפקעה, חילוט והחרמה בתמורה נחשבות למכירה. מדובר במצב בו רשות שלטונית, שלא מרצון בעל הנכס, לקחה לעצמה את הנכס. בד"כ לאחר חילוט והחרמה אין תמורה משום שהם מהווים אקט עונשי. הפקעה אינה אקט עונשי וישנם 9 חוקים בישראל המאפשרים הפקעה למטרה ציבורית. בד"כ הפקעה מלווה בתמורה, אם כי ישנם מקרים בהם מאפשר החוק הפקעה ללא תמורה, כגון - הפקעה של 40% ממקרקעין של אדם לצורך סלילת דרך בתוך העיר אינה מחייבת תמורה.

 

"רישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין" - כאשר בעלי מניות ותיקים יוצאים בהנפקה לציבור, לאחר גיוס הכסף נרשמות המניות למסחר בבורסה. באקט הרישום לא מועברת כל זכות קניינית לאדם אחר והמניות רק משנות סטטוס (ממניות לא רשומות למניות רשומות). מבחינת החוק, על אף שאין הקניית בעלות או זכות, פעולה זו נחשבת למכירה, בדומה לס' 101 לפק' (רק שס' 101 אינו חל על איגוד מקרקעין, שלא כמו חוק מע"מ).

 

בעיות העולות בהגדרת מכירה בחוק מע"מ

1.     חוק מע"מ מתייחס להקניית זכות בנכס כאל מכירה. לכאורה, אדם שהופקע ממנו נכס שלא קיבל תמורה, ניתן אם ניתנה זכות בו לבעלים, להתייחס לפעולה כאל מכירה וכן, הקניית רשות שימוש בנכס ללא תמורה גם כן יכולה להיחשב כמכירה. אולם, נראה כי אין זו הכוונה בחוק מע"מ.

2.     האם הקניית הזכות בנכס צריכה להיות רצונית. הסוגיה האקדמית מתייחסת להורשה. דיעה אחת גורסת כי החוק מתייחס להקנייה מרצון, והורשה לפי חוק הירושה אינה נחשבת להקנייה ולכן אינה נחשבת למכירה בחוק מע"מ. דיעה אחרת גורסת להיפך. הפרשנות המקובלת הינה כי לא התכוונו שהורשה תיחשב למכירה. כאשר מדובר בצוואה, הפרשנות המקובלת גורסת כי כן מדובר בהקנייה מרצון, דהיינו, במכירה.

 

הגדרת "עוסק"

"      "עוסק" - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי;                                                                           ".

 

לא כל פעולת מכירה חייבת במע"מ, אלא רק מכירה או מתן שירות בידי "עוסק במהלך עסקיו".

"עוסק" - מונח הבא להחליף את המונח "נישום" בפק' מ"ה.

ההגדרה הכללית אומרת כי עוסק הוא כל בעל עסק או משלח יד. המבחנים האם מדובר בעסק לצורך פק' מ"ה מתאימים גם לצורך הגדרת עוסק.

 

פס"ד נוה אריאל - בפסה"ד נקבע כי פעילות שמספיקה לצורכי מ"ה בכדי שתיחשב לעסק, בוודאי תהיה עסק מבחינת חוק מע"מ. ההיפך אינו נכון, משום שחוק מע"מ בנוי על העסקה הבודדת ואילו פק' מ"ה בנויה על עסקאות רבות, יתכן כי מספר נמוך של עסקאות יחשב לעסק מבחינת חוק מע"מ ואילו מבחינת מ"ה לא יחשב לעסק.

 

פס"ד אלמור - ביהמ"ש השתמש באותם מבחנים של הפק' לבחינת עסק גם לפרשנות חוק מע"מ, אולם לא הכריע בשאלה האם עוסק לעניין חוק מע"מ ועסק לעניין הפק' הינם מונחים מקבילים.

 

חוק מע"מ אינו חל על מוסדות כספיים - חב' ביטוח ובנקים - מוסדות אלה אינם נחשבים לעוסק לצורך חוק מע"מ משום שהמחוקק קבע דרך אחרת למדידת הערך המוסף שלהם. כמו כן, גם מלכ"ר אינו נחשב לעוסק. הגדרת מלכ"ר קובעת כי זהו גוף ללא פעילות עסקית או כלכלית. לכאורה נראה כי אין צורך בהוצאתו של המלכ"ר במפורש מתחולת החוק, אולם הכוונה היתה להוציא רק את החלק בתוך המלכ"ר אשר אינו פועל עסקית אך בפועל התוצאה היא שחוק מע"מ לא חל על מלכ"רים גם כאשר הם פועלים עסקית.

 

עסקת אקראי - כל העורך עסקת אקראי, בין אם זהו מוסד כספי או מלכ"ר, יחשב לעוסק לצורך חוק מע"מ, אם כי בד"כ אצל מוסד כספי אין עסקת אקראי.

למעשה בחוק מע"מ יתכן מצב אחד בו יחשב גוף לעוסק ומצב אחר בו לא יחשב לעוסק, שלא כמו בפק' בה או שגוף נישום או שאיננו נישום.

 

הגדרת "במהלך עסקיו"

פס"ד מנהל מע"מ נ' אתא - חברת אתא בע"מ היתה חברה לטקסטיל. החברה סיפקה לעובדיה ארוחת צהריים. מנהל מע"מ טען כי אספקת הארוחות מהווה מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקיו. אתא טענו כי הפעילות לא היתה במהלך העסק ומכירת נכס "במהלך עסקו" הינה רק מכירת מלאי ואילו הארוחות אינן מלאי עסקי בידה. ביהמ"ש המחוזי קיבל את טענות אתא וקבע כי רק מכירת מלאי הינה במהלך העסק. ביהמ"ש העליון הפך את ההלכה וקבע כי אתא סיפקו ארוחות כדי להעלות מוטיבציה, להגדיל יעילות, לחסוך בזמן וכו' - מדובר במטרות קידום העסק ולכן אספקת הארוחות לעובדים היא במהלך העסק.

 

פס"ד פריצקר - נדונה השאלה האם מתן הלוואות לעובדים מהווה עסקה לצורך מע"מ. חברת פריצקר היתה חברה קבלנית אשר נתנה הלוואות לעובדיה. מנהל מע"מ טען כי זוהי עסקה במהלך העסק. אין כל ויכוח כי הלוואה לעובד מהווה שירות אך פריצקר טענו  כי אין זה במהלך העסק כי לא מכרו בניינים או דירות לעובדים אלא נתנו הלוואות. ביהמ"ש העליון קבע מטרת מתן ההלוואות הינה קידום החברה ולכן הינה במהלך העסק (ביהמ"ש חזר על הלכת אתא).

 

לסיכום, פרשנות ביהמ"ש העליון למונח "במהלך עסקו" מאוד רחבה, בעיקר ביחס להגדרת "עסק" בפק' מ"ה.

 

הגדרת "מתן שירות"

"      "שירות" - כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף, ובחבר-בני-אדם - גם עשיה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו;                                                                    ".

 

מתן שירות מוגדר כעשיה בתמורה למען הזולת - נשאלת השאלה מה קורה במקרה בו עוסק מקבל תמורה עבור הימנעות ממתן שירות. המקרה זה אפשר לומר כי העוסק שקיבל את התמורה לא פעל אלא נמנע מעשייה וזו הפרשנות המקובלת (ע"י ביהמ"ש המחוזי), כך שתמורה שהתקבלה בנסיבות לעיל לא תחוייב במע"מ אלא רק במ"ה.

לגבי חבר בני אדם - החוק אומר כי תאגיד שמעניק שירות לחבריו (בעלי המניות), גם אם אינו מקבל תמורה, פעולתו תיחשב למתן שירות. דוגמא - חברה המעמידה לבעלי מניותיה בריכה, גם אם לא תקבל תמורה עבור השימוש בבריכה פעולתה תיחשב למתן שירות.

 

כל פעולת אשראי היא בגדר מתן שירות.

פס"ד ארם משחקים - ביהמ"ש קבע כי מכירה בתשלומים איננה מתן שירות.

 

"למעט מכר" - ישנם מקרים בהם קשה לקבוע אם מדובר במכר או מתן שירות. חוק מע"מ מחמיר יותר עם עסקת מכירה מאשר עם מתן שירות כך שאם מדובר במקרה גבולי, נראה כי העסקה תיחשב למכר ולא למתן שירות. דוגמאות למקרים גבוליים - מרצה המוכר ידע ע"י לימוד סטודנטים, עו"ד הכותב חוו"ד וכו' - שניהם עשויים להיחשב כ'מוכרי' ידע. נראה כי האבחנה היא כאשר הידע נישאר בידי ה'מוכר', אזי מדובר במתן שירות.

בפס"ד אתא נדונה השאלה האם בעל מסעדה נותן שירות או עורך עסקת מכירה. נקבע כי האבחנה תיערך לפי המחיר, כאשר המחיר מאוד גבוה כנראה שהרכישה היא של שירות ולא עסקת מכר ואילו כאשר מחיר הארוחה מאוד זול מדובר בעסקת מכר (הטפל הולך אחר העיקר).

 

 

הגדרת "לרבות מכירת ציוד"

תוספת שהוספה בעקבות תקדים ל"ג בעומר - מפעל נשרף ובעל העסק לא שיפץ את העסק. שנה לאחר השריפה מכר בעל העסק את כל הנכסים שנותרו ושלטונות המס רצו לחייב את המכירה במע"מ. ביהמ"ש החליט כי לא מדובר ב"מהלך עסק" ולכן החוק תוקן ונוסף המונח "מכירת ציוד".

הגדרת ציוד -

"ציוד" - נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק; ".

קיימת בעייתיות משום שהגדרת ציוד כוללנית ונראה כי גם מגרש, מוניטין, ידע וכו' יחשבו לציוד. בכדי להיכנס לגדר הגדרת ציוד, צריך הציוד לשמש לצורכי ייצור הכנסה. כאשר ישנו נכס שלא עושים בו שימוש ברור, אפשר מתוך ההתנהגות של עוסק לעניין פק' מ"ה להקיש להגדרת הציוד. לדוגמא - בעל עסק שלקח הלוואה ורכש מגרש בתור ר"ק. בעל העסק במשך השנים לא פעל לפי ס' 11 לחוק התיאומים ולא ניטרל את הריבית הריאלית על ההלוואה, המשמעות היא שהנישום טוען כלפי מ"ה שהנכס משמש לצורכי ייצור ההכנסה כך שלא יוכל לטעון כי לא מדובר בציוד המשמש בייצור הכנסה לצורך חוק מע"מ.

 

הגדרות פסקה (2) למונח "עסקה"

"      "עסקה" - כל אחת מאלה:
 (2)  מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי

המוכר;    ".

בד"כ נכס שמס התשומות בגינו נוכה חייב להיות ציוד והתוצאה היא כפילות. למעשה, היום כמעט בכל המקרים, הגדרה 2 למונח עסקה מיותרת.

 

הגדרות פסקה (3) למונח "עסקה"

"      "עסקה" - כל אחת מאלה:
        (3)   עסקת אקראי;                ".

הגדרת עסקת אקראי בסעיף 1 לחוק מע"מ -

"      "עסקת אקראי" -
(1)           מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;
(2)           מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת

מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי;   ".

 

בפק' מ"ה מוגדרת עסקת אקראי כבעלת אופי מסחרי. בחוק מע"מ יש צורך באופי מסחרי כאשר מדובר בטובין או בשירות, ואין הבדל בין מ"ה לבין מע"מ. אולם, לעניין עסקה במקרקעין, בחוק מע"מ אין צורך באופי מסחרי בכדי שעסקה כזו תיחשב לעסקת אקראי.

 

 

 

 

המבחנים לקיומה של עסקה בעלת אופי מסחרי בחוק מע"מ -

פס"ד הירשפלד (נקבע לפני הוספת פסקה (2) להגדרת עסקת אקראי) - דובר בגב' ריטה שירשה מקרקעין ומכרה חלק מהם לקבלן. מנהל מע"מ טען כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. ביהמ"ש קבע כי מכירה של נכס תיחשב לעסקה בעלת אופי מסחרי כאשר המבחנים של אופי מסחרי נגזרים מהעסק - בקיאות, תדירות, מימון, נסיבות רכישה ומכירה, טיב הנכס, טיב השירות - אותם המבחנים לעניין פק' מ"ה.

 

בעקבות פס"ד הירשפלד, הוספה פסקה (2) להגדרת המונח "עסקת אקראי" בחוק מע"מ, בכדי שיהיה קל יותר להחיל את החוק על עסקאות במקרקעין -

פסקה (2) להגדרת "עסקת אקראי" קובעת מספר אבחנות לגבי המוכר והקונה -

המוכר - אם המוכר אינו עוסק במקרקעין אזי תחול עליו פסקה (3) להגדרת "עסקה" והמכירה תיחשב לעסקת אקראי, לפי פסקה (2) להגדרת "עסקת אקראי", ללא צורך באופי מסחרי.

יש לציין כי אם המוכר עוסק במקרקעין או אם המקרקעין רכוש קבוע בעסקו, הרי שישלם מע"מ לפי הגדרות פסקה (1) למונח "עסקה".

הקונה - אם הקונה הוא עוסק במקרקעין מדובר בעסקת אקראי וכן אם הקונה הוא מוסד כספי או מלכ"ר גם אז מדובר בעסקת אקראי, בתנאי שהמקרקעין אינם דירת מגורים.

אם הקונה הוא עוסק אך הוא אינו משתמש במקרקעין לצורך עסקו, ביהמ"ש קבע כי אם היחיד שקנה את המקרקעין קנה אותם לצרכיו הפרטים תחת הכובע של אדם פרטי, זאת לא תהיה עסקת אקראי.

 

הגדרת "עסקה בישראל" (סעיף 2 לחוק מע"מ)

סעיף 14 לחוק מע"מ קובע מתי עסקה תיחשב לעסקה בישראל -

14." יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא

מישראל, ובנכס בלתי מוחשי - אם המוכר הוא תושב ישראל.                                ".

חוק מע"מ לא מותיר פתח לפרשנות כפי שהותירה הפק' לעניין תושב ישראל. חוק מע"מ קובע כי מקום המסירה הוא שקובע אם העסקה בישראל, אם כי כאשר מדובר בנכס בלתי מוחשי מקום המסירה הינו בעייתי והחוק אומר כי כאשר מדובר בנכס בלתי מוחשי העסקה תיחשב בישראל אם המוכר הוא תושב ישראל. הבעייתיות היא בכך שאין הגדרה לתושב ישראל בחוק מע"מ ונראה כי יש לפנות לפסיקה המפרשת את פק' מ"ה בעניין המונח "תושב ישראל".

בנוסף, אם הנכס יוצא מישראל העסקה עדיין תיחשב לעסקה בישראל.

כאשר מדובר בתושב חוץ שיצר ידע בישראל ומכרו בישראל, נשאלת השאלה האם העסקה תיחשב לעסקה בישראל. ניתן לפרש מקרה זה לשני הכיוונים אך בפרקטיקה יש לכך פתרון במקור אחר.

 

 

 

 

 

"הענקת שירות בישראל"

15. "        (א)  יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

(1)   נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין

זה, כמי שעסקו בישראל;
(2)   הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי

ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל;

(3)  הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל.                                                    ".

לכאורה, בסוגיה לפיה השירות חייב להיות מסוג השירותים שהוא נותן בישראל קיימת בעייתיות אולם בפועל לא נוצרה בעייתיות רבה.

כמו כן, ההגדרה בסעיף 15(א)(1) קובעת כי הסעיף יחול על כל מי שיש לו עסק בישראל, ההגדרה מאוד רחבה ונראה כי המחוקק לא התכוון לכך (בסעיף 15(ג) איפשר המחוקק קביעת כללים בנושא שלא נקבעו עד היום). נראה כי ניתן להתחמק מכך ע"י הקמת חברה נפרדת.

 

 

ש.ב.

שאלה מס' 1 בעמ' 7, שאלה מס' 7 בעמ' 13 ושאלה מס' 8 בעמ' 14.

לסכם פס"ד - 10 פלס, 11 פפר, 2 שאוליאן.

 


המשך - הגדרות סעיף 2 לחוק מע"מ

 

2.  " על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת.       ".

 

הגדרת "מחיר העסקה"

פרק ג' לחוק מע"מ עוסק במחיר העסקה. המונח "עסקה" מקביל להגדרת "הכנסה" בפק' מ"ה כאשר "מחיר העסקה" מקביל למונח "הכנסה חייבת". "ההכנסה החייבת" בפק' הינה השלב האחרון בחבותו של הנישום לשלטונות המס. אולם, בפק' מ"ה בכדי לקבוע את גובה ההכנסה החייבת יש לבחון את תחולת כל סעיף על הכנסות הנישום, ניכוי הוצאות, קיזוזים ופטורים ואילו המחיר של העסקה בחוק מע"מ הוא חלק בלתי נפרד מהעסקה ואין צורך בתהליכים רבים בכדי לחשבו ולהגיע אליו.
סעיפי פרק ג' לחוק מע"מ:

 

סעיף 7 לחוק מע"מ

7. "  מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות -
(1)           כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על פי חוק זה,

זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על פי פקודת מס הכנסה ומס על פי חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-;

(2)           כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או

ריבית בשל תשלום לשיעורין, ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה ולרבות מחירן של אריזות.               ".

 

הרישא של סעיף 7 אינה מתאימה להרבה מאוד מכירות שמרכיבות את הגדרת מכר משום שמדובר "בתמורה שהוסכם עליה", ובעסקאות מתנה, הפקעה, חילוט, החרמה, שימוש לצורך עצמי ועוד, אין תמורה מוסכמת.

 

סעיף 7(1) קובע כי מס על רווח הון לא נכלל במחיר העסקה ("למעט מס על רווח הון"). לתוספת זו אין כל משמעות וזאת משום שמס רווח הון אינו מוטל על העסקה אלא על ההכנסה החייבת ממכירת נכס הוני אצל המוכר, לאחר קיזוז הפסדים ולאחר ניטרול פחת ועלות מקורית. רווח ההון נקבע אצל הנישום רק בתום שנת המס עבור כל עסקאות הנישום, ואילו חוק מע"מ מוטל על העסקה הבודדת ולכן בכל מקרה לא ניתן 'לערבב' בין החוקים ואין כל משמעות לתוספת.

יתכן שבמקרה בו נחתם הסכם למכירת נכס הוני בו הוסף סכום עבור תשלום מס רווח הון, תהיה משמעות לתוספת האמורה כאשר ניתן לטעון כי יש לנטרל את סכום זה מהמחיר המחושב לצורך מע"מ, אם כי אפשרות זו רחוקה מאוד.

בסעיף 7(1) הכוונה הינה למכס ומס קניה. לפי פק' המכס, חייב לשלם את המכס המשחרר את הסחורה מהמכס ולאו דווקא היבואן.

סעיף 7(2) - בחקיקת סעיף זה החשש של המחוקק היה שהמוכר מוצר ינסה לפצל את המחיר לסכומים שונים עבור מספר פעולות. דוגמא - מוכר מחשבים קובע מחיר עבור המחשב עצמו, ועבור התקנה, הובלה, הדרכה ועוד, קובע סכומים נפרדים. המחוקק רצה שכל העסקה תיחשב לעסקת מכירת מחשב אחת ולא להתעסק בפיצול לעסקאות שונות.

 

הבעייתיות בסעיף 7(2)

1.     המונח "ריבית"

המשמעות היא שהמוכר מוצר בתשלומים ומקבל ריבית, הריבית מהווה חלק ממחיר העסקה ולכן חייבת במע"מ. נשאלה השאלה האם גם הפרשי הצמדה יהיה חייבים במע"מ במקרה כזה. משנת 76 עד לפס"ד ארם משחקים היה ויכוח אקדמי בשאלה זו ובפועל שולם מע"מ על הפרשי הצמדה.

        פס"ד ארם משחקים (המספרים הינם לדוגמא ואינם תואמים למקרה) -

דובר בעסקה בה מכרו ומסרו מוצר בשלושה תשלומים, לדוגמא ב- 1/4/95. תנאי התשלום היו - 5,000 עם המכירה והמסירה ועוד שני תשלומים דחויים של 2,500 כ"א (סה"כ 10,000) לפרעון ב- 1/8/95, 1/12/95. החברה קיבלה הפרשי הצמדה וריבית עבור התשלומים הדחויים. ארם משחקים שילמו מע"מ ביום המכירה עבור סך של 10,000. ארם משחקים טענו כי אינם חייבים במע"מ עבור הפרשי ההצמדה משום שאינם מוזכרים במפורש בסעיף 7(2). מנהל מע"מ טען כי גם הפרשי ההצמדה חייבים במע"מ.

ביהמ"ש החליט כי ארם משחקים אינם חייבים במע"מ עבור הפרשי ההצמדה מנימוק כלכלי, לפיו משום שהחברה שילמה כבר את המע"מ על כל סכום המכירה ביום המכירה, בו עוד בטרם התקבל הכסף, ה"ה מיועדים לפצות את החברה על שחיקת הכספים ולכן החברה אינה חייבת במע"מ עבורם.

נימוקי מנהל המע"מ כי ה"ה חייבים במע"מ ותשובת ביהמ"ש להם -

1.     ה"ה כלולים ברישא - "התמורה שהוסכם עליה" - כולל את הפרשי ההצמדה. ביהמ"ש אמר לגבי טיעון זה כי המכירה היתה לפי חוק המכר והמחיר לפי חוק המכר היה 10,000 ש"ח ואילו הקונה היה משלם את כל התמורה ביום במכירה, זה הסכום שהיה משולם ולכן הטיעון שהפרשי ההצמדה כלולים בתמורה נפל.

2.     בחוק מע"מ אין הגדרה של ריבית. כלכלית אין הבדל בין הפרשי הצמדה לבין ריבית והמילה ריבית כוללת בתוכה גם ה"ה. ביהמ"ש אמר כי לפי חוק פסיקת ריבית והצמדה הגדרת ריבית והגדרת ה"ה שונות ולכן טענה זו אינה נכונה.

3.     בסעיף 7(2) מדובר גם ב"פיצוי בשל פיגור בתשלום" וזה כולל גם הפרשי הצמדה.

פס"ד רמט (קודם לפס"ד ארם משחקים) - בפס"ד זה ביהמ"ש קבע כי הפרשי ההצמדה אצל רמט חייבים במע"מ משום שקיבלו ה"ה עבור פיגור בתשלומים ולא שולם מע"מ בעת המכירה עבור כל סכום המכירה.

אחרי פס"ד ארם משחקים בו ביהמ"ש קבע שה"ה אינם חייבים במע"מ, ביהמ"ש הבהיר בפס"ד נוספים לאחר מכן, כי רק באותו מקרה בו העוסק משלם את המע"מ על כל המחיר בעת המכירה (בטרם קבלת כל התשלומים), ה"ה אינם חייבים במע"מ.

4.     המוכר באשראי עורך שתי פעולות - מוכר ומקבל את התמורה וגם נותן הלוואה. מחיר האשראי הוא הפרשי ההצמדה. עד לפני פס"ד זה היה פס"ד במחוזי שקיבל את הטענה כי המוכר באשראי עורך עסקת מכר וגם נותן שירות. בפס"ד ארם משחקים ביהמ"ש קבע כי לא ניתן לפצל את עסקת המכר לעסקת מכירה ושירות (שירות מוגדר - "למעט מכר").

 

**       שאלה למחשבה - מה יקרה מבחינת חוק מע"מ כאשר עוסק אחד הצמיד עסקה לדולר ועוסק אחר הצמיד עסקה למדד, והדולר עלה בשיעור רב בהרבה משיעור המדד (או להיפך) ?

 

2.     פיצויים בחיי העוסק

סעיף 7(2) כולל "ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה" - בפק' מ"ה פיצויים בחיי עסק נבחנים לפי המבחן - "דין הפיצוי כדין הפרצה שהוא בא למלא". מרבית פס"ד שהתייחסו לפיצויים בפק' מ"ה עסקו בביטול הסכמים. יש לבחון האם ניתן להפעיל את המבחן האמור גם לגבי חוק מע"מ. לפי הגדרות חוק מע"מ, אם העסקה לא בוצעה לא יחול חוק מע"מ. כמו כן, סעיף 7(2) קובע זאת במפורש ולכאורה נראה כי קביעה זו בסעיף 7(2) מיותרת. מנגד, אם בוטלה עסקה, תמיד יש לעוסק זכות לפי דיני החוזים, לתבוע את אכיפתו של החוזה וישנה אפשרות, במישור האקדמי, לטעון כי הזכות לאכוף מהווה נכס (זכות הינה נכס) וויתור על אכיפתו של ההסכם מהווה מכירה של הנכס. אולם, טיעון זה הינו אקדמי בלבד ושלטונות המס בפועל אינם מפעילים גישה זו. בפועל, ישנו הסכם בין חברות הביטוח לשלטונות המע"מ לפיו כאשר עוסק תובע מחברת הביטוח פיצוי, חברת הביטוח תשפה אותו בסכום הנזק בניכוי מע"מ.

במישור האקדמי ניתן גם לומר, כי פוליסת ביטוח למשל איננה נכס אלא הסכם שבאכיפתו אין מכירה של זכות. במציאות, שלטונות מע"מ אינם מחייבים במע"מ קבלת פיצוי מחברת ביטוח.

הגדרת "ביטול עסקה" - אין הוראה בחוק הקובעת מבחנים לביטולה של עסקה. ביהמ"ש פנה בכל המקרים לדיני החוזים, לשם בחינה האם היתה הפרה יסודית של ההסכם. כמו כן, בחן ביהמ"ש האם העסקה בוטלה מעיקרה - האם הנכס הוחזר.

כאשר עוסק מוכר מוצר והלקוח לא משלם, לא ניתן לראות בכך ביטול של הסכם. החשש העיקרי הוא מכירה חוזרת, לדוגמא - סוחר שעוסק במכירת רכבים משומשים מכר לפני 6 חודשים רכב ב- 10,000 ש"ח ושילם מע"מ 1,700 ש"ח. לאחר 4-5 חודשים קונה הרכב החזיר את הרכב לסוחר תמורת 7,000 ש"ח. נשאלת השאלה האם העסקה בוטלה. למעשה הקונה מוכר את הרכב חזרה לסוחר לאחר שימוש של מספר חודשים, והסוחר יטען כי מדובר בביטול בכדי לחסוך במע"מ. ביהמ"ש יבחן מדוע הקונה החזיק ברכב מספר חודשים - אם המו"מ לקח מספר חודשים אזי מדובר בביטול אולם אם המצב אינו כך והקונה השתמש ברכב מספר חודשים, אזי מדובר במכירה חוזרת. כמו כן, יבחן ביהמ"ש מי מפר החוזה.

פס"ד מבני פלס - חברת מבני פלס זכתה בפרוייקט כלשהו וביצעה את חלקו בלבד ובאמצעו בוטלה העסקה מצד המזמין. החברה קיבלה פיצוי עבור הביטול. הבעיה המרכזית היתה שלא כל העסקה בוטלה. מנהל מע"מ טען כי ברגע שלא כל העסקה בוטלה, כל העסקה חייבת במע"מ. החברה טענה כי כל עוד לא כל העסקה בוצעה, אזי כולה אינה חייבת במע"מ.

ביהמ"ש קבע כי הפיצוי התקבל עבור שני דברים - חלקו עבור החלק שבוצע וחלקו עבור שחלק שלא בוצע. הפיצול בין החלקים קשה ולכן על הצדדים להחליט לבד על החלוקה של הפיצוי. ביהמ"ש קבע כי טענות מנהל מע"מ וכן טענות החברה אינן נכונות ותמיד יש לחלק את הפיצוי כאמור. כמו כן, קבע ביהמ"ש כי מוכנות לביצוע עסקה והעמדת המשאבים לביצועה מספיקים בכדי לטעון כי העסקה בוצעה.

 

סעיף 12 לחוק מע"מ

12. "        (א)  תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר

עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.

(ב)  שר האוצר רשאי לקבוע דינם של התקבולים לענין חשבוניות, ניכויים, רישום בספרי

החשבונות של העוסק וכיוצא באלה.                                                                        ".

 

סעיף 12 מהווה מקור חיוב נוסף במע"מ, כפי שנקבע בפס"ד החברה הכלכלית.

פס"ד החברה הכלכלית - החברה הכלכלית חיפה קיבלה תרומה מתושב חוץ שלא היה לקוח ולא היה ספק. מנהל מע"מ טען כי התרומה חייבת במס לפי סעיף 12 לחוק מע"מ ומטרתו של סעיף 12 הינה מניעת אי תשלום המס. החברה הכלכלית טענה כי מאחר והתורם אינו לקוח או ספק ולא נעשתה איתו כל עסקה, אזי לא חייבת התרומה במע"מ. ביהמ"ש החליט כי סעיף 12 אינו מיועד למניעת אי תשלום מס ותפקיד זה נתון בידי סעיף 138 (המקביל לסעיף 86 בפק' מ"ה - עסקה מלאכותית). ביהמ"ש קבע כי סעיף 12 מהווה מקור חיוב נוסף במע"מ ומטרתו להרחיב את בסיסו של חוק מע"מ.

 

פס"ד פפר - מר פפר רצה לפתוח קליניקה לעיסוק ברפואה וסבתו נתנה לו תרומה עבור קניית ציוד לקליניקה. לאחר רכישת הציוד, כולל מע"מ, פנה למנהל מע"מ בבקשה להחזר המע"מ אותו שילם על הציוד. מנהל מע"מ טען כי התרומה אותה קיבל פפר חייבת במע"מ. ביהמ"ש צימצם את הלכת פס"ד החברה הכלכלית ואמר כי כאשר עוסק מקבל מענק, תרומה או תמיכה, יש לבדוק 'תחת איזה כובע' קיבל את התקבול הזה, דהיינו, צריכה להיות זיקה בין העסק לבין התקבול. ביהמ"ש אמר כי הסבתא נתנה מתנה לנכד בשל הקירבה המשפחתית ולא בשל היותו רופא ולכן לא חייב התקבול במע"מ. ביהמ"ש נותר עדיין נאמן לקביעה שסעיף 12 מהווה מקור חיוב נוסף בחוק מע"מ.

 

פס"ד בית הכנסת הגדול II - לאחר הפסיקה במ"ה (בנושא החניון ואולם הארועים) נרשם בית הכנסת כעוסק עבור אולם האירועים. בית כנסת מהווה מלכ"ר עפ"י ההגדרות בחוק מע"מ. אדם מסויים הזמין אירוע בבית הכנסת הגדול ובמקום לשלם עבורו, תרם לבית הכנסת סכום מסויים, בהתאם למספר המוזמנים ועוד. מנהל מע"מ טען כי התרומה חייבת במע"מ לפי ס' 12 משום שבית הכנסת הינו עוסק באולם השמחות. בית הכנסת טען כי הוא מלכ"ר ולכן לא חייב במע"מ כאמור. ביהמ"ש לא רצה לדון בשאלה מה קורה כאשר מלכ"ר מהווה עוסק בחלקו וקבע כי התרומה מהווה תמורה משום שנקבעה לפי מספר המוזמנים ולכן חייבת במע"מ לפי סעיף 2 (מפני שבית הכנסת רשום כעוסק עבור אולם השמחות).

תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו - 1976:

3. "  (א)  (1)           תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים), שניתנו במישרין לעוסק

מתקציב המדינה למטרות המפורטות להלן, לא ייחשב כחלק מן המחיר:

(א)   סובסידיה על מוצרי מזון בסיסיים;
(ב)   מענק לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט1959- לרבות תוספת למענק

האמור לתעשייה עתירת מדע בתחום העיר ירושלים, לפי המלצת המדען הראשי במשרד התעשיה והמסחר או מענק לפי חוק לעידוד השקעות הון בחקלאות, התשמ"א1980-;

… …                                                                                       

(ב)  לענין רישום בפנקסי החשבונות ודיווח תקופתי, יראו בתקבולים שתקנת משנה (א)

אינה חלה עליהם עשיית עיסקה עם נותן התקבולים, ומועד הוצאת חשבונית עליה יהיה תוך שבוע ימים מיום קבלת התקבולים.                                                   ".

 

בתקנה 3 המחוקק רצה לצמצם את סעיף 12 ולא רצה להחיל את הסעיף על מענקים שהמדינה נותנת במישרין לעוסקים מסויימים, מענקים המשתלמים עפ"י חוק. בתקנות מפורטת רשימה סגורה של מענקים אשר לא תחוייב במע"מ.

תקנה 3(א)(1)(א) מתייחסת לסובסידיה, המהווה חלק ממחיר של עסקה. לעומת זאת, תקנה 3(א)(1)(ב) מתייחסת למענק לפי החוק לעידוד השקעות הון, המתקבל עוד לפני שהמפעל החל למכור ולמעשה טרם בוצעה עסקה.

חלק מהמענקים באים באמת להשלים מחיר של עסקה אולם חלק אינם קשורים לעסקה, ולמעשה פרשנות ביהמ"ש בפס"ד החברה הכלכלית לסעיף 12, לפיה ס' 12 מהווה מקור חיוב נפרד במע"מ משתלבת עם תקנה 3 האמורה.

 

התקבול בסעיף 12

ניתן לראות כי גם סעיף 12 וגם תקנה 3 האמורים, מתייחסים לתזרים מזומנים כך שהחיוב מתייחס לתקבול במזומן בלבד.

 

הגדרת "תרומה, תמיכה או סיוע אחר"

פס"ד מרכז הירידים - מרכז הירידים קיבלו הלוואה בדרך של שטר הון מבעלת המניות - עיריית ת"א. מנהל המע"מ טען כי מדובר ב"סיוע אחר" ורצה לחייב בתחילה את סכום שטרי ההון אך לאחר מכן חייב רק את הריבית שמרכז הירידים לא שילמו. ביהמ"ש העליון קיבל את עמדת שלטונות המס וקבע כי עוסק המקבל הלוואות בתנאים זולים, החסכון שלו בריבית הוא בגדר של "סיוע אחר" החייב במע"מ.

 

 

 

 

 

סעיף 10 לחוק מע"מ

10. "        עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או

שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף.                                                                                   ".

 

הסעיף מתייחס לשני סוגים של עסקאות - הסוג הראשון, עסקאות בהן מתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים. הסוג השני, עסקאות בהן המחיר נקבע בשווה כסף או בכסף ושווה כסף וכן עסקאות שלא נעשו בהסכמה.

 

יחסים מיוחדים

אין הגדרה בחוק מע"מ מהם יחסים מיוחדים. ככלל, יחסים מיוחדים הינם יחסי תלות, קירבת משפחה, יחסי שותפות וכו'. לא בכל מקרה בו ישנם יחסים מיוחדים יופעל סעיף 10 אלא יש להוכיח כי המחיר הושפע בעקבות היחסים. חשוב לציין כי כל גורם כלכלי המשפיע על המחיר לא יביא להחלת סעיף 10. כאשר יש הפקעה, עסקת קומבינציה, מתנה ועוד, מחירן יקבע לפי מחיר השוק ואם אין מחיר שוק - עלות בתוספת רווח מקובל בענף[3].

 

החיוב במס ערך מוסף

שלוש סוגי עסקאות החייבות במע"מ באופן שונה -

1.     עסקה פטורה ממס.

2.     עסקה החייבת במס אפס.

3.     עסקה החייבת במס מלא.

 

סעיף 30(ב) לחוק מע"מ - קובע כי אין הבדל בין עסקה החייבת במס מלא או עסקה החייבת במס אפס - כל אחת משתי עסקאות אלה נחשבת לעסקה חייבת. האבחנה חשובה לעניין קיזוז מס תשומות - כאשר העסקה חייבת, מס התשומות ניתן לקיזוז ואילו כאשר העסקה פטורה מס התשומות אינו ניתן לקיזוז.

 

1. עסקאות פטורות ממע"מ

31." אלה עסקאות הפטורות ממס:
(1)   השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 10 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון;
(1א) מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון,

התשי"ט1959-, והחלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו;

                                                                                                                        ".

סעיף 31 לחוק מע"מ קובע מהן העסקאות הפטורות ממע"מ.

סעיף 31(1)

הסעיף קובע כי השכרה למגורים לתקופה של עד 10 שנים פטורה ממע"מ. בד"כ כל חוקי המס מקלים עם המשקיעים בדירות למגורים. המשמעות היא שאדם העוסק בבניית דירות למגורים ומשכיר את הדירות עד 10 שנים, פטור ממע"מ עבור דמי השכירות.

הגבלת 10 שנים - חוק מס שבח מבחין בין השכרה עד 10 שנים ובין השכרה ליותר מ- 10 שנים, לכן חוק מע"מ מבחין גם כן באותו האופן והפטור האמור קבוע עד 10 שנים[4].

ספירת 10 השנים - עוסק המשכיר דירה לאותו אדם בשני חוזים נפרדים ל- 7 שנים בכל חוזה, דמי השכירות יהיו פטורים משום שכל אחד מהחוזים הינו לפחות מ- 10 שנים. גם כאשר קיים קשר בין החוזה הראשון לחוזה השני (אופציה בחוזה) תקופת האופציה לא תצטרף לספירה ואין למעשה הבדל בין שני חוזים לבין חוזה עם אופציה (בחוק מס שבח אין הדבר כך).

 

הגדרת "מגורים"

האם עוסק בעל מספר דירות, אותן הוא משכיר מידי פעם למספר ימים, חייב או פטור על דמי השכירות. אין הגדרה ל"מגורים" בחוק אך בפסיקה ישנה הגדרה -

פס"ד ברוך מנדל - עלתה השאלה האם דירה במלון דירות היא למגורים. ביהמ"ש פירש את המונח מגורים כאותו מקום בו מנהל האדם את חייו.

מפס"ד זה יש להניח שהמשכיר דירה לסופי שבוע, אינו פטור ממע"מ משום שההשכרה אינה למגורים.

 

הגדרת "למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון"

סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "בית מלון" - לרבות פנסיון, בית מרגוע, בית אירוח או כיוצא באלה שבו מלינים בדרך כלל בתמורה לפחות חמישה אנשים; נראה כי לפי הגדרה רחבה זו, גם כלא למשל יחשב לבית מלון, אולם אין זו הכוונה ולמעשה אם לא ניתנים שירותים נלווים ע"י בית המלון, ינתן פטור משום שההשכרה הינה למגורים.

 

סעיף 31(2)

31." (2)  מסירת מקרקעין בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב],

התשל"ב1972-, השכרת מקרקעין שחל עליה החוק האמור ומכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור;                                                                              ".

סעיף 31(2) קובע כי בעסקת השכרה בדמי מפתח, גם הסכום החד פעמי וגם הסכום החודשי (הנמוך) פטורים ממע"מ. בהשוואה למ"ה, שני הסכומים האמורים חייבים במ"ה לפי סעיף 2(6).

דוגמא - לאדם בניין תעשייתי והוא משכירו בדמי מפתח. הוא מקבל 1,000,000 ש"ח הפטורים ממע"מ לפי 31(2). כל חודש הוא מקבל 5,000 ש"ח דמי מפתח, אשר גם הם פטורים ממע"מ. לאחר 10 שנים מחליט הבעלים למכור את הבניין כנכס תפוס תמורת 5,000,000 ש"ח. גם סכום זה פטור ממע"מ לפי 31(2). מבחינת מ"ה גם התשלום הראשוני 1,000,000 וגם התשלומים החודשיים של 5,000 ש"ח חייבים במס לפי סעיף 2(6).

סעיף 31(3)

31. "        (3)   עסקאות של עוסק זעיר שמחזור העסקאות שלו הוא פחות מ41,625-[5] שקלים חדשים

או מסכום גבוה יותר שקבע שר האוצר למעט עסקאות שהן מכירת ציוד שבעת רכישתו נוכה מס התשומות ששולם בשלו;                                                   ".

 

הגדרת עוסק זעיר בסעיף 1 לחוק מע"מ -

"עוסק זעיר" - עוסק שבעסקיו לא יותר משני מועסקים ושמחזור העסקאות שלו בכל עסקיו אינו עולה על 350,000[6] לירות או סכום גבוה יותר שקבע שר האוצר, למעט מי שרשום כעוסק מורשה מכוח סעיפים 57 או 58, ולמעט מי שנמנה עם סוג עוסקים שלגביהם קבע שר האוצר, שיירשמו כעוסקים מורשים; לענין זה -
(1)   בעלים, שותפים ובני משפחותיהם העובדים בעצמם בעסק ייראו כמועסקים;
(2)           חניך או העובד לא יותר מארבע שעות ביום - ייראה כחצי מועסק;
(3)  מי שעבד בעסק בחלק משנת המס - ייראה כמועסק חלקית כיחס תקופת עבודתו לשנה

שלמה.                                                                                                              ".

 

חוק מע"מ לא אוהב את העוסק הזעיר ולכן ישנם תנאים רבים מצטברים בכדי שעוסק יחשב לעוסק זעיר -

1.     בעל עסק או משלח יד.

2.     סך כל המכירות וסך כל ההכנסות ממתן שירותים, בשנה שעברה, לא עברו את ה- 225,000.

3.     בכל העסקים של העוסק לא מועסקים יותר משניים.

4.     העוסק לא כלול ברשימה הארוכה של עוסקים בתקנה 13 לתקנות הרישום. תקנה זו מפרטת רשימה גדולה מאוד של עוסקים, בד"כ נותני שירותים, שאינם יכולים להיות עוסקים זעירים וחייבים להיות עוסקים מורשים (כגון - רו"ח, עו"ד, חברה וכו').

5.     העוסק לא התנדב להיות עוסק מורשה. מצבו של העוסק הזעיר אינו טוב בחוק מע"מ ולכן יכול עוסק להתנדב להיות עוסק מורשה.

סעיף 31(3) קובע כי עוסק זעיר, שמחזורו במהלך השנה לא עלה על 53,000 ש"ח, לא יהיה חייב במע"מ. הסייג בסעיף - אם עוסק היה פעם עוסק גדול אשר קנה ציוד וקיזז את מס התשומות, היום, גם אם הוא עוסק עליו חל סעיף 31(3) הוא יהיה חייב על עסקת מכירת הציוד במע"מ.


סעיף 31(4) - ידון בהמשך בפרק על ניכוי מס תשומות.


סעיף 31(5)

31. "        (5)           הפקדת כספים מאת עוסק במוסד כספי או מתן הלוואה מאת עוסק למוסד כספי.   ".

נוצרה בעיה במדידת הערך המוסף בעסקה בין עוסק למוסד כספי. בין שני עוסקים הערך המוסף תמיד אפס, אך בין מוסד כספי לבין עוסק היה קושי במדידה וסעיף 31(5) קובע כי ההכנסות מהמוסד הכספי על הפקדת כספי העוסק בו, תמיד יהיו פטורות ממע"מ.

 

**     תכנון אפשרי - לעוסק בעל ערך מוסף שלילי לא כדאי לקבל הכנסות הפטורות ממע"מ ולכן במקרה בו הוא רוצה להפקיד כספים לא כדאי לו להפקידם בבנק אלא להשקיע בחברת בת,  במתן הלוואה לעוסק אחר, וכו'.

 

 

ש.ב

עמ' 19 - שאלה 12, עמ' 11 - שאלה 5.

לסכם פס"ד - 15 (מאיר חברה למכוניות), 17 (פליקס טולס), 18 (שרגא רוזין).

לקרוא את תקנות מע"מ (רישום).

 

 


החיוב במס ערך מוסף - המשך

 

2. עסקאות המחוייבות במס אפס

סעיף 30 לחוק מע"מ מפרט את העסקאות החייבות במס אפס (האופציה הטובה ביותר לחיוב עסקה מבחינת העוסק משום שניתן לקזז מס תשומות). לפי ס' 30(ב) אין הבדל בין עסקה החייבת במס מלא לבין עסקה החייבת במס 0.

-      מטרת עסקאות כאלו נועדה לשיפור מאזן התשלומים ע"י יבוא מטבע חוץ ועידוד היצוא.

-      עסקאות רבות יכולות להתחייב במס אפס, אם העוסק קיבל תמורה במט"ח והפקיד את התמורה במוסד פיננסי (תקנה 12 לתקנות מע"מ).

-      עסקאות נוספות הן עסקאות בהן המחוקק רוצה לנטרל שיקולי מדיניות התלויים במס, למשל בעסקאות של שינוי מבנה (ס' 104 לפק' מ"ה עוסק בסוגיה דומה).

-      חלק מהסעיפים הם בעלי מטרה חברתית בשונה מהנהוג עד כה בחוקי המס.

סעיף 30 קשור תמיד לשתי תקנות מע"מ - תקנות 12, 12א:

12." (א)  שיעור אפס על פי סעיף 30(א)(1), (2), (4), (5), (7) ו-(8) לחוק מותנה בכך שיוכח

להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה:
(1)           מחיר העסקה שולם למוכר, או לנותן השירות, לפי הענין, במטבע חוץ שהופקד

מיד לאחר התשלום בידי בנק שהוא סוחר מוסמך כמשמעותו בחוק הפיקוח על המטבע, התשל"ח1978- (בתקנה זו - בנק) או שנהגו בו באופן אחר על פי היתר מכוח אותו חוק, אלא שלענין סעיף 30(א)(1) יראו כמטבע חוץ גם תקבול מתקציב המדינה במטבע ישראלי הקשור במישרין לעסקה;

(2)  בידי העוסק הסכם או מסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העיסקה, ולענין החלת שיעור אפס על פי סעיף 30(א)(8) לחוק, בידיו רישום של שם התייר, מענו הקבוע ומספר דרכונו, והוצאה חשבונית המפרטת את השירות שניתן לו;

(3)           לענין השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8)(ב), (ג) ו-(ד) - בחשבונית שהוצאה לתייר צויינו מספר הרישוי של הרכב, ולפי הענין - שם הנהג של הרכב;

(4)           לענין אספקת ארוחות כאמור בסעיף 30(א)(8)(ד) כאשר אלה הוכנו בידי עוסק אחר בעד המסיע - בחשבונית המוצאת למסיע צויין מספר הרישוי של האוטובוס.                                                                                    ".

12א. (א)" לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי

בישראל אלא אם הוכיח נותן השירות, להנחת דעתו של המנהל, כי מחיר השירות מהווה חלק מן המחיר המקובל של הנכס לפי סעיף 131 לפקודת המכס.

(ב)  תקנת משנה (א) לא תחול אם הוכח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:
(1)  כי הנכס שלגביו ניתן השירות הוא כלי שיט, כלי טיס או כלי קיבול במשמע

אמנת מכס בדבר כלי קיבול ופרוטוקול החתימה (כתבי אמנה 677, כרך 17, עמ' 407);

(2)  כי מטרת השירות הוא ייצואם של הטובין מישראל, והשירות ניתן בפועל בידי

האדם שרכש את הטובין בשביל תושב חוץ - והכל אם הטובין אכן יוצאו;

(3)  כי הנכס שלגביו ניתן השירות הוא נפט שיובא לישראל לשם הולכתו אל מחוץ

לישראל בקו הצינור כהגדרתו בשטר הזכיון שבתוספת א' לחוק זכיון צינור הנפט, התשכ"ח-1968, ובלבד שהנפט יוצא בפועל.                           

(ג)    לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ כאשר

נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל והשירות איננו מסוג השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8) לחוק ובתקנה 12ב; הוראה זו לא תחול על השטת תייר בכלי שיט ממקום בישראל למקום אחר בישראל על הספקת ארוחות לתייר בידי המשיט אגב השטה כאמור בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין.   ".

תקנות אלה לעיתים עשויות לבטל את תחולת סעיף 30. תקנה 12 מתייחסת לקבלת מט"ח עבור מכירה או שירות[7]. יש לשים לב לכך שהתניית תקנה 12 אינה חלה על כל הסעיפים הקטנים של סעיף 30 לחוק מע"מ. כאשר רוצים לבדוק אם עסקה חייבת במס אפס, יש לסווגה לפי סעיף 30 ולבחון האם תקנה 12 חלה על הס' הקטן בסעיף 30 אליו העסקה שייכת. לפיכך, אם ניתן לסווג עסקה מסויימת לפי שני סעיפים קטנים שונים בסעיף 30, כדאי לסווג לסעיף עליו לא חלה תקנה 12, משום שאין צורך בקיום תנאים נוספים לשם חיוב העסקה במס אפס.

 

סעיף 30(א)(1)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(1)   מכירת טובין - למעט טובין כאמור בסעיף 33 - אם הותר לגביהם רשימון יצוא או

מסמך אחר שאישר לענין זה המנהל;                                                   ".

יש להבחין בין עסקה של מכירת טובין לבין עסקה של מתן שירותים. סעיף זה יוצר הבדל גדול בין עסקת מכר לבין עסקת שירות. הסעיף חל רק על מכירת טובין.

"רשימון ייצוא", "רשימון ייבוא" - שני מסמכים המהווים תעודת זיהוי של המשלוח. באמצעות רשימונים אלה המדינה עוקבת אחר תנועות הסחורה ממנה ואליה. יש לציין כי בשל היות רשימון הייצוא תעודת משלוח, אזי ברור כי לא ניתן לערוך תעודת משלוח לנכס בלתי מוחשי, לפיכך הסעיף לא יחול על נכסים בלתי מוחשיים.

 

סעיף 30(א)(2)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(2)           מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ כשהוא נמצא מחוץ לישראל או לתאגיד

הרשום מחוץ לישראל ואינו חייב במתן הודעה על-פי סעיף 60 (שניהם להלן בסעיף זה - תושב חוץ);                                                                ".

בסעיף זה ישנה הגדרה למונח "תושב חוץ" (לצורך הסעיף בלבד) לפיה -

יחיד - יחשב תושב חוץ אם מתקיימים שני תנאים -

1.     הוא תושב חוץ. תושב חוץ הינו אדם שמרכז חייו בחו"ל, עסקו בחו"ל, שורשיו בחו"ל וכו'.

2.     הוא נמצא מחוץ לישראל.

 

 

תאגיד - יחשב תושב חוץ אם מתקיימים שני תנאים -

1.     התאגיד רשום מחוץ לישראל.

2.     אין לו בישראל פעילות עסקית. המשמעות היא שאין לו בישראל סניף, פעילות מתמשכת.

 

יש לציין כי ההגדרה חלה על כל סעיף 30 ולא רק על ס"ק זה אולם אינה חלה על כל חוק מע"מ.

 

סעיף 30(א)(3)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(3)  מכירת טובין לבעל מחסן רשוי כמשמעותו בפקודת המכס, שאישר לענין זה המנהל (להלן בסעיף זה - מחסן רשוי), לשם העברתם למחסן, אם הטובין הועברו אליו;                                                                                     ".

 

סעיף 30(א)(4)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(4)   מכירת טובין במחסן רשוי ליוצאים מישראל וכן מכירה במחסן רשוי של אספקה

שאישר המנהל, בטופס שקבע, לכלי שיט או לכלי טיס המשמשים להולכת נוסעים או הובלת מטענים בקווים בינלאומיים;                                  ".

 

סעיף 30(א)(5)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(5)  מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו

שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מהמחיר המקובל לפי סעיף 131 לפקודת המכס; ".

 

סעיף 30(א)(6)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(6)   שירות בקשר עם כניסתם של כלי טיס או כלי שיט לישראל או עם יציאתם ממנה

או בקשר לשינוע טובין -

(א)   שנתנה רשות שדות התעופה או רשות הנמלים לכלי הטיס או לכלי השיט;

(ב)   שניתן לבעלי מטענים ותמורתו מהווה חלק מהמחיר המקובל לפי סעיף 131

לפקודת המכס;                                                                           ".

סעיף 30(א)(7)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(7)  מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל;        ".

ניתן לראות מהסעיפים 30(א)(5) ו- 30(א)(7), כי סעיף 30(א)(5) חל על שירות הניתן בישראל וסעיף 30(א)(7) חל על שירות הניתן בחו"ל.

הקושי בשני הסעיפים - בד"כ עסקת מתן שירות מחייבת הימצאותו של מקבל השירות אצל נותן השירות. מאוד קשה לתת שירות בישראל למקבל שירות הנמצא בחו"ל.

פס"ד שרגא רוזין - עו"ד רוזין הגיש תביעת נזיקין מטעם תושב חוץ וקיבל את שכ"ט במט"ח כך שלמעשה קיים את תנאי סעיף 30(א)(7). מנהל מע"מ טען כי השירות ניתן לגבי נכס בישראל, בהתאם לתקנה 12א ולכן העסקה אינה חייבת במס אפס. ביהמ"ש קיבל את טענות מנהל מע"מ וקבע כי האפשרות למימוש תביעת נזיקין רק בישראל היא נכס בישראל, לפיכך, העסקה לא תתחייב במס אפס.

 

פס"ד לפידות - תושב חוץ קיבל זכיון לחפש נפט בישראל. תושב החוץ ערך חוזה עם חברת לפידות לפיו חברת לפידות תערוך את הקידוחים והבדיקות ותקבל מט"ח עבור שירותיה. מנהל מע"מ טען כי השירות ניתן לגבי נכס בישראל. ביהמ"ש קיבל את טענותיו וקבע כי הזכיון מהווה זכות וזכות מהווה טובין - הזכיון ניתן בישראל וניתן לממשו רק בישראל ולכן מהווה נכס בישראל. לפיכך, העסקה לא תחוייב במס אפס.

 

פס"ד שייט כנרת - חברת שייט כנרת התקשרה עם סוכן נסיעות מחו"ל לפיו הסוכן יארגן קבוצות תיירים לחברת השייט כאשר הסוכן הוא שימכור את כרטיסי השייט והחברה תקבל את כספה מהסוכן. ביהמ"ש ערך אבחנה בין מקבל השירות המשפטי לבין מקבל השירות בפועל וקבע כי מקבל השירות האמיתי הוא לא מקבל השירות בפועל אלא מקבל השירות המשפטי. מבחינה משפטית חברת שייט כנרת התקשרו עם הסוכן בחו"ל ומאחר וההתחשבנות איתו והאחריות עליו, אזי הוא מקבל השירות המשפטי ובשל היותו תושב חוץ, יחול סעיף 30(א)(5) והעסקה תחוייב במס אפס[8]. יתכן כי אם מנהל מע"מ היה טוען כי השירות ניתן לגבי נכס בישראל, היתה התוצאה שונה.

 

לאחר פס"ד שייט כנרת תוקן החוק מפני שבעקבות פסה"ד נפתח פתח להרבה מאוד עסקאות שהמחוקק לא רצה שיתחייבו במס אפס -

תקנה 12א לתקנות מע"מ (1976):

12א. (ג) " לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ כאשר

נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל והשירות איננו מסוג השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8) לחוק ובתקנה 12ב; הוראה זו לא תחול על השטת תייר בכלי שיט ממקום בישראל למקום אחר בישראל על הספקת ארוחות לתייר בידי המשיט אגב השטה כאמור בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין.   ".

תקנה זו מונעת מקרה כמו של פס"ד שייט כנרת, אולם מקרה שייט כנרת באופן ספציפי מוצא מתחולת התקנה.

דוגמא

תושב חוץ מחזיק מניות בחברה ישראלית. התושב מעוניין למכור אותן ופונה לעו"ד על מנת שייצגו. לאחר המכירה העו"ד מקבל שכ"ט. האם שכ"ט זה חייב במע"מ ?

פתרון

תקנה 12א(א) לתקנות מע"מ -

12א. (א)" לענין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס המצוי

בישראל אלא אם הוכיח נותן השירות, להנחת דעתו של המנהל, כי מחיר השירות מהווה חלק מן המחיר המקובל של הנכס לפי סעיף 131 לפקודת המכס. לעניין זה, "נכס" - לרבות זכות בתאגיד, ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם.       ".

בתיקון התקנות לפני שנה הוספה הסיפא של התקנה לעיל, כך שברור כיום כי מניות נחשבות לנכס והשירות שניתן ע"י העו"ד בדוגמא לא מחוייב במס אפס.

 

פס"ד מרכז הירידים - דובר בחברה שאירגנה תערוכות. פעילות החברה כללה השכרת ביתנים למציגים וכן הענקת שירותי שמירה, נקיון וכו'. תאגיד תושב חוץ השתתף בתערוכה ושילם במט"ח. נשאלה השאלה האם העסקה חייבת במס אפס ? מנהל מע"מ טען כי העסקה הינה עסקת מכר משום שהשכרה מהווה גם מכר בחוק מע"מ. ביהמ"ש קיבל את טענות מנהל מע"מ וקבע כי העסקה הינה עסקת מכר ולכן לא יחול סעיף 30(א)(5).

 

כאשר מחיר השירות מהווה חלק ממחיר הנכס

סעיף 11 לחוק מע"מ:

11. "        (א)  מחירם של טובין ביבוא, למעט טובין שחל עליהם סעיף קטן (ב), הוא ערכם כאמור

בסעיף 130 לפקודת המכס במועד תשלום המס, בתוספת המכס וכל מס או היטל אחר החלים על היבוא.                                                                                          ".

סעיף זה קובע כי מחיר הטובין בייבוא כולל את העלות והמכס ששולם עליהם, כלומר, על הסכום הכולל יחושב מע"מ. ס' 130 לפק' המכס אינו מאפשר לפצל את המחיר לשתי עסקאות מחיר + הוצ' אחרות ואז תשלום המכס גדול יותר (דוגמא: תשלום עבור מכשיר חשמל הכולל גם אחריות - עבור האחריות כביכול לא נדרש מכס אך לא ניתן לפצל את המחיר לפי פק' המכס). במקרה זה יתכן תשלום מע"מ כפול משום שתיקון נכס מיובא בישראל יביא לתשלום מע"מ ע"י המתקן, בעוד שבעת הייבוא שולם כבר מע"מ עבור האחריות משום שנכללה המחיר ובמכס.

תקנה 12א(א) פותרת בעיה זו בכך שהיא קובעת כי אם יוכיח נותן השירות להנחת דעתו של המנהל, כי מחיר השירות מהווה חלק מן המחיר המקובל של הנכס לפי ס' 131 לפק' המכס, אזי היה המס אפס.

 

סעיף 30(א)(8)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(8)   (א)   לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים שקבע שר האוצר, באישור

ועדת הכספים של הכנסת, הניתנים אגב לינה כאמור;

(ב)   (1)   השכרת רכב מנועי פרטי לתייר לנהיגה עצמית;

(2)   הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס וכן מספקת ארוחות לתייר בידי המסיע אגב הסעה כאמור באוטובוס, בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין; והכל, אם לכלי הרכב האמורים ניתן רשיון או היתר להשכרה או להסעה כאמור, לפי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, התשי"ח1958-;                                            ".

הסעיף מתייחס לתחומי תיירות.

תקנה 12ב:

12ב."אלה יהיו השירותים הנוספים לענין סעיף 30(א)(8)(א) לחוק, ובלבד שניתנו לתייר בבית

המלון שבו הוא לן מאת בית המלון ובחשבונית המוצאת לתייר צויין בנפרד כל שירות כאמור שניתן, ולצידו מחירו:

(1)           אספקת מזון ומשקאות;
(2)           שימוש בבריכת שחיה ושימושים נלווים לשירות זה;

                                                               ".

לפי סעיף 30(א)(8) תייר הוא תושב חוץ, כאשר יש להתעלם מההגדרה הקודמת לתושב חוץ לעניין סעיף זה. הסעיף שם דגש על השירות ולא על ההשכרה של החדר למגורים.

 

סעיף 30(א)(9)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(9)  מכירת טובין למי שזכאי בשל כניסתו לישראל לרכשם בפטור מלא ממס קניה ".

הסעיף אינו חל על עולים חודשים. הסעיף חל על תושב חוזר, הזכאי בתנאים מסויימים, לרכוש טובין בפטור מלא ממס קנייה (תקרת קנייה ורשימה סגורה של מוצרים). במקרה זה המוכר לתושב החוזר יחוייב במס אפס.

 

סעיף 30(א)(10)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(10)         עיסקה שהיא מכירת זכות לנסיעת חוץ; "זכות לנסיעת חוץ" לענין זה זכות

לנסיעה בכלי טיס או בכלי שיט מישראל למקום בחוץ-לארץ או ממקום בחוץ-לארץ למקום אחר בחוץ-לארץ או ממקום בחוץ-לארץ לישראל ואם המקום בחוץ לארץ הוא מדינה שלישראל יש גבול יבשתי עמה ושנקבעה לענין זה בצו (להלן בסעיף זה - מדינה גובלת) - גם זכות לנסיעה בכלי תחבורה שאינו כלי טיס או כלי שיט;                                                                      ".

בסעיף זה המחוקק רואה בכרטיס הטיסה נכס, זכות העומדת בפני עצמה.

**       שאלה למחשבה - מהן הבעיות אותן מזמין סעיף זה ?

 

סעיף 30(א)(11)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(11)           הובלת מטענים בדרך האויר או הים מישראל ואליה;
(11א)  הובלת מטענים מישראל למדינה גובלת או ממדינה גובלת לישראל;     ".

הסעיף מנוסח באופן מאוד לא חד משמעי.

לא ברור למשל האם עמיל מכס, הנותן את כל השירותים להובלת המטענים, העמלות בעבודתו יחוייבו במס אפס. בפועל ישנו חוזר של מע"מ שיצא לפני כשנה הקובע את פרשנות סעיף זה.

 

סעיף 30(א)(12)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(12)         (א)   מכירתם של כלי טיס לעוסק שעיסוקו מתן שירות תעופה סדיר ובקווים

קבועים להולכת נוסעים או להובלת מטענים בתמורה;  

(ב)   מכירתם של כלי שיט לעוסק שעיסוקו הולכת נוסעים או הובלת מטענים

בתמורה בין נמלים ישראליים לנמלים בחוץ לארץ;  

(ג)    יבואם של כלי טיס או כלי שיט בידי עוסק כאמור בפסקאות משנה (א)     או (ב);                                                                                    ".

 

סעיף 30(א)(13)

30." (א)   אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

               (13)  מכירת פירות וירקות מסוגים שקבע שר האוצר, שלא נעשה בהם כל עיבוד;

לענין זה לא יראו כעיבוד ניקוי, בירור, אריזה, הבחלה, החסנה וקירור;   ".

הסעיף מתייחס להיבט חברתי וזאת מכיוון שאסור לייבא פירות וירקות. בתוספות שקבע שר האוצר מפורטת רשימה סגורה של פירות וירקות. כמו כן, אסור שיעשה בפירות והירקות כל עיבוד.

"עיבוד" - כדי להדגיש משמעות עיבוד, פורטו דוגמאות למקרים בהם הפירות והירקות אינם עוברים עיבוד. נאמר שאף החסנה וקירור אינם נחשבים לעיבוד.

 

סעיף 30(א)(14)

30." (א)   אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

               (14)  מכירת נכסים מעסק של עוסק או של עוסקים - לרבות ציוד - לחברה, תמורת

מניות בלבד באותה חברה, אם מיד לאחר המכירה היו בידי העוסק או העוסקים 90 אחוזים לפחות מכוח ההצבעה באותה חברה; ובלבד שמכירת הנכסים בידי החברה לאחר שרכשה אותם בנסיבות האמורות תתחייב במס גם אם החברה איננה בגדר עוסק ביום המכירה;                                                       ".

הסעיף קובע כי עוסק המעביר את נכסי עסקו לחברה, אם התמורה היחידה הינה מניות שיקנו לו לפחות 90% מזכויות ההצבעה, העסקה תתחייב במס אפס. אולם, כאשר החברה תמכור את הנכסים הללו, היא תתחייב במע"מ גם אם היא לא תיחשב לעוסק. הסעיף למעשה קובע דחיית מס. המקביל לסעיף זה בפק' מ"ה - ס' 104[9] אולם בסעיף 30(א)(14) אין התנייה לתקופת צינון כלשהי, שלא בדומה לס' 104 ולפיכך פתוח סעיף זה לתכנוני מס רבים[10].

 

דוגמא - לעוסק יש מלאי בסכום של 1,000,000 ש"ח. העוסק רוצה להעביר את המלאי לחברה תמורת מניות המקנות לו 92% מזכויות ההצבעה ו- 89% מהזכויות לרווחים. מבחינת סעיף 30(א)(14), העסקה תחוב במס אפס. ס' 104 לפק' מ"ה לא יחול משום שהסעיף אינו חל על מלאי אלא רק על ר"ק (בנוסף לכך שלא הועברו 90% מהזכויות לרווחים).

 

דוגמא - ליחיד בניין תעשייתי מושכר. היחיד מעביר את הבניין לחברה תמורת מניות שהקנו לו מעל 90% מכל הזכויות בחברה. סעיף 30(א)(14) לא יחול משום שאין למעביר עסק (התקיימה עסקת אקראי ולכן התקיימה עסקה). סעיף 104 כן יחול משום שאינו עורך אבחנה לגבי מקור הנכס הנמכר.

 

דוגמא - לחברה ישראלית בעלת סניף בחו"ל יש מלאי, מכונות ובניין. החברה מחליטה להקים חברה נוספת במקום הסניף בחו"ל ולהעביר את כל הנכסים תמורת 100% מכל הזכויות בחברה. סעיף 30(א)(14) לא יחול משום שהעסקה אינה בישראל ולכן חוק מע"מ לא יחול. סעיף 104 כן יחול.

 

סעיף 30(א)(15)

30." (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(15)         במכירת כל נכסי עסקו של עוסק שהוא חבר-בני-אדם, לרבות ציוד, לבעלי

הזכויות בחבר-בני-האדם, אגב פירוק החבר, כשלכל אחד מבעלי הזכויות נמכרים, ללא תמורה, נכסים בהתאם לחלקו בחבר המתפרק - מכירה לבעל זכות שהוא עוסק; ובלבד שמכירת הנכסים בידי בעל זכות כאמור, שרכש אותם בנסיבות האמורות, תתחייב במס גם אם בעל הזכות איננו חייב במס מסיבה כלשהי ביום המכירה;

הסעיף מקביל לסעיף 93 בפק' מ"ה ולסעיף 71 בחוק מס שבח.

סעיף 93 לפק' מ"ה יוצר שני אירועי מס -

1.     חיוב החברה על מכירת הנכסים.

2.     חיוב בעלי המניות על מכירת מניותיהם וזכויותיהם בחברה.

כמו כן המחוקק קובע מניעת מס גבוה ע"י סעיף 93(ב) הנותן זיכוי במס לבעלי המניות.

 

סעיף 30(א)(15) קובע כי אם חברה, במהלך פירוקה, תעביר את כל נכסיה לבעלי המניות שהם עוסקים, וההעברה תעשה ללא תמורה (בעלי המניות מקבלים את הנכסים רק בשל היותם בעלי מניות ולא בשל היותם מלווים לחברה), ההעברה תהיה חייבת במס אפס. עם זאת ישנה התנייה בסעיף - כאשר בעלי המניות ימכרו את הנכסים הם יתחייבו במס.

"אגב פירוקה" - אין בסעיף 30(א)(15) התייחסות לנושא של זמן. בסעיף 93 הפירוק צריך להסתיים תוך שנתיים. ניתן לפנות לפסיקה במס שבח (ס' 71 לחוק מס שבח) - פס"ד ניצחון נתן - ביהמ"ש קבע כי גם אם הליכי הפירוק דורשים זמן (אפילו 8 שנים) זה נחשב ל"אגב פירוק".

 

דוגמא - חברה בעלת מלאי עסקי בלבד החליטה להתפרק. החברה העבירה את המלאי לבעלי המניות, כל אחד לפי חלקו, בתמורה לזכויותיהם בחברה. בעלי המניות הינם עוסקים.

סעיף 30(א)(15) יחול. סעיף 93 לפק' מ"ה - מבחינת החברה הסעיף לא יחול משום שמלאי עסקי אינו נכס כמשמעותו לפי ס' 88 ולכן סעיף 85 לפק' מ"ה יחול. מבחינת בעלי המניות יחול הסעיף משום שהחברה פורקה.

 

דוגמא - לחברה מקרקעין ואגב פירוק העבירה אותם לבעלי המניות שהם עוסקים. ס' 30(א)(15) יחול. ס' 93 לא יחול משום שמקרקעין אינם מהווים נכס לצורך הפק'.

 

דוגמא - בנק מתפרק ומעביר את כל נכסיו לבעלי המניות, כל אחד לפי חלקו. סעיף 30(א)(15) לא יחול משום שהבנק אינו עוסק. ס' 93 לפק' כן יחול.

 

סעיף 30(א)(17)[11]

30." (א)   אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(17)  מתן זכות שימוש לתושב חוץ בשטחי תערוכה ושירותים נלווים ע"י נותן זכות השימוש כאמור אגב התערוכה.                                                             ".

הסעיף מתייחס לפס"ד מרכז הירידים וקובע כי עסקה כאמור תחוייב במס אפס.

 

מועד החיוב במס

מספר נושאים חשובים נגזרים ממועד החיוב במס:

1.     שיעור מס.

2.     פטור או מס אפס.

3.     מועד תשלום המס.

סעיפים 22 עד 29 בחוק מע"מ (פרק ו' לחוק מע"מ) ותקנות 6ב עד 6ו, 7 לתקנות מע"מ מתייחסים למועד חיוב העסקה.

בפק' מ"ה - הסעיפים שקובעים מועדי חיוב במ"ה - ס' 8א - קבלנים, ס' 8ב- דמי שכירות,

ס' 8ג - כל השאר, ס' 88 - יום המכירה לעניין עסקאות הוניות. למעשה אין הסדר בחוק להרבה מאוד מקורות הכנסה, והסעיפים הקיימים מתייחסים לחלק קטן מאוד ממקורות ההכנסה כאשר הפסיקה היא שהשלימה את החסר בנושא זה.

בחוק מע"מ - המחוקק לא רצה להשאיר שאלות תלויות ולא מוגדרות בסוגיית מועד החיוב.

 

סעיף 22

22." במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה; נמסרו הטובין חלקים חלקים - חל החיוב על כל חלק שנמסר. לענין זה - "מסירה" כמשמעותה בסעיף 8 לחוק המכר, תשכ"ח1968- ".

הסעיף קובע כי לגבי עסקת טובין (להבדיל מעסקאות מקרקעין או שירות), מועד החיוב יהיה עם מסירת הטובין לקונה.

"מסירה" - לפי ס' 8 לחוק המכר המסירה היא בד"כ המסירה הפיזית אולם לעיתים, מסירה אינה מחייבת מסירה פיזית והיום בו הקונה יכל לנהוג בהם מנהג בעלים הוא יום המסירה.

 

דוגמא - נישום עוסק במכירת ברזל. קבלן משלם לו מקדמה של 100 ש"ח ע"ח מכירת סחורה. התשלום ביום 24/12/98. הסחורה תסופק 20/1/99. מבחינת מ"ה, הנישום לא ישלם מס על ההכנסה הזו משום שהיא מהווה מקדמה בלבד. מבחינת מע"מ, הסחורה לא סופקה ולכן טרם חל מועד החיוב.

 

דוגמא - נישום עוסק במכירת ברזל. קבלן רוכש סחורה ביום 24/12/98 וטרם שילם עבורה.

מבחינת מ"ה, הנישום מכר מלאי ולפי בסיס מצטבר ההכנסה תחוב במס. מבחינת מע"מ, הסחורה נמסרה ויחול מועד החיוב.

 

פס"ד שלמה כהן - שלמה כהן לקח הלוואה מחברו והשתמש בה להקמה של עסק. שלמה כהן נכנס לקשיים ולא יכול היה להחזיר את ההלוואה. סוכם בין שלמה כהן לחברו שבמקום שיחזיר את ההלוואה, הוא יתן למלווה מכונת צילום. התעורר ויכוח בין הצדדים לגבי שוויה של מכונת הצילום, אולם המלווה לקח את המכונה. נלקח שמאי לשם קביעת שווי המכונה, ולאחר חצי שנה מיום לקיחת המכונה, פסק השמאי כי המכונה שווה פחות מסכום ההלוואה. מנהל מע"מ טען כי שלמה כהן מסר ציוד בעת מסירת המכונה לחברו, ומועד החיוב במע"מ הוא עם המסירה ולכן הוא צריך לשלם מע"מ. שלמה כהן טען כי מועד התשלום צריך להיות רק במועד פסיקת השמאי. ביהמ"ש המחוזי יצק הרבה תוכן לקשר בין חוק המכר לחוק מע"מ - "מסירה כמשמעותה בחוק המכר" - נקבע כי מאחר והמחוקק השתמש בסעיף 22 במסירה כמשמעותה בחוק המכר, יש לבחון האם היה מכר לפי חוק המכר ולא רק אם היתה מסירה. מבחינת חוק המכר, כל עוד הצדדים לא סיכמו את התמורה, פעולת המכירה לא הסתיימה ולא היתה עסקה ולכן קבע ביהמ"ש שהעסקה השתכללה רק במועד פסיקת השמאי ומועד החיוב יהיה רק במועד זה.

 

פסה"ד יצר בעייתיות משום שהגדרת מכירה בחוק מע"מ אינה זהה להגדרה בחוק המכר ולכן נוצרה בעייתיות לגבי כל המכירות האחרות עליהן לא חל חוק המכר. ניתן לומר כי פסה"ד יוחל רק במקרים בהם חל חוק המכר.

 

פס"ד יער זאב - בפס"ד היה נסיון לדחות את מועד החיוב. פסה"ד אינו מתיישב עם פס"ד שלמה כהן.          

**       שאלה למחשבה - האם יש סתירה בין שני פסקי הדין האמורים ?

 

סעיף 24

24." בשירות חל החיוב במס עם נתינתו; ניתן השירות חלקים חלקים, חל החיוב על כל חלק

שניתן, ובשירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו - עם גמר נתינתו.    ".

סעיף 24 קובע כי מועד החיוב במס בעסקת שירות יהיה עם נתינתו. אם מדובר בשירות מתמשך ולא ניתן להפריד בין חלקיו, עם גמר נתינת השירות, ואם ניתן להפריד בין חלקיו, על כל חלק וחלק.

"שירות מתמשך" - אין הגדרה בחוק מע"מ לשירות מתמשך ומאוד בעייתי לדעת מתי ניתן להפריד בין חלקיו ומתי לא ניתן. דוגמא - עוסק בשירותי שמירה חותם חוזה עם מוסד כלשהו למתן שירותי שמירה, וההתחשבנות חודשית. כדי לתת תשובה לשאלה האם השירות מתמשך והאם ניתן להפריד בין חלקיו יש לבחון את החוזה בין הצדדים - אם המוסד יכול למשוך את הסכום ששילם במקרה בו השמירה מופסקת במהלך השנה, אזי השירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו. אם מדובר רק בהפרת חוזה אזי כן ניתן להפריד בין חלקי השירות.

כל שירות שניתן ברציפות באותו מעמד, אינו נחשב לשירות מתמשך.

אם ניתן להפריד - החיוב חל על כל חלק וחלק. אם לא ניתן להפריד החיוב יהיה בסוף מתן השירות. בד"כ בשירות אין ראיות פיזיות - אין ראיות באמצעותן ניתן לבדוק את האמור בסעיף 24. כאשר מדובר בטובין, סעיף 22 ניתן ליישום ולבדיקה אולם אין זה כך בשירות, לפיכך, מאוד קשה ליישם את סעיף 24 ולבקר את העוסקים עליהם חל הסעיף. דוגמא - עו"ד נתן חוו"ד. בעת מסירת חוו"ד נראה כי נסתיים מתן השירות אולם עו"ד יכול לטעון כי הסיכום בינו לבין הלקוח הינו שהלקוח יחזור לקבלת הבהרות לאחר קריאת חוו"ד. הבעייתיות היא שאין ראיות פיזיות במתן שירות.

המחוקק ניסה לפתור בעייתיות זו וחוקק את סעיף 29:

29." על אף האמור בפרק זה -
(1)   בשירות שנתינתו מתמשכת ולא ניתן להפריד בין חלקיו, בעסקה שסעיף 28 חל עליה

ובסוג עסקאות אחרות שקבע שר האוצר אם שילמו סכומים כל שהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב על פי פרק זה, יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם כאמור, בעת תשלומו;

(2)   רשאי שר האוצר לקבוע סוגים של עסקאות, לרבות עסקאות כאמור בפסקה (1),

שבהם יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל. וכן רשאי הוא לקבוע מתי יראו כמבוצע תשלום שלא במזומנים.                                                            ".

בעסקת שירות מתמשך עליה חל סעיף 29, ישנם שני סעיפים הקובעים את מועד החיוב כאשר מועד החיוב יהיה לפי המוקדם מביניהם.

סעיף 29(1) קובע כי בשירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו, אם נתקבלו מקדמות מיד יחול חיוב על המקדמות.

דוגמא - נניח ששמירה הינה שירות שלא ניתן להפריד בין חלקיו וחברת השמירה (בדוגמא לעיל) קיבלה מקדמה בעת חתימת החוזה. ביום בו קיבלה החברה את המקדמה, תחוייב במע"מ עבור סכום המקדמה. הסתיימה תקופת השמירה והמוסד צריך היה לשלם את היתרה ולא היה באפשרותו, יחול מועד החיוב על כל היתרה למרות שלא שולמה משום שהיה גמר מתן השירות לפי סעיף 24, היינו, סעיף 29 אינו מועד חיוב חליפי אלא נוסף לסעיף 24.

 

פרשת בזק (הנתונים המספריים הינם לדוגמא בלבד) - ביום 1/1/92 שיעור המע"מ עלה מ- 16% ל- 18%. בית מלון מסויים, קיבל חשבון טלפון בגין החודשים 12/91-1/92 לתשלום עד ליום 15/2/92. בזק שלחו חשבון בתוספת מע"מ 18%. בזק טענו כי השירות שניתן על ידם הינו מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו וטרם הסתיים מתן השירות. בית המלון טען שיש להפריד בין חשבון הטלפון של 12/91 לבין חשבון הטלפון של 1/92. עבור דצמבר יש לשלם רק 16% ועבור ינואר יש לשלם 18%. הויכוח היה האם ניתן להפריד כפי שטען בית המלון כך שהחיוב יהיה לפי ס' 24  - על כל חלק וחלק יהיה חיוב נפרד. ועדת הכספים של הכנסת התערבה וקבעה שטלפון הינו שירות מתמשך שניתן להפריד בין חלקיו. לפיכך, החיוב נערך עבור כל חודש בנפרד.

 

סעיף 29(2) בניגוד לסעיף 29(1) מהווה מועד חיוב חליפי לסעיף 29(1) ולסעיף 24. הסעיף קובע כי מועד החיוב יהיה עם קבלת תשלום בפועל (ע"ב מזומן) במקרים מסויימים שיקבע שר האוצר. עסקה עליה חל סעיף 29(2) לא תחוייב במועד אחר לפי סעיף 24 או 29(1) אלא רק לפי 29(2).

תקנה 7 מכוח סעיף 29(2):

7. "  (א)   אלה עיסקאות שהחיוב במס לגביהן יחול עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל:

               (1)  עיסקאות של עוסקים שחלה עליהם חובה לנהל פנקסי חשבונות על פי אחת

מהתוספות שלהלן להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג1973- (בתקנות אלה - הוראות מס הכנסה): ג' ככל שהיא נוגעת לעוסקים שחלים עליהם סעיפים קטנים (ג), (ד), (ה), (ו) ו-(ז) לסעיף 2 של אותה תוספת, ה', ו', ז', ח', ט' ככל שהיא נוגעת למתווכים, ו-י' ככל שהיא נוגעת למתווכי רכב;

(2)           עיסקאות של השכרת נכסים;
(3)           עיסקאות כמפורט בתקנה 6א, כשהמס בשלהן משתלם מאת מקבל השירות;
(4)           עיסקאות של מתן אשראי;
(5)           עיסקאות של מכירת מנוי של עיתון, כתב-עת, ספרים, קבצים ועדכוניהם,

הצגות, קונצרטים וכיוצא באלה;
(6)           עסקאות של עוסק שחלות עליו הוראות סעיף 2(ג) לתוספת י"א להוראות מס

הכנסה שלגביהן אינו חייב בהוצאת חשבוניות לפי אותו סעיף.                ".

תקנה 7(א)(1) קובעת כי מי שחייב  לנהל ספרים לצורכי מ"ה לפי הוראות מסויימות (ר' נספח לשיעור), מועד החיוב אצלו יהיה ע"ב מזומן.

דוגמא - רופא העניק שירות וטרם קיבל תשלום. רופא נמצא בתוספת ו' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות). לפי סעיף 24 צריך להיות מחוייב אך בפועל חל ס' 29(2) ולא יחוייב עד לתשלום בפועל.

 

תחולת תקנה 7 - מקרים בהם החיוב ע"ב מזומן:

1.     החייבים לנהל ספרים לפי הוראות מ"ה (ניהול פנקסי חשבונות) - ר' נספח לשיעור.

2.     כל עסקה של השכרת נכסים.

3.     עסקה למתן אשראי.

 

תקנה 7(2) - יחסים מיוחדים

7."   (ב)  הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו על עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין

הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, וכן לא יחולו על עוסק אשר הודיע למנהל בכתב, בדואר רשום, כי הוא מנהל את פנקסי החשבונות שלו על בסיס מצטבר.

(ג)    נתן עוסק הודעה כאמור בתקנת משנה (ב), לא יוכל לחזור לחיוב במס כאמור בתקנת

משנה (א), אלא אם עברו לפחות שנתיים מיום מתן ההודעה, ולאחר שערך התאמה לצורך הדיווח עקב המעבר משיטה לשיטה.                                                ".

דוגמא - חברה נתנה הלוואה ללא ריבית לבעל מניות שעובד בחברה ל- 5 שנים. תקנה 7(ב) קובעת כי אם יש יחסים מיוחדים לא תחול תקנה 7 ולכן יש לחזור לדין הכללי - סעיף 24 לפיו החיוב יהיה במועד מתן השירות.

פס"ד מאיר חברה למכוניות - נדונה הלוואה שניתנה לעובדים ונקבע כי מועד החיוב הוא במועד מתן ההלוואה ויש לערוך חישוב מראש להפרשי ההצמדה העתידיים ולחייב את כל הסכום במועד מתן ההלוואה. ביהמ"ש למעשה קבע שהעברת הכסף ללווה מהווה גמר השירות. לגבי הלוואה לעובד, הואיל והלוואה לעובד היא למעשה עסקת חליפין (שירות תמורת ההלוואה) וההתחשבנות היא עם העובד לפי שכר חודשי, אז מועד החיוב להלוואה לעובד (עליה חל סעיף 10) הוא יום תשלום השכר.

ש.ב : עמ' 17 - שאלה 11, עמ' 16 - שאלה 10 - סעיפים א, ב, ג, ד, ה, ו, ט, יב, יג, יד, טז, יז.

פס"ד רוגוזין (20) - לקרוא פסקה 6 לפסה"ד ולפרט את הבעיה בפיסקה 6 והפתרון שלה. פס"ד בית אסיה (22) - לקרוא פסקאות 6, 7 ולציין את הבעיות ופתרונן בפסקאות אלה. פס"ד עייט (21)- לסכם.

נספח לשיעור - הוראות מ"ה (ניהול פנקסי חשבונות) - התוספות הרלוונטיות

 

תוספת ג'
ניהול פנקסי חשבונות על-ידי קמעונאים

"

1.     בתוספת זו -
"עוסק יחיד" -

(א)    קמעונאי שבעסקו מועסקים הוא לבדו או הוא עם בן משפחה אחד ונתקיימו בו כל אלה:

(1)   עיקר הכנסתו נובע ממכירת דברי מכולת, ירקות, פירות, עופות טריים, סיגריות

או משקאות קלים;

(2)   מחזור עסקו אינו עולה על הסכום שנקבע בסעיף 2(ד) לתוספת זו;
(ב)    קמעונאי שעסקו מכירת ירקות או פירות בדוכן או במקום פתוח;

(ג)     נישום שהורשה על ידי הנציב בהתאם לסעיף 130(א)(2) לפקודה לנהל את פנקסיו לפי סעיפים 2(ה) או 2(ז) לתוספת זו.

 

חובת ניהול מערכת חשבונות

2.     (ג)    קמעונאי שמחזור עסקו עולה על 205,000 שקלים חדשים ואינו עולה על 1,300,000

שקלים חדשים או שמחזור עסקו אינו עולה על 205,000 שקלים חדשים אך בעסקו 3 או 4 מועסקים, חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות:
(1)   ספר תקבולים ותשלומים;
(2)   סרט קופה רושמת;
(3)   חשבוניות; תלוש מכירה של קופה רושמת כמשמעותו בסעיף 2(1) לנספח א'

שבסעיף 36 להוראות אלה ייחשב כחשבונית לגבי מכר בסכום שאינו עולה על 2,000 שקלים חדשים. נכלל בתלוש המכירה כאמור פירוט הטובין שנמכרו וכמותם, ייחשב הוא כחשבונית בלי הגבלת סכום המכר;

(4)   תיק תעוד חוץ;
(5)   רשימת יתרות של לקוחות וספקים לסוף שנת המס;
(6)   רשימת המלאי לסוף שנת המס.

(ד)    קמעונאי שמחזור עסקו אינו עולה על 205,000 שקלים חדשים ובעסקו לא יותר מאשר 2 מועסקים חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות:
(1)   ספר תקבולים ותשלומים;
(2)   סרט קופה רושמת או ספר פדיון יומי;
(3)   תיק תעוד חוץ.

(ה)  קמעונאי שמתקיים בו תנאי (א) שבהגדרת עוסק יחיד, רשאי במקום מערכת החשבונות

המפורטת בסעיף 2(ד) לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות:

(1)   ספר תקבולים ותשלומים שבצד התקבולים שבו יירשם בסוף היום כל הפדיון

היומי על פי ספירת המזומנים בקופה;

(2)   תיק תעוד חוץ.
(ו)    עוסק יחיד שבחר לנהל מערכת חשבונות לפי סעיף קטן (ה) חייב לנהוג על פי האמור

להלן:
(1)   יצבור בקופה את כל כספי הפדיון היומי עד לספירתם ורישומם בספר תקבולים

ותשלומים כמפורט בסעיף קטן (ה);

(2)   יפקיד את כל כספי הפדיון היומי כאמור לפחות אחת ליומיים בחשבונו בבנק.

(ז)    קמעונאי שמתקיים בו תנאי (ב) שבהגדרת עוסק יחיד, רשאי לנהל במקום מערכת

החשבונות המפורטת בסעיפים קטנים (א) עד (ד) לסעיף זה, מערכת חשבונות שתכלול לפחות:
(1)   ספר תקבולים ותשלומים שבצד התקבולים שבו יירשם בסוף היום כל התקבול

היומי על פי ספירת המזומנים בקופה;

(2)   ספר קניות כמפורט בסעיף קטן (ח);
(3)   תיק תעוד חוץ.                                                                                    ".

 

 

 

 

 

תוספת ה'
ניהול פנקסי חשבונות על-ידי בעלי מקצועות חופשיים

"
1.     בתוספת זו -

"בעל מקצוע חפשי" - נישום העוסק במקצוע של אגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי,

טוען רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, עורך-דין, עורך פטנטים, רואה חשבון, שמאי וכן בעל מעבדה כימית או רפואית.

 

2.     (א)  בעל מקצוע חפשי חייב לנהל מערכת חשבונות באחת השיטות הנהוגות המתאימה

לאופי העסק והיקפו, לרבות                                                                            ".

 

 

תוספת ו'
ניהול פנקסי חשבונות על-ידי רופאים

"
1.     בתוספת זו -

"רופא" - לרבות פסיכולוג, פיסיותרפיסט, וטרינר, רופא שיניים ומרפא שיניים.              ".

 

 

תוספת ז'

ניהול פנקסי חשבונות על-ידי בעלי בתי-ספר לנהיגה

"

1.     בתוספת זו -

"בעל בית ספר לנהיגה" - לרבות מורה נהיגה;
"אופנוע" - לרבות קטנוע ואופניים עם מנוע עזר.


2.     (א)  בעל בית-ספר לנהיגה שיש לו הכנסה מהפעלת 5 כלי רכב ללימוד נהיגה או יותר, בין

שהפעלת כלי הרכב נעשית על ידו ובין שהיא נעשית בידי אחרים, חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות המתאימה לאופי העסק והיקפו, לרבות:                                                                             ".

 

 

תוספת ח'

ניהול פנקסי חשבונות על-ידי בעלי בתי-ספר

"
1.     בתוספת זו -

"בית-ספר" - בית-ספר שבו לומדים או מתחנכים תלמידים באופן שיטתי, לרבות גן-ילדים וכן בית ספר שבו ניתנת הדרכה מקצועית, עיונית או מעשית, לרבות הדרכה לאומניות ולספורט, לקבוצות שבכל אחת מהן לא פחות מ-5 מתלמדים, להוציא הדרכה מקרית של לא יותר מ-30 ימי הדרכה בכל קבוצות המתלמדים אשר הופעלו באותה שנת מס.

 

2.     (א)  נישום שהוא בעל בית-ספר שמספר תלמידיו הממוצע עולה על 150 חייב לנהל מערכת

חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות המתאימה לאופי העסק והיקפו, לרבות -                                                                                                  ".

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

תוספת ט'

ניהול פנקסי חשבונות על-ידי סוחרי מקרקעין ומתווכי מקרקעין

"

1.     בתוספת זו -

"סוחר מקרקעין" - נישום שעסקו או חלק מעסקו מסחר בזכויות במקרקעין;
"מתווך מקרקעין" - נישום שעסקו או חלק מעסקו תיווך בזכויות במקרקעין;
"זכות במקרקעין" - בעלות, חכירה או זכות שכירות או זכות לרכישתן, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, לרבות זכות באיגוד מקרקעין.

2.     (א)  סוחר מקרקעין שמחזור עסקו בתוספת עלות המלאי לסוף השנה הקובעת, עולה על

7,000,000 שקלים חדשים, ומתווך מקרקעין שעמלתו השנתית עולה על 370,000 שקלים חדשים חייבים לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות, מתאימה לאופי העסק והיקפו, לרבות                          ".

 

 

תוספת י'

ניהול פנקסי חשבונות על-ידי סוחרי רכב ומתווכי רכב

"
1.     בתוספת זו -

"סוחר רכב" - נישום שעסקו או חלק מעסקו מסחר ברכב;
"מתווך רכב" - נישום שעסקו או חלק מעסקו תיווך בקניית רכב, במכירתו והחלפתו;
"מסחר ברכב" - לרבות חליפין או השכרת רכב בשיטת שכירות-מכר;
"רכב" - רכב מנועי כמשמעותו בסעיף 1 לפקודת התעבורה.

 

2.     (א)  סוחר רכב שמחזור עסקו עולה על 7,000,000 שקלים חדשים, או מתווך רכב שעמלתו

השנתית עולה על 280,000 שקלים חדשים, חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות המתאימה לאופי העסק והיקפו,

לרבות -                                                                                                 ".

 


מועד החיוב במע"מ - המשך

 

סעיף 25 - מועד החיוב בשימוש עצמי

25." בשימוש לצורך עצמי חל החיוב במס -
(1)  לענין טובין - עם נטילתם לשימוש כאמור;

(2)  לענין מקרקעין - עם קבלת ההחזקה בהם לשימוש כאמור, עם תחילת השימוש או עם

הרישום בפנקס המקרקעין, הכל לפי המוקדם.                                                     ".

שימוש עצמי מהווה עסקה פנימית. המחוקק בוחר במועד המוקדם ביותר לחיוב בשימוש עצמי.

 

סעיף 26 - ייבוא

26.   (א)  ביבוא טובין, למעט טובין כאמור בסעיף קטן (ב), חל החיוב במס עם פדייתם מפיקוח

               רשות המכס.

(ב)  ביבוא טובין בלתי מוחשיים וביבוא עתונים, כתבי עת ודברי דפוס אחרים המיובאים

בדואר, חל החיוב במס עם רכישת מטבע החוץ אצל סוחר מוסמך לשם תשלום בעד רכישתם, או עם העברתו של מטבע החוץ למוכר, לפי המוקדם, ואם לא נרכש או הועבר מטבע חוץ כאמור - עם מתן התמורה.

(ג)    שר האוצר רשאי להתקין תקנות לענין סעיף קטן (ב), לרבות בדבר גביית המס על ידי

הסוחר המוסמך ובדבר המועד והדרך להעברתו של המס ולרבות בדבר תשלום ריבית בשל אי העברת המס במועד שנקבע.

(ד)  "סוחר מוסמך", לענין זה - כמשמעותו בחוק הפיקוח על המטבע, התשל"ח1978-. ".

 

הסעיף מפריד בין שני סוגים של ייבוא -

1.     ייבוא שעובר דרך מחסני המכס. בסוג זה מועד החיוב יהיה יום פדיון הסחורה ממחסן המכס. דוגמא - סחורה הגיעה למחסני המכס ביום 31/12/98 ושיעור המע"מ משתנה מתחילת השנה הבאה. לסוחר כדאי לשחרר את הסחורה באותו היום כדי לשלם פחות מע"מ.

2.     ייבוא שאינו עובר דרך מחסני המכס. בייבוא זה עוסקת תקנה 6ג[12] וקובעת כי ביום בו נרכש המט"ח לשם תשלום למוכר יחול החיוב. במקרה בו שולם מטבע ישראלי, יחול החיוב במועד רכישת מטבע זה. למעשה התקנה קובעת כי במועד התשלום בפועל למוכר יחול החיוב.

סעיף 27 - עסקאות שאינן מרצון
27. "        בהפקעה, חילוט או החרמה חל החיוב במס עם תשלום הפיצוי או התמורה.     ".

בד"כ, כל חוקי המס מקלים עם מכירות שאינן מרצון (לדוגמא - סעיף 9(13) לפק' מ"ה). סעיף 27 קובע כי מועד החיוב במע"מ יהיה עם תשלום הפיצוי, גם כאשר התשלום הוא בשווה כסף.

 

סעיף 28 - עסקאות מקרקעין

28. "        (א)  בעסקת מקרקעין חל החיוב במס עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו,

או עם רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל על פי דין, לפי המוקדם.

(ב)  בעבודות בניה חל החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין שבהם

נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו, לפי המוקדם; הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, חל החיוב לגבי אותו חלק מאותה שעה.

(ג)    בסעיף זה, "עבודות בניה" - לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת

צינורות, סלילת כבישים ודרכים, הכשרת קרקע וכיוצא באלה.                              ".

סעיף 28 עוסק בעסקת מקרקעין אך אין הגדרה לעסקת מקרקעין בסעיף.

סעיף 28(א) וסעיף 29(1) פועלים במקביל - החיוב יהיה כמוקדם מבין אלה -

1.     קבלת תמורה (סעיף 29(1) - מקדמה תחוייב עם קבלתה).

2.     העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו.

3.     רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל עפ"י דין.

 

עסקה במניות באיגוד מקרקעין נחשבת לעסקה במקרקעין ויחול סעיף 28(א), כאשר אם שולמה מקדמה אזי יחול גם סעיף 29(1). בהשכרה של מקרקעין לא יכול לחול סעיף 28(א) אלא אם סעיף 10 (יחסים מיוחדים) חל משום שתקנה 7 חלה והיא גוברת על סעיפים 29(1) ו- 28(א).

 

לפי הוראות סעיף 28, יתכן מאוד שעסקה אחת תחוב בשיעורי מס שונים (עליית שיעור המע"מ), וזאת אם הקונה לא קיבל את המקרקעין עם הרכישה.

 

סעיף 28(ב) עוסק בעבודות בניה. אין הגדרה טובה לעבודות בניה והגדרת סעיף 28 מתחילה ב"לרבות". ניתן להבין מההגדרה כי מדובר בבניה שקשורה רק במקרקעין. שירותי בניה לא יכללו בסעיף 28(ב) וכן שירותי אדריכל (עקרון ה"לכלוך").

מועד החיוב בעבודות בניה יחול בשילוב עם סעיף 29(1) כמוקדם מבין כל אלה -

1.     קבלת תמורה.

2.     סיום עבודות הבניה.

3.     העמדת המקרקעין שבהן נעשתה עבודת הבניה לשימושו של המזמין.

4.     מסירת המקרקעין בהן נעשתה הבניה.

 

יש לציין כי סעיף 28 לא מתייחס ל"בנין ראוי לשימוש", שלא כמו מ"ה. בחוק מע"מ אין זה משנה אם הבנין ראוי לשימוש או לא, ברגע שנתקבלה מקדמה היא תחוייב במע"מ.



תקנה 6ו

6ו."  במכירת נכסים המפורטים להלן, יחול החיוב במס לגבי כל סכום ששולם על חשבון

התמורה, לפני מועד החיוב על פי פרק ו' לחוק, בעת תשלומו;
(1)           מערכת מיזוג אוויר לקירור, לחימום או לשניהם כאחד או לחלק מהם;

(2)           מערכת להסקה מרכזית או חלק ממנה;

(3)           מבנה טרומי מכל סוג שהוא;

(4)           תקרה אקוסטית;

(5)           רמזור;

(6)           מעלית.                                                                                                      ".

המחוקק קובע בתקנה 6ו כי גם על הרשימה הסגורה הקבועה בתקנה, מועד החיוב יהיה לפי המוקדם מבין קבלת התמורה או הדין הכללי.

דוגמא - בד"כ מעלית מספקים במקביל להתקדמות בבניה. לכאורה, החברה המספקת את המעלית יכולה לטעון כי מועד החיוב אצלה יהיה בסוף הבניה על אף שהתקבלו מקדמות. לפי תקנה 6ו יחול החיוב בעת קבלת המקדמה.

 

חובת התשלום במס

 

סעיף 21 - חובת הקונה בתשלום מע"מ

21." שר האוצר רשאי לקבוע לגבי סוגי עוסקים או סוגי עסקאות, שהקונה הוא שיהיה הקונה

חייב בתשלום המס כולו או מקצתו, או סוגי קונים שיהיו חייבים במס, כולו או מקצתו, ורשאי הוא לקבוע תנאים להטלת החובה על הקונה וכן רשאי הוא לקבוע כי חובות אחרות אשר לפי הוראות חוק זה והתקנות על פיו חלות על סוגים של חייבי מס יחולו על הקונה; חובות שהוטלו על הקונה כאמור, יהיה המוכר או נותן השירות פטור מהן זולת אם קבע שר האוצר אחרת ובתנאים שקבע.                                                                               ".

ככלל, מע"מ חל על המוכר או על נותן השירות, כלומר, על מבצע העסקה. מטעמי נוחיות ותפעול, המחוקק מעביר בסעיף 21 את חובת תשלום המס על הקונה או על מקבל השירות, באופן דומה מאוד לניכוי מס במקור.

 

תקנה 6א

6א." (א)  עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי שקיבלו שירות מן המפורטים להלן ממי שעיקר הכנסתו

ממשכורת, גימלה או קיצבה, יהיו חייבים בתשלום המס בשל השירות, זולת אם קיבלו חשבונית מס מנותן השירות. ואלה השירותים:

(1)  מופע אמנותי, לרבות הנחיה במופע; בניית תפאורה או הכנתה; הכנת מבחנים,

בדיקתם וכן ניהול מבחנים או פיקוח עליהם; הרצאה, הוראה, הדרכה, תרגול או השתתפות במופע שאינו מופע אמנותי; כתבנות או קצרנות; תרגום בכתב או בעל-פה; כתיבה או עריכה, או חברות בועדות שהוקמו על פי דין;

(2)  שירותים של בעלי מקצועות אלה: אגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי, טוען

רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, סוכן ביטוח, עורך דין, רואה חשבון, שמאי, בעל מעבדה כימית או רפואית, רופא, פסיכולוג, פיזיותרפיסט, רופא וטרינר, רופא שיניים או מרפא שיניים.

(ב)  לא הוציא נותן השירות חשבונית מס כאמור, יתן למקבל השירות הצהרה כי עיקר

הכנסתו היא ממשכורת, גימלה או קיצבה; לא נתן הצהרה כאמור, לא יהיה בכך כדי לפטור את מקבל השירות מחובת תשלום המס לפי תקנת משנה (א).

(ג)    נותן שירות, שבמס בשל שירותו חייב מקבל השירות לפי תקנת משנה (א), לא יהא

זכאי לנכות את המס בשל התשומות ששימשו במתן השירות.

(ד)  עוסק החייב בתשלום מס לפי תקנת משנה (א), ידווח על מתן השירות בדו"ח שעליו להגיש לפי תקנה 23 בשל עסקאותיו ויוציא במועד שנקבע לכך, במקום נותן השירות, חשבונית ערוכה על שמו הוא.

(ה)  מלכ"ר או מוסד כספי החייב בתשלום המס לפי תקנת משנה (א) ידווח על השירות וישלם את המס כדרך שהוא חייב לדווח ולשלם לענין ניכוי במקום לפי סעיפים 164 ו-166 לפקודת מס הכנסה זולת אם נציב מס הכנסה, או מי שהוא הסמיך לענין זה, הורה אחרת.

(ו)    עוסק שנתן שירות שבשלו משתלם המס לפי תקנה זו מאת מקבל השירות, חייב בהגשת דו"ח תקופתי אם היו לו עסקאות אחרות, ובמקרה זה ידווח על השירותים שהמס בשלהם משתלם מאת מקבל השירות כאילו היו עסקאות ששיעור אפס חל עליהן.                                                                                                    ".

תקנה 6א מתייחסת לשכיר או גימלאי, אדם שעיקר הכנסתו ממשכורת או קיצבה. במציאות, ישנם הרבה מאוד אנשים כאלה ואף נותני שירותים המבצעים מידי פעם עסקאות. המחוקק אינו מעוניין שעובד שכיר שביצע מספר מועט של עסקאות, יפתח תיק במע"מ. לפיכך, תקנה 6א קובעת מספר סגור של עוסקים אשר אם לא נתנו חשבונית מס, מקבל השירות או הקונה הוא שיהיה חייב בתשלום מע"מ.

 

תקנה 6ב

6ב." (א)  במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי,

יהיה הקונה חייב בתשלום המס.

(ב)  החייב בתשלום המס לפי תקנת משנה (א) -

(1)           אם הוא עוסק, יוציא במקום המוכר חשבונית ערוכה על שמו הוא, וידווח על

המכירה בדו"ח שעליו להגיש לפי תקנה 23 בשל עסקאותיו;

(2)           אם הוא מלכ"ר או מוסד כספי, ידווח על המכירה באופן שיש לדווח על עסקה

אקראית כאמור בתקנה 15א(א) ו-(ב) לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו1976-, וישלם את המס המגיע עם הגשת הדו"ח.

(ג)    במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יחולו

הוראות תקנת משנה (ב) בשינויים המחוייבים לפי הענין.

(ד)  בתקנה זו, "עוסק" - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ואינו מלכ"ר או מוסד כספי.                                                                                                ".

תקנה 6ב דומה לתקנה 6א רק שהיא עוסקת בעסקת מקרקעין שהיא עסקת אקראי. יש לשים לב כי לפי התקנה גם יחיד או אדם פרטי המוכר דירתו לעוסק עורך עסקת אקראי. לפי תקנה 15א לתקנות הרישום, העורך עסקת אקראי צריך לפנות למנהל מע"מ, למלא טפסים ולשלם מע"מ. המחוקק לא מעוניין שכל המוכר דירה לעוסק יפנה למע"מ ולכן תקנה 6ב קובעת כי מי שרוכש מקרקעין או שוכר מקרקעין והוא עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי והמוכר אינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי (היינו, המוכר הינו יחיד), הרוכש הוא שחייב בתשלום המע"מ.

 

תקנות 6ד, 6ה

6ד." (א)   נעשתה עסקה בישראל, והמוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום

המס על הקונה, זולת אם ברשותו של הקונה חשבונית בשל העסקה; לענין זה יחולו הוראות תקנה 6ג(ד) בשינויים המחוייבים.                                                  ".

6ה." החייב בתשלום המס לפי תקנות 6ג ו-6ד ישמור ברשותו את המסמכים הנוגעים לתשלום

המס על ידו לפי תקנות אלה או המוכיחים שהוא לא חייב בתשלום המס או פטור ממנו במשך התקופות שלהלן -

(1)           אם הוא עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי - חמש שנים מתאריך עריכתם;

(2)           אם הוא אינו עוסק - שנה אחת מתאריך עריכתם.                                         ".

 

יתכן מצב בו תושב חוץ יערוך עסקה בישראל. המחוקק רצה למנוע מצב בו על התושב חוץ לפנות למנהל מע"מ לתשלום מע"מ, ולכן תקנה 6ד קובעת כי אם עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי ערך עסקה עם תושב חוץ ולא קיבל חשבונית מס עבורה, אזי עליו לשלם את המע"מ.

 

קיזוז מס תשומות

הגדרה:

"מס תשומות" - מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו;      ".

 

מסקנות ראשוניות מההגדרה:

v             לא לכל מי שאמור לשלם מע"מ יש מס תשומות ולא לכל עוסק יש מס תשומות.

v             הגדרת מס תשומות אינה חלה על העורך עסקת אקראי משום שאין לו עסק וההגדרה חלה רק על בעל עסק או משלח יד ("הכל לצרכי עסקו").

v             מלכ"ר ומוסד כספי אינם נכנסים לגדר הגדרת מס תשומות.

v             אין הבדל בין תשומה הונית ("לשימוש בעסקו") לבין תשומה פירותית ("לצרכי עסקו") לצורך קיזוז מס תשומות.

v             במע"מ אין הקבלה בין ההכנסות להוצאות. ההוצאה של המע"מ אינה צריכה להיות במהלך ייצור ההכנסה (כמו במ"ה) אלא לצרכי העסק או לשימוש העסק.

פס"ד רוגוזין - דן בהגדרה "לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו". פסה"ד קבע את מידת הקשר הדרושה בין צורכי / שימוש העסק לבין התשומה. ביהמ"ש נתן פירוש מאוד רחב למונח. במקרה הנדון חברת רוגוזין סיפקה לעובדיה אוכל ונשאלה השאלה האם האוכל הינו "לצרכי עסקו" של החברה. מנהל מע"מ ניסה לתת פרשנות מצמצמת למונח "לצרכי עסקו" ולפרש בצורה מצומצמת את הגדרת מס תשומות. ביהמ"ש קבע כי יש לבחון את מטרת מתן האוכל לעובדים ע"י החברה, והגיע למסקנה כי החברה רצתה לקדם את עסקיה בנתינת הארוחות, השיקול היה שיקול עסקי ולכן הארוחות נכנסות לגדר ההגדרה "לצרכי העסק".

 

סעיף 38

38." (א)   עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס

שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך.

(ב)  שר האוצר רשאי לקבוע הוראות שונות מהוראות סעיף קטן (א), לרבות הוראות

הקובעות שלא יהא ניתן לנכות מס תשומות ששילמו נותני שירותים אשר עיקר הכנסתם ממשכורת, מגימלה או מקיצבה ושעל פי סעיף 21 הטיל שר האוצר את תשלום המס בשל השירותים שהם נותנים על מקבלי השירותים.

(ג)   עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה כדין

בידי עוסק הרשום באזור או בשטחי עזה ויריחו, והכוללת את הפרטים שקבע המנהל, ויראו מס כאמור כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה, ובלבד שהעוסק המבקש ניכוי כאמור הגיש למנהל דו"ח שנדרש לפי סעיף 72 על רכישת נכסים או קבלת שירותים מעוסקים הרשומים בידי הרשות הפלסטינית.                           ".

 

כל עוסק זכאי לנכות מס תשומות. ניכוי מס התשומות מהווה זכות ואין חובה לנכות.
מס התשומות ניתן להוצאה משלושה מסמכים -

1.     חשבונית מס.

2.     רשימון ייבוא.

3.     מסמך אחר.

תנאי נוסף לניכוי הינו כי המסמך כאמור, ממנו מוצא מס התשומות, חייב להיות על שמו של העוסק.

 

הגדרת חשבונית מס

מסמך צריך לקיים מספר תנאים, טכניים ומהותיים, בכדי שיחשב לחשבונית מס -

התנאים הטכניים: מפורטים בסעיפים 9א, 18, 23, 15א להוראות ניהול ספרים של מ"ה. דוגמא - חשבונית מס צריכה לצאת מתוך ספר כרוך או מקובץ קבוע במחשב. חשבונית המס צריכה לכלול את מספר העוסק המורשה, תיאור השירות או המוצר וכן הפרדה בין המחיר לבין המע"מ[13].

התנאים המהותיים: מפורטים גם בתקנות הרישום. התנאים -

1.     החשבונית צריכה לעמוד בהגדרה "הוצאה כדין". הוצאה כדין מחייבת התקיימות שני מרכיבים - נעשתה עסקה אמיתית עם מוציא החשבונית וכן מי שהוציא את חשבונית המס רשום במע"מ כעוסק מורשה. איך הקונה ידע כי העוסק הינו עוסק מורשה ? מספיק שהקונה לא ידע דבר אחר. דוגמא - קבלן בניין מעסיק עובדים זרים ומשלם להם 1000 ש"ח. הקבלן פונה לעוסק כלשהו ומבקש חשבונית מס בסכום של 1170 ש"ח. אם שלטונות המס יביאו ראיה כי הקבלן לא ערך את העסקה עם העוסק, אזי מדובר בראיה מספיקה כדי שהחשבונית לא תיחשב כדין.

        האם החשבונית צריכה להיות בידי העוסק בעת הקיזוז ?

ניתן לקזז מס תשומות רק מחשבונית מס הערוכה על שמו של העוסק ושלטונות המס, עד לפס"ד עליאן, פרשו את סעיף 38 ודרישתו כי החשבונית "הוצאה כדין" כך שניתן לקזז את מס התשומות רק אם החשבונית היתה בידי העוסק.

פס"ד עליאן[14] - הוגש כתב אישום פלילי על קיזוז מס תשומות מחשבונית מס שלא היתה בידו. ביהמ"ש אמר כי כשהמחוקק רצה לומר שחשבונית המס צריכה להיות בידי העוסק הוא אמר זאת (סעיף 43א) ובסעיף 38 לא אמר זאת. עליאן הרים את נטל הראיה שהוצאה לו חשבונית מס למרות שלא היתה בידו והוא הוכיח כי כאשר קיזז את מס התשומות הוא ידע שאכן הוצאה חשבונית, לכן ביהמ"ש קבע כי אין צורך שהחשבונית תהיה בידי העוסק בעת קיזוז מס התשומות.

2.     חשבונית המס צריכה להיות בת ששה חודשים או פחות[15]. הכלל הוא שניתן לדרוש מס תשומות רק תוך שישה חודשים (למעט מקרים חריגים לפי הנוהל - ר' הערת שוליים 4). עוסק שיש לו מס תשומות יותר ממס עסקאות, בסכום מינימום מסויים (12,000 ש"ח), מוזמן לבירור במע"מ כך שלפני שהיתה ההגבלה של שישה חודשים, כאשר עוסק היה קרוב לסכום המינימום הוא עיכב חשבוניות בכדי להימנע מבקרת מע"מ. לפיכך נקבע כלל זה המונע עיכוב החשבוניות ע"י העוסק.

 

לכאורה, נראה מסעיף 38(א) כי ניתן לקזז את מס התשומות רק אם ממס העסקאות אותו חייבים בתשלום. אולם, מתוך סעיף 39 ותקנה 13 לתקנות מע"מ, ברור כי לא לזה התכוון המחוקק אך יתכן ויש כאן רמיזה לכך שמי שפטור ממס עסקאות לא יכנס לגדר סעיף 38(א).

 

סעיף 40

40." מס התשומות הכלול בחשבוניות מס ברשימוני יבוא או במסמך אחר שאישר המנהל על פי

סעיף 38(א) שהוצאו לעוסק לפני שנרשם על פי סעיף 52, לא יהא ניתן לניכוי.         ".

לפי תקנה 1 לתקנות הרישום, עוסק מיד חייב להירשם במע"מ (במ"ה ניתן עד 90 יום). כדי לאכוף את ההוראה, המחוקק בסעיף 40 קובע כי מס תשומות ששולם לפני הרישום במע"מ לא יותר בניכוי. מספר שנים לאחר חקיקת החוק ההגבלה האמורה נכשלה וסעיף 40א מרכך את ההגבלה.

 

 

 

סעיף 40א

40א. על אף האמור בסעיפים 38 ו40-, מס תשומות ששילם עוסק לפני רישומו כדין יהיה ניתן

לניכוי, ובלבד שהוכח להנחת דעתו של המנהל שהתשומות נרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו, והכל אף אם חשבונית המס, רשימון היבוא או מסמך אחר שאישר המנהל על פי סעיף 38(א) לא הוצאו על שם העוסק.                                                   ".

כאשר נאמר "על אף אמור" עולה השאלה האם הסעיף ביטל את הסעיף הקודם או רק חלק ממנו. דוגמא - האם אפשר לדרוש מס תשומות אם עברו 6 חודשים ? מתוך המילים "אף אם חשבונית המסלא הוצאו על שם העוסק" ניתן להסיק כי סעיף 40א בא לבטל רק חלק מתנאי סעיף 38. לעומת זאת, נראה כי סעיף 40א בא לבטל את כל סעיף 40 משום שבסעיף 40 תנאי אחד בלבד אותו סותר סעיף 40א.

יש לשים לב כי סעיף 40א חל רק על תשומות הוניות.

 

סעיפים 41 ו- 31(4)

41." אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס.                    ".

31." אלה עסקאות הפטורות ממס:
        (4)           מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות

בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות - ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות;                 ".

סעיפים אלה יוצרים מערכת איזונים לחוק מע"מ. למעשה שני סעיפים אלה גורמים להבדל בין ההגדרה של ערך מוסף לפי חוק מע"מ לבין ערך מוסף כלכלי.

 

פס"ד עיט - חברת עיט בע"מ היתה עוסק והחליטה לצאת לבורסה כדי לגייס הון. פעולת הגיוס עולה הרבה כסף ולצורך גיוס הון החברה קיבלה שירותים רבים עליהם שילמה החברה מע"מ. חברת עיט ביקשה לקזז את המע"מ ששילמה עבור השירותים האמורים בטענה כי הוא עומד בהגדרת "מס תשומות". מנהל מע"מ טען כי אם אין עסקה חייבת אין לקזז מס תשומות. ביהמ"ש קבע כי חברת עיט גייסה את הכסף לשם מימון פעילותה העסקית החייבת במע"מ ולכן אין צורך בעסקה ספציפית ומותר לקזז את מס התשומות.

 

פס"ד קורקס - חברת קורקס שיפצה דירות למגורים והשכירה אותן לתקופות של עד 10 שנים. החברה ביקשה לקזז את מס התשומות על קניית הדירות ועל שיפוץ הדירות. מנהל מע"מ טען כי אין עסקה חייבת. חברת קורקס טענה כי בעת מכירת הדירות העסקאות יחובו במע"מ ולכן ניתן לקזז. ביהמ"ש קבע כי העסקאות הנעשות באותו זמן בדירות פטורות ממע"מ (דמי שכירות פטורים מכוח סעיף 31(1)) ולכן לא ניתן לקזז את מס התשומות על הדירות.

 

פס"ד בית אסיה - חברת בית אסיה ביקשה לקזז את מס התשומות ששילמה על הלוואות בשוק האפור. ביהמ"ש קבע שלא ניתן משום שהכנסות החברה פטורות ממע"מ. פסה"ד יצר הרבה עיוותים בנושא של קיזוז מס תשומות על עסקה פטורה.

 

סעיף 31(4):

31." אלה עסקאות הפטורות ממס:
        (4)           מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות

בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות - ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות;                 ".

באמצעות סעיף 31(4) נראה כי ניתן לפרש את חוק מע"מ בדרך מעוותת ש'עושה צחוק' ממע"מ. דוגמא - אדם קנה מלאי והינו בעל עסק 10 שנים. לאחר 10 שנים פונה מע"מ אליו ויתכן וניתן להבין את סעיף 40 כך שמשום שמס התשומות שנרכש לפני הרישום במע"מ לא ניתן לקיזוז, יתכן ולפי סעיף 31(4) הוא פטור ממע"מ ולכן לא נרשם.

פס"ד שאולין - ביהמ"ש קבע כי סעיף 31(4) חל רק על עוסק בעל עסק, שקיים את כל הוראות הדין ולמרות זאת לא יכול היה לקזז את מס התשומות. במקרה זה קבע ביהמ"ש כי יחול סעיף 31(4) ובמכירה יהיה פטור ממע"מ.

 

סעיף 43א

43א. (א)" במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, זכאי החייב במס לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין אם יש בידו, בשל הרכישה האמורה, חשבונית מס או מסמך אחר שאישר המנהל המעיד על תשלום המס כאמור, והמס לא נוכה. [הוסף בתיקון מס' 3, תחילה 16.2.79]

(ב)   האמור בסעיף קטן (א) לא יחול במכירת מקרקעין כאמור בסעיף 30(א)(16), אולם מלכ"ר או מוסד כספי שהוא חברה קולטת במיזוג או חברה חדשה בפיצול, לפי הענין, יהיה זכאי לנכות, בעת שימכור את המקרקעין, מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין בידי החברה המתמזגת או החברה המתפצלת, לפי הענין, אם יש בידו חשבונית על המס ששילמה והמס לא נוכה. [הוסף בתיקון מס' 10ב, תחילה 27.8.93.]                                                                                                 ".

 

הבעיה אותה בא לפתור הסעיף - מוסד כספי או מלכ"ר הרוכש מאדם פרטי קרקע יהיה חייב בתשלום ממע"מ ומנגד לא יהא רשאי לקזז מס תשומות (ר' תקנה 6ב לתקנות מע"מ). אם לאחר מספר שנים מכר הרוכש את הקרקע לעוסק, למוסד כספי או למלכ"ר, שוב ביצע עסקת אקראי ושילם עליה מע"מ. התוצאה היא שהגוף שילם מע"מ גם ברכישת הקרקע וגם בעת מכירתה ומנגד לא קיזז מס תשומות. סעיף 43א מאפשר למוסד כספי ומלכ"ר לקזז מס תשומות בעת מכירת המקרקעין, אם כי באופן נומינלי.

 

התשומות האסורות בניכוי

 

תקנה 14

14." (א)   המס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי עוסק לא יהיה

ניתן לניכוי.
(ב)   הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו במקרים הבאים:

(1)   בוטל;

(2)   הייבוא או הרכישה נעשו -

(א)   בידי עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב, לרבות רכב פרטי משומש, לגבי רכב שאין בו שימוש ואינו מיועד לשימוש לבד ממכירתו במהלך העסק;

(ב)   בידי עוסק אחר אם הרכב משמש אך ורק לאחד מאלה:
ללימוד נהיגה בבית ספר לנהיגה;

להשכרת רכב בידי מי שעסקו השכרת רכב.

להסעת נוסעים במהלך העסק, בידי מי שעסקו הסעת נוסעים.

לסיורים וטיולי שטח, בידי מי שעסקו ארגון סיורים או טיולים כאמור.   ".

התקנה קובעת כי אסור לנכות מס תשומות על רכב פרטי וזאת משום שניתן לעשות בו גם שימוש פרטי וגם שימוש עסקי. בדומה, בתקנות מ"ה (ס' 31 לפק' מ"ה המסמיך התקנת תקנות מ"ה (0ניכוי הוצ' רכב)) נקבע כי חלק מההוצ' על רכב פרטי לא יותרו בניכוי. תקנה 14 בתקנות מע"מ מחריפה יותר וקובעת כי מס התשומות שהוטל על מכירתו של רכב פרטי לעוסק לא יותר בניכוי, למעט החריגים המפורטים בתקנה 14(ב).

מדוע נערך שימוש במונח "מכירת" ולא במונח "רכישת" ?

למונח מכירה ישנה הגדרה בחוק הכוללת השכרה ואילו לרכישה אין הגדרה בחוק. מדובר על עלות הקניה / השכרה של כלי רכב ולא על עלות אחזקה.

 

תקנה 15

15." עוסק לא יהא רשאי לנכות מס תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה, כולה או מקצתה, ולא את מס התשומות על השירותים שקיבל לצורך רכישתה או בנייתה אם הדירה משמשת או תשמש גם כמקום עסקו.                                                                   ".

התקנה קובעת כי עוסק לא רשאי לנכות מס תשומות בגין דירת מגוריו או בגין בנייתה אם הדירה תשמש כמקום עסקו. יש להבחין בין עלות הדירה שיאנה מותרת לניכוי לפי התקנה, לבין כל הקשור לאחזקה של העסק, אשר כן יותר בניכוי. כמו כן, בתקנה נערך שימוש במונח "רכישה" כך שנראה כי אדם שהשכיר דירת מגורים יוכל לקזז את מס התשומות באופן יחסי.

 

תקנה 16

16." לא יהא ניתן לניכוי מס תשומות בשל הוצאות אירוח, פרט לניכוי מס תשומות על הוצאות לאירוח אדם מחוץ לארץ.                                                                                           ".

התקנה אוסרת קיזוז מס תשומות בגין אירוח לקוחות / ספקים (אירוח עסקי), אלא אם האורח בא מחו"ל (תושב חוץ). בגין רכישת כיבוד מה התשומות מותר בניכוי, ובלבד שהכיבוד אינו מיועד לעובדים, שכן אז חלה תקנה 15א[16].
האבחנה בין אירוח לכיבוד - אירוח נערך מחוץ לעסק ואילו כיבוד נערך בין כותלי העסק.

פס"ד תעשיות שמן - החברה ערכה כנס ללקוחות וספקים באולם היכל התרבות, כדי להציג בפניהם את מוצרי החברה. שלטונות המס טענו כי מדובר באירוח ולכן מס התשומות אסור בקיזוז. ביהמ"ש קבע כי מדובר בקידום מכירות ולכן האירוע לא יחשב לאירוח.

 

תקנה 16א

16א.      "        לא יהא ניתן לניכוי מס תשומות ששולם על יבוא טובין על פי רשימון יבוא הרשום על

שמו של סוכן ליבוא אישי, אם הטובין מיובאים ביבוא אישי עבור יחידים;
לענין תקנה זו, "סוכן ליבוא אישי" ו"יחיד" - כמשמעותם בצו יבוא חפשי, התשל"ח1978-.

לאחר חקיקת חוק מע"מ התפתח ענף יבוא אישי ונוצר חשש כי הסוכן ידרוש מס תשומות על הנכס שיובא משום שהרשימון הינו על שמו. בכדי למנוע מצב כאמור הותקנה התקנה, הקובעת איסור קיזוז ביבוא טובין ע"ש סוכן ליבוא אישי אם היבוא עבור יחידים.

 

תקנה 18

18." (א)   בלי לפגוע בהוראות פרק זה, מס תשומות בשל רכישת נכסים או בשל קבלת שירותים

לשימוש בעסקאות שלגביהן מותר מס התשומות בניכוי (להלן בתקנה זו - לצרכי העסק) וגם לשימוש בעסקאות שלגביהן אין מס התשומות מותר בניכוי או לכל שימוש אחר (להלן בתקנה זו - שלא לצרכי העסק) - יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש.

(ב)   היה בשימוש שלא לצרכי עסק, שימוש בלתי מסויים ינהגו לפי הכללים כדלהלן -
(1)   קבע המנהל את החלק היחסי לשימוש שלא לצרכי עסק, יראו את קביעתו

כשומה וינהגו על פיה, כל עוד לא נקבע אחרת;

(2)   לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות שני שלישים ממס התשומות;

(3)   לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא שלא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות.                              ".

התקנה דומה במהותה לס' 18(ג) לפק' מ"ה המתייחס לייחוס הוצאות כאשר ישנן הכנסות בשיעורי מס שונים. התקנה קובעת שאם ישנה תשומה מעורבת, המשוייכת בחלקה לעסקה חייבת ובחלקה לעסקה פטורה (או שאינה עסקה כלל), מס התשומות יותר באופן יחסי לפי יחס השימוש (בפק' מ"ה משתמשים ביחס ההכנסות).

פס"ד מושב אביגדור עובדים - ביהמ"ש נדרש לשאלה האם ניתן להפעיל את תקנה 18 על בית התרבות של המושב ששימש כמקום ניהול עסקי המושב. ביהמ"ש קבע שיש להפעיל את התקנה.

לסיכום - בכדי לנכות מס תשומות יש לעבור ארבעה שלבים:

1.     האם התשומה עומדת בהגדרת "מס תשומות".

2.     האם התשומה עומדת בתנאים הטכניים של סעיף 38.

3.     חל סעיף 41 המתיר בניכוי ס תשומות ששימושו לעסקה חייבת.

4.     האם אין איסור ספציפי לניכוי (תקנות 14-18).

 

ש.ב:           עמ' 20 - שאלה 13, עמ' 16 - שאלה 10. פס"ד אסא פלדות (23) - סעיפים 4, 6, 8.
פס"ד אלכסנדר (19). פס"ד ניחן (4).

מועד החיוב במע"מ - המשך

 

סעיף 25 - מועד החיוב בשימוש עצמי

25." בשימוש לצורך עצמי חל החיוב במס -
(1)  לענין טובין - עם נטילתם לשימוש כאמור;

(2)  לענין מקרקעין - עם קבלת ההחזקה בהם לשימוש כאמור, עם תחילת השימוש או עם

הרישום בפנקס המקרקעין, הכל לפי המוקדם.                                                     ".

שימוש עצמי מהווה עסקה פנימית. המחוקק בוחר במועד המוקדם ביותר לחיוב בשימוש עצמי.

 

סעיף 26 - ייבוא

26.   (א)  ביבוא טובין, למעט טובין כאמור בסעיף קטן (ב), חל החיוב במס עם פדייתם מפיקוח

               רשות המכס.

(ב)  ביבוא טובין בלתי מוחשיים וביבוא עתונים, כתבי עת ודברי דפוס אחרים המיובאים

בדואר, חל החיוב במס עם רכישת מטבע החוץ אצל סוחר מוסמך לשם תשלום בעד רכישתם, או עם העברתו של מטבע החוץ למוכר, לפי המוקדם, ואם לא נרכש או הועבר מטבע חוץ כאמור - עם מתן התמורה.

(ג)    שר האוצר רשאי להתקין תקנות לענין סעיף קטן (ב), לרבות בדבר גביית המס על ידי

הסוחר המוסמך ובדבר המועד והדרך להעברתו של המס ולרבות בדבר תשלום ריבית בשל אי העברת המס במועד שנקבע.

(ד)  "סוחר מוסמך", לענין זה - כמשמעותו בחוק הפיקוח על המטבע, התשל"ח1978-. ".

 

הסעיף מפריד בין שני סוגים של ייבוא -

1.     ייבוא שעובר דרך מחסני המכס. בסוג זה מועד החיוב יהיה יום פדיון הסחורה ממחסן המכס. דוגמא - סחורה הגיעה למחסני המכס ביום 31/12/98 ושיעור המע"מ משתנה מתחילת השנה הבאה. לסוחר כדאי לשחרר את הסחורה באותו היום כדי לשלם פחות מע"מ.

2.     ייבוא שאינו עובר דרך מחסני המכס. בייבוא זה עוסקת תקנה 6ג[17] וקובעת כי ביום בו נרכש המט"ח לשם תשלום למוכר יחול החיוב. במקרה בו שולם מטבע ישראלי, יחול החיוב במועד רכישת מטבע זה. למעשה התקנה קובעת כי במועד התשלום בפועל למוכר יחול החיוב.

סעיף 27 - עסקאות שאינן מרצון
27. "        בהפקעה, חילוט או החרמה חל החיוב במס עם תשלום הפיצוי או התמורה.     ".

בד"כ, כל חוקי המס מקלים עם מכירות שאינן מרצון (לדוגמא - סעיף 9(13) לפק' מ"ה). סעיף 27 קובע כי מועד החיוב במע"מ יהיה עם תשלום הפיצוי, גם כאשר התשלום הוא בשווה כסף.

 

סעיף 28 - עסקאות מקרקעין

28. "        (א)  בעסקת מקרקעין חל החיוב במס עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו,

או עם רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל על פי דין, לפי המוקדם.

(ב)  בעבודות בניה חל החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין שבהם

נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו, לפי המוקדם; הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, חל החיוב לגבי אותו חלק מאותה שעה.

(ג)    בסעיף זה, "עבודות בניה" - לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת

צינורות, סלילת כבישים ודרכים, הכשרת קרקע וכיוצא באלה.                              ".

סעיף 28 עוסק בעסקת מקרקעין אך אין הגדרה לעסקת מקרקעין בסעיף.

סעיף 28(א) וסעיף 29(1) פועלים במקביל - החיוב יהיה כמוקדם מבין אלה -

1.     קבלת תמורה (סעיף 29(1) - מקדמה תחוייב עם קבלתה).

2.     העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו.

3.     רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל עפ"י דין.

 

עסקה במניות באיגוד מקרקעין נחשבת לעסקה במקרקעין ויחול סעיף 28(א), כאשר אם שולמה מקדמה אזי יחול גם סעיף 29(1). בהשכרה של מקרקעין לא יכול לחול סעיף 28(א) אלא אם סעיף 10 (יחסים מיוחדים) חל משום שתקנה 7 חלה והיא גוברת על סעיפים 29(1) ו- 28(א).

 

לפי הוראות סעיף 28, יתכן מאוד שעסקה אחת תחוב בשיעורי מס שונים (עליית שיעור המע"מ), וזאת אם הקונה לא קיבל את המקרקעין עם הרכישה.

 

סעיף 28(ב) עוסק בעבודות בניה. אין הגדרה טובה לעבודות בניה והגדרת סעיף 28 מתחילה ב"לרבות". ניתן להבין מההגדרה כי מדובר בבניה שקשורה רק במקרקעין. שירותי בניה לא יכללו בסעיף 28(ב) וכן שירותי אדריכל (עקרון ה"לכלוך").

מועד החיוב בעבודות בניה יחול בשילוב עם סעיף 29(1) כמוקדם מבין כל אלה -

1.     קבלת תמורה.

2.     סיום עבודות הבניה.

3.     העמדת המקרקעין שבהן נעשתה עבודת הבניה לשימושו של המזמין.

4.     מסירת המקרקעין בהן נעשתה הבניה.

 

יש לציין כי סעיף 28 לא מתייחס ל"בנין ראוי לשימוש", שלא כמו מ"ה. בחוק מע"מ אין זה משנה אם הבנין ראוי לשימוש או לא, ברגע שנתקבלה מקדמה היא תחוייב במע"מ.



תקנה 6ו

6ו."  במכירת נכסים המפורטים להלן, יחול החיוב במס לגבי כל סכום ששולם על חשבון

התמורה, לפני מועד החיוב על פי פרק ו' לחוק, בעת תשלומו;
(1)           מערכת מיזוג אוויר לקירור, לחימום או לשניהם כאחד או לחלק מהם;

(2)           מערכת להסקה מרכזית או חלק ממנה;

(3)           מבנה טרומי מכל סוג שהוא;

(4)           תקרה אקוסטית;

(5)           רמזור;

(6)           מעלית.                                                                                                      ".

המחוקק קובע בתקנה 6ו כי גם על הרשימה הסגורה הקבועה בתקנה, מועד החיוב יהיה לפי המוקדם מבין קבלת התמורה או הדין הכללי.

דוגמא - בד"כ מעלית מספקים במקביל להתקדמות בבניה. לכאורה, החברה המספקת את המעלית יכולה לטעון כי מועד החיוב אצלה יהיה בסוף הבניה על אף שהתקבלו מקדמות. לפי תקנה 6ו יחול החיוב בעת קבלת המקדמה.

 

חובת התשלום במס

 

סעיף 21 - חובת הקונה בתשלום מע"מ

21." שר האוצר רשאי לקבוע לגבי סוגי עוסקים או סוגי עסקאות, שהקונה הוא שיהיה הקונה

חייב בתשלום המס כולו או מקצתו, או סוגי קונים שיהיו חייבים במס, כולו או מקצתו, ורשאי הוא לקבוע תנאים להטלת החובה על הקונה וכן רשאי הוא לקבוע כי חובות אחרות אשר לפי הוראות חוק זה והתקנות על פיו חלות על סוגים של חייבי מס יחולו על הקונה; חובות שהוטלו על הקונה כאמור, יהיה המוכר או נותן השירות פטור מהן זולת אם קבע שר האוצר אחרת ובתנאים שקבע.                                                                               ".

ככלל, מע"מ חל על המוכר או על נותן השירות, כלומר, על מבצע העסקה. מטעמי נוחיות ותפעול, המחוקק מעביר בסעיף 21 את חובת תשלום המס על הקונה או על מקבל השירות, באופן דומה מאוד לניכוי מס במקור.

 

תקנה 6א

6א." (א)  עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי שקיבלו שירות מן המפורטים להלן ממי שעיקר הכנסתו

ממשכורת, גימלה או קיצבה, יהיו חייבים בתשלום המס בשל השירות, זולת אם קיבלו חשבונית מס מנותן השירות. ואלה השירותים:

(1)  מופע אמנותי, לרבות הנחיה במופע; בניית תפאורה או הכנתה; הכנת מבחנים,

בדיקתם וכן ניהול מבחנים או פיקוח עליהם; הרצאה, הוראה, הדרכה, תרגול או השתתפות במופע שאינו מופע אמנותי; כתבנות או קצרנות; תרגום בכתב או בעל-פה; כתיבה או עריכה, או חברות בועדות שהוקמו על פי דין;

(2)  שירותים של בעלי מקצועות אלה: אגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי, טוען

רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, סוכן ביטוח, עורך דין, רואה חשבון, שמאי, בעל מעבדה כימית או רפואית, רופא, פסיכולוג, פיזיותרפיסט, רופא וטרינר, רופא שיניים או מרפא שיניים.

(ב)  לא הוציא נותן השירות חשבונית מס כאמור, יתן למקבל השירות הצהרה כי עיקר

הכנסתו היא ממשכורת, גימלה או קיצבה; לא נתן הצהרה כאמור, לא יהיה בכך כדי לפטור את מקבל השירות מחובת תשלום המס לפי תקנת משנה (א).

(ג)    נותן שירות, שבמס בשל שירותו חייב מקבל השירות לפי תקנת משנה (א), לא יהא

זכאי לנכות את המס בשל התשומות ששימשו במתן השירות.

(ד)  עוסק החייב בתשלום מס לפי תקנת משנה (א), ידווח על מתן השירות בדו"ח שעליו להגיש לפי תקנה 23 בשל עסקאותיו ויוציא במועד שנקבע לכך, במקום נותן השירות, חשבונית ערוכה על שמו הוא.

(ה)  מלכ"ר או מוסד כספי החייב בתשלום המס לפי תקנת משנה (א) ידווח על השירות וישלם את המס כדרך שהוא חייב לדווח ולשלם לענין ניכוי במקום לפי סעיפים 164 ו-166 לפקודת מס הכנסה זולת אם נציב מס הכנסה, או מי שהוא הסמיך לענין זה, הורה אחרת.

(ו)    עוסק שנתן שירות שבשלו משתלם המס לפי תקנה זו מאת מקבל השירות, חייב בהגשת דו"ח תקופתי אם היו לו עסקאות אחרות, ובמקרה זה ידווח על השירותים שהמס בשלהם משתלם מאת מקבל השירות כאילו היו עסקאות ששיעור אפס חל עליהן.                                                                                                    ".

תקנה 6א מתייחסת לשכיר או גימלאי, אדם שעיקר הכנסתו ממשכורת או קיצבה. במציאות, ישנם הרבה מאוד אנשים כאלה ואף נותני שירותים המבצעים מידי פעם עסקאות. המחוקק אינו מעוניין שעובד שכיר שביצע מספר מועט של עסקאות, יפתח תיק במע"מ. לפיכך, תקנה 6א קובעת מספר סגור של עוסקים אשר אם לא נתנו חשבונית מס, מקבל השירות או הקונה הוא שיהיה חייב בתשלום מע"מ.

 

תקנה 6ב

6ב." (א)  במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי,

יהיה הקונה חייב בתשלום המס.

(ב)  החייב בתשלום המס לפי תקנת משנה (א) -

(1)           אם הוא עוסק, יוציא במקום המוכר חשבונית ערוכה על שמו הוא, וידווח על

המכירה בדו"ח שעליו להגיש לפי תקנה 23 בשל עסקאותיו;

(2)           אם הוא מלכ"ר או מוסד כספי, ידווח על המכירה באופן שיש לדווח על עסקה

אקראית כאמור בתקנה 15א(א) ו-(ב) לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו1976-, וישלם את המס המגיע עם הגשת הדו"ח.

(ג)    במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יחולו

הוראות תקנת משנה (ב) בשינויים המחוייבים לפי הענין.

(ד)  בתקנה זו, "עוסק" - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ואינו מלכ"ר או מוסד כספי.                                                                                                ".

תקנה 6ב דומה לתקנה 6א רק שהיא עוסקת בעסקת מקרקעין שהיא עסקת אקראי. יש לשים לב כי לפי התקנה גם יחיד או אדם פרטי המוכר דירתו לעוסק עורך עסקת אקראי. לפי תקנה 15א לתקנות הרישום, העורך עסקת אקראי צריך לפנות למנהל מע"מ, למלא טפסים ולשלם מע"מ. המחוקק לא מעוניין שכל המוכר דירה לעוסק יפנה למע"מ ולכן תקנה 6ב קובעת כי מי שרוכש מקרקעין או שוכר מקרקעין והוא עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי והמוכר אינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי (היינו, המוכר הינו יחיד), הרוכש הוא שחייב בתשלום המע"מ.

 

תקנות 6ד, 6ה

6ד." (א)   נעשתה עסקה בישראל, והמוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום

המס על הקונה, זולת אם ברשותו של הקונה חשבונית בשל העסקה; לענין זה יחולו הוראות תקנה 6ג(ד) בשינויים המחוייבים.                                                  ".

6ה." החייב בתשלום המס לפי תקנות 6ג ו-6ד ישמור ברשותו את המסמכים הנוגעים לתשלום

המס על ידו לפי תקנות אלה או המוכיחים שהוא לא חייב בתשלום המס או פטור ממנו במשך התקופות שלהלן -

(1)           אם הוא עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי - חמש שנים מתאריך עריכתם;

(2)           אם הוא אינו עוסק - שנה אחת מתאריך עריכתם.                                         ".

 

יתכן מצב בו תושב חוץ יערוך עסקה בישראל. המחוקק רצה למנוע מצב בו על התושב חוץ לפנות למנהל מע"מ לתשלום מע"מ, ולכן תקנה 6ד קובעת כי אם עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי ערך עסקה עם תושב חוץ ולא קיבל חשבונית מס עבורה, אזי עליו לשלם את המע"מ.

 

קיזוז מס תשומות

הגדרה:

"מס תשומות" - מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו;      ".

 

מסקנות ראשוניות מההגדרה:

v             לא לכל מי שאמור לשלם מע"מ יש מס תשומות ולא לכל עוסק יש מס תשומות.

v             הגדרת מס תשומות אינה חלה על העורך עסקת אקראי משום שאין לו עסק וההגדרה חלה רק על בעל עסק או משלח יד ("הכל לצרכי עסקו").

v             מלכ"ר ומוסד כספי אינם נכנסים לגדר הגדרת מס תשומות.

v             אין הבדל בין תשומה הונית ("לשימוש בעסקו") לבין תשומה פירותית ("לצרכי עסקו") לצורך קיזוז מס תשומות.

v             במע"מ אין הקבלה בין ההכנסות להוצאות. ההוצאה של המע"מ אינה צריכה להיות במהלך ייצור ההכנסה (כמו במ"ה) אלא לצרכי העסק או לשימוש העסק.

פס"ד רוגוזין - דן בהגדרה "לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו". פסה"ד קבע את מידת הקשר הדרושה בין צורכי / שימוש העסק לבין התשומה. ביהמ"ש נתן פירוש מאוד רחב למונח. במקרה הנדון חברת רוגוזין סיפקה לעובדיה אוכל ונשאלה השאלה האם האוכל הינו "לצרכי עסקו" של החברה. מנהל מע"מ ניסה לתת פרשנות מצמצמת למונח "לצרכי עסקו" ולפרש בצורה מצומצמת את הגדרת מס תשומות. ביהמ"ש קבע כי יש לבחון את מטרת מתן האוכל לעובדים ע"י החברה, והגיע למסקנה כי החברה רצתה לקדם את עסקיה בנתינת הארוחות, השיקול היה שיקול עסקי ולכן הארוחות נכנסות לגדר ההגדרה "לצרכי העסק".

 

סעיף 38

38." (א)   עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס

שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך.

(ב)  שר האוצר רשאי לקבוע הוראות שונות מהוראות סעיף קטן (א), לרבות הוראות

הקובעות שלא יהא ניתן לנכות מס תשומות ששילמו נותני שירותים אשר עיקר הכנסתם ממשכורת, מגימלה או מקיצבה ושעל פי סעיף 21 הטיל שר האוצר את תשלום המס בשל השירותים שהם נותנים על מקבלי השירותים.

(ג)   עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה כדין

בידי עוסק הרשום באזור או בשטחי עזה ויריחו, והכוללת את הפרטים שקבע המנהל, ויראו מס כאמור כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה, ובלבד שהעוסק המבקש ניכוי כאמור הגיש למנהל דו"ח שנדרש לפי סעיף 72 על רכישת נכסים או קבלת שירותים מעוסקים הרשומים בידי הרשות הפלסטינית.                           ".

 

כל עוסק זכאי לנכות מס תשומות. ניכוי מס התשומות מהווה זכות ואין חובה לנכות.
מס התשומות ניתן להוצאה משלושה מסמכים -

1.     חשבונית מס.

2.     רשימון ייבוא.

3.     מסמך אחר.

תנאי נוסף לניכוי הינו כי המסמך כאמור, ממנו מוצא מס התשומות, חייב להיות על שמו של העוסק.

 

הגדרת חשבונית מס

מסמך צריך לקיים מספר תנאים, טכניים ומהותיים, בכדי שיחשב לחשבונית מס -

התנאים הטכניים: מפורטים בסעיפים 9א, 18, 23, 15א להוראות ניהול ספרים של מ"ה. דוגמא - חשבונית מס צריכה לצאת מתוך ספר כרוך או מקובץ קבוע במחשב. חשבונית המס צריכה לכלול את מספר העוסק המורשה, תיאור השירות או המוצר וכן הפרדה בין המחיר לבין המע"מ[18].

התנאים המהותיים: מפורטים גם בתקנות הרישום. התנאים -

1.     החשבונית צריכה לעמוד בהגדרה "הוצאה כדין". הוצאה כדין מחייבת התקיימות שני מרכיבים - נעשתה עסקה אמיתית עם מוציא החשבונית וכן מי שהוציא את חשבונית המס רשום במע"מ כעוסק מורשה. איך הקונה ידע כי העוסק הינו עוסק מורשה ? מספיק שהקונה לא ידע דבר אחר. דוגמא - קבלן בניין מעסיק עובדים זרים ומשלם להם 1000 ש"ח. הקבלן פונה לעוסק כלשהו ומבקש חשבונית מס בסכום של 1170 ש"ח. אם שלטונות המס יביאו ראיה כי הקבלן לא ערך את העסקה עם העוסק, אזי מדובר בראיה מספיקה כדי שהחשבונית לא תיחשב כדין.

        האם החשבונית צריכה להיות בידי העוסק בעת הקיזוז ?

ניתן לקזז מס תשומות רק מחשבונית מס הערוכה על שמו של העוסק ושלטונות המס, עד לפס"ד עליאן, פרשו את סעיף 38 ודרישתו כי החשבונית "הוצאה כדין" כך שניתן לקזז את מס התשומות רק אם החשבונית היתה בידי העוסק.

פס"ד עליאן[19] - הוגש כתב אישום פלילי על קיזוז מס תשומות מחשבונית מס שלא היתה בידו. ביהמ"ש אמר כי כשהמחוקק רצה לומר שחשבונית המס צריכה להיות בידי העוסק הוא אמר זאת (סעיף 43א) ובסעיף 38 לא אמר זאת. עליאן הרים את נטל הראיה שהוצאה לו חשבונית מס למרות שלא היתה בידו והוא הוכיח כי כאשר קיזז את מס התשומות הוא ידע שאכן הוצאה חשבונית, לכן ביהמ"ש קבע כי אין צורך שהחשבונית תהיה בידי העוסק בעת קיזוז מס התשומות.

2.     חשבונית המס צריכה להיות בת ששה חודשים או פחות[20]. הכלל הוא שניתן לדרוש מס תשומות רק תוך שישה חודשים (למעט מקרים חריגים לפי הנוהל - ר' הערת שוליים 4). עוסק שיש לו מס תשומות יותר ממס עסקאות, בסכום מינימום מסויים (12,000 ש"ח), מוזמן לבירור במע"מ כך שלפני שהיתה ההגבלה של שישה חודשים, כאשר עוסק היה קרוב לסכום המינימום הוא עיכב חשבוניות בכדי להימנע מבקרת מע"מ. לפיכך נקבע כלל זה המונע עיכוב החשבוניות ע"י העוסק.

 

לכאורה, נראה מסעיף 38(א) כי ניתן לקזז את מס התשומות רק אם ממס העסקאות אותו חייבים בתשלום. אולם, מתוך סעיף 39 ותקנה 13 לתקנות מע"מ, ברור כי לא לזה התכוון המחוקק אך יתכן ויש כאן רמיזה לכך שמי שפטור ממס עסקאות לא יכנס לגדר סעיף 38(א).

 

סעיף 40

40." מס התשומות הכלול בחשבוניות מס ברשימוני יבוא או במסמך אחר שאישר המנהל על פי

סעיף 38(א) שהוצאו לעוסק לפני שנרשם על פי סעיף 52, לא יהא ניתן לניכוי.         ".

לפי תקנה 1 לתקנות הרישום, עוסק מיד חייב להירשם במע"מ (במ"ה ניתן עד 90 יום). כדי לאכוף את ההוראה, המחוקק בסעיף 40 קובע כי מס תשומות ששולם לפני הרישום במע"מ לא יותר בניכוי. מספר שנים לאחר חקיקת החוק ההגבלה האמורה נכשלה וסעיף 40א מרכך את ההגבלה.

 

 

 

סעיף 40א

40א. על אף האמור בסעיפים 38 ו40-, מס תשומות ששילם עוסק לפני רישומו כדין יהיה ניתן

לניכוי, ובלבד שהוכח להנחת דעתו של המנהל שהתשומות נרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו, והכל אף אם חשבונית המס, רשימון היבוא או מסמך אחר שאישר המנהל על פי סעיף 38(א) לא הוצאו על שם העוסק.                                                   ".

כאשר נאמר "על אף אמור" עולה השאלה האם הסעיף ביטל את הסעיף הקודם או רק חלק ממנו. דוגמא - האם אפשר לדרוש מס תשומות אם עברו 6 חודשים ? מתוך המילים "אף אם חשבונית המסלא הוצאו על שם העוסק" ניתן להסיק כי סעיף 40א בא לבטל רק חלק מתנאי סעיף 38. לעומת זאת, נראה כי סעיף 40א בא לבטל את כל סעיף 40 משום שבסעיף 40 תנאי אחד בלבד אותו סותר סעיף 40א.

יש לשים לב כי סעיף 40א חל רק על תשומות הוניות.

 

סעיפים 41 ו- 31(4)

41." אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס.                    ".

31." אלה עסקאות הפטורות ממס:
        (4)           מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות

בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות - ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות;                 ".

סעיפים אלה יוצרים מערכת איזונים לחוק מע"מ. למעשה שני סעיפים אלה גורמים להבדל בין ההגדרה של ערך מוסף לפי חוק מע"מ לבין ערך מוסף כלכלי.

 

פס"ד עיט - חברת עיט בע"מ היתה עוסק והחליטה לצאת לבורסה כדי לגייס הון. פעולת הגיוס עולה הרבה כסף ולצורך גיוס הון החברה קיבלה שירותים רבים עליהם שילמה החברה מע"מ. חברת עיט ביקשה לקזז את המע"מ ששילמה עבור השירותים האמורים בטענה כי הוא עומד בהגדרת "מס תשומות". מנהל מע"מ טען כי אם אין עסקה חייבת אין לקזז מס תשומות. ביהמ"ש קבע כי חברת עיט גייסה את הכסף לשם מימון פעילותה העסקית החייבת במע"מ ולכן אין צורך בעסקה ספציפית ומותר לקזז את מס התשומות.

 

פס"ד קורקס - חברת קורקס שיפצה דירות למגורים והשכירה אותן לתקופות של עד 10 שנים. החברה ביקשה לקזז את מס התשומות על קניית הדירות ועל שיפוץ הדירות. מנהל מע"מ טען כי אין עסקה חייבת. חברת קורקס טענה כי בעת מכירת הדירות העסקאות יחובו במע"מ ולכן ניתן לקזז. ביהמ"ש קבע כי העסקאות הנעשות באותו זמן בדירות פטורות ממע"מ (דמי שכירות פטורים מכוח סעיף 31(1)) ולכן לא ניתן לקזז את מס התשומות על הדירות.

 

פס"ד בית אסיה - חברת בית אסיה ביקשה לקזז את מס התשומות ששילמה על הלוואות בשוק האפור. ביהמ"ש קבע שלא ניתן משום שהכנסות החברה פטורות ממע"מ. פסה"ד יצר הרבה עיוותים בנושא של קיזוז מס תשומות על עסקה פטורה.

 

סעיף 31(4):

31." אלה עסקאות הפטורות ממס:
        (4)           מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות

בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות - ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות;                 ".

באמצעות סעיף 31(4) נראה כי ניתן לפרש את חוק מע"מ בדרך מעוותת ש'עושה צחוק' ממע"מ. דוגמא - אדם קנה מלאי והינו בעל עסק 10 שנים. לאחר 10 שנים פונה מע"מ אליו ויתכן וניתן להבין את סעיף 40 כך שמשום שמס התשומות שנרכש לפני הרישום במע"מ לא ניתן לקיזוז, יתכן ולפי סעיף 31(4) הוא פטור ממע"מ ולכן לא נרשם.

פס"ד שאולין - ביהמ"ש קבע כי סעיף 31(4) חל רק על עוסק בעל עסק, שקיים את כל הוראות הדין ולמרות זאת לא יכול היה לקזז את מס התשומות. במקרה זה קבע ביהמ"ש כי יחול סעיף 31(4) ובמכירה יהיה פטור ממע"מ.

 

סעיף 43א

43א. (א)" במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, זכאי החייב במס לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין אם יש בידו, בשל הרכישה האמורה, חשבונית מס או מסמך אחר שאישר המנהל המעיד על תשלום המס כאמור, והמס לא נוכה. [הוסף בתיקון מס' 3, תחילה 16.2.79]

(ב)   האמור בסעיף קטן (א) לא יחול במכירת מקרקעין כאמור בסעיף 30(א)(16), אולם מלכ"ר או מוסד כספי שהוא חברה קולטת במיזוג או חברה חדשה בפיצול, לפי הענין, יהיה זכאי לנכות, בעת שימכור את המקרקעין, מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין בידי החברה המתמזגת או החברה המתפצלת, לפי הענין, אם יש בידו חשבונית על המס ששילמה והמס לא נוכה. [הוסף בתיקון מס' 10ב, תחילה 27.8.93.]                                                                                                 ".

 

הבעיה אותה בא לפתור הסעיף - מוסד כספי או מלכ"ר הרוכש מאדם פרטי קרקע יהיה חייב בתשלום ממע"מ ומנגד לא יהא רשאי לקזז מס תשומות (ר' תקנה 6ב לתקנות מע"מ). אם לאחר מספר שנים מכר הרוכש את הקרקע לעוסק, למוסד כספי או למלכ"ר, שוב ביצע עסקת אקראי ושילם עליה מע"מ. התוצאה היא שהגוף שילם מע"מ גם ברכישת הקרקע וגם בעת מכירתה ומנגד לא קיזז מס תשומות. סעיף 43א מאפשר למוסד כספי ומלכ"ר לקזז מס תשומות בעת מכירת המקרקעין, אם כי באופן נומינלי.

 

התשומות האסורות בניכוי

 

תקנה 14

14." (א)   המס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי עוסק לא יהיה

ניתן לניכוי.
(ב)   הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו במקרים הבאים:

(1)   בוטל;

(2)   הייבוא או הרכישה נעשו -

(א)   בידי עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב, לרבות רכב פרטי משומש, לגבי רכב שאין בו שימוש ואינו מיועד לשימוש לבד ממכירתו במהלך העסק;

(ב)   בידי עוסק אחר אם הרכב משמש אך ורק לאחד מאלה:
ללימוד נהיגה בבית ספר לנהיגה;

להשכרת רכב בידי מי שעסקו השכרת רכב.

להסעת נוסעים במהלך העסק, בידי מי שעסקו הסעת נוסעים.

לסיורים וטיולי שטח, בידי מי שעסקו ארגון סיורים או טיולים כאמור.   ".

התקנה קובעת כי אסור לנכות מס תשומות על רכב פרטי וזאת משום שניתן לעשות בו גם שימוש פרטי וגם שימוש עסקי. בדומה, בתקנות מ"ה (ס' 31 לפק' מ"ה המסמיך התקנת תקנות מ"ה (0ניכוי הוצ' רכב)) נקבע כי חלק מההוצ' על רכב פרטי לא יותרו בניכוי. תקנה 14 בתקנות מע"מ מחריפה יותר וקובעת כי מס התשומות שהוטל על מכירתו של רכב פרטי לעוסק לא יותר בניכוי, למעט החריגים המפורטים בתקנה 14(ב).

מדוע נערך שימוש במונח "מכירת" ולא במונח "רכישת" ?

למונח מכירה ישנה הגדרה בחוק הכוללת השכרה ואילו לרכישה אין הגדרה בחוק. מדובר על עלות הקניה / השכרה של כלי רכב ולא על עלות אחזקה.

 

תקנה 15

15." עוסק לא יהא רשאי לנכות מס תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה, כולה או מקצתה, ולא את מס התשומות על השירותים שקיבל לצורך רכישתה או בנייתה אם הדירה משמשת או תשמש גם כמקום עסקו.                                                                   ".

התקנה קובעת כי עוסק לא רשאי לנכות מס תשומות בגין דירת מגוריו או בגין בנייתה אם הדירה תשמש כמקום עסקו. יש להבחין בין עלות הדירה שיאנה מותרת לניכוי לפי התקנה, לבין כל הקשור לאחזקה של העסק, אשר כן יותר בניכוי. כמו כן, בתקנה נערך שימוש במונח "רכישה" כך שנראה כי אדם שהשכיר דירת מגורים יוכל לקזז את מס התשומות באופן יחסי.

 

תקנה 16

16." לא יהא ניתן לניכוי מס תשומות בשל הוצאות אירוח, פרט לניכוי מס תשומות על הוצאות לאירוח אדם מחוץ לארץ.                                                                                           ".

התקנה אוסרת קיזוז מס תשומות בגין אירוח לקוחות / ספקים (אירוח עסקי), אלא אם האורח בא מחו"ל (תושב חוץ). בגין רכישת כיבוד מה התשומות מותר בניכוי, ובלבד שהכיבוד אינו מיועד לעובדים, שכן אז חלה תקנה 15א[21].
האבחנה בין אירוח לכיבוד - אירוח נערך מחוץ לעסק ואילו כיבוד נערך בין כותלי העסק.

פס"ד תעשיות שמן - החברה ערכה כנס ללקוחות וספקים באולם היכל התרבות, כדי להציג בפניהם את מוצרי החברה. שלטונות המס טענו כי מדובר באירוח ולכן מס התשומות אסור בקיזוז. ביהמ"ש קבע כי מדובר בקידום מכירות ולכן האירוע לא יחשב לאירוח.

 

תקנה 16א

16א.      "        לא יהא ניתן לניכוי מס תשומות ששולם על יבוא טובין על פי רשימון יבוא הרשום על

שמו של סוכן ליבוא אישי, אם הטובין מיובאים ביבוא אישי עבור יחידים;
לענין תקנה זו, "סוכן ליבוא אישי" ו"יחיד" - כמשמעותם בצו יבוא חפשי, התשל"ח1978-.

לאחר חקיקת חוק מע"מ התפתח ענף יבוא אישי ונוצר חשש כי הסוכן ידרוש מס תשומות על הנכס שיובא משום שהרשימון הינו על שמו. בכדי למנוע מצב כאמור הותקנה התקנה, הקובעת איסור קיזוז ביבוא טובין ע"ש סוכן ליבוא אישי אם היבוא עבור יחידים.

 

תקנה 18

18." (א)   בלי לפגוע בהוראות פרק זה, מס תשומות בשל רכישת נכסים או בשל קבלת שירותים

לשימוש בעסקאות שלגביהן מותר מס התשומות בניכוי (להלן בתקנה זו - לצרכי העסק) וגם לשימוש בעסקאות שלגביהן אין מס התשומות מותר בניכוי או לכל שימוש אחר (להלן בתקנה זו - שלא לצרכי העסק) - יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי שהוא כיחס השימוש לצרכי העסק לכלל השימוש.

(ב)   היה בשימוש שלא לצרכי עסק, שימוש בלתי מסויים ינהגו לפי הכללים כדלהלן -
(1)   קבע המנהל את החלק היחסי לשימוש שלא לצרכי עסק, יראו את קביעתו

כשומה וינהגו על פיה, כל עוד לא נקבע אחרת;

(2)   לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות שני שלישים ממס התשומות;

(3)   לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא שלא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות.                              ".

התקנה דומה במהותה לס' 18(ג) לפק' מ"ה המתייחס לייחוס הוצאות כאשר ישנן הכנסות בשיעורי מס שונים. התקנה קובעת שאם ישנה תשומה מעורבת, המשוייכת בחלקה לעסקה חייבת ובחלקה לעסקה פטורה (או שאינה עסקה כלל), מס התשומות יותר באופן יחסי לפי יחס השימוש (בפק' מ"ה משתמשים ביחס ההכנסות).

פס"ד מושב אביגדור עובדים - ביהמ"ש נדרש לשאלה האם ניתן להפעיל את תקנה 18 על בית התרבות של המושב ששימש כמקום ניהול עסקי המושב. ביהמ"ש קבע שיש להפעיל את התקנה.

לסיכום - בכדי לנכות מס תשומות יש לעבור ארבעה שלבים:

1.     האם התשומה עומדת בהגדרת "מס תשומות".

2.     האם התשומה עומדת בתנאים הטכניים של סעיף 38.

3.     חל סעיף 41 המתיר בניכוי ס תשומות ששימושו לעסקה חייבת.

4.     האם אין איסור ספציפי לניכוי (תקנות 14-18).

 

ש.ב:           עמ' 20 - שאלה 13, עמ' 16 - שאלה 10. פס"ד אסא פלדות (23) - סעיפים 4, 6, 8.
פס"ד אלכסנדר (19). פס"ד ניחן (4).

שימוש לצורך עצמי בחוק מע"מ

 

ככלל, ישנם שני סוגים של שימוש עצמי:

1.     שימוש בנכס מנכסי העסק לצורכי העסק המהווה שינוי יעוד (ולכן אינו שימוש עצמי). מ"ה מחייב שינוי ייעוד בגלל שיעורי המס השונים (פירותי / הוני), קיזוז הפסדים וכן בשל ההשפעה בצד ההכנסות / הוצאות.

2.     שימוש בנכס מנכסי העסק לצורכי העסק הנחשב למכירה (מקרים מיוחדים). להלן ידונו המקרים המיוחדים:

 

המקרים החריגים לעניין שימוש עצמי בהם שינוי היעוד יחשב למכירה:

 

תקנה 1 לתקנות מע"מ

1. "  יראו כשימוש לצורך עצמי גם שימוש לצרכי עסק בנכסי העסק כמפורט להלן:
(1)   שימוש לצרכי העסק ברכב פרטי -

(א)   בידי עוסק שייצר את הרכב;
לענין זה, "ייצור" - לרבות הרכבה מחלקים או ממכללים ושינוי במבנה הרכב, אך למעט שינוי במבנה הרכב שאין בו כדי לשנות את סוג הרכב;

(ב)   בידי עוסק כאמור בתקנה 14(ב) שלא למטרות המפורטות בה, אם ניכה העוסק

את מס התשומות ששילם בשל רכישתו או יבואו של הרכב; לענין תקנה זו ותקנות 2 ו-14 - "רכב פרטי" - רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, כמשמעותם בתקנות התעבורה, התשכ"א1961-, וכן רכב המפורט בתוספת הרביעית, אך למעט ג'יפ המועסק דרך קבע בתנאי שדה או בחצרי העסק או המפעל.

(2)    שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה. פסקה זו לא תחול על החלק המיועד להשכרה בבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט1959-, ושמכירתו פטורה ממס לפי סעיף 31(1א) לחוק, כל עוד מתמלאים תנאי הפטור.                                                                                                 ".

[עפ"י סעיף 2(ג) לחוק מס הכנסה (תיקוני חקיקה והוראות שונות), התשנ"ב1992-, מ1.1.92- עד 31.12.95 לא יראו כשימוש לצורך עצמי השכרה של דירה שנתקיימו לגביה התנאים שבחוק האמור (בין היתר, מלאי עסקי שהושכר למגורים ל12- חודשים). ראה נוסח החוק. ].

 

תקנה 1(1):

דוגמא - יבואן רכב רשאי לקזז מס תשומות בגין יבוא רכב, אך אם הרכב מיועד להפוך לר"ק מס התשומות בגינו לא ניתן לקיזוז. לפיכך, אם היבואן ייבא את הרכב למלאי ויערוך שינוי יעוד עשוי להיווצר מצב בו קיזז את מס התשומות אך הרכב משמשו כרכוש קבוע, ולכן, בהתאם לתקנה, נראה בשימוש העצמי פעולת מכירה.

 

 

תקנה 1(2):

דוגמא - קבלן בניין בנה 10 דירות מגורים למכירה. בעת קניית התשומות, מס התשומות הותר לקיזוז. בסיום הבנייה הקבלן משכיר לשלוש שנים את הדירות ופטור לפי סעיפים 31(1) או 31(2) לחוק מע"מ. אם מראש היה קובע את יעוד הדירות אזי לא יכול היה לנכות את מס התשומות.

בהתאם לתקנה 1(2) שינוי יעוד כאמור יחשב למכירה.

 

סעיף 137א

137א.  "   (א)   הוכח להנחת דעתו של המנהל כי עוסק הפסיק כליל את עסקיו או העביר את

הבעלות על עסקו לאחר, ונשאר ברשותו נכס, יהא דינו של אותו נכס בתום שנתיים מיום ההפסקה או ההעברה כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי.

(ב)   הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו על נכסים עסקיים שמחירם הכולל פחות מן הסכום שנקבע בסעיף 31(3) או על פיו.                                               ".

[הוסף בתיקון מס' 6, תחילה 1.10.86, בתחולה על עוסק שהפסיק או העביר גם תוך שנה לפני 1.10.86]

 

הסעיף עוסק בדין נכסי עסק לאחר הפסקת פעילות - בעת סגירת עסק התיק במע"מ נשאר פתוח עד שכל נכסי העסק ימכרו. בהתאם לסטטיסטיקה 15% מהעוסקים סוגרים בכל שנה את עסקם כך שהסעיף 137א בא להקל על שלטונות המס ולמנוע סרבול וניפוח של המערכת.

הסעיף קובע כי כאשר עוסק סוגר את עסקו ישנה משמעות לאורך תקופת הזמן במהלכה נמכרו כל נכסי העסק -    

*      אם התקופה הינה עד שנתיים - המכירות ידווחו והתיק יסגר.

*      אם התקופה מעל שנתיים - יראו את העוסק כמי שערך שימוש עצמי ביתרת הנכסים שלא מכר.

*      יש לציין כי אם הסכום המצטבר של כלל הנכסים העסקיים קטן מהסכום הנקוב בסעיף 31(3) (הסכום הנקוב בסעיף - 50,000 ש"ח) לא יחול הסעיף.

 

דוגמא - רו"ח קנה בניין משרדים ומחשבים. לאחר מספר שנים סגר את עסקו ונותר עם נכסיו. יש לבדוק בתום שנתיים את מחיר השוק (לפי סעיף 10).

מאיזה יום יש להתחיל לספור את השנתיים ?

יש לבחון סממנים שונים, לשכללם ולבחון מתי נסגר העסק, כגון - פיטורי עובדים, הפסקת התקשרות עם לקוחות. בפירוק יתכן ולא נכנס לסעיף זה ורק אם הופסקה הפעילות בפועל נכנס לסעיף.

 

סעיף 137ב

137ב. "    נכס שנרכש בידי עוסק שניכה את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ורישומו של העוסק שונה לאחר מכן למלכ"ר או למוסד כספי והנכס נשאר ברשותם, יהא דינו כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי עם שינוי הרישום.                                      ".

[הוסף בתיקון מס' 6, תחילה ביום תחילת החוק העיקרי אולם לא ייגבה מס אלא כאשר השינוי נעשה לאחר 1.10.86]

 

הסעיף עוסק בדין נכסי עסק כשרישומו של העוסק שונה למלכ"ר או למוסד כספי - מטרת הסעיף למנוע הימנעות ממס.

לפי סעיף 58 יש אפשרות לשינוי סטטוס - חוק מע"מ קובע שעוסק בתנאים מסויימים יכול להפוך למלכ"ר / מוסד כספי ולהפך. בנקים וחברות ביטוח כשסעיף זה לא היה קיים ניצלו את הפירצה. דוגמא - מחשוב בנק עולה כסף רב. מוסד כספי שרצה לרכוש מחשוב הקים חברה שנרשמה כעוסק, רכשה את כל הציוד וקיזזה את מס התשומות. כעבור שנתיים שינתה החברה את סיווגה לפי סעיף 58 למוסד כספי. במקרה זה למעשה לא נמכר הציוד ולא נערך שינוי יעוד שכן, מוסד כספי אינו עוסק. בכדי למנוע השתמטות מתשלום מס חוקק הסעיף.
סעיף 137ב קובע כי עוסק שרכש ציוד וניכה עליו מס תשומות, בעת עריכת שינוי סיווגו מעוסק למלכ"ר / מוסד כספי, האירוע יחשב לשימוש עצמי והמחיר יקבע לפי סעיף 10 - שווי שוק.

**     לכאורה לא ניתן להיעזר בהגדרת שימוש עצמי לעניין עוסק שהופך למלכ"ר משום שהציוד לא משמש בעסק.

 

עסקאות שהמס בהן חל על הרווח

 

סעיף 5

5. "  (א)   שר האוצר רשאי לקבוע סוגים של דברי אמנות ושל נכסים משומשים למעט דירת

מגורים שהמס עליהם, כשהם נמכרים בידי מי שעסקו מכירת נכסים כאלה, יהיה לא ממחירם המלא אלא מההפרש שבין מחירם בעת המכירה לבין מחירם בעת הרכישה. קבע שר האוצר כאמור לא ינוכה מס התשומות שהוטל על מכירתם לעוסק או על יבואם בידיו. [תיקון מס' 3, תחילה 16.2.79; [תיקון מס' 11, תחילה 9.12.93]

(ב)   במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד

כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה; לענין זה - למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים. [תיקון מס' 11, תחילה 9.12.93]                                                                                                                                          ".

 

סעיף 5(א):

הסעיף עוסק במע"מ על דברי אומנות ונכסים משומשים וקובע כי המס במכירת פריטים אלה יחול על הרווח בלבד.

דוגמא - סוחר רכב רוכש רכב פרטי משומש תמורת 10,000 ש"ח מעוסק שלא קיזז את מס התשומות (העוסק פטור ממע"מ). לאחר מכן הוא מוכר את הרכב תמורת 20,000 ש"ח. לפי סעיף 7 לחוק היה חייב במע"מ על כל ה- 20,000. התוצאה מכך היתה שהוא חייב במע"מ גם על הסכום הפטור, דהיינו, שולם מע"מ לא רק על הערך המוסף ומנגד אין למוכר מס תשומות לפי סעיף 38 הניתן לקיזוז. בכדי לא להפוך סכום פטור לחייב ומנגד בכדי שישולם מע"מ על הערך המוסף הותקנה תקנה 2 לחוק מע"מ.




תקנה 2

2. "  (א)   על מכירת רכב פרטי משומש, אופנוע משומש או טרקטורון משומש(91) בידי עוסק

שעסקו קניית רכב משומש ומכירתו, יחולו הוראות סעיף 5 לחוק, והמס ישולם על ההפרש שבין מחיר הרכב בעת המכירה לבין מחירו בעת הרכישה.

(ב)   הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו על מכירת רכב פרטי, אופנוע או טרקטורון משומשים אם נרכשו מעוסק שרשאי היה לנכות את מס התשומות ששולם בשל רכישתם או ייבואם בין מכוח תקנה 14(ב) ובין מכוח כל דין אחר.

(ג)    לענין תקנה זו, "אופנוע" ו"טרקטורון" - כמשמעותם בתקנות התעבורה, התשכ"א1961-.                                                                                         ".

התקנה קובעת לגבי מכירת רכב פרטי משומש, אופנוע משומש, טרקטורון בידי עוסק שהפריטים הללו מהווים בידו מלאי, כי יחולו הוראות סעיף 5(א) לחוק.
מכוח סעיף 5 הותקנו התקנות הבאות:

תקנות מע"מ (מכירת רהיטים משומשים) - התקנות קובעות כי עוסק שעסקו מכירת רהיטים משומשים בלבד ישלם מע"מ בעת המכירה רק על הרווח.

תקנות מע"מ (מכירת מטבעות, מדליות ומטילי זהב) - התקנות קובעות כי המס על מכירת מטבע, מדליה או מטיל זהב ישולם על ההפרש שבין מחיר מכירתם לבין מחיר רכישתם, אם המוכר רכשם ממי שאינו עוסק מורשה.

 

סעיף 5(ב):

הסעיף קובע כי במכירת "דירת מגורים" (בה מנהל האדם את חייו - אין הגדרה) בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה מאדם פרטי המס עליה יהיה על ההפרש.

"עוסק" - לצוקך הסעיף מדובר בעוסק שעל פי שדין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים.

 

חשבוניות ודיווח בחוק מע"מ

סעיף 45

45." עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עסקה על כל עסקה או חלק מעסקה גם אם הם פטורים ממס. ".

הסעיף קובע כי עוסק חייב להוציא חשבונית עסקה על כל עסקה.

"עוסק" - מדובר בבעל עסק או משלח יד (לא עסקת אקראי). סעיף 130 לפק' מ"ה חל רק על עסק ומשלח יד ומע"מ מסתמך על סעיף זה.

"חשבונית עסקה" - הוראות ניהול ספרים של מ"ה קובעות איך תראה חשבונית עסקה. ככלל החשבונית הינה ללא המילים מקור / חשבונית מס וכן אין בה הפרדה של מע"מ.


סעיף 46

46." (א)   חשבונית תוצא תוך ארבעה עשר יום ממועד החיוב במס, אולם במקרים שבהם חל

סעיף 29 תוצא החשבונית לגבי הסכום ששולם כאמור באותו סעיף לא יאוחר משבעה ימים מועד קבלתו.

(ב)   היתה העסקה פטורה ממס, תוצא חשבונית במועד שבו היה צריך להוציאה לפי סעיף קטן (א) אילו היתה חייבת במס.                                                                    ".

הסעיף קובע כי החשבונית תוצא תוך 14 יום ממועד החיוב במס אם מועד החיוב במס נקבע לפי אחד מהסעיפים 22-28. במקרים בהם מועד החיוב נקבע לפי סעיף 29 החשבונית תוצא תוך 7 ימים ממועד החיוב במס.

דוגמא - עוסק המוכר טובין קיבל כסף ביום 22/12/98 עבור מוצר שיספק ביום 10/2/99. מועד החיוב לפי סעיף 22 הינו 10/2/99. החשבונית תוצא עד ליום 21/2/99 (14 יום לאחר מועד החיוב).

דוגמא - עו"ד נתן שירות וקיבל מקדמה. החשבונית תוצא תוך 7 ימים מקבלת המקדמה משום שחל סעיף 29.

 

סעיף 47

47. "        (א)   עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית

עסקה, וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה.

(ב)   (1)   חשבונית מס תכלול פרטים שקבע שר האוצר, ובלבד שיפורט בה המס בנפרד;

אך רשאי המנהל להתיר, דרך כלל או לסוגים של עוסקים או עסקאות, ציון המלים "כולל מס" במקום פירוט המס בנפרד.

(2)   חשבונית מס שיוציא עוסק מורשה לעוסק, למוסד כספי או למלכ"ר הרשומים

בידי הרשות הפלסטינית תהיה בצורה שקבע המנהל, תכלול פרטים שקבע ותודפס בבית דפוס שהמנהל אישר.

(ג)    היתה חשבונית המס נוגעת גם לעסקאות החייבות במס וגם לעסקאות הפטורות ממס, או נוגעת לעסקאות החייבות במס ולעסקאות החייבות בשיעור אפס, יצויינו בחשבונית פרטי החשבון לגבי כל סוג בנפרד.                                               ".

הסעיף קובע כי עוסק מורשה רשאי במקום להוציא חשבונית עסקה להוציא חשבונית מס, אולם אם הלקוח ביקש חשבונית מס הוא חייב לעשות כאמור (בגלל מס התשומות).

 

סעיף 47א

47א.     " קונה שהוא חייב במס [עד תיקון 13: עוסק], שרכש נכסים או שירותים שערכם עולה על 208 שקלים חדשים לצורך עסקו [מתיקון מס' 13:] או לשימוש בעסקו או לצורך פעילותו, חייב לדרוש מהמוכר חשבונית מס או לשלם בשיק שהוא חתום עליו כמושך ונאמר בו כי התשלום למוכר בלבד; הטוען שדרש חשבונית או שילם בשיק כאמור - עליו הראיה.                                                                                                 ".

הסעיף מחייב כל עוסק שקונה תשומה לעסקו בסכום הגבוה מ- 200 ש"ח לבקש חשבונית מס או לשלם בשיק שהוא חתום עליו כמושך ונאמר בו כי התשלום למוכר בלבד.
המועד להוצאת חשבונית המס הוא המועד להוצאת חשבונית העסקה כאמור (תוך 7 או 14 ימים).

דוגמא - עוסק שכל מוצריו עולים יותר מ- 200 ש"ח וכל לקוחותיו עסקיים - חשבוניות עסקה הינן מיותרות עבורו. במציאות 99% מהעוסקים המורשים לא משתמשים בשני המסמכים אלא רק בחשבוניות מס (עוסק לא מורשה יוציא רק חשבונית מס).

 

 

סעיף 69 - פרטי דו"ח של עוסק

69.   (א)   בדו"ח תקופתי של עוסק ייכללו סך כל העסקאות שהמועד להוצאת חשבוניות עליהן

חל בתקופת הדו"ח, אף אם העוסק הופטר מהוצאת חשבוניות, וכן סך כל העסקאות שעליהן הוצאו חשבוניות מס אף אם המועד להוצאתן טרם הגיע, ובלבד שלא נכללו בדו"ח תקופתי קודם.

(ב)   היו לעוסק עסקאות החייבות במס ועסקאות החייבות בשיעור אפס או פטורות - יפרט

בנפרד את סך כל העסקאות מכל סוג ואת המס החל עליהן.

(ג)    בדו"ח התקופתי יצויינו בנפרד סך כל רכישותיו של העוסק, לרבות היבוא, וסך כל

השירותים שקיבל, סכום מס התשומות הניתן לניכוי שבמסמכים כאמור בסעיף 38 שהוצאו לו כדין לפני תום תקופת הדו"ח, וכל פרט אחר שקבע שר האוצר. [תיקון מס' 6, תחילה 1.10.86]                                                                                          ".

הסעיף מתייחס לדו"ח התקופתי שכל עוסק חייב להגיש למע"מ (חודשי - עוסקים גדולים, חודשיים - עוסקים קטנים). עוסק גדול / קטן נמדד לפי המחזור בשנה הקודמת (מחזור של 405,000 - עוסק גדול). הדו"ח הוא לגבי כל מס העסקאות ומס התשומות.

דוגמא - עוסק אצלו מועד החיוב לפי סעיפים 22-28:

דיווח על מס עסקאות ביום 15/1/99 (מכירת טובין) -

1.     עיסקאות שמועד הוצ' חשבונית העסקה חל עד ל- 30 לחודש הקודם (כל סחורה שיצאה עד ה- 17 בדצמבר ומ- 16/11/98).

2.     כל חשבונית מס שהוצאה בדצמבר 98 גם אם מועד הוצאתה טרם הגיע, כגון - ביום 30/12/98 לקוח גדול שילם מקדמה ודרש חשבונית מס - היא תדווח ב- 15/1/99.

דיווח על מס תשומות ביום 15/1/99 -

מס התשומות יוצא מכל מסמך שהתאריך הנקוב עליו הינו עד 31/12/98 (לפי סעיף 38 עד 6 חודשים אחורה).

כשנגיש דו"ח זה מוסיפים את השיקים לפי סעיף 47א (הפרדה טכנית בלבד לתשומות הוני / פרותי).

דוגמא - עוסק אצלו מועד החיוב לפי סעיף 29 וחלה עליו תקנה 7: יש לבדוק כל סכום כסף שנכנס עד 24/12/98.

לפי כללי החשב הכללי אסור לגזבר / חשב של משרד ממשלתי לשלם כסף אם אין לו חשבונית עסקה, יותר מכך - ידרוש קודם את חשבונית העסקה ורק לאחר מכן ישלם.

אם עוסק נתן שירות למשרד ממשלתי, בגמר מתן השירות (25/12/98), בכדי לקבל את הכסף חייב העוסק להוציא חשבונית מס אך את הכסף יקבל בפברואר / מרץ (כלומר, יתכן ולא יקבל את הכסף).
במציאות נותני השירותים משתמשים בחשבונית עסקה. ביום 25/12/98 יוציא חשבונית עסקה ולכן לא חייב לשלם מס (מועד החיוב יחול אם קבלת הכסף) ואחרי קבלת הכסף תוצא קבלה או תוך 7 ימים תוצא חשבונית מס.





סעיפים 48-49

במישור העקרוני חשבונית מס שהוצאה ע"י עוסק מורשה דומה לשיק בנקאי כאשר המדינה היא המושכת ולכן בסעיפים אלו המחוקק מתייחס באופן מיוחד לחשבונית מס שיש בהן תליות או חשבונית מס בעמדת המתנה.

 

סעיף 48:

48. "        הוצאה חשבונית שנרשמו בה ביתר או בחסר מחיר העסקה, או החלק ממנו המגיע אותה שעה, או מס הערך המוסף, יחולו הוראות אלה:

(1)    נרשמו ביתר - ישולם המס על פי המחיר הרשום או המס הרשום, הכל לפי הגבוה, כל עוד לא תוקנה החשבונית בדרך שקבע שר האוצר;

(2)   נרשמו בחסר - יוציא העוסק חשבונית משלימה.                                           ".

הסעיף קובע כי כאשר הוצאה חשבונית מס ביתר או בחסר -

א.    ביתר - ישולם המס עפ"י החשבונית כל עוד לא תוקנה.

ב.     בחסר - יוציא העוסק חשבונית משלימה.

**     סעיף 26ב להוראות ניהול ספרים של מ"ה עוסק בתיקון חשבונית.

דוגמא - דו"ח לדצמבר 1998 הנערך ביום 15/1/99:

1.     המחיר הנכון 20,000 ונרשם 2,000. הוצאה חשבונית מס / עסקה. המע"מ שנרשם תואם למחיר הנכון. העוסק ישלם מע"מ בהתאם למע"מ שנרשם ולא לפי המחיר הנרשם (לפי הגבוה).

2.     המע"מ הנכון 51,000 ונרשם 5,100. הוצאה חשבונית מס / עסקה. אם העוסק גילה את הטעות עד ליום 31/12/98 ותיקן, אזי הדו"ח יתוקן בהתאם. אם לא הטעות תתוקן בדו"ח הבא.

**     יש לציין כי ההנחה היא שהחשבונית הוצאה כדין - אסור לחלץ ולתקן את המע"מ.

 

סעיף 49:

49. "        הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית - ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר.                                                                                                 ".

שר האוצר קבע הסדר לפיו כאשר העסקה בטלה ניתן לקבל החזר מע"מ, לפיכך לכל עוסק כדאי לטעון כי העסקה בטלה. נשאלת השאלה מתי רואים בעסקה כבטלה ומתי רואים בה ככזו שתנאיה שונו ?

פס"ד אסא פלדות - החברה נכנסה לפירוק בו החליט המפרק על ביטול על עסקאות החברה. החברה כבר הוציאה חשבוניות על עסקאות אלו אך לא הספיקה לשלוח את הסחורה. ביהמ"ש נדרש לשאלה האם זכאי המפר לבטל את חוזה ההתקשרות בין הצדדים ? ביהמ"ש קבע כי ביטול העסקה לפי החוק אינו יכול להיעשות ע"י המפר אשר לא קיים את חובותיו על פי המוסכם בין הצדדים. ברירת הביטול היא זכותו של הצד הנפגע אשר יכול לבחור בין ביטול לבין עמידה על קיום ההסכם. במקרה זה בחרו הנפגעים לתבוע את ביטול העסקה ולכן יכול היה מפרק לבטל את העסקה.

פס"ד אלקה - החברה מכרה ציוד ספורט. לקוחות רבים של החברה היו חדלי פרעון והחברה החליטה שהעסקאות עימם בטלות וביטלה את החשבוניות. שלטונות המס טענו כי ישנו חוסר איזון בכך שהלקוחות קיזזו את מס התשומות משום שהוצאו להם חשבוניות ומנגד לא שולם מע"מ ובוטלו החשבוניות. ביהמ"ש קבע כי כאשר השיקים של הלקוחות לא כובדו רשאי העוסק לראות בכך כאילו העסקה לא בוצעה וחוסר איזון צריך להיפתר בדרך של פנייה ללקוחות וביטול קיזוז מס התשומות שלהם. שלטונות המס הגישו על כך ערעור שעדיין מתברר.

 

רישום מאוחד של עוסקים

חוק מע"מ מטיל מס על כל עסקה. מעמד העוסק ומצבו אינם מענייני המחוקק וכל עסקה חייבת ב- 17% מע"מ. במקרים מיוחדים לא משנה למחוקק מי הוא משלם המע"מ:

 

סעיף 56

56." עוסקים שהם אזרחים ישראליים כהגדרתם בסעיף 1א(ב), שמקום עסקם הקבוע והמתמשך הוא בישראל, שביקשו להירשם כאחד, רשאי המנהל לרשום אותם כך, ומשנרשמו יראו אותם לענין חוק זה כשותפים; שר האוצר רשאי לקבוע תנאים לרישום עוסקים כאחד.                                                                                                         ".

הסעיף קובע כי מספר עוסקים, בתנאים מסויימים, יכולים לבקש איחוד עוסקים (בקשה להירשם כעוסק אחד[22]). התנאים קבועים בתקנה 10 לתקנות מע"מ (רישום).

היתרון באיחוד עבור העוסקים מצוי בתקנה 23ב לפיה העסקאות בין העוסקים שנרשמו במאוחד לא יחוייבו במע"מ.

ככלל, ביהמ"ש אישר לשלטונות המס לא לרשום איחוד עוסקים אם אין הגיון כלכלי בכך (מלבד הימנעות ממס).

 

חוק איזור סחר חופשי באילת

מטרת החוק הינה עידוד פעילות כלכלית באילת ע"י מתן הקלות במס לתושבי איזור אילת ולאחרים. החוק תקף מ- 11/1985. בכל מקום בו נקבע בחוק אילת כלל שונה מאשר בחוק מע"מ, נפעל לפי חוק אילת.

הגדרות

"תושב אזור אילת" -      

(1)    יחיד - מקום מגוריו הקבוע בתחום אזור אילת והתגורר שם לפחות שלושה חודשים לפני שביקש את ההטבה לפי החוק.

        פס"ד ד"ר זלדה - דובר ברופאת שיניים מירושלים אשר פתחה קליניקה באילת וביקשה שיראו בה תושבת אזור אילת. ביהמ"ש קבע, מכוח מבחן התושבות, כי מרכז חייה של הרופאה אינו באילת אלא בירושלים שם מתגוררת משפחתה דרך קבע.

(2)    חבר בני אדם - ההגדרה הינה לפי פק' מ"ה לפיה מי שיש לו עסק באילת ונרשם כעוסק באזור העיר אילת.

 

סעיף 5

5.     (א)   יבוא טובין לאזור אילת לשם מכירתם לצריכה באזור אילת או לשימוש בו, יהא פטור

ממס ערך מוסף; הוראה זו לא תחול על טובין המפורטים בתוספת השניה.
(ב)   על מכירתם של טובין בידי עוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת

לצורך עסקו באזור אילת, יחול מס ערך מוסף בשיעור אפס. הוראה זו לא תחול על טובין המפורטים בתוספת השניה, למעט מונית כמשמעותה בתקנות התעבורה, התשכ"א1961-;

(ג)    מכירתם של טובין המצויים באזור אילת, בידי עוסק תושב אזור אילת, לצריכה באזור אילת או לשימוש בו, למעט טובין המפורטים בתוספת השניה, תהא פטורה ממס ערך מוסף.

(ד)   מכירתם של מקרקעין המצויים באזור אילת תהא פטורה ממס ערך מוסף; ואולם מכירה שהיא פעולה באיגוד מקרקעין תהא פטורה רק אם כל המקרקעין של האיגוד מצויים באזור אילת.

(ה)   מתן שירותים באזור אילת בידי תושב אזור אילת יהא פטור ממס ערך מוסף; ואולם במתן שירותים המתייחסים לעסקה שהיא מכר יינתן הפטור רק אם הנכס מצוי באזור אילת, ובמתן שירותים המתייחסים לאירוע יינתן הפטור רק אם האירוע מתקיים באזור אילת.                                                                               ".

סעיף 5(א) - בתוספת השניה מפורטים פריטים עליהם לא ניתן פטור ממע"מ, כגון - כלי רכב (למעט רכב עבודה או מסחרי), טלויזיה צבעונית (למעט מכשיר במלון באזור אילת), מדיח כלים ביתי, מיבש כביסה, מערכת וידאו, סטריאו, מצלמת וידאו, מקפיא עמוק, סיגריות וטבק.

סעיף 5(ג) - פס"ד בעל קיוסק - דובר במכירת סיגריות ונקבע כי קניה באילת ומכירה בת"א חייבת במע"מ.

 

דוגמא - עו"ד בעל משרד באילת ובב"ש. העו"ד מטפל בעסקאות מקרקעין, כאשר אם מדובר במקרקעין באזור אילת העסקה פטורה ובמקרקעין שאינם באיזור אילת - העסקה חייבת.

דוגמא - עו"ד תושב אזור אילץ. לקוח תושב אזור אילת פונה אליו בבקשה שיגיש תביעת נזיקין בביהמ"ש בב"ש. נשאלת השאלה היכן ניתן השירות (פס"ד שרגא רוזין) - אם ניתן לממש את הזכות בביהמ"ש בב"ש אז העסקה חייבת ואילו אם מדובר בנכס באילת העסקה פטורה.

 

תקנה 20א

20א. על סוגי השירותים המפורטים להלן הניתנים בידי עוסק שאינו תושב אזור אילת לעוסק תושב אזור אילת, לצורך עסקו באילת, יחול מס ערך מוסף בשיעור אפס, אם על גבי המקור וההעתקים של החשבונית נשוא השירות נרשמו שמו ומספר הרישום במשרד מס ערך מוסף של העוסק תושב אזור אילת אשר לו ניתן השירות.
(1)   הובלת טובין לאילת;
(2)   שירות שהוא התקנה, הפעלה, תחזוקה או הבטחת תקינותם של טובין אלה:

(א)   מעליות;
(ב)   מערכות מיזוג אויר;
(ג)   מקרר תעשייתי;
(ד)   מכונה אוטומטית לעיבוד נתונים;
(ה)   רכב.

(3)   שירותי טכנאות שיניים;
(4)   שירותי ניהול לבתי מלון שאישר המנהל;

(5)   רכישת שירותי מלון.                                                                          
(6)   שירותי אדריכלות לבתי מלון.                                 ".

התקנה קובעת כי כשנותן השירות אינו תושב אילת אך השירות ניתן לעוסק תושב אילת לצורך עסקו, עסקה זו חייבת בשיעור מס אפס.

 

תקנה 20ב

20ב. על הסעת נוסעים בכל דרך שהיא, לאזור אילת או ממנו, יחול מס ערך מוסף בשיעור

אפס.       ".

 

ש.ב:

שאלה 4 - עמ' 10, שאלה 17 - עמ' 27.

לקרוא מאמרים בספר סוגיות במיסים - "המלכ"ר ומע"מ", "המוסד הכספי ומע"מ".

פס"ד מע"מ - רמדו (25).

פס"ד מס שבח - יובל גד (1), חורגין (3).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


חשבונית מס עצמית

ישנם מקרים בהם חובת תשלום המס חלה על הקונה / על מקבל השירות. באותם מקרים בהם חובת תשלום המס חלה על הקונה / על מקבל השירות, המחוקק מאפשר לאותו קונה או מקבל שירות, אם הוא עוסק מורשה, להוציא חשבונית מס כדי שיהיה באפשרותו לקזז את מס התשומות. דהיינו, מצד אחד הוא צריך לשלם את המס במקום המוכר ומצד שני הוא יכול לקזז את מס התשומות. התוצאה במקרים אלה היא שאין זרימת מזומנים לשלטונות המס אולם דרך זו משמשת את הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, את המינהל ועוד ומטרתה העיקרית היא מעקב ובקרה.

דוגמא - מפעל מזמין שירות שקשור לעיסוקו תמורת 1,000 ש"ח. נותן השירות איננו עוסק מורשה אלא עובד שכיר אך השירות נמצא בתוך תקנה 6א. המשמעות היא שחובת תשלום המס חלה על המפעל.

חריגים:

א.    במקרה בו מדובר במוסד כספי / מלכ"ר אזי לא יחולו הכללים לעיל משום שאינם מהווים עוסק מורשה ולכן אינם יכולים להוציא חשבונית מס.

ב.     כאשר מדובר בעוסק זעיר גם כן לא יחולו הכללים לעיל. סייג - אם העוסק הזעיר נכנס לתקנה 6ב (עוסק זעיר המעורב בעסקת מקרקעין שהיא עסקת אקראי) אזי יוציא לעצמו חשבונית עסקה וכן יקזז את מס התשומות. ההגיון בסייג הינו שמדובר בעסקאות בהיקף כספי גדול כך שהמע"מ יהיה גבוה.

ג.     הנכס / השירות שנרכש אינו לצורכי העסק אזי המס על עסקה זו אינו עונה על ההגדרה של מס תשומות ולכן העוסק יוציא חשבונית אך לא יוכל לקזז את מס התשומות ולכן תהיה זרימת מזומנים.

 

שותפויות - איחוד עוסקים

הסעיפים 56, 128 ותקנה 23ב מטפלים בנושא של שותפיות. סעיף 56 מאפשר למספר עוסקים  להירשם כעוסק אחד - "איחוד עוסקים", תוך קיום תנאים מסויימים. סעיף 128 מטפל בסוג מיוחד של איחוד עוסקים - שותפויות. המחוקק רואה בשותפות כעוסק בפני עצמו, דהיינו, השותפות לפי חוק מע"מ היא האחראית מבחינת המחוקק על תשלום המס, על העברתו וכו' (שלא כמו בפק' מס הכנסה בה נערכת הרמת מסך). עפ"י חוק מע"מ לא תיתכן עסקה בין השותפים של השותפות, כלומר, עסקה בין השותפות לשותפים חייבת במס אפס (לא מדובר על שמוש עצמי אלא על עסקאות כלכליות אמיתיות בין השותפים).

 

מוסדות כספיים ומלכ"רים - סעיף 4 לחוק מע"מ

4. "  (א)  על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת ריווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר

ששילם, כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת.

(ב)  על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם

והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס.                        ".

אחד הדברים החריגים בחוק מע"מ נמצא בסעיף 144ב[23] לפיו גם המדינה חייבת לשלם מע"מ. עפ"י חוק המדינה אינה חייבת במס. במשך השנים הצטברו מספר גופים סטטוטורים שקיבלו מעמד של מדינה לעניין תשלום מיסים, כגון - חוק המוסד לביטוח לאומי, חוק רשות הדואר, חוק רשות שדות התעופה וכו'. לפי סעיף 144ב, כל הגופים האמורים וכן המדינה חייבים במע"מ. נוצרה בעיית מדידה לגבי הערך המוסף במוסד ציבורי או מדינה ?

המדיניות בתקופת החיקוק היתה להקטין את מספר העובדים בשירות הציבורי ולכן הוחלט שהשכר אותו המלכ"ר / המוסד הכספי משלמים הוא תחליף לערך המוסף. בד"כ המלכ"ר ניזון מתרומות, מתנות וכו'. הוצאות המלכ"ר הינן עבור שירותים וסחורות ומשולם מע"מ כל עוד הרכישות הינן מעוסקים. השירות היחידי אותו רוכש המלכ"ר ללא מע"מ הינו העובדים, שכן, שכר עבודה אינו מהווה שירות לפי חוק מע"מ.

סעיף 4(א) קובע כי על פעילות בישראל של מלכ"ר ישולם מס שכר בשיעור של 8.5% (תמיד מס השכר הינו בשיעור של חצי משיעור המע"מ).

 

מהו מלכ"ר ?

"מוסד ללא כוונת ריווח" או "מלכ"ר" -
(1)   המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;
(2)   חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי;
(3)   תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות;
(4)   קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה                    ".

יש להבחין בין מלכ"ר לבין מוסד ציבורי המוגדר בפק' מ"ה. כך למשל לפי חוק מע"מ, קופת גמל הינה מלכ"ר אך אינה מוסד ציבורי. ישנו חיתוך בין ההגדרה של מוסד ציבורי לבין ההגדרה של מלכ"ר. יש לציין כי המטרה של הארגון לא נמדדת לפי הציפיות / ההצהרות של אותו גוף אלא עפ"י מחיריו ושירותיו. גם חברה רגילה הרשומה לפי פק' החברות יכולה להיות מלכ"ר לפי חוק מע"מ. דוגמא - עיריות רבות הקימו חברה כלכלית. חברות אלה מהוות למעשה זרוע ביצועית של העיריה. במרבית המקרים חברות אלה אינן רווחיות וללא מטרה להרוויח. הערך המוסף של חברות אלה בד"כ שלילי. בד"כ במצב בו הערך המוסף שלילי כדאי לו להיות עוסק משום שיקבלו החזרי מס תשומות וכך נרשמו החברות. שלטונות מע"מ קבעו כי החברות אינן מיועדות להרוויח ולכן לא ירשמו כעוסק. יש לציין כי חברה כלכלית במ"ה אינה יכולה להיות מוסד ציבורי.

פסקה (3) להגדרת מלכ"ר נוגעת בגופים כבנק ישראל, המוסד לביטוח לאומי, וכו'. סעיף 58 לחוק מע"מ מאפשר לשלטונות המס להתערב ברישום ואם למשל המוסד לביטוח לאומי יכול לבצע פעילויות שונות שיוציאו אותו ממהות המלכ"ר, יכול מנהל מע"מ לחייב את הגוף לשנות את רישומו. יש לציין כי חוק מע"מ מאפשר פיצול, לאו דווקא משפטי (ס' 55).

 

מתי יראו פעילות של מלכ"ר כפעילות המנוהלת בישראל ?

15." (ב)  יראו פעילות כמנוהלת בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

(1)   היא התנהלה כולה או מרביתה בישראל;
(2)   ניהל אותה מי שעיקר פעילותו בישראל והיא בתחום הפעילות שהוא מנהל;

(3)   היא החלק שנוהל בישראל מפעילות שמרביתה נוהלה מחוץ לישראל.      ".

סעיף 15(ב)(1) - המבחן למקום הפעילות הוא איפה נמצא מרכז האינטרסים של המלכ"ר - משרדים, מקבלי השירות, העובדים, ההנהלה וכו' תוך שקלול כל המרכיבים.

סעיף 15(ב)(2) - עיקר הפעילות של הסניף מנוהלת בישראל והיא באותו תחום של המרכז בישראל. אם הפעילות בחו"ל קשורה לפעילותו של מלכ"ר המנוהלת בישראל, אזי יראו את הפעילות כפעילות המנוהלת בישראל. הגדרת "אותו תחום" הינה בעייתית ואפשר לתת למונח פרשנות מצמצמת ופרשנות מרחיבה. נראה כי לפי כוונת המחוקק יש לתת פרשנות מרחיבה למונח (בדומה לפס"ד אחיטוב - שימוש באותם כלים ואותו ידע מהווה אותו משלח יד ואין זה משנה אם במקרה אחד השימוש תיאורטי ובשני מעשי יותר).

סעיף 15(ב)(3) - הסעיף מתייחס למלכ"ר שמרכזו בחו"ל ובעל סניף בישראל. פעילות הסניף בארץ מהווה פעילות בישראל למרות שמהווה חלק ממרכז שפעילותו מתנהלת בחו"ל.

 

הגדרת ה"שכר" עליו יחושב מס השכר

מחיר העסקה תמיד נגזר מהעסקה ואילו פעילות ושכר מהווים שני גורמים מנותקים. כדי להגדיר מהו השכר עליו יחושב המס, מצא המחוקק לנכון לפנות לפק' מ"ה ובסעיף 1 לחוק ההגדרה למונח שכר הינה - "שכר" - הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לרבות קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו;       ".

 

הכנסת עבודה כמשמעותה בפק' מ"ה -

השאלה האם מתקיימים יחסי עובד מעביד חשובה לא רק לעניין סיווג ההכנסה לעניין פק' מ"ה אלא גם עבור חוק מע"מ אצל מלכ"ר. בפס"ד הפועל טבריה קבע ביהמ"ש שהתשלום לשחקנים באגודות ספורט מהווה שכר עבודה כך שהאגודות חוייבו במס שכר עבור השכר לשחקנים.

 

מתנדבים - מתנדב עשוי לקבל החזר הוצאות ובהקשר זה עשויה לעלות השאלה האם הוא נחשב לעובד או לא.

 

ישנן הוראות שונות במס הכנסה הקובעות לגבי הכנסות שונות שדינן כדין הכנסת עבודה, כגון - הלוואות לעובדים בתנאים מועדפים. גם על סכומים כאלו יחוייב המלכ"ר במס שכר. יש לציין כי אין זה משנה אם ההכנסה פטורה או חייבת במס משום שהפטור חל על העובד ואילו החיוב במס שכר הינו על המעביד, כך שגם אם העובד הינו נכה ופטור לחלוטין ממס, ישלם המלכ"ר מס שכר.

 

לפי פק' מ"ה ישנן טובות הנאה שהמעביד נותן לעובד אך אינן נחשבות להכנסת עבודה ויש להן הסדר ספציפי, כגון - תשלומים לקופות גמל או השתלמות. סעיף 3(ה), 3(ה)(1) קובעים כי תשלומים לקרן השתלמות ולקופת גמל יחוייבו במס אצל העובד בעת משיכתם, אך אינם מוגדרים כהכנסת עבודה אלא יש להם מקור חיוב ספציפי. לפיכך, מלכ"ר יכול לתת טובת הנאה שכלכלית היא טובת הנאה ואילו משפטית לא תיחשב לשכר עבודה, וכך להימנע מתשלום מס שכר.

 

פיצויי פיטורין / מענק פרישה

פס"ד חפץ - עלתה השאלה האם מענק פרישה שקיבל חפץ מהווה הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2). בשנת 1965 לא היה פרק ה' לפק' מ"ה. חפץ קיבל פיצויי פיטורין כאשר חלק מהסכום היה פטור לפי התקרה הקבועה בסעיף 9 ואילו חלק עבר את התקרה. פקיד השומה טען כי מדובר בהכנסה לפי סעיף 2(2). חפץ טען כי מדובר בפיצוי הוני. לפני פס"ד חפץ היה פס"ד המרווה(מחוזי) בו נקבע כי מדובר בהכנסת עבודה. ביהמ"ש בפס"ד חפץ קבע כי פיצויי פיטורין אינם הכנסת עבודה אך חייבים במס לפי סעיף 9 - ביהמ"ש הפך את סעיף 9 למקור חיוב.

בשנת 1996, בעניין הקשור לחוק הביטוח הלאומי, בית הדין הארצי לעבודה קבע בפס"ד משען שפיצויי פיטורין הם כן הכנסת עבודה, כי הם נובעים מחוזה העבודה. לפיכך, כיום ישנה סוגיה פתוחה בנושא האם יחוייבו פיצויי פיטורין במס שכר.

דוגמא - מלכ"ר מעוניין להעניק בונוס גדול למנהל העומד לפני פרישה. אם המלכ"ר יעניק את הבונוס במשכורת האחרונה, אזי יאלץ לשלם מס שכר ואילו אם יעניק את הבונוס במענק הפרישה, לא יחוייב במס שכר.

 

לעיתים אין התאמה בין כוונת המחוקק בהגדרה של פעילות בישראל לבין הגדרת הכנסה בפק' מ"ה. דוגמאות:

א.    סניף של יד שרה נמצא בלונדון. הכנסת העבודה של העובדים הנמצאים בחו"ל אינה נחשבת להכנסת עבודה לפי פק' מ"ה ולכן לא יחוייב השכר גם במס שכר משום שבחוק מע"מ לא נאמר 'כל הכנסת עבודה' אלא נאמר 'הכנסת עבודה כמשמעותה בפק' מ"ה'.

ב.     סניף של יד שרה בלונדון עוסק בתחום אחר, כגון ספורט. העובדים תושבי ישראל כך ששכרם מהווה הכנסת עבודה לפי פק' מ"ה. אולם, השכר של העובדים לא יחוייב במס שכר משום שאין המדובר באותה פעילות.

 

גוף שהוא גם מלכ"ר וגם עוסק - אם ישנו למוסד מנכ"ל, הרי הוא תורם לשני החלקים של המוסד ואין הוראה בחוק הקובעת איך לטפל בכך, לכן המחמירים יחייבו את כל המשכורת במס שכר משום שמשתלם ע"י מלכ"ר.

 

מוסדות כספיים

"מוסד כספי" -
(1)           חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם

לפי דרישה על-ידי שיק;

(2)           חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או

אגודה שיתופית שפיסקה (1) חלה עליה;

(3)           מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, התשי"ד1954-, אשר הוראות הנזילות מכוח

החוק האמור חלות עליו;

(4)           מבטח;
(5)           סוג בני אדם ששר האוצר קבע;                                                                                  ".

 

פסקה (1) - היום כמעט ואין יותר גופים הנכנסים לגדר ההגדרה.

פסקה (2), (3) - כל הבנקים הינם בגדר של מוסדות כספיים.

פסקה (4) - כל חברות הביטוח הינן מוסדות כספיים. כל הרשאי לכתוב פוליסה. סוכן ביטוח איננו מבטח.

פסקה (5) - צו בנושא מפרט מי נחשב למוסד כספי. עפ"י הצו, אלו יחשבו למוסדות כספיים:

1.     מי שמנהל קרן נאמנות.

2.     כל חבר בבורסה לני"ע שמעל 75% מהכנסותיו הם מני"ע.

 

התוצאה של הפעלת סעיף 58 - מנהל מע"מ יכול לקבוע עבור כל מוסד כי הוא מוסד כספי. כאשר גוף הוגדר כמוסד כספי סעיף 2 לחוק לא יחול עליו.

 

סעיף 4(ב)

הסעיף קובע שעל פעילותו בישראל של מוסד כספי, ישולם מס רווח ומס שכר בשיעור של 17%.

הגדרת פעילות בישראל דומה להגדרה לעניין מלכ"ר. במוסדות כספיים ישנה בעיה למדוד את הערך המוסף שלהם, שכן בהרבה מהקניות של מוסד כספי, הציבור הוא המוכר ורוב הציבור אינו עוסקים, וכן ישנם כספים רבית המוזרמים מחו"ל ולכן על רכישות רבות של כספים במוסדות כספיים אין מס תשומות.

 

הערך המוסף של מוסד כספי ה השכר שמשולם לעובדים, בצירוף הרווח או "ההכנסה החייבת". בגלל סעיף 58 יש אפשרות לנישומים לבחור האם להיחשב מוסד כספי או עוסק.

 

מס השכר

השכר עליו מוסד כספי משלם את מס השכר, הוא אותו שכר כשל מלכ"ר - הכנסת עבודה, קיצבה. אצל בנקים למשל, יש בד"כ לעובדים קופ"ג לקיצבה, ואם היה משלם המוסד ישירות את הכסף לפורשים היה משלם 17% אך מכיוון שזו אינה קיצבה מעביד אלא מגוף אחר, קיצבה זו לא תחוייב במוסד הכספי.

קיצבת שארים דרך חוק הירושה, כאשר לפי חוק הירושה היורש נכנס לנעלי המוריש, הינה ישירות מהמעביד וחייבת במס שכר, אך מנגד אפשר לטעון הפוך, שהכניסה לצורך חוק הירושה הינה רק לעניין זכויות ולא מעמד ולכן אין לחייב במס שכר.

 

מס הרווח

הגדרת רווח -

"ריווח" - הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות המס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ולפני ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב), למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי ולמעט הכנסה שנוצרה עקב שינויי מבנה העומדים בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה אך לרבות הכנסה מריבית או מדיבידנד שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין;                                                                                            ".

המחוקק מתבסס על הגדרת הכנסה לפי פק' מ"ה לצורך הגדרת רווח.

דוגמא - הכנסות בנק כדלקמן:

הכנסה חייבת שוטף                10,000

הפסד שנה קודמת מעסק         (3,000)

הכנסה חייבת                         7,000

דיבידנד ממוסד כספי אחר              3,000

סכום אינפלציוני                     1,500

תוספת בשל אינפלציה             300

דיבידנד מחברת בת                2,000

דיבידנד ממפעל מאושר 7/70    5,000

ריבית ממלוות חובה                1,000

הפרשי הצמדה ממלוות חובה   4,500

הסברים לדוגמא -

הגדרת הרווח הינה הכנסה חייבת לפני קיזוז הפסדים - כלומר יש לקחת בחשבון 10,000 ולא 7,000 עבור הכנסה חייבת. הסיבה - ההנחה הבסיסית היא כי המוסד הכספי יוותר מוסד כספי במשך כל שנת המס אך יתכן כי בשנים קודמות לא היה המוסד מוסד כספי והוא גורר הפסדים מהעבר כך שהוחלט שאין לקזז הפסדים בכדי למנוע מצב בו לא ישולם מע"מ בשל הפסדי עבר, מהתקופה בה לא היה המוסד כספי.

 

דיבידנדים

סעיף 2(4) לפק' מ"ה קובע כי דיבידנד הינו הכנסה חייבת, ולא משנה אם נתקבל בידי יחיד או בידי חברה. סעיף 126(א) לפק' מ"ה קובע כי העל ההכנסה החייבת יוטל מס בשיעור 36%. סעיף 126(ב) לפק' קובע כי ההכנסה החייבת לצורך סעיף 126(א) אינה כוללת דיבידנד מחברה ישראלית.

 הפרשנות של הוראות סעיף 126 לעניין דיבידנד הינה חלוקה - דיעה אחת גורסת כי הדיבידנד הינו הכנסה פטורה ודיעה אחרת גורסת כי דיבידנד אינו פטור אלא לצורך סעיף 126 בלבד.

מתוך ההגדרה של רווח בחוק מע"מ, נראה כי חוק מע"מ תומך בדיעה שדיבידנד הינו הכנסה חייבת, שכן נאמר בהגדרה שיש להפחית מההכנסה החייבת דיבידנד, כך שדיבידנד לגישת המחוקק הינו הכנסה חייבת.

 

מדוע אין המחוקק רוצה לחייב דיבידנד ממוסד כספי במס רווח ?

דיבידנד המתקבל ממוסד כספי מחוייב כבר במס רווח ולכן כדי לא ליצור כפל מס על הכנסה המועברת בין מוסד כספי למוסד כספי אחר בדרך של דיבידנד, קבע המחוקק כי בהכנסה החייבת אין לכלול דיבידנד ממוסד כספי.

 

דיבידנד שאינו ממוסד כספי

בהגדרה נאמר "למעט דיבידנד ממוסד כספי" ולכן ניתן להסיק כי יתר סוגי הדיבידנדים יכללו בהגדרה. לפיכך, בדוגמא לעיל, יש לצרף להכנסה החייבת בסך 10,000 את הסך של דיבידנד שהתקבל מחברת הבת בגובה 2,000, דהיינו 12,000 יחוייבו במס רווח.

כמו כן, כל דיבידנד ממפעל מאושר שאושר לפני 1/4/81, לפי סעיף 47 לחוק עידוד השקעות הון, הוא פטור בידי המקבל.

 

הסכום האינפלציוני - פרק ה' לפק' מ"ה מחלק את הסכום האינפלציוני לסכום אינפלציוני חייב ושאינו חייב. סכום אינפ' עד 31/12/93 (או סכום אינפ' בעד מוניטין שלא שולם עבורם וכו') חייב במס בשיעור 10% ומה שהצטבר לאחר מכן אינו מחוייב במס. הסכום האינפ' שחייב במס בשיעור 10%, חייב במס רווח בשיעור 17% וזאת לאור סעיף 89 לפק' לפיו רווח הון דינו כדין הכנסה חייבת. לגבי הסכום האינפ' שאינו חייב, חלוקות הדיעות ויש הגורסים כי יש לחייבו במס רווח ויש כאלו הגורסים שלא. בפועל בפרקטיקה, סכום זה אינו מחוייב במס רווח.

 

תוספת בשל אינפלציה - סעיף 5 לחוק התיאומים קובע כי כל התוספות המתווספות לפי חוק המיסוי (חוק התיאומים) דינן יהיה כדין הכנסה חייבת ולכן התוספת בשל אינפלציה תתחייב במס רווח. ניכוי בשל אינפלציה - זהו ניכוי עפ"י דין ולכן לפי פק' מ"ה כל ניכוי עפ"י דין ניתן לקיזוז מההכנסה החייבת ולכן במקרה והיה ניכוי בשל אינפ' אז היינו מקזזים אותו מההכנסה החייבת. ניכוי בשל אינפלציה מועבר משנים קודמות - ניכוי מועבר ניתן לקזז מההכנסה החייבת מעסק לפי פק' מ"ה וניכוי זה הינו מהדין הכללי ולכן לצורך חוק מע"מ, לא נחזור להכנסה החייבת מעסק לפני הקיזוז משום שחישוב ההכנסה החייבת לפי הפק' הינה לאחר ניכויים, קיזוזים וכו'. לאחר קיזוז הניכוי המועבר, אם נוצר הפסד לפי הפק' הפסד זה נחשב להפסד מעסק כך שניתן לקזזו מהכנסות אחרות (כגון הכנסות משכ"ד וכו'). במקרה זה, לצורך חישוב ההכנסה החייבת במס רווח אין לקזז את ההפסד שנוצר מהכנסות אחרות.

 

ריבית ממלוות חובה - עפ"י חוק ריבית זו פטורה ממס. פועל יוצא שמלווה חובה הינו מלווה מועדף וסעיף 9(13) פוטר את הפרשי ההצמדה ממס. בדוגמא לעיל, הבנק קיבל השנה ריבית מלוות חובה 1,000, וה"ה ממלוות חובה 4,500. סכום הריבית יתווסף להכנסה החייבת במס רווח משום שנאמר בהגדרה של רווח שיש להוסיף "ריבית פטורה עפ"י דין".

 

הפרשי ההצמדה ממלוות חובה - בגלל הסיפא של הגדרת רווח, הפרשי ההצמדה לא יחוייבו במס רווח כי הם הכנסה פטורה עפ"י דין אך אינם ריבית פטורה עפ"י דין.

 

האם מס שכר ומס רווח מותרים בניכוי לצורך מ"ה

 

מס שכר - מס שכר ומס רווח למעשה מתווספים לבסיס עליו הם מוטלים, כלומר, מס השכר שמעביד משלם הוא פונקציה של השכר אותו הוא משלם ולצורכי מ"ה מס השכר הינו הוצאה מוכרת, לפיכך, הכנסתו החייבת של מוסד כספי תיקבע רק לאחר ניכוי מס השכר אותו הוא שילם.

 

מס רווח - סעיף 32(7) לפק' מ"ה קובע כי מס לפי פק' מ"ה הינו הוצאה שאינה מוכרת. לכאורה, על מס אחר לא חל הסעיף והוא מוכר כהוצאה. אולם, ניתוח זה אינו נכון משום שכדי שהוצאה תותר בניכוי, היא צריכה לעבור את מבחני סעיף 17 - פס"ד מולר טקסטיל - נקבע כי אין להבין מסעיף 32(7) את הלאו ואסור לערוך בו ניתוח הפוך, דהיינו, מס לא לפי פק' מ"ה שמוטל על ההכנסה החייבת אינו הוצאה חייבת כי הוא בא לאחר ייצור ההכנסה ואינו שייך לתהליכים הכלכליים של ייצור ההכנסה. התוצאה הינה שמס רווח שמשלם מוסד כספי אינו הוצאה מוכרת. אולם, שלטונות המס הכירו ע"י הצהרה לועדת הכספים שמס רווח כן יותר בניכוי[24].

 

כמו שאין התאמה בין פעילות בישראל לשכר במלכ"ר, כך גם אין התאמה בין מוסד כספי לבין פעילות בישראל והכנסה חייבת. דוגמאות -

א.    בנק לאומי מקים סניף בחו"ל העוסק בפעילות בניה ובישראל עוסק הבנק רק במתן הלוואות. לפי סעיף 15(ב) לחוק מע"מ הפעילות של הבנייה בחו"ל אינה באותו תחום ולכן אינה בישראל, המסקנה שההכנסה החייבת מפעילות זו לא תיחשב לרווח. לא כל הכנסה חייבת בידי מוסד כספי היא רווח אלא רק הכנסה חייבת מפעילות בישראל.

ב.     מוסד כספי לו פעילות עסקית, אז נוצרת אותה הבעיה לגבי שכר המנכ"ל - האם יש לחייבו את כולו או יש לערוך חלוקה כלשהי.

 

**     השפעת חוק אילת על מוסדות כספיים ומלכ"רים - אין כל הקלות או הטבות במסגרת חוק אילת על מוסדות כספיים או מלכ"רים.

 

שאלה 4 - עמ' 92

תכנון המס האפשרי שהצדדים עשו לצורך פקודת מס הכנסה -

מבחינת המוכר, ההנחה היא שהפרוייקט הינו מלאי עסקי עבור אלימלך. מועד החיוב יקבע לפי סעיף 8א משום שמדובר ב- 18 חודשים. אם אלימלך היה מוכר את הפרוייקט, אזי הוא היה מחוייב במס בשנת 92 עבור כל הפרוייקט. אם היה משכיר לטווח ארוך אזי המלאי היה הופך לרכוש קבוע בעסקו וגם היה מחוייב במס עבור כולו בשנת 92 (שימוש עצמי). אולם, ההשכרה הינה לטווח קצר ואלימלך יטען שההשכרה שנערכה היתה שימוש זמני חולף במלאי ולפי פס"ד גן חנה לאה רוז שינוי זמני לשימוש במלאי איננו שינוי יעוד. בנוסף בתקופה זו יכול היה לדרוש פחת. לפיכך, רק בעת המכירה יחוייב במס וכך נדחה תשלום המס משנת 92 לשנים הבאות.

אם ההשכרה אינה מכירה, ההכנסה מדמי שכירות היא הכנסה אחרת לפי סעיף 18(ד). ההכנסה האחרת תקטין מאוד את הוצ' הריבית ואת הוצ' ההנהו"כ לדחייה והספיגה תותר כהוצאה.

מבחינת הקונה, אם היה קונה רכוש קבוע היה יכול לדרוש פחת אולם ברגע שהעסקה הוצגה כעסקת שכירות, לפי סעיף 17(2) יותרו דמי השכירות כהוצאה. כמו כן, אם נלקחה הלוואה לשם תשלום דמי השכירות, יותרו גם הוצ' המימון בניכוי.

תכנון המס האפשרי שהצדדים עשו לצורך חוק מע"מ -

מבחינת המוכר, סעיף 28 מתנטרל מבחינת מועד חיוב משום שמדובר בהשכרה ונכנס סעיף 29(2) ותקנה 7 הקובעים שדמי שכירות חייבים לפי בסיס מזומן, אז במקום שהחיוב יהיה ביום בו הועמד הבניין לשימושו של הקונה, הרי הרוב יחוייב מאוחר יותר ועכשיו ישולם מע"מ רק על 3,000,000 בעוד שמס התשומות נוכה מזמן עבור הפרוייקט.

מבחינת הקונה, השכרה היא גם מכירה ואין משמעות אם מס התשומות הוני או פרותי.

מבחינת חוק התיאומים -

מבחינת המוכר, הקבלן לא הרוויח ולא הפסיד כלום.

מבחינת הקונה, אם מימן את דמי השכירות ע"י הון עצמי, יקבל ניכוי בשל אינפלציה והוצאות ריבית אינפ' תוך דחיית השינוי השלילי.

 

שאלה 5- עמ' 92

נראה כי אברהם מכוון לסעיף 40 ו- 38 ולא לסעיף 31(4) וזאת משום שסעיף 31(4) מתייחס לנכס ואילו הלוואה הינה שירות ולכן לא יחול.

הטענה כי אינו רשום כעוסק - הרישום חשוב רק לעניין עוסק מורשה ולא לעניין עוסק ולכן הטענה אינה תקפה.

הבעיה בשאלה האם מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. במקרה שלנו, המחיר מנטרל את האופי המסחרי משום שמתקבלים רק הפרשי הצמדה ולא נוצר רווח. כמו כן, לא מדובר בתקופה קצרה המעידה על אופי מסחרי ולפי הצו האמור בשאלה, ההלוואה צריכה להינתן לפחות לשנה בכדי שיחול הצו. לפיכך, הטווח הארוך גם הוא מנטרל את האופי המסחרי.

 

שאלה 2 - עמ' 91

הנחה - הבנק זקני צפת הינו מוסד כספי. הטענה של החשב מכוונת לכך שהחברה נתנה לבנק הלוואה ונעשתה עסקת אשראי כך שסעיף 31(5) חל. אולם, לאור פס"ד ארם משחקים אין לפצל עסקת מכר בתשלומים לשתי עסקאות ולכן סעיף 31(5) אינו חל.

 

**       שאלה למחשבה - האם שינוי חיובי או שינוי שלילי משפיעים על המע"מ ?

 

ש.ב

שאלות 16, 20 בפרק מע"מ בחוברת התרגילים (עמ' 26, 31).

פס"ד מס שבח - פס"ד שפ (32), פס"ד אמגה (31).

פס"ד אלדר שרון (15) - להתייחס לבעיה האם העקרונות של אלדר שרון יכולים לחול גם על פרק ה' לפק' מ"ה.


מס שבח - מבוא

 

השוואה בין מס שבח מקרקעין לבין מס רווח הון

 

השלכות הטלת מס רווח הון על המשק מבחינה כלכלית

1.     גורם לשינוי החלטה לגבי העברת נכסים, כך שהשימוש שנערך בנכסים אינו היעיל ביותר אך מועדף בשל המס המוטל על המכירה (חוסר תחלופה של ציוד).

2.     גורם להעדפת "ניצול התשואה" על הנכס (השכרה). גורם לכך שבמקום שאדם הרוצה למכור נכס אכן ימכור אותו, הוא יעדיף להשכיר אותו בעוד שמבחינה כלכלית עדיף היה אילו היה השוכר רוכש את הנכס.

3.     פילוסופית, מס צריך להיות מוטל על עושר כלכלי. ההנחה הבסיסית היא שאדם המוכר נכס מעוניין לרכוש נכס אחר במקומו ועצם הטלת המס סותרת את ההנחה הבסיסית המונעת מהמוכר לרכוש נכס אחר. לפיכך ניתן לראות 'נגיסות' בסוגי הנכסים עליהם חל המס בפרק ה' לפקודה (כגון - ס' 104).

4.     מוטל מס על בעלי ההון.

 

הנכסים עליהם מוטל מס רווח הון הינם מגוונים וניתן לחלקם לשלוש קבוצות:

1.     רכבים, מכונות. קבוצה זו בפועל אינה ממוסה משום שזה נדיר שגוף מוכר רכב ישן ברווח.

2.     מוניטין, פטנט, מניות, זכויות, ידע. קבוצה זו הינה של נכסים חדשים ומודרניים יחסית ובעבר לא היה להם ערך כלל. כמו כן, ניתן לעבור עם נכסים אלה לכל מקום בעולם ואז להימנע מתשלום מס ולכן האכיפה של המס על נכסים אלה מאוד בעייתית.

ערכם של נכסים אלה עולה תוך מעורבות הבעלים.

3.     קרקע, בניין. קבוצה זו הינה של נכסים מאוד ישנים אולם הם לא מוסו בהיסטוריה משום שאו שלא היו בשליטה כלל או שהיו בשליטת קבוצות העשירים. כמו כן, לא ניתן להזיז מקרקעין כך שאכיפה קלה יותר בנכסים אלה.
ערך נכסים אלה עולה בד"כ לא ע"י מעורבות הבעלים אלא המדינה היא שגורמת לעליית ערכם של מקרקעין, ע"י החלטות מנהליות אותן המדינה גם מיישמת (כגון - החלטה להפוך קרקע מקרקע לחקלאית לקרקע לבנייה מצריכה תשתית רבה, ביוב, חשמל, מים, בתי ספר וכו').

 

 

 

 

 

 

 

 

 

חוק מס שבח מקרקעין

סעיף 6 - בסיס המס

6. "  (א)   מס שבח מקרקעין (להלן - המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין.

(ב)  השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47.     ".

הסעיף מקביל לסעיפים 2, 12 בחוק מע"מ ולסעיף 2 בפק' מ"ה. הפעולה שיוצרת את אירוע המס היא פעולת המכירה. כל אירוע במישור ההוני בדיני המס לא כפוף לבסיס הדיווח של מזומן או מצטבר. בסיס מזומן או מצטבר קשורים אך ורק להכנסות וההוצאות הפרותיות. החשבונאות אינה עורכת אבחנה בין נכסים הוניים לפירותיים או דיני המס כן.

הנכס שהוא הנושא לאירוע המס בחוק מס שבח הינו "זכות במקרקעין", מושג היוצר בעיות רבות בפרשנות החוק. סעיף 1 לחוק מס שבח מגדיר -

"זכות במקרקעין" - בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה של עשרים וחמש שנים; ולענין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים; לענין זה -
"הרשאה" - למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת;
"מקרקעי ישראל" - כמשמעותם בחוק-יסוד: מקרקעי ישראל;
"חכירה לתקופה" - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם.                       ".

 

הגדרת מקרקעין

"מקרקעין" - קרקע בישראל, לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע;

בהגדרה לא מוזכרים הנטועים במקרקעין ונשאלה השאלה האם החוק חל גם לגביהם.

הגדרת מקרקעין בחוק המקרקעין -

"מקרקעין" - קרקע, כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים הניתנים להפרדה;   ".

הפרשנות המקובלת של המונח "ודברים אחרים המחוברים חיבור של קבע" הם לא לדברים אחרים הדומים לבניינים אלא כל דבר אחר המחובר חיבור של קבע. הבדיקה של חיבור של קבע

הינה עפ"י שני מרכיבים - לפי מידת החוזק או הקשר בין המחובר למקרקעין וכן לפי התפקוד הפונקציונלי.

פס"ד אלקטרה - נקבע כי יש להבחין האם הנכס מתמזג עם המקרקעין או משתלב במקרקעין. בפס"ד עלתה השאלה האם מעלית בבניין הינה מקרקעין - האם מחוברת חיבור של קבע לקרקע. אלקטרה טענה שכן ופקיד השומה חלק על כך. ביהמ"ש החליט בבית החרושת של אלקטרה היא ציוד אולם לאחר התקנתה בבניין היא מתמזגת בבניין והופכת לחלק ממנו כך שהיא הופכת למקרקעין.

דוגמא - מזגן חלון אינו מקרקעין ואילו מערכת מיזוג מרכזית כן נחשבת למקרקעין.

 

הגדרת זכות במקרקעין

ההגדרה מורכבת משלושה מונחים:

1.     בעלות.

2.     הרשאה.

3.     חכירה.

 

במדינת ישראל 96% מהמקרקעין הינם בבעלות המדינה כך שאילו היתה ממוסה רק הבעלות ההכנסה ממס שלא ממקרקעי המדינה היתה זניחה (ואין זה הגיוני שהמדינה תטיל מס על עצמה). כמו כן, עפ"י חוק נכסי מדינה, למדינה אסור למכור את המקרקעין שבבעלותה ולפיכך נבחרה דרך אחרת למסות את מחזיקי המקרקעין על אף שאינם הבעלים.

חוקי המקרקעין במדינת ישראל בעלי זיקה חזקה מאוד לחקיקה העותומנית. לתורכים היתה אסטרטגיה בנושא המקרקעין כך שכל שטח שנכבש על ידם נותר בידי היושבים במקום ואילו הם היו הבעלים. בדומה, במדינת ישראל מונהגת החכרה של מקרקעין לציבור לתקופות של 49 (מגורים), 99 (עסקים) ו- 999 שנים (פרוייקטים גדולים). תקופת ה- 49 שנים (מגורים), בהתאם להסכם בין המדינה לסוכנות היהודית, מוארכת לתקופה נוספת של 49, באם ביקש החוכר.

 

חכירה

הגדרת חכירה בחוק מס שבח - "חכירה" - חכירה, חכירת-משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות-משנה ושכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא וכן זכות חזקה ייחודית;   ". נראה שההגדרה מאוד ערטילאית ואינה מובנת ולכן ניתן לפנות לחוזי החכירה המקובלים בכדי לפרש את הגדרת המונח חכירה. במציאות, בחוזה חכירה ניתן לראות שהחוכר מקרקעין יכול לעשות בהם הרבה מעבר למי ששוכר מקרקעין. החוכר יכול לעשות הכל מלבד מה שאסור עליו בעוד שלשוכר מקרקעין מותר לעשות רק מה שכתוב בחוזה השכירות.

הגדרת חכירה בחוק כוללת גם שכירות אך ההגבלה היא שהחכירה לתקופה שמעל 25 שנים.

 

איך מודדים את תקופת השכירות ?

ביום הראשון של החוזה בוחנים אם החוכר ינצל את כל זכויותיו בחוזה, כמה שנים הוא יכול להישאר (הוא או קרובו). אם התשובה לכך הינה מעל 25 שנים אזי מדובר בזכות במקרקעין.

דוגמא - אדם שכר מקרקעין למשך 22 שנים. בתום 22 השנים שכר שוב את המקרקעין ע"י חוזה אחר לתקופה נוספת של 18 שנים. משום שלא יכל האדם לאחר התקופה הראשונה לאכוף את חידוש החוזה, אזי לא מדובר בזכות במקרקעין.

דוגמא - אדם שכר מקרקעין עם אופציה. אם סך תקופת השכירות יחד עם סך תקופת האופציה עולות על 25 שנים אזי מדובר בזכות המקרקעין, וזאת משום שיש לשוכר את האפשרות לאכוף את המשך החוזה.

 

 

 

 

הרשאה

"הרשאה" - למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת;

החוזים הנחתמים בין המתיישבים לסוכנות היהודית נקראים חוזי השראה. הבעלים נותן רשות למשתמש במקרקעים למטרות מוגדרות, כאשר נותרת האפשרות בידי הבעלים להאריך את תקופת ההרשאה. חוזי ההרשאה הינם לשלוש שנים ומוארכים כל פעם לשנה (במציאות כמעט ולא קורה שהחוזים הללו לא מוארכים).

פס"ד אביגיל מחסרי - אדם שהיה לו חוזה השראה (שהוארך כל תקופה של 3 שנים), מכר את זכותו לאחר 30 שנים. מנהל מס שבח טען כי מכיוון שישב הרבה שנים במקרקעין ומכר את זכותו אזי מדובר במכירה. ביהמ"ש קבע שיש לבחון את אורכו של החוזה ביום חתימת החוזה ולכן הרשאה אינה לזמן שמוגדר כבעלות. ביום הראשון יש לבחון את התקופה המקסימלית - 3 שנים ולבעל ההרשאה אין זכות לאכיפת החוזה כך שלא מדובר בזכות במקרקעין. בעקבות פסה"ד תוקן החוק והיום החוק קובע כי בחוזה הרשאה של הסוכנות או של המינהל, אם נהוג להאריך אותם אז יחשבו לזכות במקרקעין.

 

דוגמא - לאדם אדמה פרטית. האדם העניק הרשאה לשלוש שנים לאדם אחר. אותה הרשאה הוארכה כל הזמן לשלוש שנים נוספות. לאחר 28 שנים מכר בר ההרשאה את הזכות במקרקעין. חוזה ההרשאה במקרה זה אינו מכירת זכות במקרקעין וזאת בשל הסיפא של הגדרת זכות במקרקעין.

דוגמא - אדמה מצויה בבעלות המינהל. המינהל ערך חוזה שהוארך ל- 28 שנים ולאחר תקופה זו מכר בר ההשראה את זכותו. חוזה זה יחשב לזכות במקרקעין למרות שהחוזה לתקופה של פחות מ- 25 והוא הוארך, וזאת משום שנהוג להאריך את החוזה ומדובר במקרקעי ישראל.

 

בעלות

סעיף 2 לחוק המקרקעין מגדיר מהי בעלות -

2. "  הבעלות במקרקעין היא הזכות להחזיק במקרקעין, להשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר

וכל עיסקה בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם.                                                ".

כאשר ישנה זכות ורוצים לבדוק אם הזכות הינה זכות במקרקעין יש לבחון מה נותנת הזכות. אם הזכות נותנת גם זכות להחזיק, גם להשתמש וגם לערוך כל עסקה אזי מדובר בבעלות.

החכירה היא הזכות להחזיק ולהשתמש אולם לא הזכות לעשות כל עסקה (רק חלק מעסקאות מותרות).

ההרשאה היא הזכות להחזיק במקרקעין אולם רק חלק מהזכות לעשות בהם שימוש.


האם זכויות עפ"י חוק הינן זכות במקרקעין
?

אנו רוצים לבחון האם זכות המגבילה עפ"י חוק הינה זכות במקרקעין ? התשובה המקובלת היא לא. ישנם שני סוגים לזכות מגבילה:

1.     זיקת הנאה - כל זיקות ההנאה מוענקות עפ"י הסעיפים 92-105[25] לחוק המקרקעין.
        דוגמא - זוג המנהלים עסק ובעלי מקרקעין משותפים, אם אחד מהם רוצה למכור את זכותו הוא חייב קודם להציע את הזכות לבן זוגו. בן הזוג לא קנה את הזכות או חתם על הסכם לזכות זו, אולם המחוקק הוא זה שיצר את הזכות הזו עבור בן הזוג. זכות במקרקעין לפי חוק מס שבח חייבת את אלמנט ההסכמה ולכן זכות זו לא תיחשב לזיקת הנאה.

דוגמא - הערת אזהרה אומרת לאדם אחר הרוצה לקנות את הקרקע כי הבעלים אינו יכול למכור את המקרקעין עכשיו. הבעלים של הערת האזהרה נחשב לבעל זיקת הנאה משום ש'נגס' באפשרות את הבעלים המקורי לערוך כל עסקה, אולם זיקת הנאה זו אינה זכות במקרקעין.

2.     זכות בדמי מפתח - השוכר מקרקעין בדמי מפתח מחזיק, משתמש, ורשאי למכור את זכותו ולכאורה הוא חוכר או בעל הרשאה. אולם, זכותו אינה זכות במקרקעין משום שחסר אלמנט ההסכמה. החוזה בין הבעלים לבין הדייר נקרא חוזה שכירות רגיל לתקופה של 12 חודשים אולם החוזה כפוף לחוק הגנת הדייר כך שהחוזה מקובע ע"י החוק באופן פרמננטי והיחסים בין הצדדים נשמרים. המבנה של פק' מ"ה וחוק מס שבח מקרקעין, מחייב את הפרשנות שזכות בדמי מפתח אינה זכות במקרקעין משום שחסר אלמנט ההסכמה.

 

הגדרת "מכירה"

המכירה הינה הארוע היוצר את חבות המס. הגדרת המכירה מפוזרת בסעיפים 1, 3, 4, 4א, 5 ו- 8 לחוק. בחוק מע"מ מרבית המכירות נמצאות בהגדרת פסקה (1) להגדרה בחוק ובפקודה ההגדרה מפוזרת בכל פרק ה' לפק'.

 

סעיף 1

"מכירה", לענין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא-תמורה -
(1)           הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
(2)           הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות

במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

(3)           הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על

זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;
(4)           פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין

מסויימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסויימים;                                                     ".

 

פסקה (1) להגדרת מכירה

המחוקק מתייחס גם למכירה המצויה בחוק המכר (בתמורה) וגם למכירה שאינה בחוק המכר (מתנה). גם מתנה תיחשב למכירה לצורך חוק מס שבח. הגורמים היוצרים את המכירה -

"הענקה, העברה או ויתור" - ההתייחסות היא לחוכר מקרקעין לתקופה של 999 שנים ומחכיר את המקרקעין או חלק מהם לתקופה של 26 שנים, הוא לא העביר את כל החלק שיש לו אולם העניק זכות במקרקעין.

 

 

 

פסקה (2) להגדרת מכירה

לפי החוק אם היום יתן אדם אופציה לאדם אחר שבעוד תקופה מסויימת יקבל את הזכות, אזי המחוקק קובע כי כבר היום מדובר במכירת מקרקעין.

דוגמא - אדם שיש לו מניות בחברה פרטית, נותן בשנת 98 את הזכות לאדם אחר לרכישת את מניות תמורת 5 מליון ש"ח ב- 2/99.

ברווח הון ההגדרה של מכירה מתייחסת להעברת הבעלות לאדם אחר. יש לבחון האם מבחינת רווח הון ניתן לקבוע שהאדם מכר בשנת 98 נכס הוני עליו הוא חייב במס רווח הון ? הנישום יכול לטעון כי המכירה תהיה בשנת 99 ובשנת 98 נתן רק זכות. יתכן ויטען הנישום להיפך (בתכנון מס) בכדי לשלם מס בשנת 98 אך פקיד השומה יטען כי לא התבצעה המכירה עדיין.

ההגדרה של נכס בסעיף 88 מתייחסת גם לזכות ולכן אחד הצדדים יוכל לטעון שהזכות לרכישה עצמה הינה נכס הוני. מבחינת פרק ה' לפק' שאלה זו שנויה במחלוקת ובמישור האקדמי שלושת האפשרויות לעיל אפשריות.

במס שבח, החוק לא השאיר את השאלה לעיל פתוחה ונקבע כי הנותן אופציה לרכישת זכות במקרקעין, דינו כדין המוכר מקרקעין.

 

פס"ד חורגין - ביהמ"ש מתח ביקורת על הגדרת מכירה בחוק מס שבח. בפסה"ד עלתה השאלה האם אדם שנתן היום אופציה צריך לשלם מס שבח על מכירת המקרקעין. ביהמ"ש קבע שכן אולם מתח על ההגדרה ביקורת, משום שיתכן שבעל האופציה לא יממש את זכותו כך שהבעלים המקורי לא יקבל תמורה אך יחוייב במס שבח.

במציאות, שלטונות המס מאפשרים לנותן האופציה שלא לשלם מס שבח עבור נתינת הזכות בהתקיים תנאים מסויימים (מציאות זו נוגדת את האמור בחוק מס שבח).

 

פסקה (3) להגדרת מכירה

פס"ד יובל גד - חברה יובל גד הינה חברה משכנת. חברה משכנת הינה מעמד מיוחד שלא קשור לחוק מס שבח אלא למערכת היחסים בין המינהל לבין התאחדות הקבלנים בישראל. משמעות המעמד של חברה משכנת - המדינה רצתה לפתח מקרקעין באיזור מסויים ואז "העמידה" לשימוש מקרקעין שבבעלותה בידי חברה משכנת, אשר תבנה על המקרקעין, תמכור את הדירות ללקוחות, תחתום חוזים וכל לקוח יופנה למינהל לחתימת חוזה חכירה למשך 49 שנים.

לאחר העסקה האמורה חוייבה החברה המשכנת במס שבח עבור מכירת הדירות. חברת יובל גד טענה שתפקידה לא היה כשל קבלן בונה אלא כשל קבלן מבצע, המדינה קודם קיבלה כסף מהלקוחות והמדינה היא שהזמינה אצל החברה עבודות בניה, לפיכך, החברה לא רכשה זכות במקרקעין. מנהל מס שבח טען כי המדינה מכרה את המקרקעין לחברת יובל גד והחברה מכרה לדיירים את הדירות, כך שהרווח מחוייב במס שבח (קבלן בונה).

ביהמ"ש קיבל את טענת מנהל מס שבח שהמדינה מכרה לחברת יובל גד זכות במקרקעין, וזאת משום שהחברה קיבלה חופש פעולה ושק"ד גדול - בחרו את הלקוחות, מחיר הדירות וכו', כך שהמדינה בפועל נתנה לחברה הרשאה.

 

פס"ד זה עד היום שנוי במחלוקת אך עדיין עומד בעינו (כדאי להשוות בין פס"ד יובל גד לפס"ד רובינשטיין).

סעיף 3 לחוק מס שבח

3. "  הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס-נכסים

מכוח פקודת פשיטת הרגל, 1936, פקודת החברות, פקודות האגודות השיתופיות, פקודת המסחר עם האויב, 1939, חוק נכסי נפקדים, התש"י1950-, או חוק נכסי גרמנים, התש"י1950- (להלן - חוקי ההקנייה) - אינה "מכירת זכות במקרקעין" או "פעולה באיגוד" לענין חוק זה; ובמכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד על ידי מי שהוקנתה לו כאמור, יחושב המס כאילו נמכרת הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה.  ".

דוגמא - אדם לקח הלוואה ושיעבד מקרקעין למלווה. אותו אדם לא עמד בהחזר ההלוואה שהמלווה פנה לביהמ"ש ומונה כונס נכסים. כונס הנכסים ישב במקרקעין, מכרם והחזיר את ההלוואה. הגדרת מכירה מתייחסת להענקה, העברה או ויתור, פעולות פוזיטיביות אותן עורך הבעלים. יש לבחון האם המינוי של כונס הנכסים הוא מכירה לפי פסקה (1) להגדרה. אם נפרש את ההגדרה כדורשת פעולה רצונית אזי התשובה היא לא, אולם לפי סעיף 3 קובע המחוקק שגם מכירה לא רצונית נחשבת למכירה. למעשה המחוקק קובע שכל אירוע בו נפגעות הזכויות במקרקעין יכול להיחשב כמכירה של זכות במקרקעין. ככלל, המחוקק רואה במינוי של כונס נכסים כהעברה של זכות במקרקעין אולם בסעיף 3 הוא מצמצם לעניין כונס נכסים וקובע כי במקרה של כונס נכסים לא מדובר במכירת זכות במקרקעין (אולם אין ספק שבמקרה של העברה לא רצונית לגורם אחר כן תיחשב למכירת זכות במקרקעין). התוצאה של סעיף 3 דומה לתוצאה של פס"ד שאוליאן בחוק מע"מ, ביהמ"ש קבע שהנישום בעת לקיחת ההלוואה הקנה זכות למלווה לשים את הנכס בכינוס ולכן נראה כי הדבר נעשה בהסכמה (הדרך שונה).

 

סעיף 4 לחוק מס שבח

4. "  הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לענין חוק זה.       ".

סעיף 4 לחוק קובע שהורשה אינה נחשבת למכירה. בחוק מס שבח, שלא כמו בחוק מע"מ, הגדרת הורשה כוללת גם צוואה. ללא סעיף 4 יתכן וניתן היה לחייב במס שבח ירושה ע"י צוואה משום שהוענקה זכות ליורשים.

 

סעיף 4א לחוק מס שבח

4א." העברת בעלות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין לגירושין, לא

יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לענין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם.                                                                                ".

מתוך פרשנות הסעיף ודברי ההסבר לחוק, עולה כי המחוקק לא התכוון רק להעברת בעלות בסעיף זה וכוונת החוק הינה לכל העברה של כל זכות במקרקעין, כאשר העברה כזו הנעשית עפ"י פס"ד לגירושין לא תיחשב למכירה.

יש לשים לב כי העברה מההורים לילדים לא תיחשב למכירה ואילו העברה מהילדים להורים כן תיחשב למכירה.

 

 

 

 

סעיף 5 לחוק מס שבח

5. "  (א)  מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על ידי בעליה על פי

תביעת חלוקה או לשם פרעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה - יראו בהן לענין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפעולה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי הענין.

(ב)  שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה - העברה), יחולו הוראות אלה:

(1)           חלפו ארבע שנים מיום שרכש הנישום את הנכס עד יום ההעברה, יראו את ההעברה כמכירה, אולם הנישום לא יחוייב בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי העסקי, כולו או מקצתו; ובלבד שאם מכר מקצתו, לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה;

(2)   לא חלפו ארבע שנים כאמור, לא יראו את ההעברה כמכירה ויראו את שווי המלאי העסקי כמחיר שעלה הנכס לנישום.                         

(ג)    (1)   מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד

מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4.

(2)  במכירה ובעשיית פעולה כאמור בפסקה (1), יום הרכישה ושווי הרכישה
ייקבעו בהתאם להוראות סעיפים 26 ו-37.             

(3)   מנהל העזבון אחראי למילוי החובות הקבועות בסעיפים 73, 76, 90א ו-91 ובלבד שאם לא מונה מנהל לעזבון יחולו החובות האמורות על כל אחד מהיורשים.

(4)           לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר.      ".

סעיף 5(א) מתייחס למכירות שלא מרצון, כמו מכירה ע"י מנהל ההוצל"פ, מכירה בעקבות עיקול וכו'. לפי סעיף 5(א) הפקעה של מקרקעין נחשת למכירה רק אם היתה בתמורה, בדומה לחוק מע"מ (בשונה מפרק ה' לפק' מ"ה). בכל מקרה בו ישנה מכירה שלא מרצון בתמורה, יש אירוע מס.

סעיף 5(ב) מתייחס למכירה עצמית, בעוד שעד כה כל הגדרות המכירה לא התייחסו לכך. הסעיף חוקק בעקבות פס"ד יוסף כהן (התיקון נקרא תיקון החלום).

פס"ד יוסף כהן - דובר באדם שכיר רכש מגרש כרכוש פרטי. לאחר 20 שנים התפטר מעבודתו ובנה על המגרש בניין גדול. לאחר הבנייה מכר את כל הדירות בסכום נכבד. מר יוסף חוייב במס הכנסה עבור מכירת הדירות לפי סעיף 2(1) ובעת ניכוי הוצאות הבניה רצה לנכות את המגרש לפי שוויו בשוק ולא לפי עלותו. בביהמ"ש נשאלה השאלה האם מותר להתיר את השווי של המגרש או להתיר רק את הסכום ששולם על המגרש ? הוחלט כי יותר הניכוי לפי השווי כאילו היתה מכירה עצמית. לאחר פסה"ד מנהל מס שבח היה מעוניין לקבל מס משום שנקבע שכאילו היתה מכירה, אולם לא היה כל סעיף בחוק מס שבח שחייב במס מכירה עצמית ולכן חוקק סעיף 5(ב).

סעיף 5(ב) קובע כי אדם הרכוש רכוש קבוע ולאחר 4 שנים ערך שינוי ייעוד של הרכוש הקבוע למלאי יראו אותו כמי שמכר את המקרקעין האלה בשוק ואז יחוייב במס שבח (לפעמים כדאי להיכנס לגדר סעיף 5(ב), בד"כ כאשר מחירי המקרקעין בעלייה לא כדאי להיכנס לגדר סעיף 5(ב) ולהיפך).

מועד שינוי הייעוד - מועד זה מאוד חשוב לעניין סעיף 5(ב) והינו מסקנה מהנסיבות. יתכן שאדם ירכוש קרקע ומלכתחילה היא נחשבה למלאי ולא לרכוש קבוע.

שינוי ייעוד זה להפוך את הקרקע למשהו אחר - להוציא רשיונות בנייה, תחילת עבודה וכו'. הקרקע צריכה לעבור פעולה ממשית בכדי שהדבר יחשב לשינוי יעוד. מועד שינוי הייעוד תמיד נקבע עפ"י אירועים חיצוניים - זאת נקבע בפס"ד דנקנר ו- פס"ד נוה שאנן 6.

 

 

ש.ב:

תרגיל 3 עמ' 57 (ס' ד לשאלה במקום 11 להפוך ל 25)

פסקי דין: תנובה (13), רוזנברג (14), קו אופ (21).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

נספח א' - סעיפי חוק המקרקעין העוסקים בזיקת הנאה

"

92.     זיקת-הנאה יכול שתהא לטובת מקרקעין (להלן - מקרקעין זכאים) או לטובת אדם פלוני, לטובת סוג בני-אדם

או לטובת הציבור.

93.     (א)  זיקת-הנאה יכול שתקבע -

(1)      כי בעל המקרקעין הזכאים או מי שהזיקה ניתנה לטובתו זכאי לשימוש מסויים במקרקעין הכפופים;

(2)      כי בעל המקרקעין הכפופים חייב להימנע מביצוע פעולה מסויימת באותם מקרקעין.

(ב)      זיקת-הנאה לטובת מקרקעין יכול גם שתקבע כי בעל המקרקעין הכפופים חייב לבצע בהם פעולה

מסויימת או שלא יהיה זכאי למנוע ביצוע פעולה מסויימת במקרקעין הזכאים.

(ג)       על אף האמור בסעיף 13 יכול שתהא זיקת הנאה לגבי חלק מסויים במקרקעין.
94.     (א)     מי שהשתמש בזכות הראויה להוות זיקת הנאה במשך תקופה של שלושים שנים רצופות רכש את הזיקה

והוא זכאי לדרוש רישומה.

(ב)      הודעה בכתב של בעל המקרקעין למי שמשתמש בזכות כאמור, לרבות הודעה לציבור, שהוא מתנגד

לשימוש בזכות, מפסיקה את התקופה האמורה בסעיף-קטן (א).

  95.   בזיקת הנאה לטובת אדם או סוג בני-אדם אין בעלי הזיקה רשאים להעביר זכותם אלא בהסכמת בעל

המקרקעין הכפופים, והוא באין הוראה אחרת בתנאי הזיקה.

  96.   זיקת הנאה היא לתקופה בלתי מוגבלת, זולת אם נקבעה לה תקופה בתנאי הזיקה; אולם בית-המשפט רשאי,

על פי בקשת צד מעוניין או היועץ המשפטי לממשלה, לבטל את הזיקה או לשנות תנאיה, אם ראה לעשות כן בגלל אי הפעלת הזיקה או בגלל שינוי בנסיבות השימוש בה או במצב המקרקעין הזכאים או הכפופים; ורשאי בית-המשפט לפסוק פיצוי למי שנגרם לו נזק על ידי הביטול או השינוי.

  97.   חולקו המקרקעין הזכאים או הכפופים, תוצמד זיקת ההנאה לחלקה שהזיקה היתה לזכותה או לחובתה, לפי

הענין.
  98.   (א)     בעל שתי חלקות מקרקעין רשאי לשעבד אחת מהן בזיקת הנאה לטובת השניה.

(ב)      נתמזגה הבעלות במקרקעין הזכאים ובמקרקעין הכפופים בידי אדם אחד, לא תתבטל זיקת ההנאה משום כך בלבד.

(ג)       אוחדו המקרקעין הזכאים והמקרקעין הכפופים לחלקה אחת, מתבטלת זיקת ההנאה. 99.(א)  בעל

מקרקעין, או בעל חלק בלתי מסויים במקרקעין משותפים, רשאי לרשום זכות קדימה לגבי המקרקעין, או לגבי חלקו בהם, לטובת אדם פלוני, ומשעשה כן, לא יהיה זכאי להעבירם לאחר, אלא אם הציע אותם תחילה לבעל זכות הקדימה.

99.     (א)     בעל מקרקעין, או בעל חלק בלתי מסויים במקרקעין משותפים, רשאי לרשום זכות קדימה לגבי

המקרקעין, או לגבי חלקו בהם, לטובת אדם פלוני, ומשעשה כן, לא יהיה זכאי להעבירם לאחר, אלא אם הציע אותם תחילה לבעל זכות הקדימה.

(ב)      על זכות הקדימה לפי סעיף זה, יחולו הוראות הסעיפים 102-105, בכפוף למוסכם בתנאי הזכות.    

100.   (א)     מקרקעין שהם משק חקלאי כמשמעותו בסעיף 114 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965, והם עברו בירושה,

בין על פי דין ובין על פי צוואה, ליורשים אחדים במשותף, לא יהיה יורש זכאי להעביר חלקו בהם לאחר אלא אם הציע אותו תחילה ליורש בעל זכות הקדימה.

(ב)      בשנתיים הראשונות לאחר מתן צו הירושה או צו אישור הצוואה, יראו כל יורש כבעל זכות קדימה לגבי

חלקו של יורש אחר; מכאן ואילך יראו כבעל זכות קדימה רק יורש שרשם תוך השנתיים הראשונות זכות קדימה לעצמו לגבי חלקו של יורש אחר.

101.   מקרקעין שהם בבעלות משותפת של בני זוג, והם משק חקלאי או בית-עסק המתנהלים על ידיהם במשותף או

דירה המשמשת להם מגורים, לא יהיה בן-זוג זכאי להעביר חלקו לאחר אלא אם הציע אותו תחילה לבן-זוגו.

102.   (א)     הצעה לבעל זכות קדימה תהיה בכתב, שיישלח בדואר רשום, ותציין את המחיר הנדרש בעד המקרקעין

המוצעים; העתק מההצעה יישלח לרשם.

(ב)      תוך שלושים יום מיום קבלת ההצעה רשאי בעל זכות הקדימה לשלם את המחיר הנדרש, בצירוף כל מס

או תשלום חובה אחר המגיע ממנו בקשר לרכישה, או להפקידם בידי הרשם, ומשעשה כן, יראו את הצדדים כאילו נעשה ביניהם הסכם להעברת המקרקעין במחיר הנקוב בהצעה; הופקד המחיר, ישולם למציע עם גמר העיסקה.

(ג)       בעל זכות קדימה שלא שילם או הפקיד את הסכומים האמורים בסעיף-קטן (ב) תוך המועד הקבוע

באותו סעיף-קטן, רואים אותו, בתום המועד האמור, כמי שסירב לרכוש את המקרקעין.

(ד)      היו שני בעלי זכות קדימה או יותר, תישלח ההצעה לכולם; הסכימו כולם, או אחדים מהם, לרכוש את

המקרקעין המוצעים, ינהגו כאמור בסעיף-קטן (ב) לפי חלקו של כל אחד מהם בזכות הקדימה; סירב אחד מהם לרכוש, יעמוד חלקו לזכותם של השאר.

103.   (א)     סירב בעל זכות קדימה לרכוש את המקרקעין המוצעים לו במחיר הנדרש, יהיה המציע רשאי, תוך ששה

חדשים מיום הסירוב, להעבירם כרצונו, ובלבד שלא יעבירם במחיר נמוך מהמחיר שצויין בהצעה.

(ב)      העביר המציע את המקרקעין תוך תקופת ששת החדשים האמורה בסעיף-קטן (א), בטלה זכות הקדימה,

ואם נרשמה - תימחק; לא העבירם תוך התקופה האמורה, לא יהיה רשאי להעבירם אלא לאחר שהציעם שוב לבעל זכות הקדימה.

104.   החובה להציע מקרקעין לבעל זכות קדימה כאמור בפרק זה לא תחול על העברה ללא תמורה, אלא שזכות

הקדימה לא תתבטל ותחול לגבי מי שרכש את המקרקעין ללא תמורה.

105.   לא תירשם העברת מקרקעין שקיימת לגביהם זכות קדימה, אלא מאחר שנוכח הרשם כי נתמלאו הוראות פרק זה.

                                                                                                                                                                                   ".

 

 

חוק מס שבח - המשך

 

סעיף 5(ב)

5. "  (ב)  שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לעסקו

כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה - העברה), יחולו הוראות אלה:

(1)           חלפו ארבע שנים מיום שרכש הנישום את הנכס עד יום ההעברה, יראו את ההעברה כמכירה, אולם הנישום לא יחוייב בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי העסקי, כולו או מקצתו; ובלבד שאם מכר מקצתו, לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה;

(2)   לא חלפו ארבע שנים כאמור, לא יראו את ההעברה כמכירה ויראו את שווי המלאי העסקי כמחיר שעלה הנכס לנישום.                                         ".

 

בניגוד לכל המכירות עד כה, בסעיף 5(ב) הנכס אינו עובר לאדם אחר. מטרת הסעיף הינה למנוע תרגילי מס והימנעות ממס.

 

דוגמא - זכות במקרקעין נרכשה כנכס קבוע בסך 100. לאחר 4 שנים שווי הזכות 1,100 והיא נמכרה בסך 1,250. נבחן מה קורה אם נעשה שינוי היעוד יום לאחר תום ארבע השנים או יום לפני תום ארבע השנים.

4+ Ü החישוב יערך לפי השווי לאחר 4 השנים - 1,100, כך שהרווח שיחוייב הינו 150. בהנחה שכל העלייה בשווי הינה סכום אינפלציוני, לא ישולם על עליית הערך מס כך שהמוכר גם חסך 36% מס שהיה צריך לשלם אם היה עורך את שינוי היעוד יומיים קודם לכן - חסכון של 360.

4- Ü החישוב יערך לפי השווי המקורי - 100, כך הרווח שיחוייב הינו 1,150.

 

פס"ד דנקנר - ביום 23/2/82 התקבלה החלטה לערוך שינוי יעוד מרכוש קבוע ונשלח פרוטוקול למנהל מס שבח. מנהל מס שבח טען כי מועד שינוי היעוד הינו ב- 30/8/82 (דבר שהביא לחיוב במס הגבוה ב- 26 מליונים). החברה הגישה השגה על כך. תקופה מסויימת לאחר שינוי הייעוד נמכרה המקרקעין, והוגשה שומה למס הכנסה (מדובר במלאי עסקי) אולם מס הכנסה טען כי שינוי היעוד נערך ב- 7/71 (דבר שהביא לחיוב במס הגבוה ב- 126 מליונים). לאחר החלטת מ"ה, החליטה חברת דנקנר להסכים לשומת מנהל מס שבח, וזאת בכדי שהחלטתו לגבי מועד שינוי היעוד תהא תקפה גם לצורך מ"ה. מ"ה לא הסכים להיות כפוף להחלטת מנהל מס שבח, וביהמ"ש דן בשתי סוגיות - האחת, האם אחרי שמנהל מס שבח קיבל החלטה, האם יכול פקיד השומה לקבוע מועד שינוי יעוד אחר - למי נתונה הסמכות. בחוק כתוב שהסמכות הינה של פקיד השומה. מנהל מס שבח טען כי לו נתונה הסמכות, אולם ביהמ"ש לא קיבל את הטענה וקבע כי החלטת מנהל מס שבח במקרה הנדון ללא סמכות ופסל אותה. הסוגיה השניה שנבחנה הינה מהו מועד שינוי היעוד ? החל מיום 7/71 החברה הגישה תוכניות בניה לבניית 400 דירות, שכרה אדריכל ולמעשה והתחילה להבשיל את הקרקע לבניה. ביהמ"ש קבע כי החלטה על שינוי יעוד אינה רק החלטה פורמלית, ומועד שינוי היעוד נגזר מראיות ואיתותים שהנישום ערב בהן את העולם החיצוני. המגיש תוכניות בניה, מתקשר עם אדריכל וכו', כבר למעשה גמרה בליבו ההחלטה להפוך לקבלן ולכן מועד שינוי היעוד הינו 7/71.

 

דוגמא - מקרקעין נרכשו בסכום של 2,000. לאחר 4 שנים שווים 800 והמקרקעין נמכרו ב- 700.

4+ Ü התמורה הינה 700 והשווי הינו 800 כך שישנו הפסד מעסק בסך 100 והפסד הון בסך 1,200.

4- Ü התמורה הינה 700 והשווי הינו 2,000 כך שישנו הפסד מעסק בסך 1,300.

ישנה אפשרות לתכנון מס משום שבמקרה בו ישנן הכנסות מעסק אז כדאית החלופה השניה משום שהפסד מעסק ניתן לקיזוז כנגד הרבה יותר סוגי הכנסות, ואילו כאשר ישנם רווחי הון כדאית החלופה הראשונה משום שניתן לקזז את הפסד ההון כנגד רווחי ההון.

 

**     יש לציין כי כדי שמוצר יהפוך למוצר אחר והפעולה תיחשב לשינוי יעוד, המוצר חייב לעבור שינוי מהותי. לדוגמא - אם חברת מחשבים לוקחת את המחשב ממשרדיה (המהווה רכוש קבוע) ומציגה אותו בחלון ומוכרת אותו, הפעולה לא תיחשב לשינוי יעוד אלא למכירת רכוש קבוע.

 

סעיף 5(ג)

5. "  (ג)    (1)   מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד

מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4.

(2)  במכירה ובעשיית פעולה כאמור בפסקה (1), יום הרכישה ושווי הרכישה
ייקבעו בהתאם להוראות סעיפים 26 ו37-.             

(3)   מנהל העזבון אחראי למילוי החובות הקבועות בסעיפים 73, 76, 90א ו91- ובלבד שאם לא מונה מנהל לעזבון יחולו החובות האמורות על כל אחד מהיורשים.

(4)           לענין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העזבון, יראו את חלק העזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר.      ".

 

פס"ד שהביא לחקיקת הסעיף -

פס"ד שפייר

הגב' שפייר נפטרה וטרם מותה כתבה צוואה. בצוואתה קבעה שמנהל עזבון מסויים ימכור את המקרקעין שלה ויחלק את התמורה בין מספר אנשים. בדיני המס, כאשר מנהל עזבון מוכר נכס ויש למנהל הכנסה מנכסי העזבון, נשאלת השאלה מי חייב במס - המוריש, היורש או מנהל העזבון. במישור האקדמי וגם במישור המשפטי אין תשובה ברורה לכך. הנימוקים -

מנהל העזבון, עפ"י חוק מנהלי עזבונות מנהל העזבון הוא שמפיק את ההכנסה ולכן הוא יחוייב במס. מצד שני, ניתן לומר שמנהל העזבון פועל עבור היורשים כשלוח כך שהיורשים חייבים במס, וכו'. לפני פס"ד שפייר נקבע בפס"ד אחד שהמוריש חייב במס ובפס"ד אחר נקבע כי היורש חייב במס.

ביהמ"ש  העליון בפס"ד שפייר קבע כי אין כלל אירוע מס משום שבסעיף 4 קבוע שהורשה אינה מכירה וצוואה הינה הורשה ולכן אין אירוע מס.

לאחר פס"ד נוצר חשש כי לא ישולם יותר מס על ירושה כי ידאגו לכתוב צוואות ולכן חוקק סעיף 5(ג) בו נאמר "על אף האמור בסעיף 4".

 

סעיף 8

8. "  רישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין ייראה כפעולה באיגוד מקרקעין
והוראות סעיף 101 לפקודת מס הכנסה יחולו, בשינויים המחוייבים.                       ".

חברה שכל נכסיה הינם מגרשים הינה איגוד מקרקעין (נתון). המחזיק במניות חברה כאמור ומוכר אותן מחוייב במס שבח ולא במס רווחי הון (נתון). יכול להיווצר מצב שבעלי מניות של חברה כאמור ינפיקו את החברה לבורסה. הבורסה תחייב את רישום המניות למסחר. בעת הרישום, המניות לא עברו בעלות אולם המחוקק קובע כי יחול סעיף 101 ויראו את הרישום כמכירה. הסעיף  יוצר בעייתיות וידון בהרחבה בהמשך.

 

הגדרת "יום המכירה"

אין הגדרה מוחלטת ליום המכירה אולם ניתן ללמוד מסעיף 19 על ההגדרה.

19."         "יום המכירה" או "יום הפעולה" לענין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד, ואולם -

(1)   במכירה או בפעולה באיגוד באמצעות הליכי הוצאה לפועל - היום שבו הושלמה

המכירה או הפעולה על ידי הרשות המוסמכת לכך;
(2)   בהפקעה - היום שבו הועמד הפיצוי בעד הזכות שהופקעה לרשות מי שהזכות

הופקעה ממנו; ואולם, אם נקבע על ידי בית משפט סופית כי הפיצוי שיש לשלמו בעד הזכות - למעט הריבית עליו - עולה ב-%50 על הסכום שהועמד לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו, יהיה יום המכירה יום מתן פסק הדין הסופי;

(3)    במכירת זכות במקרקעין בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל - יום אישור העסקה בידי מנהל מינהל מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הסמיך לכך".

 

סעיף 19 עוסק במכירות בהן מעורבת המדינה (או כרוכשת או שמוכרת). עפ"י הדין הכללי, כאשר המדינה מתקשרת בעסקת מקרקעין, כל עוד החוזה לא אושר ע"י על הצדדים הנדרשים בחוק, החוזה אינו בתוקף ולא ניתן לדרוש ביצוע בעין של החוזה. בשל היעדר האפשרות לדרישת ביצוע בעין, המחוקק מוכן להכיר (סעיף 19) ביום המכירה הפורמלי המאוחר ביותר באפשרי, על אף שיכול להיות מנותק מההיבט הכלכלי. המשמעות היא שבעסקאות בהן לא מעורבת המדינה, אין צורך להמתין ליום הפורמלי בו מסתיימות כל המחוייבויות של הצדדים.

דוגמא - גוף ממשלתי מכר לאדם פרטי מקרקעין תוך חתימת החוזה בראשי פרקים. האדם שילם את הכסף וכבר נוהג מנהג בעלים במקרקעין. החוזה נלקח למנהל מינהל מקרקעי ישראל אולם המנהל טרם אישר משום שהיה בחו"ל ורק לאחר חודשיים אישר את החוזה. המחוקק קובע כי היום הפורמלי בו אושר החוזה יחשב ליום המכירה על אף שיתכן שהקונה כבר נהג מנהג בעלים בנכס והתמורה שולמה, משום שלמנהל ישנה האפשרות שלא לאשר ולבטל את העסקה מבלי שתהא לרוכש האפשרות לדרוש ביצוע בעין.

סעיף 19(3) - פס"ד אלדר שרון - נערך נסיון לטעון שתנאי מתלה יכול לדחות את יום המכירה, אולם מתוך סעיף 19(3) ומההגדרה של יום מכירה לפי סעיף 1 לחוק, ברור שהטענה אינה יכולה לעמוד משום שגם המצב בו המדינה הינה צד לעסקה, ישנו תנאי מתלה המחייב חתימת כל הצדדים לפני שהחוזה יהיה בתוקף.

סעיף 19(2) - בהפקעה יחשב יום תשלום התמורה ליום המכירה. המשמעות היא שבמכירות אחרות בהן לא מעורבת המדינה, תשלום התמורה אינו משנה לעניין יום המכירה.

סעיף 19(1) - יום המכירה הינו יום אישור העסקה ע"י מנהל ההוצאה לפועל. במקרים רבים יש פער בין יום המכירה כללי לבין יום האישור ע"י מנהל ההוצל"פ, ולכן המחוקק מוכן להמתין ליום האישור הפורמלי.

 

סיכום - יום המכירה:

במישור העקרוני יום המכירה הינו היום המוקדם ביותר בו המכר הפך למחייב, המוכר לקח על עצמו את הסיכון שקונה יכול לדרוש ביצוע בעין בבימ"ש.

פס"ד נילי רוזנברג - נילי חתמה על זכרון דברים וקיבלה סכום מהותי. בתוך זכרון הדברים נקבע שהצדדים יפגשו לאחר מספר חודשים לחתום על חוזה מפורט. נילי רוזנברג טענה כי יום המכירה הינו יום חתימת החוזה המפורט ואילו מנהל מס שבח טען כי יום המכירה הינו מועד חתימת זכרון הדברים. ביהמ"ש קבע כי התנאים המהותיים של הסקה כבר התקיימו בעת החתימה על זכרון הדברים והקונה יכול היה לאכוף את ביצוע העסקה. לפיכך, נקבע כי יום המכירה הינו מועד חתימת זכרון הדברים.

מפסה"ד ניתן להסיק שזכרון דברים הקובע את כל התנאים המהותיים של העסקה (הנכס הספציפי, התמורה, מועד המסירה וכו'), יחשב ליום המכירה ואילו זכרון דברים שאינו קובע תנאים כאמור לא יחשב ליום המכירה.

 

חישוב השבח

שבח = שווי המכירה - יתרת שווי רכישה - ניכויים

רווח הון = תמורה - מחיר מקורי

 

מתוך ההגדרה של שבח, ניתן לראות שקיים טיפול מיוחד במה שקרה בין יום הרכישה ליום המכירה, בניגוד לרווח הון בו אנו מעמיסים את הוצאות ההשבחה ואת הוצאות הרכישה, חלק על הנכס וחלק מעמיסים על השוטף. לעומת זאת, בחוק מס שבח יש לגבי הוצאות הרכישה והוצאות המכירה טיפול נפרד והן לא מועמסות על העלות.

 

לכאורה לפי ההגדרה בסעיף 1 לחוק מס שבח, הגדרת שווי מתייחסת לשווי המכירה ולא לשווי הרכישה אולם לפי הפסיקה נתייחס להגדרה של שווי גם לצורך שווי מכירה וגם לצורך שווי רכישה.

 

ביהמ"ש בד"נ דנקנר כאשר רוצים לדעת את השווי של נכס יש להתחיל מהסיפא (פסקה 2) - פסקה 2 מפנה לסעיף 17 ולאחר מכן לסעיפים 21-36. אם נמצאה תשובה בסעיף 17, אין צורך להמשיך והשווי יהיה לפי סעיף 17, אם לא נפנה לסעיפים 21-36. אם לא נמצאה תשובה בכל הסעיפים האמורים, נפנה לפסקה 1 הקובעת כי אם אין יחסים מיוחדים ויש הסכם בכתב שווי המכירה או שווי הרכישה יהיה התמורה. לעיתים לא ניתן לקבוע בודאות את התמורה בעיקר כאשר מדובר בעסקאות קומבינציה. בתי המשפט קבעו כל מיני דרכים למציאת שווי התמורה במקרים בהם התמורה אינה בכסף.

אם לא ניתן למצוא תשובה לפי פסקה 1 אזי נפנה לרישא של ההגדרה וימצא שווי השוק - בין מוכר מרצון לקונה מרצון. נושא זה מאוד בעייתי במקרקעין ולכל יום יש משמעות ולכן קיימת חשיבות רבה לקביעת יום המכירה ולקביעת שווי המכירה בחוק מס שבח.

 

סעיף 17 - שווי המכירה בעסקאות מיוחדות

17. "        כאשר ישנה מחלוקת על שווי של זכות במקרקעין ניתן להביא את המחלוקת רק בפני

ביהמ"ש המחוזי ולא ניתן לערער על החלטת ביהמ"ש המחוזי.
(א)   שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה

מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום.
(ב)   שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לענין הפיצויים בשל

ההפקעה.
(ג)    שווי המכירה במכירה של זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שסעיף 5 דן בהן, ואיננה

הפקעה - הוא התמורה שנתקבלה במכירת הזכות.
(ד)   נקבע בהסכם המכירה כי המס ישולם על ידי הקונה, רשאי המנהל לקבוע את שווי

המכירה בדרך של גילום מלא; לענין זה, "גילום מלא" - התמורה בהסכם המכירה, בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על מנת שתיוותר בידו התמורה אמורה, אילו הקונה לא היה מקבל על עצמו את תשלום המס.
[הוסף: תשנ"ז1997- (מס' 38); תחולת ההוספה היא על הסכמי מכירה שנחתמו לאחר יום 3.7.97 וכן על הסכמי מכירה שבשלהם נמסרו למנהל הצהרות, לפי הוראות הפרק השביעי לחוק, לאחר חמישים יום מיום 3.7.97.]                                                                                                                               ".

 

סעיף 17(א) - הסעיף מתייחס לעסקה אמיתית בעלת מחיר אמיתי המושפע מגורמים חיצוניים ונקבע כי הגורמים אינם משפיעים לחוק מס שבח. כאשר ישנם גורמים חיצוניים כאלה הם לרוב משפיעים על התמורה והסעיף למעשה בא לקבוע את התמורה שהיתה נקבעת ללא קיומם של הגורמים כאמור.

דוגמא - אדם לקח הלוואה בסך 200,000 ש"ח כנגד שעבוד המקרקעין שלו לתקופה של 8 חודשים והסכם ההלוואה קובע כי לא אפשרי פדיון מוקדם. האדם רצה למכור את המקרקעין שלו אולם על המקרקעין רשום שעבוד. המקרקעין נרכשו בסך 1,600,000. בחישוב התמורה ששולמה נלקח בחשבון הסיכון שהלווה לא יעמוד בתשלום ההלוואה והמקרקעין עדיין משועבדים, נקלח בחשבון הסיכון הכלכלי. סעיף 17(1) קובע כי לצורך קביעת שווי המכירה וחישוב המס יש לבחון את התמורה שהיתה משולמת ללא השעבוד כאמור (למשל 1,700,000) ועל סכום זה יחושב המס.

סעיף 17(ב) - שווי ההפקעה הינו סוכם הפיצוי. עפ"י פקודת ההפקעות משנת 1943, תהליך ההפקעה כולל - הכרזה ע"י הרשות על המקרקעין כמקרקעין מופקעים (סעיף 5 לפק'), לאחר ההכרזה נותנים תקופת זמן למו"מ עם הבעלים. אם לא הצליחו להגיע לתוצאה במו"מ, מופעל סעיף 7 לפק' והרשות לוקחת לעצמה את הבעלות. לאחר הפעלת סעיף 7 משולמים הפיצויים.

דוגמא - מקרקעין של אדם הוכרזו כמופקעים. הופעל סעיף 7 ולאחר מכן שולמו 100,000 כפיצוי ועוד 30,000 הפרשי הצמדה. יש לבחון האם שווי ההפקעה הינו הפיצוי כולל את ה"ה או לא.

נראה שמאוד קשה לקבוע את שווי המכירה לפי סעיף 17(ב) משום שלפי סעיף 19(2) יום המכירה הינו יום תשלום הפיצוי. כלכלית אין ספק שהפרשי ההצמדה הינם חלק מהפיצוי ויש לחייבם.

משום שאם המקרקעין היו נותרים בידי הבעלים

 

הסוגיה הובאה להכרעה משפטית מספר פעמים - פסה"ד האחרון של ביהמ"ש העליון הינו

פס"ד יעקובוביץ' בו נקבע כי שווי המכירה כולל בתוכו את הפרשי ההצמדה כי זה הסכום ששולם בשל ההפקעה. בעל המקרקעין לא נתן הלוואה למדינה שבגינה קיבל הפרשי הצמדה. בנוסף, ביהמ"ש קבע כי מאחר ויום המכירה לפי סעיף 19(2) הינו יום תשלום הפיצוי, אי תשלום מס על הפרשי ההצמדה ישחק את בסיס המס. סעיף 9(13) לפק' מ"ה קובע כי הפרשי הצמדה מהפקעה פטורים ממס כך שמר יעקובוביץ' ביקש פטור ממס עבור ההפרשים אולם הפרשי ההצמדה שולמו עבור התקופה שבין יום ההכרזה לבין יום הפיצוי ולאור הוראות סעיף 19(2) לפיו יום המכירה הינו יום הפיצוי, לא ניתן פטור להפרשים והם חוייבו במס.

בנוסף, מר יעקובוביץ' הגיש ערעור על גובה הפיצוי וביהמ"ש קבע כי מגיע למר יעקובוביץ' פיצוי נוסף צמוד למדד. לפי סעיף 17(ב) אין ויכוח כי תוספת הפיצוי (ללא ההצמדה) מתווספת לשווי המכירה, אולם נוצר שוב ויכוח לגבי הפרשי ההצמדה. בהגיון הכלכלי של פס"ד יעקובוביץ' (וכן פס"ד מורד יצחק), הפרשי ההצמדה לא צריכים להיות מחוייבים במס משום לא שולמו עבור התקופה שבין יום ההכרזה לבין יום תשלום הפיצוי אלא שולמו עבור התקופה שבין פסה"ד של ביהמ"ש לבין יום הפיצוי ולכן ביהמ"ש בפס"ד יעקובוביץ' קבע כי להפרשי ההצמדה (המיוחסים לתוספת הפיצוי) ינתן הפטור הקבוע בסעיף 9(13) לפק' מ"ה.

 

סעיף 17(ג) - הסעיף מתייחס למכירות מיוחדות, אולם, הסעיף מתאים לסעיף 5 ההיסטורי לפיו שווי המכירה יהיה התמורה, אולם ישנן מכירות להן אין תמורה ולכן נראה שכיום יש לרשום בסעיף 17(ג) כי הוא חל רק על מכירות עליהן חל סעיף 5(א) (משום שלגבי סעיפים 5(ב), 5(ג) הסעיף אינו תקף כי השווי יקבע לפי הרישא להגדרת שווי ולא לפי פסקה 2 להגדרה).

 

סעיף 17(ד) - הסעיף חוקק בעקבות פס"ד זנזורי. ככלל, ישנן הרבה עסקאות רבות במציאות בין לקוחות לקבלנים הנקראות עסקאות נטו. בעסקת נטו ההסכם קובע שמס השבח יחול על הקונה. נשאלת השאלה מה שווי המכירה ? לפי ההגדרה התמורה הינה שווי המכירה אולם יש לבחון מהי התמורה - נראה כי מתקיימת כאן עסקה שחלק מהתמורה הינה בכסף (הסכום לתשלום שנקבע בין הצדדים) וחלק בשווה כסף (המס שישולם ע"י הקונה). סוגיה זו נדונה בפס"ד זנזורי.

 

פס"ד זנזורי - הקונה טען ששוי הרכישה הינו הסכום שנקבע בין הצדדים בתוספת המס ששילם  הקונה ואילו המוכר טען כי שווי המכירה הינו הסכום שנקבע בין הצדדים בלבד. אין זה הגיוני שעבור אותה עסקה יקבעו שווי מכירה ושווי רכישה שונים עבור כל אד מהצדדים. ביהמ"ש קבע כי המילה "תמורה" בפסקה 1 להגדרת שווי מתייחסת לכמה שילם הקונה ולפי סכום זה יחושב השבח והמס. מנהל מס שבח טען שהשיטה הנכונה הינה גילום לפיו סכום הנטו שנקבע שווה לשווי המכירה פחות שווי המכירה כפול שיעור המס (דוגמא - אם נקבע סכום נטו בסך 100 אזי לפי דעת מנה מס שבח, סכום זה שווה לשווי המכירה פחות שיעור המס כפול שווי המכירה. במקרה בו שיעור המס 50% Ü 100=X*50%X- Ü 200=X).

 

בעקבות פסה"ד חוקק סעיף 17(ד) קובע ששוי המכירה בעסקת נטו יהיה לפי נוסחת הגילום לפי דיעת מנהל מס שבח -  סכום נטו שנקבע = שווי המכירה - שווי המכירה * שיעור המס

 

יש לציין שיתכן שהיתה עסקת נטו מסויימת שהשווי שלה יצא יותר מהשווי האמיתי ואין על כך מחלוקת אך בחוק נשמרה אפשרות זו ונקבע שרשאי[26] המנהל לקבוע את שווי המכירה בדרך של גילום מלא.

 

נראה כי נוצרת בעייתיות בסעיף משום שיתכן מצב בו לשני קונים שיעורי מס שונים ושניהם עורכים עסקת נטו באותו סכום נטו, הסכום שישולם ע"י כל אחד מהקונים בפועל שונה בשל שיעורי המס השונים ואין זה הגיוני ששווי השוק יושפע משיעורי המס השונים.

 

סעיפים 21-36 - שווי הרכישה בעסקאות מיוחדות - ידונו לאחר הדיון בעסקאות הפטורות ממס שבח.

 

העסקאות הפטורות ממס שבח - סעיפים 72א49-

מרבית סעיפי הפטור בחוק מס שבח הינם סעיפי דחיית המס הקובעים כי עסקה אחת לא תחוייב במס אולם העסקה לאחריה תחוייב במס עבור שתי העסקאות.

 

סעיף 60

60.   מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למדינה, לרשות מקומית, לקרן הקיימת לישראל, או לקרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל - תהיה פטורה ממס.

הסעיף דומה מאוד לסעיף 97(א)(4) הקובע כי המוכר נכס בדרך של מתנה למדינה או למוסדות המפורטים בסעיף (בעיקר מוסדות ממלכתיים) יהיה פטור ממס רווח הון.

סעיף 60 קובע פטור אשר יחול על המוכר משום שמס השבח חל עליו. נשאלת השאלה האם תרומה הינה מכירה ללא תמורה ? סעיף 5 לפק' מ"ה קובע כי התורם למוסדות מסויימים יכול לקבל זיכוי בשיעור 30% מגובה התרומה.

דוגמא - לאדם זכות במקרקעין ששוויה מליון ש"ח. האדם תורם את המגרש למגבית ומבקש פטור ממס שבח. כמו כן, מבקש האדם ממ"ה זיכוי בסך 300,000 ש"ח. שלטונות המס לא יסכימו לדבר שכזה ולכן יטענו שהתורם מקבל תמורה בשווה כסף (בצורה של זיכוי) ולכן אין המדובר במכירה ללא תמורה. התורם יטען כי המגבית לא נתנה לו כל תמורה ונותן הזיכוי הוא אינו זה שקיבל את המקרקעין ולכן כן מדובר במכירה לא תמורה. במישור האקדמי הנושא בעייתי ואינו פתור. במציאות, שלטונות המס לא יתנו למצב כאמור להיווצר והתורם יאלץ לבחור בין זיכוי לבין פטור ממס שבח אולם הסוגיה טרם נפתרה בבימ"ש.

**     מקבלי הנכסים פטורים ממס שבח בעת מכירתם בהתאם לסעיף 72 או בהתאם לדין הכללי.

 

סעיף 61

61. "        (א)   מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס.
(ב)   מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי -

(1)   אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה

לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של %80 לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו - תהא פטורה ממס;

(2)   אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה

קצרה מ-%80 מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד, או שלא שימשו אותו כלל -

(א)   כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה שאינה פחותה משנה ואינה עולה על ארבע שנים - יינתן פטור יחסי מהמס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו;

(ב)   כשהזכות במקרקעין היתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים - יינתן פטור של מחצית המס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד - יינתן, בנוסף לפטור האמור, גם פטור על חלק יחסי מהמחצית השניה של המס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות היתה בידיו.

(ג)    מכר מוסד את הזכות במקרקעין שרכישתם היתה פטורה ממס לפי סעיף קטן (א) תוך חמש שנים מיום שרכשה, יהא המוכר חייב גם במס אשר האדם שממנו נרכשה הזכות היה פטור ממנו על פי הוראות הסעיף הקטן האמור.

(ד)   לענין סעיף זה, "מוסדות ציבור" - מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לענין זה על-ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת.

(ה)   מוסד ציבורי שנקבע לענין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה, יראוהו כאילו נקבע גם לענין סעיף קטן (ד).
[תוקן: תשמ"ד-1984 (מס' 16)]                                                                               ".

 הסעיף דומה לסעיף 60 במהותו לעניין המוכר ללא תמורה למוסד ציבורי, אולם שלא כמו סעיף 60, הסעיף דן גם במכירה של הנכסים לאחר מכן ע"י המוסד הציבורי. ככלל, מוסד ציבורי חייב במס שבח אלא אם נאמר אחרת.

עפ"י סעיף 49ב(1)(ב) מתנה ולא תרומה עפ"י סעיפים 60 ו- 61 פטורה ממס.

 

הגדרת מוסד ציבורי:

בחוק מע"מ נעשה שימוש במונחים מלכ"ר ומוסד ציבורי וכן בסעיפים 46, 9(2), 9(23) לפק' מ"ה משתמשים במושג מוסד ציבורי. יש מקרים בהם ההגדרות חופפות וישנם מקרים שלא. ההגדרה הכי רחבה הינה לפי חוק מע"מ. ההגדרה של חוק מס שבח קובעת שמי שיקבל מעמד מיוחד לצורך מס שבח כמוסד ציבורי, הוא יהיה גם לעניין פקודת מס הכנסה וגם לעניין מע"מ מוסד ציבורי. מוסד ציבורי לא יש רשות לקבל תרומות לפי סעיף 46 לפק' מ"ה, הוא יהיה מוסד ציבורי גם לעניין מע"מ וגם לעניין מס שבח. אולם, מוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) לפק' מ"ה הוא לא בהכרח מוסד ציבורי לעניין מע"מ ולעניין מס שבח.

דוגמא - בית כנסת הינו מוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) אך יתכן שאינו מוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפק' מ"ה. אולם, בית הכנסת יהיה מוסד ציבורי או מלכ"ר לעניין מע"מ אך לא לעניין מס שבח. יתכן שבית כנסת מסויים יקבל אישור גם לעניין מס שבח אך במקרה זה לא ינתן לבית הכנסת אישור לפי סעיף 46.

 

הבעייתיות בפטור הניתן בסעיף 61 (א) - באמצעות אישור לפי סעיף 46 ואישור לפי סעיף 61, הטענה היא שישנה כאן עקיפה של חוק התקציב. באופן עקרוני קובע חוק התקציב שאסור למדינה לחלק כספים מבלי שנקבע כך בחוק. באופן עקרוני, גופים ציבוריים אורים להיות לתועלת כל הציבור והכנסת והממשלה  אמורים לחלק לגופים אלה את הכספים באופן שיניב תועלת לכלל, לפיכך בעת קבלת אישור לפי סעיף 61, ניתן פטור ממס שבח והמס מהווה מקור הכנסה לתקציב כך שהפטור מעביר סכומי כסף לגופים הציבוריים שלא דרך החוק.

 

מתי מוסד ציבורי פטור ממס רווח הון ?

אם מס שבח דומה למס רווח הון, הסעיף הקובע עסקאות הפטורות ממס רווח הון הינו סעיף 97 לפק' מ"ה. סעיף 97 אינו קובע פטור על רווח הון בידי מוסד ציבורי ואז יש הגורסים שאם המחוקק במס שבח קבע שמוסד ציבורי פטור ממס שבח בתנאים מסויימים ואילו בהוראות לגבי רווח הון לא נזכר המוסד הציבורי, אזי המוסד הציבורי חייב במס רווח הון. מנגד, יש הטוענים שמכיוון שמוסד ציבורי פטור על הכנסה חייבת שלא מעסק לפי סעיף 9(2) ורווח הון הינו הכנסה חייבת אך אינו הכנסה מעסק אזי רווח הון בידי מוסד ציבורי אינו חייב במס. הויכוח הוכרע ע"י ביהמ"ש המחוזי שקבע שסעיף 9(2) פוטר גם רווח הון.

פס"ד מועצה מקומית יהוד - סעיף 9(2) פוטר ממס גם רשות מקומית וגם מוסד ציבורי. המועצה מכרה נכס הוני והיתה חייבת במס רווח הון. המועצה אמרה שסעיף 9(2) אינו חל עליה ואילו מ"ה טען שהסעיף כן פוטר את המועצה. הסיבה לטענת המועצה הינה בכך שהמועצה רצתה לערוך שימוש בסעיף 96 (חילוף ציוד) אולם ניתן לערוך בסעיף שימוש רק אם רווח ההון חייב ולכן טענה המועצה שהיא חייבת. ביהמ"ש קבע כי רווח הון בידי מוסד ציבורי פטור.



 

 

 

מתי מכירת זכות במקרקעין פטורה ממס שבח בידי מוסד ציבורי ?

סעיף 61(ב) קובע תנאים מצטברים -

1.     אם ורק אם הזכות מוחזקת מעל 12 חודשים. מוסד שמוכר זכות במקרקעין המוחזקת על ידו פחות מ- 12 חודשים לא יכול לקבל פטור כלל (אם כי במקרה זה הוא יכול לטעון לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ולקבל פטור לפי הפק' כי לא מדובר בהכנסה מעסק).

2.     אם מעל 80% מהזמן הנכס משמש את המוסד הציבורי במישרין, אזי מכירתו תהיה פטורה ממס שבח[27].

הגדרת "שימוש במישרין":

עד היום קבעו ביהמ"ש מלבד פס"ד שערי צדק (עליו הוגש ערעור לביהמ"ש עליון) הגדרה מצמצמת למונח "שימוש במישרין" וקבעו כי רק אם השימוש נערך בפועל ע"י המוסד הציבורי אזי

פס"ד הטכניון (רזניק) - הטכניון מכר דירת מגורים לאחד המרצים וביקש פטור ממס שבח. מנהל מס שבח טען כי מאחר והמרצה השתמש בדירה אזי לא מדובר בשימוש במישרין. ביהמ"ש קבע כי מאחר ואדם אחר הפיק מהדירה את התועלת ולא המוסד, אזי הטכניות חייב במס שבח.

פס"ד קרן אהרונסון - לקרן היה בניין מושכר. לא היה ויכוח שדמי השכירות שימשו את הקרן לפיתוחה וקידומה. הקרן טענה כי השכ"ד מממן את הפעילות ומקדם אותה ולכן מדובר בשימוש. ביהמ"ש קבע כי התועלת הופקה ע"י אחר ולכן לא מדובר בשימוש במישרין.

 

ש.ב:

עמ' 56 - שאלה 2.

עמ' 58 - שאלה 4.

פס"ד - מורד יצחק (12), רנה אסתר (11), שומרוני (24).


מוסדות ציבוריים - המשך

סעיף 61 - המשך

מתי מכירת זכות במקרקעין פטורה ממס שבח בידי מוסד ציבורי ?

פס"ד שערי צדק - פס"ד שבוטל בהסכמה בביהמ"ש העליון. המוסד השתמש במבנה במשך 20 שנים, ויום אחד עבר לבנין אחר וסגר את הבנין. אם היה מוכר תוך 5 שנים את המבנה, לא היתה נוצרת כל בעיה (מעל 80%), אבל הבנין נמכר לאחר 5 שנים. מנהל מס שבח קבע כי בנין סגור אינו שימוש במישרין. המוסד טען שלמרות שהבנין היה סגור, הבנין שועבד להבטחת חוב לבנק ושעבוד נחשב שימוש במישרין. ביהמ"ש קיבל את הטענה תוך דגש על כך שאף אדם אחר לא ערך שימוש במקרקעין. יש לציין כי עקב הביטול בביהמ"ש העליון לא ניתן להתייחס לפס"ד כהלכה.

 

הביקורת על מוסדות ציבוריים - למעשה, באופן עקרוני יש בסעיפים 46 לפק' ו- 61 לחוק מס שבח, עקיפה על חוק התקציב, וזאת משום שבד"כ המוסדות הללו ניזונים מכספי הציבור, וברגע שהכספים הללו מתוקצבים אז יש בקרה של הכנסת על העברת הכספים. אך כשהמחוקק באמצעות שר האוצר, שהוא חלק מהרשות המבצעת, מאפשר לתת אישור לקבלת פטור ממס שבח או ממס הכנסה או לקבלת תרומות, והשתתפות המדינה באלו, המחליט הוא רשות מבצעת שאינה מבקרת. בשנת 96 המדינה שילמה כ- 500 מליון ש"ח עבור זיכויים וכדומה הקשורים למוסדות ציבוריים. כמו כן אין שויון במימון לפי הסעיפים הללו, והמימון לא מתוכנן, דבר היוצר בעיה. ברפורמה החדשה (שטרם עברה) ניסו למחוק את הסעיפים הנ"ל בכדי לערוך איזון.

 

עסקאות הפטורות ממס שבח או בעלות שיעור מס מיוחד

 

סעיף 62

62."         (א)   מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו - שאינו

איגוד בשליטתו - יהיו פטורים ממס.

(ב)   מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס; לענין זה, "בן זוג המתגורר יחד אתו בדירה" - מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה1965-, וחי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת, שנה לפחות לפני המכירה.                    ".

 

הסעיף דומה לסעיף 97(א)(5) בפק' מ"ה המתייחס להענקת מתנה בת"ל לקרוב או יחיד אחר, וקובע כי היא פטורה ממס רווח הון. בסעיף 97 יש שימוש מפורש במילה מתנה.

ס' 62 קובע כי מכירה ללא תמורה לקרוב תהיה פטורה ממס שבח, כאשר אין דרישה לתום לב.

יש לציין כי בגלל הבדלים בהגדרת קרוב בין החוקים, יכול להיות מצב בו אדם מסויים נותן מתנה ליחיד, כגון זכות במקרקעין או מניות בחברה פרטית, ואם היחיד לא נחשב קרוב בחיתוך בין ההגדרות, עשוי להיות פטור ממס שבח אך לא ממס רווח הון או להיפך.

 

 

 

הגדרת קרוב לצורך סעיף 62:

"קרוב" לאדם פלוני -
(1) בן-זוג;
(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות ובני-זוגם;

(4) איגוד שהוא בשליטתו;                                                                   ".

לאור ההגדרה, יכול להיות מצב בו בכדי להיכנס לגדר הפטור ממס שבח, יש לתת מתנה כפולה -

דוגמא - א' ו-ב' קרובים, ב' ו-ג' קרובים. א' ו-ג' אינם קרובים לפי ההגדרה. נניח שא' רוצה לתת נכס הוני או מקרקעין לג', הוא יוכל לעשות זאת ע"י העברת הנכס דרך ב'.

 

סעיף 63

63." ויתור על זכות ללא תמורה - פטור ממס.   ".

הסעיף לכאורה מייתר את ס' 62(א). הפרשנות היא לא לייתר כל הוראה של המחוקק ולכן בפס"ד ינטל ניתנה פרשנות שונה לסעיף -

פס"ד ינטל - ביהמ"ש קבע שס' 63 לא מייתר את ס' 62(א) ונתן פרשנות מיוחדת למונח "ויתור" - ויתור משמעו הימנעות מניצול זכות, כלומר, מדובר בנטישת זכות במקרקעין מרצון ואין זה ויתור אם בעל הזכות קבע למי תועבר הזכות.

 

סעיף 48ג

48ג."(א) במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה או מכירה שלפי סעיף 65 רואים בה את

המוכר כמוכר חלק יחסי מהזכות במקרקעין - לגבי החלק האמור - יינתן למוכר זיכוי מן המס שהוא חייב בו, בסכומים אלה:      

(ב)   בסעיף זה, "המס" - למעט מס הרכישה שיחיד חייב בו לפי סעיף 9.
(ג)    במכירת זכות במקרקעין המשותפת לאחדים יינתן הזיכוי לכל אחד מן השותפים

בשיעור חלקו היחסי בזכות.                                                                        ".

הסעיף קובע כי בהפקעה המס יהיה 50% מהמס החל.

 

סעיף 64

64." הפקעה של זכות במקרקעין שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין - תהיה פטורה ממס.                                                                                                                ".

הסעיף עוסק בהפקעה בתמורה, אך מתייחס לסוג מיוחד של הפקעה. מדובר בהפקעה של זכות במקרקעין תמורת זכות אחרת במקרקעין כאשר בהפקעה מסוג זה המוכר יהיה פטור ממס שבח. אולם, אם התמורה היתה בכסף, המס יהיה 50% מהמס החל, בהתאם לסעיף 48ג.

לכאורה, אם ס' 64 נותן פטור מלא וסעיף 48ג נותן פטור חלקי, נראה כי כדאי הראשון. אולם, בפועל עדיף ס' 48ג.

דוגמא - אדם רכש זכות במקרקעין ב- 100. בנק' מסויימת נערכה הפקעה שס' 64 חל עליה. נניח שבנק' ההפקעה השווי היה 1,000 ולכן הפטור היה 900. אם לאחר זמן קצר מכר את הזכות שקיבל, חוזרים לעלות הזכות המקורית, ואם השווי של הזכות שקיבל היה 1,000, הרי הפטור היה למעשה דחיית מס, שכן כעת ישלם מס על כל ה- 900. לעומת זאת לפי ס' 48ג הפטור יהיה מוחלט בגין 50%.

 

סעיף 65

65." החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת שניתן על פי כל דין, כשלא שולם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף - תהיה פטורה ממס; שולם סכום הפרש כאמור - יראו את המוכר לענין חישוב השבח והמס כמוכר חלק יחסי מהזכות במקרקעין שנתן, שהוא כיחס שבין סכום ההפרש האמור לבין כל התמורה שקיבל בעד הזכות במקרקעין שנתן.             ".

אם ניתן כסף בנוסף לזכות במקרקעין בגין הפקעה, לא יוכל נישום לקבל פטור לפי ס' 64 ואז ס' 65 יחייב את החלק היחסי של הכסף במס, לפי הוראות ס' 48ג.

"הפקעה" - כאשר המדינה מחליטה להפקיע מקרקעין, מוכרזים המקרקעין כברי הפקעה ומזמינים את הבעלים להתנגד, ואז מתקיים מו"מ, ואם אין הסכמה מופעלת הוראה מיוחדת והמדינה מחליטה על הפיצוי לבעל הזכות.

פס"ד זלוסקי - הנישום טען שברגע ההכרזה, גם אם לא הופעלה ההוראה המיוחדת, מדובר בהפקעה. ביהמ"ש קבע כי הפקעה תהיה רק לאחר הפעלת ההוראה המצויה בס' 7 לפק' הפקעת קרקעות. [פס"ד בן דרור - יש בפסה"ד סיבה מיוחדת שפטרו בשלה את הנישום].

יש לציין כי החלפה בשל צו - אינה פעולה כמו הפקעה.

"רשות מוסמכת" -

פס"ד ישעיהו לייב, פס"ד פלאצ'י - ביהמ"ש פנה לחוק התכנון והבניה (ס' 122), הקובע כי עיריה יכולה לחלק שטח מקרקעין שאינו מוסדר כולל תשלומי איזון. צו כזה של העיריה הוא הפעלת ס' 122 הנ"ל.

סוג החלוקה -

סעיף 65 לא חל על חלוקה בהסכמה.

פס"ד מדלן עובדיה - ניסתה להחיל את ס' 65 על חלוקה בהסכמה וביהמ"ש קבע שעל זה הסעיף לא חל.

 

סעיף 66

66." מכירת זכות במקרקעין שהיא חלוקת מקרקעין המשמשים למטרה חקלאית, ושעובדו

על-ידי חברי אגודה שיתופית חקלאית במשותף, לחברי אותה אגודה בהתאם לזכויותיה בה וללא תמורה נוספת - פטורה ממס.                                                                           ".

התארגנות בדרך של אגודה שיתופית, יש לה משמעות ערכית חיובית בישראל. לשיתופיות זו היתה תרומה בהרבה תחומים במדינה, ולכן בד"כ בחוקי המס יש הקלות לאגודות שיתופיות, כאשר חלקן חלות על כל אגודה שיתופית וחלקן רק על אגודה שיתופית חקלאית.

ס' 3(ב)(3)(א) לפק' מ"ה, יש חיוב במס על מענקים במישור ההוני או מחילת חובות במישור ההוני. שם נאמר לעניין אגודה שיתופית חקלאית, שהיא לא תתחייב במס על סעיף שחל עליו ס' 3(ב)(3)(א).

 

בס' 9(3) לפק' יש פטור ממס על הכנסה מעסק של אגודה שיתופית, בהתאם לתנאי הסעיף.

בס' 17(9) לפק' נקבע שאגודה שיתופית חקלאית יכולה להתנהג כמו שותפות, כלומר, מותר לערוך הרמת מסך בין האגודה לבין חבריה.

בס' 54-56 יש טיפול מיוחד באגודות שיתופיות מיוחדות - הקיבוצים.

בס' 96(א)(6) נקבע שפדיון מניה באגודה שיתופית עד 300,000 ש"ח לא יחוייב במס.

בס' 3(ג) נקבע כי פדיון מניה באגודה שיתופית לא יחוייב ב- 36% מס כמו מניה אחרת.

בס' 9(7)(א) לפקודה נאמר ששכיר באגודה שיתופית שהופך לחבר, למרות שממשיך לעבוד באגודה, יהנה מהפטור לפיצויי פיטורין.

בס' 129 לפק' נקבע שהכנסתה של אגודה שיתופית חקלאית, בתנאי הסעיף, תחוייב ב- 20% מס חברות ולא ב- 36%.

 

בחוק מס שבח קובע סעיף 66 כי כאשר אגודה שיתופית חקלאית מחליטה להעביר מקרקעין שהיא עיבדה אותם למטרה חקלאית, לחברי האגודה, האגודה תהיה פטורה ממס שבח.

הבעיה העיקרית בסעיף היא מהם "מקרקעין ששימשו למטרה חקלאית" ?

אין בסוגיה פסיקה והנטיה של שלטונות המס היה לתת פרשנות מקילה לס' 66. כלומר, אם ברוב התקופה שהוחזקו המקרקעין הם שימשו למטרה חקלאית, האגודה תקבל פטור.

יש לציין כי אחרי שחברי האגודה ימכרו את המקרקעין הם יקבלו עלות היסטורית, ולכן זו דחיית מס והעברה של הכנסה מאדם לאדם. אולם העברה זו יכולה להביא לתכנון מס, שכן הרווח יכול להיות מקוזז מול הפסד חברי האגודה.

פס"ד אגודה שיתופית ענבר - אין חובה להמשיך לעבד את המקרקעין ע"י החברים.

 

סעיף 67

67." מכירת זכות במקרקעין שהיא חלוקת מקרקעין בין בעליה המשותפים, בהתאם לחלקיהם בזכות וללא תמורה נוספת - פטורה ממס.                                                                ".

הסעיף לכאורה מייתר את הסעיפים 66 ו- 65. אולם, בסעיף 67 מדובר על בעלות ישירה במקרקעין ולא בעלות דרך גוף משפטי אחר כפי שמדובר בסעיף 66.

פס"ד חיים כהן - ביהמ"ש התייחס למונח "בעליה המשותפים" ויצק אליו הרבה משמעות. נקבע כי מדובר ביחידה התכנונית הרשומית הקטנה ביותר.

 

סעיף 69

69." (א)   מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.
(ב)   לענין סעיף זה -

"נאמן" - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד;
"נהנה" - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

(ג)    לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי הענין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור.                                                                                                      ".

ישנם מקרים בהם אדם רוצה לרכוש נכס, אך אינו רוצה שהסביבה תדע שהוא רוכש נכס. לכן נעשה שימוש בנאמן.

מבחינה משפטית הנאמן הוא הבעלים הרשום, והעברת הנכס לנהנה היא למעשה מכירה. הסעיף קובע כי על מכירה כאמור יהיה פטור. כמו כן, הסעיף קובע כי אם כעבור 30 יום מהמכירה פנו למנהל והוכיחו היה היתה נאמנות העסקה תהיה פטורה.

פס"ד אביגדור זיו - נקבע שאם מנהל מס שבח מאמין ויש ראיות שהנאמנות אמיתית, פיגור בזמן ההודעה לא פוסל את הנאמנות, שכן אפשר להשתמש בסעיף 107 ולהאריך את המועד.

 

קביעת שווי הרכישה - סעיפים 21-36

 

לפי פרשנות ביהמ"ש בעת קביעת השווי יש להתחיל הפוך בסדר הסעיפים.

סעיפים 29, 32

29. "        שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה על ידי המוכר ללא תמורה הוא שוויה ביום

קבלתה, ואולם אם מכירתה למוכר היתה פטורה ממס לפי הסעיפים 62, 63, 66, 67 ו69-, יהיה שוויה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי מי שממנו נתקבלה.       ".

32. "        שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה כפיצוי בעד זכות אחרת במקרקעין שהופקעה כאמור בסעיף 64, או בחליפין הפטורים ממס לפי הסעיפים 65 או 68, יהיה שווי הרכישה של הזכות במקרקעין שהופקעה או שנתן בחליפין. ובחליפין כאמור בסעיף 65 ששולם עמהם גם הפרש בכסף או בשווה כסף, יהיה שווי הרכישה חלק יחסי משווי הרכישה כאמור, כיחס שווי הזכות במקרקעין שקיבל בתמורה, לתמורה כולה.                      ".

בשני הסעיפים האמורים נלקחים סעיפים פטור מסויימים והופכים לסעיפי דחיית מס.

 

דוגמא - סעיף 29 המתייחס לסעיף 62 - יחיד קנה מקרקעין תמורת 100 ש"ח. לאחר תקופה נתן את הזכות במתנה לקרוב. בנק' הנתינה שווי המקרקעין 1,100 ש"ח. סעיף 62 קובע כי השבח בסך 1,000 פטור ממס. הקרוב שקיבל את הזכות במתנה, מוכר את הזכות לאחר תקופה תמורת 1,500. שווי המכירה הינו 1,500 אולם לפי סעיף 29 שווי הרכישה הינו 100, כך שלמעשה מצטרף השבח הפטור לחובת המס.

**     תכנון מס אפשרי - בסעיף למעשה נוצר מצב בו הועברה הכנסה מאדם לאדם. אם למקבל המתנה (בדוגמא לעיל) יש הקלות או הפחתות מס, אזי היה זה כדאי לנותן המתנה להעביר את זכותו לצורך הפיכת דחיית המס הקבועה בחוק לפטור מוחלט.

 

דוגמא - סעיף 32 - נערכה הפקעה וניתן פטור לפי סעיף 64 (בעל המקרקעין המופקעים קיבל זכות אחרת במקרקעין). בעל המקרקעין רכש את המקרקעין המופקעים בסך 100 וקיבל מקרקעין אחרים השווים 1,100. לאחר תקופה מכר את המקרקעין שקיבל תמורת 1,500. בהתאם לסעיף 32 שווי הרכישה יהיה 100 והנישום יחוייב במס עבור כל השבח בין שווי המקרקעין שהופקעו לבין שווי המכירה - 1,400.

הבעייתיות בסעיף 32 - בד"כ פטור הינו טוב. כאן ההוכחה שאין זה כך משום שלנישום היה יותר כדאי להיכנס לגדר סעיף 48ג, שכן, לכאורה קיבל הנישום פטור על 1,000 אך ביישום סעיף 32 צריך לשלם מס על כל הסכום ואילו אם היה מיישם את סעיף 48ג היה משלם רק חצי מהמס. לפיכך, לבעל המקרקעין המופקעים המתכוונן למכור מיד לאחר מכן, לא כדאי להיכנס לגדר ס' 64.

דוגמא - סעיפים 29 ו- 32 - אדם רכש מקרקעין בסך 100. לאחר תקופה הופקעו המקרקעין והאדם קיבל במקום מקרקעין אחרים ששווים 1,100 (פטור לפי סעיף 64). לאחר תקופה נתן בעל המקרקעין את המקרקעין לקרוב במתנה (בעת הנתינה שווי המקרקעין הינו 1,500). מקבל המתנה מכר את המקרקעין לאחר תקופה תמורת 2,100.

26. "        (א)   שווי הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, שהגיעה למוכר או

לעושה הפעולה בדרך הורשה או בדרך ויתור של אחר על זכותו לרשת אותה הוא כלהלן:
(1)   נפטר המוריש לפני כ"ו באדר ב' התשמ"א (1 באפריל 1981) - שוויה ביום

פטירת המוריש, ואם נקבע שוויה לצורך מס עזבון - השווי שנקבע כאמור; ובלבד שאם המנהל סבור שהשווי שנקבע לצורך מס עזבון גבוה משוויה של הזכות לפי חוק זה ביום פטירת המוריש, והמוכר או עושה הפעולה לא הוכיחו שהשווי שנקבע לצורך מס עזבון שונה מהשווי שהוצהר עליו בדו"ח שהוגש לפי חוק מס עזבון, התש"ט1949-, יהא שווי הרכישה של הזכות - שוויה ביום פטירת המוריש;

(2)   נפטר המוריש בכ"ו באדר ב' התשמ"א (1 באפריל 1981) או לאחר מכן - השווי

שהיה נקבע לפי חוק זה אילו נמכרה בידי המוריש.

(ב)   קבע המנהל, על פי סעיף קטן (א)(1) שווי רכישה שונה מהשווי שנקבע לצורך מס

עזבון, ומס העזבון ששולם בשל הזכות במקרקעין גבוה ממס העזבון שהיה מתחייב בו החייב במס אילו שווי הזכות לצורך מס עזבון היה שווי הרכישה שקבע המנהל, יזוכה המוכר או עושה הפעולה ממס השבח שהוא חייב בו, בסכום השווה להפרש שבין המס ששולם בשל הזכות לבין מס העזבון שהיה מתחייב בו כאמור, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית על סכום ההפרש האמור, מיום תשלום מס העזבון עד יום המכירה. ".

 

סעיף 29 עסק בזכות במקרקעין שנתקבלה ע"י המוכר ללא תמורה. אחת הבעיות בחוק מס שבח הינה חפיפה בין סעיפים, למשל, מי שקיבל זכות בירושה ניתן להכניסו לגדר סעיף 29. לפיכך, ביישום חוק מס שבח ולצורך שמירה על רציפות המס, נקבע בפסיקה כי תמיד יש לבדוק אם יש דין ספציפי (פסה"ד המנחה - פס"ד קרישר). בנושא של הורשה אין ספק שסעיף 26 יותר ספציפי מאשר סעיף 29 ולכן יש ליישמו בנושא הורשה ולא את סעיף 29.

 

חוק מס עזבון

עד ליום 1/4/81 היה חוק מס עזבון בו נקבע כי אם אדם מת מקבלת המדינה חלק מהירושה. נבדק שווי הנכסים שהיו לו ונלקח בערך חצי. לאחר התאריך האמור בוטל חוק מס עזבון אבל נראה כי המחוקק מצא דרך עקיפה למסות את העזבון באמצעות חוק מס שבח ומס רווח הון.

 

דוגמא - אם אדם נפטר ביום 1/4/80 והותיר מקרקעין שנרכשו על ידו תמורת 100. שוויה בשוק בעת ההורשה 5,100. בהתאם לסעיף 26 ישולם מס עבור ההפרש בין 5,100 לבין 100. לאחר מכן אם ימכרו המקרקעין תמורת 6,100, ישולם מס עבור ההפרש בין 5,100 לבין 6,100.

דוגמא - אם האדם בדוגמא לעיל נפטר לאחר 1/4/81 אזי בעת המכירה ע"י היורשים ישולם מס על ההפרש בין 6,100 לבין 100.

 

סעיף 21

21. "(א)   בכפוף להוראות הסעיפים 22 עד 36, שווי הרכישה של זכות במקרקעין לענין חישוב

השבח והמס הוא שוויה ביום הרכישה על ידי המוכר.

(ב)   על אף האמור בסעיף קטן (א) -
נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לענין מס שבח, יהיה שווי הרכישה לענין חישוב השבח - השווי שנקבע כאמור.                                      ".

סעיף 21 חל אם ורק אם שווי הרכישה יקבע פסקה (1) להגדרת שווי או אם היתה עסקה בין גופים ביניהם מתקיימים יחסים מיוחדים (לפי הרישא).

 

סעיף 21(ב) - המילים "על אף האמור בס"ק (א)" משאירות את סעיפים 22-36 בדין קדימה ואינן קודמות לכל משום שפרשנות אחרת תיפגע ברציפות המס - כך נקבע בפס"ד קרישר.

 

סעיף 21(א) - כל מכירה של זכות במקרקעין שהובאה לידיעתם של שלטונות המס, נעשית לגביה שומה. בכל שומה נקבע שווי המכירה. המשמעות היא שבכל העסקאות שנעשו החל משנת 1974, שווי הרכישה נקבע לפי הסעיפים 22-36 או לפי סעיף 21(ב) וסעיף 21(א) הפך לסעיף מיותר (זאת משום שאם על כל עסקה יש קביעת שווי מכירה, תמיד שווי המכירה שנקבע בעסקה הקודמת יהיה שווי הרכישה בעסקה הבאה).

 

סעיף 21(ב) יכול לגרום לכך שלאדם מסויים היה שבח גבוה מהשבח עליו הוא חוייב במס.
דוגמא - אדם מכר מקרקעין תמורת 1,600 (תנאי מכירה רגילים). לפי סעיף 17(א) שווי המכירה הינו 1,800 בשל שעבוד שנוסף שוויו הכלכלי (נתון). הרוכש שילם 1,600 אולם השומה נערכה על 1,800. כאשר רוכש המקרקעין ימכור בעתיד את המקרקעין, יקבע שווי הרכישה לפי סעיף 21(ב), דהיינו, 1,800. התוצאה היא שהמוכר חוייב בשבח בסך 1,000 ואילו השבח האמיתי הינו 1,200.

**     יש לציין כי ברווח הון לא יכול להיווצר מצב כאמור.

 

לעיתים סעיף 21(ב) מחמיר ולא מקל כמו בדוגמא לעיל -

פס"ד אוניברסיטת בר אילן - אדם קנה זכות במקרקעין תמורת 100. הדם נתן את הזכות במנה לאוניברסיטה (מוסד ציבורי). האדם דיווח על העסקה ורשם כי שווי המכירה הינו 150 וביקש פטור על 50. מס שבח הוציא שומה כאמור משום שהעסקה פטורה. אוניברסיטת בר אילן לא ערכה שימוש במישרין בזכות ומכרה את הזכות תמורת 250. האוניברסיטה ביקשה כי שווי הרכישה יהיה לפי סעיף 21(א) - השווי בשוק שלטענתם היה 230. ביהמ"ש לא קיבל את טענות האוניברסיטה וקבע כי סעיף 21(ב) גובר על 21(א) וברגע שנקבע השבח בעסקה הקודמת, לא ניתן לבקש שווי רכישה אחר והחיוב במס יערך על ההפרש בין 250 לבין 150.

 

 

 

סעיפים 22, 24, ו- 25

סעיפים אלה אינם סעיפים העומדים בפני עצמם, אלא רק למראית עין הם קובעים שווי רכישה. הבסיס לסעיפים אלה הינו תמיד אחד מהסעיפים 21, 26, 29, 32. הסעיפים באים לטפל במקרים בהם בעל הזכות במקרקעין מוכר חלק מהבעלות (גם במישור הפיזי וגם במישור המשפטי).

 

סעיף 22

22. "        שווי הרכישה במכירת זכות בחלק מסויים או בלתי מסויים במקרקעין - הוא חלק יחסי משווי הרכישה לפי פרק זה, של הזכות שממנה נמכר החלק, כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות.                                                                                                     ".

דוגמא - אדם קנה זכות במקרקעין - בנין בן 5 קומות, תמורת 4 מליון ש"ח. האדם מכר אחת מהקומות. כאשר רוצים לקבוע א שווי הרכישה, נפנה בראש ובראשונה לסעיף 21. אולם, לפי סעיף 21 שווי הרכישה הינו 4 מליון וברור שכלכלית קביעה זו אינה נכונה. סעיף 22 קובע כי ישנה נוסחה לחישוב שווי הרכישה במכירת חלק מהמקרקעין.

הנוסחה אותה קובע סעיף 22 - קיימת בעייתיות בנוסחה ולכאורה נראה כי הנוסחה מתייחסת ליחס השטח שנמכר ביחס לשטח כלל הזכות. אולם, לפי חוקי תכנון ובניה יכול להיערך שינוי במקדם וכביכול החישוב יערך ליותר מ- 100% מכלל הזכות. במציאות עובדים לפי השווי בכסף ולא לפי שטח.

 

ש.ב:

שאלה 8 - עמ' 63 (בלי סעיפים 10,11). שאלה 6 - עמ' 60.

לסכם פס"ד מס שבח -

אביגדור זיו (29).

ניאזו (18) - להתייחס לטענה - אחרי פסה"ד תוקן סעיף 24 - האם התיקון תיקן את פסה"ד ?

אהרוניאן (17) - לענות מה ההבדל בין חוק מס שבח לבין פרק ה' לפק' מ"ה לעניין הניכויים (הוצ' המכירה  והוצ' הרכישה).

 

 

 

 

 


קביעת שווי הרכישה - המשך

 

סעיפים 22-25 לחוק מס שבח באים בעיקר לטפל בסוגים מיוחדים של מכירות ולא כ"כ בכדי לקבוע שווי רכישה.

 

סעיף 24

24." (א)   שווי הרכישה במכירת חכירה יהיה חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות במקרקעין

שרכש המוכר שיחסו לכלל אותו שווי כיחס שווי המכירה של החכירה לשווי שהיה נקבע לפי סעיף 17 או 18 אילו מכר המוכר ביום מכירת החכירה את כל הזכות במקרקעין שרכש.

(ב)   במכירת זכות במקרקעין, שבהם נמכרה חכירה בעבר, ייקבע שווי הרכישה של הזכות 

במקרקעין שרכש המוכר בהתאם להוראות סעיף 25.

(ג)    לעניין סעיף זה ולעניין סעיפים 25 ו-42, "מכירת חכירה" - כמשמעות כל מכירה במועד המכירה.                                                                                           ".

הסעיף מתייחס למוכר חכירה לתקופה הקצרה מהזכות שברשותו, היינו, לאחר המכירה נותרת בידי המוכר זכות במקרקעין על אותם המקרקעין[28].

 

 

 


שווי המכירה הרעיוני - המחוקק קובע כי יש לבחון מה היה מחיר המכירה, אילו ביום מכירת המקרקעין, היה המוכר מוכר את כל זכויותיו במקרקעין.

דוגמא - אדם רכש זכות בעלות במקרקעין תמורת 5 מליון ש"ח. יומיים לאחר מכן החכיר את המקרקעין לתקופה של 6 שנים תמורת 7.5 מליון ש"ח.

שווי הרכישה - 5 מליון ש"ח.

שווי המכירה - 7.5 מליון ש"ח.

במקרים בהם אין הפרש בתקופה בין המכירה לחכירה זה יהיה שווי הרכישה.

 

7,500,000

5,000,000

 
 


7,500,000 =                    * 5,000,000

 


במקרה לעיל השבח הינו 0.

 

עקיפת סעיף 24 לחוק מס שבח וסעיף 3(ט) לפק' מ"ה

דוגמא - יחיד בעל חברה, לקח הלוואה מהבנק של 10 מליון ש"ח ורכש חכירה לתקופה של 99 שנים בקומת משרדים בבנין. מיד לאחר מכן השכיר את קומת המשרדים תמורת 10 מליון ש"ח לחברה שבבעלותו לתקופה של 26 שנים. השבח במקרה זה הינו 0, אולם לאחר 26 שנים החזיר את ההלוואה לבנק דרך החברה ונותר עם הבנין - למעשה משך דיבידנד מהחברה בסך 10 מליון ש"ח ללא תשלום מס. כמו כן, אדם זה עקף את סעיף 3(ט) לפק' מ"ה.

אולם, כיום, 25 שנים הינה תקופה ארוכה ליצירת תכנוני מס ולמעשה, לאור האפשרות לערוך עסקאות מהסוג המוצג לעיל, תוקן החוק והאריכו את תקופת חוק מס שבח מ- 10 שנים ל- 25 שנים.

 

פס"ד ניאג'ו - ביהמ"ש איפשר לאדם למכור / להשכיר חלק מהזכויות במקרקעין אף במחיר גבוה ממחיר רכישת הבעלות המקורית ועדיין לא לשלם שבח.

למעשה כאשר אותו אדם ימכור לאחר 25 שנים את המקרקעין בשלמותם, יקבל שווי רכישה נוסף של 5 מליון ש"ח. המחוקק ניסה לפתור בעיה זו ותוקן החוק לאחרונה בסעיף 25 -

 

סעיף 25

25."         במכירת זכות במקרקעין, שבהם נמכרה חכירה בעבר, תיחשב כשווי הרכישה של הזכות במקרקעין יתרת שווי הרכישה לאחר הפחתת הסכומים שנקבעו כשווי הרכישה במכירות חכירה קודמות באותם מקרקעין. [תוקן: התשנ"ח1997- (מס' 40)]                          ".

בסעיף 25 נאמר כי מי שמכר בעבר חכירה דרך סעיף 24, במכירה הבאה הוא צריך להפחית משווי הרכישה את השווי שקיבל כשעבר בסעיף 24, אך לא יותר משווי הרכישה.

למעשה, כוונת המחוקק היתה שאדם כאמור בדוגמא לעיל, אם לאחר 26 שנים ירצה להחכיר לעוד 26 שנים, יוחזר לסעיף 24(ב), אולם המחוקק לא הצליח ובפועל יוחזר אדם כאמור לסעיף 24(א).

 

סעיף 24(ב)

מטרת הסעיף - אדם שהחכיר מקרקעין ובתום תקופת החכירה החכיר אותם פעם נוספת, המטרה היתה שיוכל לקבל רק שווי רכישה מופחת, אך התיקון לא השיג את מטרתו בנושא זה משום שהסעיף נוקט בלשון "במכירת זכות במקרקעין שבהם נמכרה חכירה בעבר" ואילו סעיף 24(א) נוקט בלשון "שווי הרכישה במכירת חכירה". הסעיף חל על מכירת כל זכות שנמכרה בה חכירה בעבר ולא על מכירת חכירה, כמו בסעיף 24(א). למעשה, כיום סעיף 25 מיותר בשל סעיף 24(ב), וזאת משום שהוא חוזר על האמור בסעיף.

 

יש לציין כי בד"כ קשה לרכוש בעלות בסכום מסויים ותוך תקופה קצרה לאחר מכן למכור חלק מהזכות במקרקעין תמורת סכום גבוה בהרבה - כמו שהיה בפס"ד ניאג''ו. במקרה ניאג'ו לא הועלתה הטענה ששווי החכירה הינו יותר משווי הרכישה. במקרה כזה ניתן לטעון שהעסקה מלאכותית ויתכן שמושפעת מקיום יחסים מיוחדים בין הצדדים. כמובן שניתן לשלול טענה זו ע"י הוכחה שהמכירה לא נעשתה תוך קיום יחסים מיוחדים בין הצדדים אלא משום שאותה זכות 'נחוצה' לקונה לצורך עסקיו.

 

סעיף 37

37."         "יום הרכישה" לענין חישוב השבח והמס:
(1)   לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לאחר תחילתו של חוק זה -

(א)   היום שנקבע לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה או הפעולה לגבי מי שממנו רכש המוכר או עושה הפעולה את הזכות; ואולם לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיפים 28, 30, או לפי התנאי שבסעיף 29 כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותה האדם שממנו רכש אותה המוכר, יהיה יום הרכישה היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם.

(ב)   לגבי זכות במקרקעין שנרכשה מאיגוד בעת פירוקו וששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 31 - יום רכישתה על ידי האיגוד שממנו נתקבלה; ואם היה האיגוד ערב פירוקו איגוד מקרקעין - היום שבו נרכשה הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על ידי המוכר, או היום בו נרכשה הזכות במקרקעין על ידי האיגוד, לפי התאריך המאוחר יותר.

(ג)    לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 32 יהיה יום הרכישה - היום שנקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו נמכרה הזכות במקרקעין שהופקעה או שהוחלפה.

(ד)   אם המוכר רכש את הזכות במקרקעין במכירה שפסקה (א) אינה חלה עליה - היום שבו רכש את הזכות.

(ה)   אם המוכר רכש את הזכות במקרקעין ולאחר מכן ניתן זיכוי של מס השבח ששולם בעת רכישתו, לפי סעיף 104 - היום שבו נפטר מי שממנו נרכשה הזכות האמורה.

(ו)    לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 26(א)(1), לרבות שווי רכישה שנקבע כאמור מכוח סעיף 27 - יום פטירת המוריש.

(ז)    לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 26(א)(2), או לפי הסיפא של סעיף 29 כשחל על המוכר סעיף 27 - היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר אותה המוריש.

(2)    לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לפני תחילתו של חוק זה -
(א)   במכירה ששולם בה מס שבח, לפי חוק מס שבח מקרקעין, התש"ט1949- -

היום שנקבע כיום המכירה באותה עסקה;
(ב)   במכירה או בפעולה באיגוד שלא שולם בהן מס שבח כאמור -

(1)   במכירה שניתנה לה הסכמה לפי פקודת העברת קרקעות - יום מתן ההסכמה;

(2)   במכירה של זכות שנתקבלה בחליפין כאמור בסעיף 34 - היום בו נרכשה הזכות שהוחלפה;

(3)   במכירה ששווי רכישת הזכות שנמכרה בה נקבע לפי סעיף 35 - היום שבו נרכשה הזכות על ידי מי שממנו קיבל אותה המוכר;

(4)   בכל מקרה אחר - היום שבו רכש את הזכות למעשה.

(2א)         לגבי זכות במקרקעין שמקורה בהרשאה במקרקעי ישראל - ביום שבו ניתנה למוכר
לראשונה הרשאה לשימוש באותם מקרקעין.

(3)    אולם, על אף האמור בסעיף זה, אם הוכיח המוכר, להנחת דעתו של המנהל, כי הוא היה בעל הזכות שביושר בזכות במקרקעין בתאריך מוקדם יותר, יראה המנהל אותו תאריך כיום הרכישה.                                                                                ".

הסעיף בא לקבוע את יום הרכישה אולם הסעיף מעט מיותר וזאת משום שתמיד יום הרכישה הוא היום ממנו גזרנו את שווי הרכישה.

 

ניכויים

 

סעיף 39

39." אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה:
(1)   כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של

המקרקעין שהזכות בהם נמכרת; ולענין זה יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל, שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין, אם התמורה בעד אותה עבודה - אילו היתה משתלמת - לא היתה ניתנת לניכוי לפי סעיף 32(4) לפקודת מס-הכנסה;

(2)   במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית - הסכום שהוציא המוכר בין

היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת;

(3)   עלה שוויים של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת עקב הוצאות שהוציא המוכר

להשבחתם של מקרקעין שלו הסמוכים להם, חלק יחסי מהוצאות אלה כיחס שבין סכום עליית השווי של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, לבין סכום עליית שוויים של מקרקעין אלה ושל הסמוכים להם יחד, ובלבד שסכום הניכוי בשל כל המקרקעין לפי פיסקה זו לא יעלה על סכום ההוצאות שהוציא עליהם כאמור;

(4)   אגרות ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין לפי תקנות העברת מקרקעין

(אגרות), התשט"ז-1956, או לפי תקנות שהיו בתוקף בעת העברת המקרקעין על שם המוכר, וכן אגרה ששילם המוכר כאמור לפי חוק הרשויות המקומיות (אגרות העברת מקרקעין), התשי"ט-1959, וכן תוספת מס ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות לפי סעיף 7(א);

(5)   דמי-תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-%2

מהתמורה שנתן בעדם;

(6)   דמי-תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-%2

מהתמורה שקיבל בעדם, אלא אם שוכנע המנהל שבקשר עם נסיבות העיסקה המיוחדות שהוסברו לו שולמו דמי-תיווך גבוהים יותר;

(7)   שכר טרחת עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה;
(8)   מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני, 1940, או מס רכוש לפי חוק מס-רכוש

וקרן-פיצויים, התשכ"א-1961, וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית;
(9)   במכירת חכירה - כל סכום ששילם המוכר, לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו לרשום

שעבוד על זכות החכירה או בעד הסכמתו למכירה;

(10)  היתה משכנתה של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת - דמי עמילות המוכר לבעל

המשכנתה בעד הסכמתו לאותה מכירה, אך לא יותר מ-%2 מסכום המשכנתה שטרם נפרע;

(11) כל סכום ששילם המוכר על המקרקעין שהזכות בהם נמכרת כמס השבחה לפי פקודת בנין ערים, 1936, או לפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי-ציבור), 1943, או לפי פקודה שבוטלה על ידי אחת משתי הפקודות האמורות, או מס השבחה אחר או תשלום חובה כיוצא באלה;

(12)  במכירת זכות במקרקעין ששווי הרכישה שלה נקבע לפי הסעיפים 28, 30 עד 34 והסיפא של סעיף 29 -  

(א)   אם נתקבלה הזכות ללא-תמורה - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה שהוציא האדם שממנו נתקבלה הזכות;

(ב)   אם נתקבלה הזכות בחליפין פטורים ממס כאמור בסעיף 32 או 34 - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה שהוציא המוכר בקשר לזכות שהוא נתן בחליפין, ואם נתקבלה הזכות בחליפין ששולם עמהם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף כאמור בסעיף 32 - חלק יחסי מהוצאות כאמור, כיחס שווי הזכות במקרקעין שקיבל בתמורה, לתמורה כולה.                                         ".

סעיף 39 הוא אחד הסעיפים שיוצרים הרבה מאוד הבדל בין חישוב השבח לבין חישוב רווח ההון. בחישוב רווח הון את כל הוצאות הרכישה מוסיפים לעלות ואת כל הוצאות המכירת מפחיתים מהתמורה, ואם היו השבחות גם אותן נוסיף למחיר המקורי. ברווח הון אין הגדרה להוצאות מכירה, השבחה, רכישה וכו' ומסווגים אותן לפי ההגיון.

בשבח המחוקק ערך רשימה סגורה של הוצאות. תמיד כשיוצרים רשימה סגורה נוצרים עיוותים משום שאף פעם המחוקק לא יכול לחשוב על כל סוגי ההוצאות, לדוגמא - במכירת נכס דרך האינטרנט עלות הקמת האתר לא מפורטת בהוצאות המפורטות בסעיף 39.

המחוקק בסעיף 39 לא רק קובע רשימה סגורה אלא גם מתערב בגובה ההוצאה, דבר המזמין תכנונים רבים.

סעיפים 39(1), 39(2) אינם מספיק ממוקדים כמו הסעיפים 39(5), 39(6), 39(7), לדוגמא - בסעיף 39(1) נאמר כל ההוצאות שהוצאו לשם השבחת המקרקעין.

 

בדרך כלל כאשר המחוקק "מתפרע" קובע ביהמ"ש קובע סייגים (בדומה - סעיף 2(10) לפק' מ"ה). ברור כי אדם שהוציא הוצאה שלא הותרה בחישוב בשבח משלם למעשה מס על רווח לא אמיתי ולכן קבעו בתי המשפט סייגים ופרשנויות לסעיף 39:

 

פס"ד לוי יוסף - עלה הויכוח האם מעלית היא הוצאות השבחה. מנהל מס שבח לא רצה להתיר את הוצאות המעלית לניכוי בטענה כי אינן מפורטות בסעיף 39. ביהמ"ש קבע כי ניתן להשתמש בפסיקה לעניין מס הכנסה לצורך פירוש המונח "הוצאות השבחה" בסעיף 39(1). נקבע כי מעלית אינה שמירה על הקיים אלא הוצאה הונית ולכן התקנת מעלית הינה השבחה.

 

פס"ד ארטן - מר ארטן ערך שיפוץ מאסיבי מאוד בבנין במצב גרוע. ארטן ביקש כי הוצאות השיפוץ יותרו בניכוי לפי 17(3) לפק' (שמירה על הקיים). פקיד השומה טען כי מדובר בהוצאות השבחה לפי סעיף 32(4) לפק' מ"ה. ביהמ"ש קבע כי ההוצאה תותר כשמירה על הקיים משום שהבנין הוזנח במשך 10 שנים ואם בכל שנה היה מושקע חלק אזי היה מדובר בשמירה על הקיים ולכן גם בבת אחת תותר ההוצאה כשמירה על הקיים.

למעשה בפס"ד ארטן נתן ביהמ"ש פרשנות מאוד רחבה ל"שמירה על הקיים" ועל פסה"ד לא ערערו בשם חוקי איכות הסביבה. אולם, יתכן כי בפרשנות היום ישנן מטרות סותרות. לענין מס שבח מטרת ביהמ"ש הינה לפרש באופן רחב את המילים "הוצאות השבחה". לענין מס הכנסה האינטרס של ביהמ"ש הינו לצמצם כמה שיותר כדי לצמצם את סעיף 32(4).

 

דוגמא - אדם קנה בנין בו גר דייר מוגן, לאחר מספר שנים שילם הבעלים דמי פינוי לדייר בכדי לפנותו. כשימכור יקבל בניכוי הוצ' זו לפי סעיף 39(2) (מדובר ב"זכות חזקה יחודית") (פס"ד בנושא - ר' פס"ד פסטרנק).

 

דוגמא - חברה קנתה זכות במקרקעין ורצתה לבנות. לבעלי המניות בחברה חברה נוספת לה הפסדים גדולים. החברה ביקשה מהחברה המפסידה לבנות את הבנין תמורת סכום גדול. החברה שבנתה קיזזה את הסכום כנגד ההפסדים שלה. לאחר תקופה מכרה החברה את הבנין תוך ניכוי הוצ' הבניה כהוצאות השבחה. בסוף ישולם מס בשיעור של 24% כאשר מצד אחד לחברה הגדולה הותרו הוצאות ומצד שני החברה המפסידה קיזזה הפסדים. בעת מכירת המנין הוצ' הבניה שיהיה מנופחות יורידו את השבח ותשלום המס יהיה בשיעור 24%.

 

לסיכום: במס שבח לא מעמיסים על שווי המכירה או על שווי הרכישה כל דבר. בנוסף, הניכויים שמותרים בניכוי הם רק לפי הרשימה סעיף 39, ולא ניתן להוסיף דבר על האמור בסעיף.

יש לציין כי הוצאה שלא תותר בניכוי לפי סעיף 39 ניתן לעקוף ע"י התרתה לפי הפקודה, לדוגמא - הוצ' ריבית בגין הבניה בדוגמא לעיל.

 

סעיף 50

50." (א)  מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק

הראשון לחלק ב' לפקודת מס-הכנסה, תהא פטורה ממס.

(ב)  הפטור לפי סעיף זה יינתן לאדם שימציא למנהל אישור בדרך שתיקבע בתקנות, כי

הריווח מאותה מכירה או מאותה פעולה באיגוד נתון לשומה לפי פקודת מס-הכנסה. פקיד השומה רשאי להתנות מתן האישור בתשלום מס ההכנסה המגיע מאותו אדם, או במתן ערובה, כדי הנחת-דעתו של פקיד השומה, להבטחת תשלום מס ההכנסה; ובלבד שלא יידרשו תשלום או ערובה כאמור בסכום העולה על %40 מהתמורה שנתקבלה בעד מכירת הזכות במקרקעין או הפעולה באיגוד שבשלה נדרש האישור; אם מבקש האישור הוא איגוד מקרקעין יחולו ההוראות כאמור גם לגבי מס ההכנסה המגיע מבעל זכויות באיגוד.                                                                     ".

 

הסעיף דן במקרה בו במכירה של זכות במקרקעין יכולה להתחייב בשני מיסים - גם במס שבח וגם במס הכנסה. הסעיף דומה לסעיף 89 בפק' מ"ה.

מי שמוכר מלאי עסקי לא יכול להתחייב גם במס רווח הון וגם במס הכנסה, אולם סעיף 89 קובע כי אם נוצר מצב בו הכנסה יכולה להתחייב בשני סוגי המס, יחול פרק ב' והחיוב יערך במס הכנסה בלבד. דוגמא - מכירת פטנט עשויה להתחייב כמכירת נכס הוני או במכירה לפי סעיף 2(9) לפק'.

בסעיף 50 נקבעת עדיפות למס הכנסה על מס שבח.

 

 

מקרים בהם עשויה מכירה להתחייב בשני סוגי המס - מס שבח ומס הכנסה:

1.     מכירת דירות ע"י קבלן.

2.     עסקת אקראי במקרקעין. אין הגדרה מדוייקת וידועה לעסקת אקראי כך שהעורך עסקת אקראי יטען כי מס שבח חל עליו או מס הכנסה חל עליו, לפי הטוב בעיניו.

3.     השכרה של זכות במקרקעין - סעיף 2(6) לפק'.

 

דוגמא - אדם קנה זכות במקרקעין באמצעות הלוואה. האדם לא הפיק מהנכס הכנסה (כגון - דמי שכירות). יום אחד מכר את הזכות - אם המכירה תחוייב במס שבח לא יקבל את הוצ' הריבית (משום שאינן שבח) וישלם מס על רווח לא כלכלי, לכן כדאי לו לטעון כי הוא ערך עסקת אקראי ולבקש שיחול עליו מס הכנסה, כך שהוצ' הריבית יותרו בניכוי.

 

דוגמא - מוסד ציבורי רכש זכות במקרקעין ומכרה לאחר שלוש שנים, ולא עשה שימוש במישרין במהלך התקופה בה החזיק בנכס. למוסד כדאי לטעון כי מדובר בעסקת אקראי ומס הכנסה חל כך שהוא פטור לפי סעיף 9(2) (משום שאין המדובר בהכנסה מעסק).

 

סעיף 16 לחוק מס שבח קובע כי לטאבו אסור לרשום זכות במקרקעין על שמו של הקונה אלא אם שולם המס על הרכישה (מס שבח ומס רכישה). בדומה, חוק מס שבח קובע פטור בסעיף 50(ב) ממס שבח אך ורק אם הוכח כי ההכנסה חייבת במס הכנסה.

בפסיקה נקבע כי סעיף 50(ב) אינו דקלרטיבי בלבד אלא מהותי ויש להציג את האישור לפי סעיף 50(ב) בכדי שאפשר יהיה לרשום את הנכס על שם הקונה.

דוגמא - אדם רכש דירה לפני 25 שנים ללא רישום בטאבו ורוצה למכור את הדירה. הקונה ידרוש נסח טאבו כך שמוכר יפנה למשרד רישום המקרקעין בבקשה לרשום את הדירה על שמו בטאבו. בטאבו ידרשו ממנו אישור על תשלום המס על הרכישה. המוכר יפנה למנהל מס שבח ויאמר לו כי הקבלן לא נתן אישור לפי סעיף 50(ב) ולכן יש לשלם מס שבח עם ריבית והצמדה מיום הרכישה.

 

סעיפים 48א, 48ב

48א. (א) "       חבר-בני-אדם יהיה חייב במס על שבח ריאלי, בשיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודה.
(ב)   (1)   יחיד יהיה חייב במס שבח ריאלי בשיעור של %50.

(2)   על אף הוראות פסקה (1) רשאי המנהל להתיר בכתב, חיוב במס על השבח

הריאלי, בשיעור הנמוך מהקבוע בפסקה (1), אם הוא סבור כי המס שיחול לגביו לא יגיע לשיעור האמור.
[הוחלף: תשנ"ח1998- (מס' 42) - תחולה לגבי מכירת זכות במקרקעין או מכירת נכס, לפי הענין, שנעשו אחרי 21.1.98]

(ג)    המס על הסכום האינפלציוני החייב יהיה %10 ושיעור זה יהיה גם השיעור לענין

השומה על פי פקודת מס הכנסה.

(ד)  לגבי מכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין כאשר יום הרכישה היה עד

שנת המס 1948 לא יעלה המס על %12 מהשבח, וכאשר יום הרכישה היה בשנות המס 1949 עד 1960 לא יעלה המס על %12 מהשבח ועוד %1 לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה.

(ה)  (1)   המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים

שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן - תקופת הפריסה), כדלקמן:
(א)   בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה - חלק השבח הריאלי יצורף

להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה;

(ב)   על אף הוראות פסקת משנה (א), בשנה שבה נבע הרווח - יחושב המס על
חלק השבח המיוחס לה, לפי האמור בסעיף קטן (ב);

הוראות פסקה זו יחולו רק אם המוכר הגיש דוחות לפי סעיף 131 לפקודה לשנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דוחות;
לענין פסקה זו -
"תקופת הבעלות בנכס" - תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות במקרקעין מידיו;
"הכנסה חייבת" - לרבות שבח;
"ההכנסה החייבת הקובעת בשנת המס" - ההכנסה החייבת במס בשנת המס כפי שנקבעה בשומה סופית, ואם לא נקבעה בשומה סופית, כפי שהוצהרה בדוח שהוגש לאותה שנה לפי סעיף 131 לפקודה; לגבי שנת מס שהמועד להגשת דוח כאמור לגביה טרם חלף, יראו כהכנסה החייבת במס את ההכנסה החייבת במס בשנת המס האחרונה שלגביה הוגש דוח, או שלגביה נקבעה שומה סופית, לפי שנת המס המאוחרת;

"שומה סופית" - שומה שאין עליה זכות להשגה או לערעור.

"המוכר" - מוכר שהוא תושב ישראל.
[הוחלף: התשנ"ח1998- (מס' 42) - תחולה לגבי מכירת זכות במקרקעין או מכירת נכס, לפי הענין, שנעשו ביום 1.1.98 או לאחריו]

(2)           התברר לאחר עשיית השומה על פי סעיף 91(3) לפקודת מס הכנסה שהסכום המגיע על פי אותה שומה גבוה מהמס המגיע על פי סעיף זה, יהיה המוכר חייב בתשלום הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) לפקודת מס הכנסה על ההפרש שבין המס שחוייב בו על פי פסקה זו לבין המס המגיע על פי סעיף זה לתקופה שמהמועד לתשלום המס על פי חוק זה ועד ליום התשלום.

 

48ב."לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק
מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(א) עד (ד)(3א)
[תיקון מס' 42] ו-(ה) עד (ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו; על החייב במס על פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי הענין, בדו"ח שהוא מגיש על פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, ואולם -

על החייב במס על פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי הענין, בדו"ח שהוא מגיש על פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, ואולם -
(1)           המס שחייבים בו על פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, זולת אם

המציא המוכר אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים על פי פקודת מס הכנסה, ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביית המקדמה;

(2)           במכירה או פעולה באיגוד מקרקעין שמועד תשלום המס עליהן נקבע לפי סעיפים 51

או 52, ייחשב מועד זה כמועד התשלום גם לענין פקודת מס הכנסה.                      ".

השאלה המרכזית לה סעיפים 48א, 48ב באים לתת תשובה הינה - האם שבח מקרקעין הוא בגדר של הכנסה חייבת לפי פק' מ"ה ? האם בכל מקום בפק' מ"ה בו נאמר "הכנסה חייבת" ניתן לרשום "שבח מקרקעין". בסעיף 1 לפק' מ"ה יש הגדרה למונח "הכנסה - הכנסה לפי סעיפים 2, 3 וכל דין אחר". בסעיף 89 לפק' מ"ה נאמר "דין תמורה כדין הכנסה ודין רווח הון כדין הכנסה חייבת". התוצאה היא שכל עוד לא נאמר אחרת, בכל סעיף בפק' בו נאמר "הכנסה" ניתן לרשום "תמורה" ובכל מקום בו נאמר "הכנסה חייבת" ניתן לרשום "רווח הון". למעשה, מס שבח הינו סוג של רווח הון.

דוגמא - שני נכים להם אין הכנסה מיגיעה אישית. האחד מכר מניות בחברה ונוצר לו רווח של 50,000. השני מכר זכות במקרקעין ונוצר לו רווח של 50,000. הראשון, שיש לו רווח הון, יטען כי חל סעיף 9(5)(ב) וינתן לו פטור על הרווח. לשני, אשר מכר זכות במקרקעין, נוצר גם רווח באותו הסכום ונשאלת השאלה האם ישנו סעיף לגבי מס שבח הקובע גם כן כי מדובר בהכנסה חייבת לצורך הפקודה ? התשובה היא לא.

 

הסעיפים קובעים -

במישור העקרוני השבח הריאלי הוא חלק מההכנסה החייבת גם אצל יחיד וגם בחבר בני אדם. אצל חבר בני אדם המס הוא קבוע כך שלא נוצרת בעיה, והמס על השבח הריאלי יהיה כאמור בסעיף 126. לגבי יחיד, לעניין סעיף 121 לפק' מ"ה הקובע את מדרגות המס, יראו את השבח כחלק מהכנסתו החייבת של היחיד.

 

סעיף 91(ד) לפק' קובע כי תוך שלושים יום יש לערוך חישוב מס מדוייק ולשלם את המס בהתאם או שיש תוך שלושים יום מהמכירה יש לשלם מקדמה בשיעור 30% מרווח ההון.

 

בשבח מקרקעין הכללים דומים וסעיף 73 לחוק מס שבח קובע כי כל המוכר זכות במקרקעין צריך לעשות אחד משניים -

1.     תוך 30 יום יגיש למס שבח דו"ח מיוחד על המכירה של אותה זכות במקרקעין ומס שבח יערוך חישוב יודיעו כמה עליו לשלם.

2.     תוך 50 יום מהמכירה יגיש דו"ח עם חישוב המס.

כל אחד רשאי לבחור במסלול שהוא רוצה. למעשה ישנו כאן דמיון לרווח הון אך מישור החישוב בשבח שונה.

בחברה, אם כל השבח ריאלי אין כל בעיה משום ששיעור המס קבוע. אולם, אם מדובר ביחיד אשר מכר זכות במקרקעין למשל ביום 28.1.99 וכל השבח הינו ריאלי, נוצרת בעיה משום שהמס השולי של הנישום נקבע באופן שנתי ואילו העסקה נערכה בתחילת השנה.

לפיכך, סעיפים 73 ו- 48א מנתקים את העסקה ניתוק זמני מפק' מ"ה. החוק קובע כי בעריכת עסקת שבח המס על השבח הריאלי יהיה 50%. אם הנישום אינו מעוניין לשלם 50% עליו לגשת לפקיד השומה, לשכנעו כי המס השולי שלו עשוי להיות אחר ולהביא אישור על שיעור מס אחר.

במקרה ושולם מס בשיעור 50% ומתברר בתום שנת המס כי המס השולי נמוך מ- 50%, חוק מס שבח קובע כי כל מי שמכר זכות במקרקעין במהלך השנה צריך להגיש דו"ח למ"ה ויערך לו חישוב מס כולל לפי המס השולי שלו, ותשלום יתר יוחזר לו.

 

איפה יכנס השבח בעת חישוב המס ?

ברווח הון ישנה הוראה הקובעת כי יראו את רווח ההון כהכנסתו האחרונה של הנישום. הוראה זו הינה לטובת הנישום משום שעל הכנסה מיגיעה אישית ישנן מדרגות נמוכות (10% הכי נמוכה). רווח הון לא נחשב להכנסה מיגיעה אישית ואם היה נכנס בהתחלה היו 'נאכלות' מדרגות המס הנמוכות ועל ההכנסה מיגיעה אישית היה משולם מס גבוה יותר. כמו כן, בסעיף 91(ו) לפק' נאמר כי על רווח הון מנכסים שנקנו לפני שנת 1961 יהיה נמוך מאוד.

לגבי שבח, הפרשנות המקובלת היא שמס שבח גם הוא יבוא בסוף. אולם, אין ספק כי ישנם מקרים בהם כדאי שהשבח יבוא בהתחלה, ובמקרים אלה יכול הנישום לטעון כי המחוקק לא קבע את מיקום השבח ושלטונות המס לא יכולים להתנגד לכך.

 

סעיף 48א(ה) דומה מאוד לסעיף 91(ה) המתייחס לפריסה.

 

סעיף 48ב - הסעיף קובע כי חייבים במס בשיעור 50% ולפי פסקה (1) יראו בו כמקדמה. חשוב לזכור שבשלב המקדמה, לגבי כל מכירה של זכות במקרקעין יערך חישוב נפרד. רק בסוף שנת המס הכל מתאחד.

 

לכאורה, לאור הסעיפים 48א, 48ב אפשר לקבל את רושם שאין כל הבדל בין שבח מקרקעין לרווח הון. מספר נישומים ניסו לטעון כי על אף שאין סעיף הקובע בחוק מס שבח כי דין שבח כדין הכנסה חייבת לצורך פק' מ"ה, המסקנה מהסעיפים האמורים חייבת להיות כאמור. כל בתי המשפט עד היום לא קיבלו את הטענה, משום שכל עוד לא נקבע אחרת, שבח מקרקעין אינו הכנסה חייבת לצורך פק' מ"ה. רק לענין שיעורי המס והזיכויים ולא לכל דבר וענין, שבח מקרקעין הינו הכנסה חייבת.

 

דוגמא  - סעיף 9(2) לפק' - מוסד ציבורי מכר זכות במקרקעין שלא עשה בה שימוש במישרין. המכירה היתה בשנה הרביעית. לפי חוק מס שבח, השבח חייב במס. המוסד הציבורי, לפי סעיף 73, ישלם מקדמה. בסוף השנה יוגש דו"ח למ"ה ויבקש פטור לפי 9(2) לפק' משום ששבח מקרקעין אינו הכנסה חייבת, בדומה לכך שמס רווח הון פטור ממס בידי מוסד ציבורי. בתי המשפט לא הסכימו למקרה כאמור.

 

פס"ד שנל - מר שנל היה נכה ב- 100% אשר מכר זכות במקרקעין וביקש פטור לפי 9(5)(ב). טענתו היתה שמהסעיפים 48א, 48ב עולה כי שבח מקרקעין הינו חלק מההכנסה החייבת לפק' מ"ה. ביהמ"ש קבע כי נאמר "לענין שיעורי המס והזיכויים" ולא לענין הפטורים ולכן לא יחול הפטור.

 

דוגמא - חברת בית (סעיף 64 לפק') מוכרת בניינים ונוצר לה שבח ריאלי בלבד. אם החברה תתחייב במס שבח ישולם שיעור 36% ואילו אם בעלי המניות יתחייבו במס אזי ישולם מס שולי 50%. לאור הפסיקה, סעיף 64 הקובע כי המיסוי יערך לבעלי המניות כיחידים אינו חל והחברה היא שתחוייב במס וכאשר בעלי המניות ימשכו את הכסף ישולם מס על הדיבידנד.

 

דוגמא - חברה משפחתית (סעיף 64א לפק') מוכרת זכות במקרקעין ונוצר שבח. לא ניתן להעביר את השבח לנישום המייצג משום שאין הוא הכנסה חייבת כך שהחברה תחוייב במס ובמשיכת הכסף ישולם מס על הדיבידנד[29].

 

דוגמא - סעיף 28 לפק' מ"ה קובע כי הפסד מעסק יקוזז כנגד כל הכנסה חייבת. לעסק יש הפסד. העסק מכר זכות במקרקעין ונוצר שבח. והנישום בעל ההפסד שואל האם יכול הוא לקזז את ההפסד כנגד השבח ? ככלל אינו יכול אולם סעיף 28(י) קובע הוראה מפורשת לפיה לעניין הקיזוז יראו שבח מקרקעין כהכנסה חייבת. לפיכך, ניתן לקזז הפסד מעסק כנגד שבח.

 

דוגמא - סעיף 92 לפק' מ"ה קובע כי הפסד הון ניתן לקזז כנגד רווח הון. בסעיף ישנה הוראה מפורשת האומרת כי לענין הסעיף, דין הפסד ממכירת זכות במכירת ודין הפסד הון, דין רווח ממכירת זכות במקרקעין ודין רווח הון זהה.

 

איך יערך הקיזוז ?

דוגמא - נישום מכר זכות במקרקעין ביום 7/98 ונוצר לו שבח מקרקעין של 100,000. לנישום הפסד הון משנה קודמת בסך 100,000. לפי סעיף 92 יכול הנישום לקזז. סעיף 48ב(1) לחוק מס שבח אומר כי אם הנישום רוצה בשלב המקדמה לערוך קיזוז הוא יכול לעשות כן, אם יביא אישור מפקיד השומה כי יש לו הפסד כאמור, ואז לא יצטרך לשלם מקדמה לפי חוק מס שבח.

יש לזכור כי לפי סעיף 9(ג) לחוק התיאומים, במקרה זה ההפסד לא יתואם עד תום שנת המס אלא עד חודש הקיזוז.

 

דוגמא - סעיף94ב לפק' מ"ה קובע כי אם אדם מוכר מניות ולחברה ישנם רווחים בגללם מכר את המניות במחיר גבוה יותר, הוא ישלם מס מופחת על חלקו ברווח הראוי לחלוקה (רר"ל), כאשר הרר"ל הוא הנמוך מבין מספר אפשרויות, כאשר אחת מהן היא ההכנסה החייבת של החברה.

דוגמא - חברה מכרה  זכות במקרקעין ונוצר שבח גדול. כתוצאה מכך נוצרו לחברה עודפים במאזן. לאחר מכן מוכרים בעלי המניות את חלקם בחברה ונוצר רווח. הבעייה שנוצרת היא האם ההכנסה החייבת תכלול את הרווי, אך בסעיף 94ב נקבע במפורש שלעניין סעיף זה הכנסה חייבת כולל שבח ולכן הדבר אפשרי.

 

סעיף 65 לפק' מ"ה (חישוב במשותף לבני זוג) - הסעיף קובע איחוד של הכנסות התא המשפחתי כאשר אם מדובר בהכנסה מיגיעה אישית אפשרי חישוב נפרד. התוצאה שכאשר ישנה הכנסה הונית כגון רווח הון, לא ניתן לערוך חישוב בנפרד. שבח מקרקעין אינו הכנסה חייבת לצורך הסעיף ולכן מי שנוצר לו השבח הוא שיחוייב במס שבח ולא בהכרח בן הזוג הרשום.

 

הקשר בין שבח לחוק התיאומים

סעיף 1 לחוק התיאומים מגדיר הכנסה חייבת לרבות שבח מקרקעין.

דוגמא - לנישום עליו חל פרק ב' לחוק התיאומים ישנם הרבה עודפים במאזן. לפי תוספת א' הגדרת הון כוללת עודפים ולכן נכלל שבח. לפי תאומי ההון יש להקטין את ההון בהכנסות שלא חוייבו במס. בשל העובדה שנאמר שהכנסה חייבת כוללת שבח מקרקעין אין צורך להקטין כאמור. כמו כן, בסעיף 7 לחוק התיאומים נאמר כי כאשר ישנו ניכוי בשל אינפלציה ניתן לדרוש ניכוי עד 70% מההכנסה החייבת, כך שיש להכניס שבח להכנסה החייבת טרם הניכוי. במידה ולא נכניס שבח להכנסה החייבת מכירת זכות במקרקעין תיצור ניכוי שלילי ואז לא ניתן יהיה לערוך חיוב.

 

לבדוק !!!

המשך סעיפים 48א, 48ב

פס"ד גיבור סברינה - עלתה השאלה האם שבח מקרקעין זהה להכנסה חייבת ? בפק' מ"ה סעיף 181א אומר כי חברה שיש לה הוצאות עודפות (שאינן מותרות בניכוי - כיבודים, מתנות וכו') צריכה לשלם על הוצאות אלה כל חודש מקדמת מס בשיעור 45%. מס זה שמשתלם מתקזז כנגד המס שהחברה חייבת בו. ישנן חברות להן אין מס לתשלום בסוף שנת המס ונוצרת יתרת זכות המוחזרת לנישום עם ריבית והצמדה. לפי הסעיף, עד לתום שנת 1998, יתרת זכות שנבעה מתשלומים על חשבון הוצאות עודפות, לא הוחזרו ולא הוצמדו אלא ניתנה לנישום אפשרות לקזז אותם כנגד הכנסה עתידית מעסק או כנגד רווח הון. החברה גיבור סברינה שילמה מקדמות כאמור אך נוצרו לה הפסדים והיא מכרה את הבנין שלה כך שנוצר לחברה שבח. החברה רצתה לקזז כנגד המקדמות את השבח. ביהמ"ש לא קיבל את טענת החברה וקבע כי כל עוד לא נאמר שסעיף מסויים יחול גם על שבח מקרקעין, לא ניתן להשתמש בסעיף 48ב.

 

איגודי מקרקעין

חוק מס שבח קדם למיסוי רווחי הון. התוצאה היתה שבתקופה טרם מיסוי רווחי הון, רק מכירת זכות במקרקעין היתה חייבת במס ואילו מכירת נכסים הוניים אחרים לא היתה חייבת.

חוק מס שבח, במתכונתו הראשונית, חייב במס את המכירה של זכות במקרקעין (סעיף 6). הרבה מאוד נישומים עקפו את חוק מס שבח באמצעות הקמת גופים משפטיים מיוחדים שנקראו איגודי מקרקעין.

דוגמא- אדם רצה לקנות בנין בכדי למוכרו עוד 5 שנים. האדם הקים חברה אליה הכניס במזומן (כהון מניות) את תמורת הבנין. החברה רכשה את הבנין והבנין הינו וכל נכסיה. לאחר 5 שנים מכר האדם את המניות של החברה (ולא את הבנין) כך שהוא לא מכר זכות במקרקעין וכך לא שילם מס על המכירה. כתוצאה מכך, הוקמו חברות רבות שנקראו "חברות גוש חלקה" שכל פעילותן ונכסיהן הסתכמו בזכות או בזכויות במקרקעין.

לצורך טיפול בבעיה האמורה, חוקק סעיף 7 לחוק מס שבח:

7.  " המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין.     ".

סעיפי מקור החיוב בחוק מס שבח הינם 6, 7.

 

הגדרות סעיף 7:

"איגוד" - חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות, אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות הרשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק העותומני על האגודות, 1327;

"איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות-חוב, ניירות-ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם, לדעת המנהל, הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;

ההבדל המהותי בין הגדרת "חבר בני אדם" לבין הגדרת "איגוד" הינו בכך שכל גוף משפטי נכנס לתוך ההגדרה של "חבר בני אדם" ואילו להגדרת "איגוד" נכנסת רשימה סגורה של גופים.

לדוגמא - בפק' עיריה הינה חלק מהגדרת "חבר בני אדם" ובחוק מס שבח אינה חלק מהגדרת "איגוד". הסיבה לכך הינה שלא ניתן למכור ולרכוש מניות של עיריה ולכן עיריה אינה יכולה להיחשב ל"איגוד מקרקעין".

במ"ה, בסעיף 2 נאמר כי המס יחול על הכנסתו של אדם (כולל חבר בני אדם). המטרה של סעיף 2 והמטרה של סעיף 7 שונות. בסעיף 7 המחוקק רצה לכלול את אלה שרכשו מקרקעין בדרך עקיפה- באמצעות חברה.

 

שאלה 2 - עמ' 100

לבדוק הכל להלן !!!

 

 

 

 

 

 

חוק מע"מ:

בין השנים 1960-1992 - החל משנת 1976 בה נכנס חוק מע"מ לתוקפו, בהתאם לסעיף 30(א)(13) יש לבדוק האם פרי הדר נכלל ברשימה שקבע שר האוצר. אם כלול, העסקה תהיה פטורה (בעקרון מה אפשר לייבא אין בו בעיה).

בין השנים 1992-1994 - (פניה לתקנות הרישום) - לפי תקנות הרישום עוסק מורשה שבמשך שנתיים המחזור שלו יורד, יכול לשנות את סיווגו מעוסק מורשה לעוסק אחר, כגון - עוסק זעיר. בשאלה נצא מתוך הנחה כי העוסק ניצל את שינוי סיווג. ב- 31.12.94 נערכה עסקת קומבינציה ויש לבחון האם נערכה מכירה. בפסיקה, גם במע"מ (פס"ד ניכן), גם במ"ה (פס"ד אמגה) וגם במס שבח (פס"ד שארפ), ביהמ"ש לא קיבל את הטענה כי עסקת קומבינציה היא יצירת שותפות וביהמ"ש קבע כי לאור הזכויות והכוח שהקבלן לוקח מבעל המקרקעין והוא הופך למי שיכול לנהוג מנהג בעלים במקרקעין, קבעה הפסיקה כי מדובר במכירת חלק מהזכות במקרקעין. לפיכך, מר כהן מכר 50% מהמקרקעין והקונה משלם עבור 50% אלו בהוצאות בניה. הנישום יטען כי חל עליו סעיף 31(3) - מכירת ציוד עליו מס התשומות לא נוכה (בשנת 1960 לא היה חוק מע"מ), לפיכך, ה'למעט' בסעיף 31(3) אינו פוגע בו.

אם לא ערך שינוי סיווג המכירה היתה חייבת במע"מ, כי סעיף 31(3) חל עליו.

היציאה הנ"ל לגבי עוסק זעיר פוטרת עסקת קומבינציה זו.

 

לבדוק !!!

 

ש.ב

פס"ד כרמליה, פס"ד בית התעשיינים, פס"ד ליפשיר, פס"ד לוי יוסף - להתמקד בשאלות מיהו איגוד מקרקעין ומהי פעולה באיגוד מקרקעין ?

שאלה 7 - סעיפים 4, 6.

שאלה 11 - סעיפים א, ד, ה.


איגוד מקרקעין

הסיבה העיקרית לחקיקת סעיף 7 לחוק מס שבח היתה לעצור את המתחמקים ממס שבח, שכן, במקור, לפני חקיקת סעיף 7, רק מי שהחזיק החזקה ישירה בזכות במקרקעין מוסה ואילו בעל מניות בחברה שכל רכושה הינה זכות במקרקעין לא מוסה על מכירת המניות (לפני שהיה מס רווח הון). לאור האמור, הוסף סעיף 7 החל מ- 1/1965 (תיקון מס' 1).

 

סעיף 7 לחוק מס שבח

7."   המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין.     ".

 

הגדרת "איגוד מקרקעין"

הכוונה של המחוקק היתה לכלול בהגדרה חברות שבבעלותן רק זכויות במקרקעין. מחשש שינסו לעקוף מבנה זה של חברה (ע"י החזקת נכסים נוספים פרט לזכות במקרקעין בחברה), הוספה בהגדרה רשימה סגורה של נכסים שקיומם בידי החברה לא תיפגע בהיותם איגוד מקרקעין.

 

"איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם
 משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם לדעת המנהל הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;

 

הרשימה המפורטת של הנכסים בהגדרה הינה סגורה כך שכל נכס שאינו מפורט והנמצא בידי החברה יוציא את החברה מגדר הגדרת "איגוד מקרקעין".

מההגדרה עולות שתי שאלות:

1.     מה הגדרת "משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו" ?

2.     מתי משמשים הנכסים למטרות העיקריות של האיגוד ?

דוגמא - לחברה בית מלון שעלה 200 מליון ש"ח. כמו כן יש בידי החברה מטלטלין שוליים (סכו"ם וכו') שעלותם 10 מליון ש"ח. האם איגוד כזה הינו איגוד מקרקעין ? יש לבחון האם הנכסים משמשים את המטרה העיקרית או את המטרות הטפלות.

דוגמא - לחברה יש חניון, עליו בנין ו'בוטקה'. האם חברה כזו היא איגוד מקרקעין ? אם נערוך השוואה בין שווי המקרקעין לבין שווי הנכסים האחרים בוודאי שנגיע לתשובה כי מדובר באיגוד מקרקעין.

 

הפרשנות המקובלת היא שברגע שיש עסק, הנכסים האחרים משמשים את המטרה העיקרית - המטרה העיקרית של בית מלון אינה להחזיק את הבנין אלה להפעיל עסק, בדומה לכך גם החניון. לפיכך, בד"כ חברה שיש לה עסק אינה איגוד מקרקעין.

עם זאת, מאוד קל לצאת ולהיכנס לגדר ההגדרה של איגוד מקרקעין, כאשר לעיתים טוב לנישום להיחשב לאיגוד מקרקעין ולעיתים לא.

 

חשוב לציין כי ההגדרה אינה קובעת כמה זמן צריכים הנכסים להיות בידי האיגוד בכדי שיחשב לאיגוד מקרקעין. לפיכך, בגלל שההגדרה של איגוד מקרקעין אינה מתייחסת למימד הזמן, מאוד קל להיכנס ולצאת מגדר ההגדרה.

נשאלת השאלה האם באמצעות סעיף 84 לחוק מס שבח (פעולות מלאכותיות) ניתן להתגבר על תכנוני מס המבוססים על החוסר במימד הזמן המפורט לעיל ?

לכאורה התשובה היא כן. אולם, ברגע שהאיגוד יוצא מתוך ההגדרה של איגוד מקרקעין, הוא עובר לפק' מס הכנסה וממוסה על רווח הון וישנה דעה מבוססת לפיה מנהל מס שבח אינו יכול לקבוע כי העסקה מלאכותית מחוסר סמכות. לאור האמור, המעבר לרשות אחרת מקשה על השימוש בסעיף 84.

במציאות שלטונות המס הסכימו שאיגוד שעונה על ההגדרה למשך שבעה ימים יחשב לאיגוד מקרקעין. אין זה אומר שאי אפשר להפעיל את ס' 84 לחוק ולטעון שנעשתה עסקה מלאכותית, אך הבעיה המשפטית היא כי בהפעלת הסעיף למעשה מעבירים את הגוף המשפטי מהחוק לפקודה או להיפך, דבר שמערער את הסמכות של המנהל להפעיל את הסעיף. לפיכך, מאוד קל להיכנס ולצאת מהגדרת איגוד מקרקעין, דבר שיצר מצב בו אין צורך בפסיקה בנושא.

 

פס"ד אטנר - ביהמ"ש פסל איגוד מקרקעין בשל חוב של דיירים. דובר בחברה שהיתה איגוד מקרקעין לה היה בניין שהושכר. אחד הדיירים לא שילם את כל דמי השכירות ונרשם במאזן האיגוד סעיף חייבים. סעיף חייבים אינו מפורט ברשימה הסגורה של הגדרת איגוד מקרקעי. ביהמ"ש קבע כי החברה לא תחשב לאיגוד מקרקעין משום שלא כל נכסי החברה הם מקרקעין.

-      נראה כי אם היה נערך מאזן ע"ב מזומן, או היתה נעשית עסקה עם הדיירים, או כל פעולה

אחרת שהיתה הופכת את סעיף החייבים למזומן, אזי החברה כן היתה נשארת כאיגוד מקרקעין.

 

הגדרת "פעולה" באיגוד מקרקעין

המטרה העיקרית היתה מכירת או קניה של מניות, אולם, החשש של המחוקק היה שהבעלים של החברות אלה יחזיקו בזכויות אחרות, כגון- אופציות המירות וכו'.

לפיכך, הגדיר המחוקק זכות במקרקעין -

"זכות באיגוד" - כל אחד מאלה בין שהיא מוענקת במסמכי ההתאגדות של האיגוד או על פיהם או בהסכם בין חברי האיגוד;
(1)   חברות באיגוד, זכות לנכסי איגוד בשעת פירוק, זכות לרווחיו של איגוד, זכות לניהולו של

איגוד או להצבעה בו;

(2)   זכות - שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין - לתפוס נכסי האיגוד מכוח אחת

הזכויות האמורות בפסקה (1);

(3)   זכות - שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין - לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות באיגוד

אחת מהזכויות האמורות בפסקאות (1) ו-(2);

(4)   זכות להורות במישרין או בעקיפין למחזיק בזכות מהזכויות האמורות בפסקה (1) על הדרך

להפעיל את זכותו;

פרט לזכות מהזכויות האמורות אם היא אינה מקנה כל טובת הנאה באיגוד - שאינה שכר סביר- ואינה מקנה זכות לתפוס את נכסי האיגוד ואינה מקנה זכות לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות בו אף אחד משני הדברים האמורים;                                                                                  ".

למעשה, זכות במקרקעין הינה כל זכות המקנה למחזיק בה זכות קניינית על תאגיד תיחשב לזכות באיגוד, בין אם המימוש של הזכות הזו בזמן הקרוב או בעתיד.

ההתייחסות לנושים בהגדרה -

נראה מההגדרה בפסקה (1) - "זכות לנכסי איגוד בשעת פירוק", כי כל נושה כלול בהגדרה. אולם, המחוקק אינו מתכוון שנושים יהיו בעלי זכות באיגוד מקרקעין. זכותו של נושה אינה קשורה להקמתו של האיגוד ולגילגולו, לכן למרות שבמישור האקדמי ניתן להכניס נושים בפועל אין הם נחשבים לבעלי זכות באיגוד.

 

פס"ד כרמליה - חברת כרמליה קיבלה הלוואה וביהמ"ש הגיע למסקנה שההלוואה הינה זכות באיגוד מקרקעין. יש לציין כי בפסה"ד לא דנו בשאלה האם החברה הינה איגוד מקרקעין והצדדים יצאו מתוך הנחה שהצדדים אכן איגוד מקרקעין. ביהמ"ש אמר כי הלוואה רגילה איננה זכות במקרקעין ואם נותן ההלוואה יקבל ריבית אף אחד לא יטען כי מדובר בזכות במקרקעין. אולם במקרה הנדון קיבל נותן ההלוואה חלק מהרווחים מהפרוייקט שיוקם ולכן הגיע ביהמ"ש למסקנה כי לא מדובר בהלוואה אלא בהכנסת שותף / בעל מניות נוסף לאיגוד מקרקעין.

 

הפיכתו של אותו משקיע בפס"ד כרמליה לבעל זכות באיגוד מקרקעין נובעת מההגדרה הרחבה של זכות באיגוד.

 

לסיכום - פעולה באיגוד מקרקעין:

הכוונה למכירה. כל אירוע בזכויות באיגוד שהתוצאה שלו היתה שינוי בזכויותיהם של בעלי המניות / הזכויות הקודמים, נחשב לפעולה באיגוד מקרקעין.

דוגמאות לפעולות באיגוד מקרקעין:

1.     בעל מניות באיגוד מקרקעין מוכר את מניותיו באיגוד. זאת פעולה באיגוד מקרקעין כי יש שינוי בהחזקה - בעל המניות התחלף.

2.     שני בעלי מניות באיגוד מקרקעין (כ"א 50%), מצרפים אליהם בעל מניות נוסף תמורת הזרמת מזומן לחברה תמורת 30% מהמניות. זו פעולה באיגוד משום שנוצר שינוי בהחזקה של בעלי המניות הישנים.

כלכלית ניתן לטעון שלאירוע של הקצאת מניות אין נפקות כי המשקיע הזרים הכספים לפי השווי של החלק שקיבל כך שאם יפורק האיגוד יום לאחר ההשקעה כל אחד מבעלי המניות יקבל את חלקו כפי שהיה קודם לכן. אולם, המחוקק קובע כי בצירוף משקיע נוסף נערכת מכירה של חלק מהזכויות באיגוד ולכן יש למסות פעולה זו. יש לציין כי ברווחי הון לא רואים בהקצאת מניות תמורת הזרמת כסף לחברה כמכירה לעניין פרק ה'. לאור האמור, מעטים ונדירים המקרים בהם יוצאים איגודי מקרקעין לבורסה. כמו כן, במציאות החל משנת 1982 הרשות אינה נותנת לחברה שיאנה בעלת עסק לצאת לבורסה ולכן אין יותר איגודי מקרקעין ביצאו לבורסה לאחר 1982.

 

הערה: יש להפריד בין רישום מניות לבורסה לבין הנפקת מניות. בחוק מס שבח היציאה לציבור וכניסת הציבור לבורסה נחשבת לפעולה באיגוד מקרקעין. למעשה כל שינוי במניות / בזכיות נחשב לפעולה באיגוד מקרקעין.

הדחת מניות - אם מקפיאים את זכות ההצבעה הדבר נחשב לפעולה באיגוד מקרקעין משום שישנו שינוי בזכויות.

הנפקת אופציות, הנפקת אג"ח שניתנות להמרה, הנפקת שטרי הון להמרה - יחשבו לפעולות באיגוד מקרקעין.

חלוקת מניות הטבה - שאינה משנה את היחס בזכויות בעלי המניות, לא תיחשב לפעולה באיגוד מקרקעין. אולם, אם ההטבה שינתה את היחס האמור, הפעולה תיחשב לפעולה באיגוד מקרקעין.

 

סעיף 8 לחוק מס שבח - רישום מניות של איגוד מקרקעין בבורסה

דוגמא - איגוד מקרקעין החליט לגייס הון. הסתיימה פעולת גיוס ההון והציבור רכש 25% מהזכויות. בעלי המניות הקודמים מכרו 25% מהזכויות הישנות שלהם וזו פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס שבח. ברישום המניות בבורסה, כל בעלי המניות רושמים את המניות (גם הציבור וגם בעלי המניות הישנים) ולכן לכאורה פעולה זו אינה פעולה באיגוד מקרקעין. אולם סעיף 57 לחוק מס שבח קובע כי מכירה של מניות באיגוד מקרקעין הנסחר בבורסה, פטורה ממס שבח[30]. לאור זאת חוקק סעיף 8 לחוק מס שבח[31] (הסעיף דומה מאוד לסעיף 101 לפק') הקובע כי רישום מניות בבורסה יחשב למכירה, היינו, לפעולה באיגוד מקרקעין. עם זאת, אין זה הגיוני שהציבור שרכש את 25% מהזכויות באיגוד ישלם מס שבח על כך לאחר ההנפקה ולכן החוק אומר שהציבור שקנה בתשקיף - סעיף 8 לא יחול עליו.

סעיף 8 מאפשר לדחות את המס בדומה לסעיף 101 לפק' וקובע שניתן ביום הרישום לא לראות בפעולה כמכירה, ובעת מכירת הזכויות לאחר מכן יכול הנישום או לוותר על הפטור הנתון לו בסעיף 57 או שישלמו את המס שהיו צריכים לשלם ביום הרישום כולל ריבית והצמדה.

ההבדל המשמעותי בין איגוד מקרקעין לחברה רגילה לעניין האמור - פעולת ההנפקה בחברה רגילה אינה אירוע מס, שלא כמו באיגוד מקרקעין.

 

חישוב השבח בפעולה באיגוד מקרקעין

ברווח הון, בעת מכירת מניות חושב הרווח לפי Ü [תמורה - מחיר מקורי]. בחישוב זה לא נלקחו בחשבון נכסי החברה, התחייבויותיה, מצבה וכו'. נערכה הפרדה מלאה בין החברה לבין המניות.

בחוק מס שבח, בחישוב ה/שבח בפעולה באיגוד מקרקעין ישנם מספר סעיפים - 12, וכן סעיפים 38 ו- 14.

 

 

 

סעיף 12

12. "        פעולה באיגוד מקרקעין שניתן לראות בה מבחינת תכנה מכירת זכות במקרקעין, יראוה, לפי בקשת עושה הפעולה, כאילו היא מכירת הזכות במקרקעין בידי עושה הפעולה, ולענין חישוב השבח והמס יחולו הוראות אלה:
(1)   יום הרכישה יהיה יום רכישת הזכות באיגוד בידי עושה הפעולה או היום שבו רכש

האיגוד את הזכות במקרקעין, לפי המאוחר, ואולם -

(א)   אם עושה הפעולה רכש את זכותו באיגוד בנסיבות הפטורות ממס לפי סעיפים

62 או 69, יהיה יום הרכישה - היום שהיה נקבע כיום רכישה לפי סעיף זה אילו נעשתה הפעולה בידי מי שממנו רכש עושה הפעולה את הזכות;

(ב)   אם רכישת הזכות במקרקעין בידי האיגוד היתה פטורה ממס לפי סעיפים 64,

65 או 70, יהיה יום הרכישה - היום שהיה נקבע כיום רכישה אילו נמכרה הזכות במקרקעין בידי האיגוד או יום רכישת הזכות באיגוד בידי עושה הפעולה, לפי המאוחר;

(2)    יותרו בניכוי ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיפים 43 עד 45, שהוצאו בקשר לזכות במקרקעין.                                                                                               ".

סעיף 12 הינו סעיף וולנטרי - במקרה והנישום לא ביקש או פנה למנהל מס שבח לפי סעיף 12, יחול סעיף 14. בסעיף 12 המחוקק עורך הרמת מסך מוחלטת לא רק לצורכי חישוב אלא לכל דבר ועניין. סעיף 12 מתעלם מהנכסים האחרים ומההתחייבויות של האיגוד ובוחן רק את המקרקעין עליה נערך החישוב. הנחת המחוקק היא שההבדל ברווחים שיכול להפיק אדם המחזיק 1% לבין אדם המחזיק 52% הינו 51%, מה שאינו נכון משום שלאדם המחזיק 52% ישנה שליטה בחברה ולכן יכול להפיק יותר. כמו כן, ההתייחסות הינה למקרקעין ללא ניטרול ההתחייבויות (פס"ד יוסף לוי - נקבע שלא תמיד שווי המניות משקף את שווי המקרקעין, שכן יכולים להיות נכסים שלא יכנסו לחישוב המקרקעין. הדבר נובע לדוגמא במקרה בו איגוד צבר הפסדים).

 

דוגמא - נישום קנה מניות באיגוד במליון ש"ח ומכר אותם ב- 200 ש"ח. על הנישום חל פרק ב' לחוק התיאומים, וכן החברה מחזיקה בניין. בעת המכירה נוצר לנישום הפסד ריאלי. לפי סעיף 9 לחוק התיאומים רק אם הנישום רכש נכס בר פחת אזי יכול לקזז הפסד ריאלי. אולם, מניות אינן נכס בר פחת ולכן מי שמוכר מניות אינו יכול לדרוש הפסד.

 

פס"ד ליפשיר - החברה מכרה מניות לאיגוד מקרקעין והיה לה הפסד. החברה ביקשה גם הפסד ריאלי. נטען כי לא ניתן להכניס את פרק ב' לחוק התיאומים לתוך חוק מס שבח. החברה טענה לתחולת סעיף 48ב לחוק מס שבח הקובע כי אם ישנו הפסד לפי פק' מ"ה או לפי חוק התיאומים הניתן לקיזוז, אזי יקוזז כנגד שבח. לפיכך, טענה החברה לתחולת סעיף 12 על אף שלא מדובר בנכס בר פחת. ביהמ"ש קיבל את טענות החברה למרות שמכרו מניות מאחר והם ביקשו את תחולת סעיף 12 ("הרמת מסך") אז ניתן לקזז את ההפסד הריאלי (אם הנישום ימכור מניות הוא לא יוכל לדרוש הפסד ריאלי מכוח סעיף 9 לחוק התאומים).

כאשר עורכים הרמת מסך עפ"י סעיף 12, כל עוד לא נאמר אחרת הרמת המסך היא מוחלטת.

 

דוגמא - איגוד מקרקעין רכש מקרקעין בשנת 1950. בעל מניות רכש מניות באיגוד בשנת 1997. בשנת 1998, בעל המניות מוכר את המניות שלו ומבקש את תחולת סעיף 12. לבעל המניות יהיה שבח גדול משום שרואים בו כמי שמכר את המקרקעין בשנת 1950 אך הוא יהיה זכאי לשיעורי מס מופחתים (בשנת 1950 - 14%). גם מי שרכש את המניות בשנת 1998 ומכרם בשנת 1999, יראו אותו כמי שרכש בשנת 1950. סוגיה זו נדונה בפס"ד מרגוליס -

פס"ד מרגוליס - ביהמ"ש קיבל את טענת הנישום לפיה שכאשר נעשית פעולה באיגוד מקרקעין והנישום מבקש את סעיף 12, גם אם המניות נרכשו אחרי רכישתם של המקרקעין, מועד הרכישה של המניות אינו חשוב.

 

תוצאת פסה"ד היתה ששווי החברות להן יש מקרקעין מלפני שנת 1960 עלה במהירות.

לאחר מכן תוקן החוק וכיום הוא קובע כי גם מי שמבקש את סעיף 12, יום הרכישה של הזכות במקרקעין יהיה המאוחר מבין שני אלה - יום רכישת המניות או יום רכישת המקרקעין.

דוגמא - מקרקעין נרכשו ע"י איגוד בשנת 1950. בשנת 1980 נרכשו מניות באיגוד ע"י אדם. בשנת 1997 נרכשו מקרקעין רבים ע"י האיגוד. בשנת 1998 נמכרו המניות ע"י הרוכש. לגבי המקרקעין שנרכשו בשנת 1997, יום הרכישה יהיה בשנת 1997 משום שקבוע בחוק - יום רכישת המקרקעין או יום רכישת המניות, כמאוחר. לגבי המקרקעין שנרכשו בשנת 1950, יום הרכישה יהיה 1980 (מועד רכישת המניות) והנישום לא יהנה משיעורי המס המוגבלים. לפיכך, מי שקנה מניות לפני 1991, כדאי שימכור מניות כך שהחישוב יערך לפי רווח הון ולא לפי חוק מס שבח משום שבחישוב לפי חוק מס שבח הוא מפסיד את שיעורי המס המוגבלים.

 

סעיפים 14 ו- 38

14. "        (א)   בכפוף להוראות הסעיפים 38 ו-43 עד 45, השבח בפעולה באיגוד מקרקעין הוא חלק

יחסי - כאמור בסעיף קטן (ג) - מהשבח שהיה לאיגוד לפי חוק זה אילו מכר את כל זכויותיו במקרקעין ביום הפעולה.

(ב)   בחישוב השבח כאמור בסעיף קטן (א) יובא בחשבון גם חלק יחסי - כאמור בסעיף קטן (ג) - מהזכויות במקרקעין של איגוד מקרקעין שלאותו איגוד זכויות בו.

(ג)    החלק היחסי האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) הוא כיחס החלק בנכסי איגוד

המקרקעין שהזכות המוקנית מזכה את בעליה בנכסי אותו האיגוד בעת פירוקו, לכלל נכסי אותו האיגוד; ואם אין הזכות מזכה לחלק בנכסי האיגוד בעת פירוקו, יהיה החלק היחסי כיחס שבין אותה זכות לכלל הזכויות באיגוד מאותו סוג.

(ד)  אין בסעיף זה כדי לגרוע מהוראות חוק זה בקשר לקביעת השווי והניכויים.     ".

 

38. "        בחישוב המס, שאיגוד חייב בו, הנעשה לצורך תשלום מס בשל פעולה באיגוד, יראו כיום

הרכישה את יום רכישת הזכות באיגוד שבו נעשתה הפעולה על ידי החייב במס או יום רכישת הזכות במקרקעין על ידי האיגוד, הכל לפי המאוחר יותר; אולם אם נתקבלה הזכות על ידי המוכר בנסיבות הפטורות ממס לפי הסעיפים 62, 69\; ו-70 - היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו רכש המוכר את הזכות.          ".

סעיף 14 עורך מכירה רעיונית של כל המקרקעין בהחזקת האיגוד בעת מכירת 15% מהון מניותיו של איגוד המקרקעין. מחשבים את המס כאמור בסעיפים הרלוונטים למכירה זו, וממס זה גוזרים 15% שהחזיק המוכר ואין חשיבות למכירה של המניות עצמן.

ההבדל בין סעיף 12 לסעיף 14 - סעיף 12 עורך הרמת מסך מוחלטת ואילו סעיף 14 עורך הרמת מסך לצורך החישוב בלבד. המשמעות היא שאם בפס"ד ליפשיר היתה החברה מבקשת את תחולת סעיף 14 אזי לא היתה נהנית מהפסד ריאלי.

דוגמא - יחיד שלו שיעור מס שולי 15%. לכאורה, כאשר נפעיל את סעיף 14 ו- 38 חישוב המס הינו בתאגיד, עליו שיעור המס הוא 36%. סוגיה זו שנויה במחלוקת. העמדה של שלטונות המס היא שיש לבחון מי מבצע הפעולה באיגוד - אם מדובר ביחיד אזי שיעור המס יהיה של היחיד ואם מדובר בתאגיד אזי שיעור המס יהיה של התאגיד.

בעבר, העמדה של שלטונות המס היתה טובה לנישום היחיד משום ששיעורי המס ליחידים היו נמוכים משיעורי המס על תאגיד. כיום, אין המצב כך ולנישום יחיד יתכן וכדאי שהחישוב יערך לפי שיעור מס של תאגיד. אקדמית, לפי סעיף 14 שיעור המס לחישוב הוא של התאגיד, אולם טרם הוכרעה הסוגיה בביהמ"ש.

בנוסף, במידה ויחיד ערך פעולה באיגוד מקרקעין ולאיגוד נוצר הפסד, הפעלת סעיף 38 תאפשר חישוב המס במישור החברה ועפ"י סעיף 48ב ניתן יהיה לדרוש את קיזוז ההפסד משבח. הנישום לא יוכל לדרוש הפסד זה אם החישוב נערך לפי סעיף 12. במצב זה האיגוד, כשימכור את המקרקעין בעצמו לא יוכל לערוך קיזוז נוסף עבור ההפסד משום שלא מאפשרים קיזוז כפול.

 

*      גם לעניין סעיף 14 יום הרכישה של המקרקעין יהיה המאוחר מבין - יום רכישת המקרקעין או יום רכישת המניות.

*      חברה שהיא איגוד מקרקעין, ויש לה רווח שנצבר במשך שנים, ובעל המניות מוכר את מניותיו, עדיף לו לצאת מהגדרת איגוד מקרקעין כי אז לא יחול סעיף 94ב, שכן מניות באיגוד מקרקעין אינו מנויות בהגדרת פרק ה'. כמו כן אם יש איגוד שבעל המניות הוא חברה, והאיגוד צבר הרבה רווחים כדאי למשוך דיבידנד, שלא חייב במס חברות. לאחר משיכות הדיבידנד יכול שכדאי לחזור לתחולת מס שבח.

*      לפעמים מעבר מחוק לחוק וליישות שמחזיקה במניות יש השלכה לכדאיות החיוב במס.

 

סעיף 104 לפקודת מס הכנסה, סעיף 30(א)(14) לחוק מע"מ וסעיף 70 לחוק מס שבח

70."         מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה לאיגוד על ידי בעלי זכויות באותו איגוד תהיה פטורה
ממס אם -

(1)    אותו איגוד הוא איגוד מקרקעין, או - מיד לאחר שרכש את המקרקעין - הפך להיות
איגוד מקרקעין;

(2)    הזכויות באיגוד מוקנות למי שמכר לאיגוד את הזכויות במקרקעין באותה מידה שבה היו לו זכויות במקרקעין שנמכרו לאיגוד;

(3)    הזכויות במקרקעין שנמכרו לאיגוד נרשמו על שם האיגוד תוך ששה חדשים מיום המכירה אם הן ניתנו לרישום, או אם היתה מניעה לרישום כזה - תוך ששה חדשים מיום שהוסרה המניעה.

(4)    יעודה של הזכות במקרקעין לא שונה למלאי עסקי בעת המכירה לאיגוד. [הוסף:
 התשנ"ז1997- (מס' 39)]
                                                                                  ".

 

30." (א)   (14) מכירת נכסים מעסק של עוסק או של עוסקים - לרבות ציוד - לחברה, תמורת

מניות בלבד באותה חברה, אם מיד לאחר המכירה היו בידי העוסק או העוסקים 90 אחוזים לפחות מכוח ההצבעה באותה חברה; ובלבד שמכירת הנכסים בידי החברה לאחר שרכשה אותם בנסיבות האמורות תתחייב במס גם אם החברה איננה בגדר עוסק ביום המכירה;                                                       ".

104."בפרק זה -
"נכס" - נכס קבוע כהגדרתו בתוספת ב' לחוק התיאומים בשל אינפלציה לרבות ניירות ערך כהגדרתם בחוק ניירות ערך, הרשומים למסחר בבורסה;
"חברה" -
(1)   חברה תושבת ישראל שהתאגדה בישראל לפי פקודת החברות או אגודה שיתופית

שהתאגדה בישראל לפי פקודת האגודות השיתופיות;
(2)   חברה שאושרה בידי הנציב לעניין זה והיא תושבת חוץ, או תושבת ישראל שהיא

חברת חוץ כהגדרתה בפקודת החברות; אישור כאמור יכול ויותנה במתן ערבויות ובתנאים אחרים כפי שיקבע הנציב;

"ריווח הון" - לרבות שבח.                                                                                  ".

הסעיפים דנים בשינוי מבנה - שינוי משפטי שאין לו משמעות או השפעה כלכלית.

 

סעיף 104 לפקודת מ"ה מאפשר בתנאים מסויימים להעביר נכסים לחברה תמורת מניות ולהנות מפטור ממ"ה או ממס שבח, בהתאם לתנאי הסעיף. מיד לאחר ההעברה ישארו בידי הנישום 90% מהזכויות בנכס כך שההעברה נערכה מתוך מטרה כלכלית בלבד. הסעיף לא חל על העברת נכסים לאיגוד מקרקעין.

בסעיף 104 כללים רבים למניעת תכנוני מס, כגון - אי מכירת הנכס תוך שנתיים, הפסד הון שנוצר לא יקוזז אם הנכס נמכר במהלך השנתיים שלא מרצון, ועוד.

 

סעיף 30(א)(14) לחוק מע"מ קובע כי יחיד או תאגיד שיעביר לחברה נכס תמורת מניות יהיה פטור, אם יהיו לו לאחר ההעברה לפחות 90% מזכויות ההצבעה בחברה (ישנו שינוי במבנה המשפטי אך לא מבחינה כלכלית).

 

סעיף 70 לחוק מס שבח דן בבעל מקרקעין אשר מעבירם לחברה. הסעיף קובע כי ההעברה תהא פטורה ממס שבח, אך ההתניה בסעיף הינה שההעברה תיערך ללא תמורה.

האם מניות נחשבות לתמורה ? הסעיף קובע כי אם מועבר נכס מקרקעין לאיגוד מקרקעין תמורת מניות בלבד, אזי ההעברה פטורה ממס.

סעיף 70 מתנה את הפטור לגבי ההעברה בהתקיימות בתנאים הבאים:

1.     האיגוד הינו איגוד מקרקעין, הפך לכזה, או שהוא בהקמה.

2.     אסור שיערך שינוי כלשהו בזכויות. המשמעות היא שאם נישום החזיק ב- 95% במקרקעין ומיד לאחר ההעברה מחזיק ב- 92% בזכויות באיגוד, אזי זהו שינוי השולל את תחולת סעיף 70 וההעברה תתחייב במס. אולם, יש לציין כי בסעיף 70 אין קביעה לשיעור אחזקה מסויים כפי שדורש סעיף 104.

הסעיף אינו קובע מימד זמן לגבי החזקת הזכויות ביום ההעברה, דבר המאפשר תכנוני מס. לעומת זאת, בסעיף 104 לפק' נקבעה מגבלת שנתיים.

דוגמא - אדם שרוצה להעביר מקרקעין ולהמשיך ולהחזיק מעל 90% בהם אך לא את אותו אחוז שהחזיק. האדם ירצה במקרה זה שסעיף 104 לפק' יחול על ההעברה אך כך יהיה רק אם האיגוד אינו איגוד מקרקעין, שכן, במקרה ואכן האיגוד הינו איגוד מקרקעין, המכירה תחוייב במס משום שהפטור לפי סעיף 70 לחוק מס שבח לא יחול משום שישנו שינוי בזכויות.

 

סעיף 30 לחוק מס שבח - אחרי הקמתו של האיגוד והעברת הזכות במקרקעין החברה מוכרת את המקרקעין. אם לאחר חודש נערכה המכירה, יש לקבוע שווי רכישה ויום רכישה. סעיף 30 קובע שהחברה תכנס לנעלי מי שהעביר את המקרקעין, כולל כל ההוראות לרכישה לפני שנת 1961, וכו'. למעשה הסעיף קובע כי מדובר בהסבת הכנסה.

דוגמא - אם לחברה יש הפסדי הון ותקופת הקיזוז שלהם עומדת להסתיים נוכל להעביר אליה את הזכות במקרקעין, למכור אותה ולקזז את השבח מול הפסד ההון שקיים בחברה. לפיכך, נראה כי ניתן באמצעות סעיפים 70, 30 לבצע נכיון ואילו לפי סעיף 104 לפק' אי אפשר לקזז הפסד מול רווח ממכירת מניות.

 

פס"ד שבח אטבר - הנישומים העבירו מקרקעין לאיגוד מקרקעין לפי סעיף 70. ביהמ"ש קבע כי כאשר מעבירים מקרקעין כאמור, בעת מכירת המקרקעין, אם המס הוא לא מס שבח (אם המקרקעין נמכרים בתור מלאי עסקי), אזי סעיף 30 לחוק לא יחול.

ניתן להבין שהסכום שיותר כהוצאה בחישוב השבח מהמלאי הוא שווי המקרקעין ביום העברתם לאיגוד. המשמעות היא שפטור ממס שבח הפך לפטור מוחלט ולא רק לדחייה.

לאחר פס"ד תוקן החוק -

סעיף 70(4)

הסעיף חוקק בעקבות פס"ד שבח אטבר. הסעיף קובע כי רק אם יעודה של הזכות במקרקעין לא שונה בעת ההעברה לאיגוד אז יחול סעיף 70. המקרקעין חייבים להירשם כרכוש קבוע בידי האיגוד בכדי שיחול סעיף 70, ובצורה כזו בוטל פס"ד שבח אטבר.

*      יש לציין כי קיים ויכוח לגבי השאלה האם איגוד שמחזיק רק מקרקעין כמלאי עסקי הוא איגוד מקרקעין. מילולית התשובה היא כן אולם הנושא בעייתי.

סעיף 5(ב) לחוק מס שבח תוקן במקביל ונקבע כי 4 שנים יספרו לא מהיום בו החברה קיבלה את המקרקעין אלא יספרו 4 שנים מהיום בו נרכשו המקרקעין ע"י בעלי המניות.

 

תכנוני המס בהעברות לאיגוד מקרקעין הינם אפשריים, אולם תכנונים כאמור בהעברות לאיגוד שאינו איגוד מקרקעין אינם אפשריים מאחר וסעיף 104 לפק' חוסם את כל אפשרויות תכנוני המס (לכן ניתן לנצל אפשרויות אלה לעניין סעיף 70 לחוק מס שבח).

 

דוגמא - תכנון מס אפשרי - אין הוראה שאומרת שאם מקרקעין מועברים לאיגוד בעל הפסד, לא ניתן יהיה לקזז את ההפסד כנגד השבח. אם יחיד מכר מקרקעין ונוצר לו שבח גדול וכן יש לו חברה עם הפסדים. אם היחיד יהפוך את החברה לאיגוד ויעביר את המקרקעין לחברה תמורת מניות (פטור עפ"י סעיף 7). לאחר מכן ימכור האיגוד את המקרקעין והשבח יקוזז כנגד הפסדי החברה.

 

סעיף 71 לחוק מס שבח, סעיף 93 לפק' מ"ה וסעיף 30(א)(15) לחוק מע"מ

71." מכירת זכות במקרקעין של איגוד (בסעיף זה - האיגוד המתפרק) וכן הקניית זכות באיגוד של איגוד מתפרק תהיה פטורה ממס, אם נתמלאו כל אלה:
(1)   המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק האיגוד המתפרק;
(2)   לא ניתנה תמורה בעד הזכות;
(3)   הזכויות במקרקעין או הזכויות באיגוד הוקנו לבעלי הזכות באיגוד המתפרק באותה

מידה שבה היו להם זכויות באיגוד המתפרק;
(4)   הזכויות במקרקעין שנמכרו על ידי האיגוד המתפרק נרשמו על שם בעליהן תוך ששה

חדשים מיום המכירה - אם הן ניתנות לרישום, או אם היתה מניעה לרישום כזה - תוך ששה חדשים מיום שהוסרה המניעה.

(5)    יעודה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא שונה למלאי עסקי, בעת המכירה או
הקניה, לפי הענין.
[הוסף: התשנ"ז1997- (מס' 39)]                                       ".

 

93." (א)   בחבר בני-אדם שהוחל בפירוקו, יחולו הוראות אלה:

(1)   ריווח ממכירת נכס על-ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר בני-אדם;

(2)   היתה המכירה בדרך העברת נכסים על-ידי המפרק מחבר בני-אדם לחבר בו, תיחשב התמורה כפי שהיתה ביום המכירה;

(3)   מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות;

(4)   חישוב ריווח ההון לגבי חבר באותו חבר בני-אדם ייעשה לאחר חלוקת כל הנכסים; אולם אם החלוקה לא הושלמה תוך שנתיים מיום תחילת הפירוק, יראו את הנכסים כאילו חולקו בתום אותה תקופה, ובלבד שהנציב רשאי להאריך את התקופה האמורה אם הוכח להנחת דעתו שהחלוקה לא הושלמה כאמור מחמת סיבה סבירה.

(ב)   בחישוב המס שחבר בחבר בני-אדם חייב בו כאמור בסעיף קטן (א), יינתן זיכוי בסכום שיחסו אל כל המס ששילם חבר בני-אדם לפי חלק זה ולפי חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, במכירת הנכסים אגב הפירוק כיחס שווי הנכסים שקיבל החבר לכלל שווי הנכסים שחולקו לחברים בחלוקה, אך הזיכוי לא יעלה על סכום המס שאותו חבר חייב בו על ריווח ההון כאמור.                                       ".

 

30." (א)   (15) במכירת כל נכסי עסקו של עוסק שהוא חבר-בני-אדם, לרבות ציוד, לבעלי

הזכויות בחבר-בני-האדם, אגב פירוק החבר, כשלכל אחד מבעלי הזכויות נמכרים, ללא תמורה, נכסים בהתאם לחלקו בחבר המתפרק - מכירה לבעל זכות שהוא עוסק; ובלבד שמכירת הנכסים בידי בעל זכות כאמור, שרכש אותם בנסיבות האמורות, תתחייב במס גם אם בעל הזכות איננו חייב במס מסיבה כלשהי ביום המכירה. [הוסף בתיקון מס' 6, תחילה 1.10.86]                      ".

 

סעיף 71 לחוק מס שבח דן באיגוד גם אם אינו איגוד מקרקעין. הסעיף דן באיגוד שמתפרק ותוך כדי פירוק המקרקעין מועברים לבעל מניות. לפי תנאי הסעיף העברת מקרקעין לבעל מניות בתמורה למניותיו או לזכויותיו באיגוד (לא כולל הלוואה - רק בעלות) תהיה פטורה ממס שבח, בתנאי שכל בעל מניות יקבל את חלקו היחסי וכן בתנאי שהמקרקעין המועברים לא עברו שינוי יעוד ממלאי לרכוש קבוע (בעקבות פס"ד שבח אטבר).

כאשר בעלי האיגוד ימכרו את הזכות שקיבלו ויערך חישוב שבח, הם יכנסו לנעלי האיגוד לפי סעיף 31 לחוק ממס שבח. שוב נעשית הסבה של השבח ויכול להיות שמעשה כזה נעשה לצורך תכנון מס.

בסעיף 66 אין הוראה שאוסרת שינוי יעוד המקרקעין אם אגודה שיתופית מעבירה את הזכויות במקרקעין לחבריה. בסעיף לא נקבע כי האגודה חייבת להמשיך ולהתקיים ולכן אקדמית אפשר להיכנס במקרה הנדון גם לגדר סעיף 66 וגם לגדר סעיף 71.

 

ההבדל בין סעיף 93 לפק' לבין סעיף 71 לחוק מס שבח:

נניח מצב I בו מפרקים חברה ומצב II בו מפרקים חברה. במצב I בעלי המניות הקימו חברה ב- 100,000 ש"ח בהם נרכשו מקרקעין, ולכן החברה היא איגוד מקרקעין. לאחר תקופה מעבירים לבעלי המניות את הזכויות שוות 1,100,000 ולכן השבח פטור. בעלי המניות באותו יום מוכרים את המקרקעין ב- 1,100,000. לפיכך, המס יהיה 1,000,000*50% = 500,000, שכן, שווי הרכישה הוא 100,000.

אם היה מדובר בחברה שהיא לא איגוד מקרקעין והפעלנו את סעיף 93, הסעיף יוצר 2 פעולות -  נראה את בעלי המניות כאילו מכרו את מניותיהם ואת החברה כאילו מכרה נכסיה אך זו תזכה בפטור.

אם קיבלו 100,000 ש"ח ועוד את המקרקעין, והשקיעו בזמנו 100,000 ש"ח, אזי -

תמורה             1,200,000

השקעה            (100,000)

רווח הון          1,100,000

מס 50%           550,000

זיכוי ס' 93(ב)        0        Ü החברה לא שילמה מס שבח שכן פטורה לפי סעיף 71.

 

*      אם יום לאחר הפירוק בעלי המניות מוכרים את המקרקעין ב- 1,100,000 ונכנסים לגדר חוק מס שבח, והשבח יהיה 1,000,000 וידרשו מהם שוב מס 50% (500,000), דבר שיצור תשלום מס כפול.

*      לפיכך, אסור לפרק חברה שהיא לא איגוד מקרקעין ויבקש תחולה לסעיף 93(ב). כמו כן צריך למכור את כל הנכסים למעט המקרקעין, בכדי שיהפכו לאיגוד מקרקעין ואז יערכו פירוק לפי סעיף 71.

*      אם האיגוד המתפרק הוא איגוד מקרקעין, אין תחולה לסעיף 93.

 

 

 

 

 

 

 


מס רכישה

 

החקיקה שקובעת מס רכישה - סעיף 9 לחוק מס שבח ותקנות מס רכישה.

מס רכישה החל בעבר כאגרה. המטרה המקורית של מס רכישה היתה תשלום אגרה למדינה בתמורה לשירות הרישום של רכישת מקרקעין המוענק ע"י המדינה. מס זה, בשנת 1974, הוכנס לתוך חוק מס שבח ונקרא מס רכישה.

כתוצאה מסעיף 9 ומהתקנות כל עסקת מקרקעין, כל מכירה של זכות במקרקעין בישראל, תתחייב בשני מיסים - המוכר ישלם מס שבח (אם יש לו שבח) או ישלם מס הכנסה (אם מדובר במלאי עסקי או עסקת אקראי) והקונה ישלם מס רכישה.