שיעור מס' 1

חוק העמותות, התש"ם-1980

[החלק הדומיננטי בביקורת הענפים הוא נושא העמותות והמלכ"רים

עמותה היא מלכ"ר אולם מלכ"ר הוא לא בהכרח התאגדות במסגרת עמותה]

הפרק הראשון בחוק – ייסוד

סעיף 1 – הזכות לייסד עמותה:

שני בני אדם, או יותר, החפצים להתאגד בתאגיד למטרה חוקית, שאינה מכוונת לחלוקת רווחים בין חבריו, רשאים לייסד עמותה. העמותה תיכון עם רישומה בפנקס העמותות.

משוכה ראשונה לצורך הקמת עמותה – מטרה חוקית.

משוכה שניה – ללא כוונת רווח. בנושא זה רו"ח צריך לנקוט משנה זהירות, ולבדוק שאין חלוקת רווחים בעקיפין.

לדוגמא: חלוקת משכורות מנופחות במסגרת עמותה שהוקמה למטרת צדקה (מינ' הוצאות) – מדובר בעצם בחלוקת רווחים בהסוואה של עמותה.

רו"ח צריך לבדוק שאין הפרה יסודית ובוטה של חוק העמותות.

סעיף 3 – סייגים לרישום עמותה:

לא תירשם עמותה אם מטרה ממטרותיה שוללת את קיומה של מדינת ישראל, או את אופייה הדמוקרטי, או אם יש יסוד סביר למסקנה כי העמותה תשמש מסווה לפעולות בלתי חוקיות.

רו"ח צריך לוודא שהעמותה לא מבצעת פעולה בלתי חוקית.

54 SAS – פעולות בלתי חוקיות. הונאה = גניבה. פעולה בלתי חוקית היא פשוט חריגה מהחוקים והתקנים ולאו דווקא הונאה או הטעייה מכוונת.

סעיף 8 – העמותה כתאגיד:

מהיום, שצוין בתעודת הרישום כיום הרישום, תהיה העמותה תאגיד כשר לכל זכות, חובה ופעולה משפטית.

סעיף 8א – שימוש בשם:

שם העמותה יצוין בכל מסמך, שילוט או פרסום היוצא מטעמה, בצורה המלאה המופיעה בתעודת הרישום. השם יצוין באותיות אחידות וללא קיצורים והשמטות ויכלול בסופו את הציון "עמותה רשומה" (או בראשי תיבות ע"ר).

פרק שני לחוק - התקנון

התקנון מהווה את החוקה של התאגיד. התקנון הוא מסמך משפטי, ולמרות היותו כזה, על רו"ח להכיר ולדעת אותו על בוריו.

רו"ח צריך להכיר את כל המסגרת המשפטית של התאגיד (התקנון שלה, החוקים שחלים עליה וכו').

פס"ד אנגלי רפובליק בולביה

בחברה רווחית באנגליה חולקו דיבידנדים לבעלים.

המשיכו לחלק דיבידנדים במזומן גם כאשר לחברה היו קשיי נזילות עד שהגיעה לחדלות פירעון.

הבעלים פנו לביהמ"ש ותבעו את רו"ח על רשלנות. הטענות כלפי רו"ח – הכיצד לא העירו בחוו"ד כי הדיבידנדים שחולקו חולקו בניגוד להוראות תקנון החברה (חלוקה לפי שיעורים ותנאים מסוימים). הדבר הצביע לדעתם על רשלנות של רו"ח.

רו"ח טען להגנתו בביהמ"ש כי הוא רו"ח ולא משפטן וככזה, אין הוא צריך להכיר ולדעת את המסמכים המשפטיים. התקנון הוא הרי מסמך משפטי.

בית הלורדים שלל לחלוטין את טענת הגנתם זו והאשים את רו"ח ברשלנות.

למעשה נקבע כי רו"ח אכן לא צריך להכיר את כל המסמכים המשפטיים, אולם קיימים מסמכים משפטיים שחובה עליו לדעת גם אם אינו משפטן. בין היתר, מדובר בחוקים שעל פיהם פועלת החברה (חוק החברות, חוק ני"ע וכו').

סעיף 9 – התקנון כחוזה:

לכל עמותה יהיה תקנון כמפורט בפרק זה. דין התקנון כדין חוזה בין העמותה לבין חבריה, ובינם לבין עצמם.

סעיף 10 – תקנון רשום ותקנון מצוי:

המייסדים רשאים להגיש לרשם תקנון לעמותה (הכוונה היא תקנון כפי שנקבע בינם לבין עצמם).

לא הגישו המייסדים תקנון לרשם, כאמור, יראו כתקנונה את התקנון המצוי שבתוספת הראשונה.

סעיף 11 – שינוי התקנון, השם והמטרות:

עמותה רשאית לשנות את תקנונה, שמה ומטרותיה בהחלטת האסיפה הכללית, שנתקבלה ברוב קולות הזכאים להצביע. החלטה לפי סעיף זה טעונה רישום בידי הרשם.

[כל כינוס של בעלי המניות נקרא "אסיפה כללית".

"אסיפה שנתית" – כינוס של בעלי המניות לצורך מסוים (אישור דוחות כספיים, אישור תקציב, מינוי רו"ח וכו').

"אסיפה מיוחדת" – כינוס בעלי המניות למטרה מיוחדת]

סעיף 13 – סייגים לסמכות:

התקנון יכול שיגביל את סמכות העמותה לשנות את תקנונה, שמה או מטרותיה, לדרוש שינוי ברוב גדול יותר מן האמור בסעיף 11, או לקבוע לו תנאים אחרים.

פרק שלישי לחוק – החברים

סעיף 15 – כשירות:

כל אדם בגיר וכל תאגיד כשיר להיות חברה עמותה.

סעיף 16 – תנאים לחברות:

התנאים לחברות בעמותה, פקיעת חברות, קבלת חברים, פרישתם והוצאתם יהיו לפי הוראות התקנון.

סעיף 17 – מהות:

החברות בעמותה היא אישית, אינה ניתנת להעברה ואינה עוברת בירושה.

סעיף 18 – פנקס חברים:

עמותה חייבת לנהל פנקס חברים ולרשום בו כל חבר, מענו, מס' זהותו, תאריך תחילת החברות ותאריך פקיעתה.

[פנקס החברים הוא אחד מהספרים הסטטוטוריים של החברה]

פרק רביעי - מוסדות

סעיף 19 – מוסדות חובה ומוסדות רשות (חשוב):

א. לכל עמותה תהיה אסיפה כללית, ועד (בדומה לדירקטוריון בחברה) וועדת ביקורת, ויכול שיהיו לה מוסדות נוספים כאמור בתקנונה.

ב. האסיפה הכללית רשאית להחליט כי במקום ועדת הביקורת ימונה רו"ח, או גוף שאושר לעניין זה בידי הרשם, להלן הגוף המבקר.

[ועדת הביקורת ממלאת את אותם התפקידים של המבקר החיצוני]

ג. מבלי לפגוע בהוראות סעיף קטן ב', עמותה שמחזורה השנתי עולה על כמליון ₪ חייבת למנות רו"ח.

נשאלת השאלה – האם רו"ח שמתמנה מכוח סעיף קטן ג' מייתר את מינויו של רו"ח, שמונה לפי סעיף קטן ב'? לא ניתן לאחד את שני רו"ח וצריכים למנות שני רו"ח (לפי סעיף קטן ב' ולפי סעיף קטן ג'). הפרשנות המקובלת היא שרו"ח החיצוני לא יכול לשמש תחליף לוועדת הביקורת וצריך את שניהם.

הגופים הסטטוטוריים בעמותה

מינוי לפי ס' 26 לפי סעיף 31 או

ועד לפי סעיף 19א

רו"ח לפי סעיף 19ג

סעיף 20א – מועדים לכינוס האסיפה:

אסיפה כללית רגילה של חברי העמותה תתקיים במועדים הקבועים בתקנונה ולא פחות מאחת לשנה.

סעיף 20ב –

הועד רשאי לכנס בכל עת אסיפה כללית, שלא מן המניין ועליו לעשות כן לפי דרישה בכתב של ועדת הביקורת, של הגוף המבקר או של עשירית מכלל חברי העמותה.

סעיף 21 – הצבעה:

לכל חבר קול אחד.

סעיף 22 – ההחלטות של האסיפה הכללית:

ההחלטות תתקבלנה ברוב רגיל של קולות המצביעים, למעט קביעה אחרת שנקבעה בחוק או בתקנון.

סעיף 23 – הפרוטוקול:

הפרוטוקול מהווה ספר סטטוטורי מס' 2.

בכל אסיפה כללית ינוהל פרוטוקול. הפרוטוקול ייחתם בידי יו"ר האסיפה, ומשנחתם בידו של יו"ר האסיפה, יהיה ראייה לכאורה לתוכנו ולכשרות כינוס האסיפה, ניהולה וקבלת ההחלטות.

סעיף 24 – אסיפת נציגים:

בכל עמותה, שמספר חבריה עולה על 200, הרי שלא צריך לכנס את כל החברים אלא מספיקים נציגים שנבחרו על ידי החברים. אסיפת הנציגים כמוה כאסיפה כללית לכל דבר ועניין.

סעיף 25 – סמכויות:

הועד ינהל את ענייני העמותה ובידיו תהיה כל סמכות, שלא נתייחדה בחוק העמותות או תקנון לאסיפה הכללית או למוסד אחר ממוסדות העמותה. הכוונה היא שלועד יש סמכות שיורית.

סעיף 26 – בחירת הועד:

הועד ייבחר באסיפה כללית רגילה. כל זמן שאין לעמותה ועד נבחר, רשאי הרשם למנות חבר, או חברים, שישמשו ועד.

סעיף 26א – שכר חברי הועד:

האסיפה הכללית רשאית להחליט על תשלום שכר לחברי הועד, והיא גם זו שתקבע את גובה השכר.

סעיף 29 – פנקס חברי הועד:

ספר סטטוטורי מס' 3 – בדומה לפנקס החברים.

סעיף 30 – תפקידים:

ועדת הביקורת, או הגוף המבקר יבדקו את ענייניה הכספיים והמשקיים של העמותה ואת פנקסי החשבונות, ויביאו לפני האסיפה הכללית את המלצותיהם לעניין אישור הדוח הכספי.

סעיף 31 -

ועדת הביקורת, או הגוף המבקר, יבחרו באסיפה הכללית הרגילה.

סעיף 31א – מינוי רו"ח:

1. עמותה החייבת במינוי רו"ח לפי סעיף 19(ג) צריכה לבחור באסיפה הכללית השנתית רו"ח, אשר ישמש במשרתו עד האסיפה הכללית השנתית שלאחריה.

2. הועד רשאי למנות רו"ח לעמותה, כל עוד לא מונה כזה לפני כינוס האסיפה הכללית השנתית הראשונה (כמו בחברה).

3. הגוף שממנה את רו"ח הוא גם הגוף שקובע את שכרו של רו"ח.

סעיף 31ב – מינוי רו"ח בידי הרשם:

לא נתמנה רו"ח באסיפה הכללית השנתית (וכמובן שקיימת חובה למנות רו"ח), אזי רשאי הרשם למנות רו"ח.

סעיף 31ד – משרת רו"ח שנתפנתה:

נתפנתה משרתו של רו"ח, רשאי הועד למנות אחר במקומו, שיכהן עד לכינוס האסיפה הכללית הקרובה.

סעיף 32 – ייחוד כהונות:

לא יכהן אדם בעת ובעונה אחת כחבר הועד וכחבר ועדת הביקורת.

סעיף 33 – פסלות לכהונה:

הגורמים הבאים פסולים לכהונה –

1. מי שאינו חבר בעמותה (כנ"ל גם באגודה שיתופית).

2. מי שנותן שירותים לעמותה בשכר.

3. קטין, מי שהוכרז כפסול דין או פושט רגל.

4. מי שהואשם בעבירה שיש עמה קלון.

5. תאגיד.

פרק חמישי לחוק – ניהול חשבונות, הגשת מסמכים ועיון

סעיף 35 – פנקסי חשבונות:

פנקסי החשבונות מהווים ספר סטטוטורי מס' 4.

כל עמותה חייבת לנהל פנקסי חשבונות שישקפו נאמנה את הפעילות...

סעיף 36 – דוח כספי:

הועד מכין דוח כספי אחת לשנה, מעביר את הדוח לועדת הביקורת, או לגוף המבקר, או לרו"ח כדי שיעירו הערות לגבי הדוח הכספי, או לצורך מתן חוות דעת.

נקבע כי האסיפה הכללית חייבת לאשר את הדוחות הכספיים.

סעיף 37 – ביקורת של רו"ח:

סעיף ג' – רו"ח ישתתף בכל אסיפה כללית של העמותה, שיוגשו בה חשבונות שביקר.

בעצם כל דוח כספי שרו"ח מחווה עליו דיעה – חלה עליו החובה להשתתף באסיפה הכללית .

פרק שישי לחוק – חקירת תפקוד העמותה

סעיף 40 –

הרשם רשאי למנות חוקר שיחקור, אם נראה לו כי העמותה מתנהלת שלא באופן תקין.

פרק שביעי לחוק – פירוק

סעיף 42 –

עמותה יכולה להתפרק, או בפירוק מרצון או בפירוק לפי צו של ביהמ"ש.

בסעיף 21 לתוספת הראשונה נאמר – אם עמותה התפרקה ונשאר לה עודפים (בכסף או בשווה כסף) והרי אסור עליה לחלקם לחברים – עליה להעבירם לעמותה מקבילה בעלת מטרות דומות.

שיעור מס' 2

ביקורת מלכ"רים

גל"ד 69, שפורסם על ידי לשכת רו"ח בישראל ב- 3/97, הסדיר ברובו אך בחלקו את נושא קביעת כללי החשבונאות והדיווח בענף המלכ"רים ("המגזר השלישי").

ב- 12/99 פורסם תקן חשבונאות מס' 5 של המוסד הישראלי לתקינה, אשר תיקן נקודות מסוימות והבהיר הבהרות מסוימות לגל"ד 69.

המוסדות להשכלה גבוהה הוא המגזר היחיד שלא נקבעו לו כללים במסגרת התקנים הנ"ל.

ב- 7/00 פורסמה הצעת תקן מס' 9 של המוסד לתקינה, שמשדרגת את גל"ד 69 ותקן 5 גם למוסדות להשכלה גבוהה בשינויים המחויבים.

116, 117, 124 FAS, אשר פורסמו במחצית השניה של שנות ה- 90, נתנו את הדחיפה לתקינה הישראלית בנושא (גל"ד 69).

116 FAS עוסק בטיפול החשבונאי בתרומות שנתקבלו ושניתנו.

117 FAS עוסק בדוחות כספיים של מלכ"רים.

124 FAS עוסק בטיפול החשבונאי בהשקעות מסוימות, המוחזקות על ידי מלכ"רים.

שלושת הפרסומים הנ"ל יחד עם פרסום מס' 3 לחוק העמותות (ב- 3/96) היוו את הדחיפה הנוספת לפרסום גל"ד 69.

בפרסום 3 לחוק העמותות נוסף סעיף 19(ג), אשר מחייב עמותה בסדר גודל בינוני ומעלה למנות רו"ח.

על פי נציבות מ"ה – כל עמותה בעלת מחזור כלשהו (250,000 ₪) חייבת להגיש דוחות כספיים מבוקרים.

ניתן לראות שמינוי רו"ח בעמותות הוא כמעט מוחלט ולפיכך לשכת רו"ח הגיעה למסקנה כי המצב מחייב פרסום גל"ד.

מיהו מלכ"ר בהתאם לגל"ד 69?

מלכ"ר הינו חבר בני אדם אשר ממלא אחר כל ארבעת התנאים הבאים:

1. פועל להשגת מטרה, שאינה מכוונת להשגת רווחים.

2. נכסיו והכנסותיו משמשים לקידום מטרה ממטרותיו הציבוריות.

3. חלק מהותי ממקורותיו הכספיים מתקבלים ללא כל קשר עם מתן טובת הנאה ישירה לגופים מהם נתקבלו.

4. אוסר חלוקת רווחים בין חבריו.

מטרות המלכ"ר – המטרה העיקרית של המלכ"ר היא לספק שירותים לציבור או לחלק ממנו.

מלכ"ר מספק מגוון רחב של שירותים, ולפיכך יפעל בצורות משפטיות שונות.

סוגי השירותים שנותן מלכ"ר:

1. שירותים מוניציפליים (עיריות, מועצות מקומיות ואיזוריות, ועד מקומי בישובים קהילתיים וכו').

2. שירותי חינוך, רווחה ובריאות (בתי חולים, מוסדות רפואיים, אוניברסיטאות, מתנ"סים, מוסדות לימוד והעשרה וכו').

3. ארגונים חברתיים (מועדוני תרבות, מועדוני חברים וכו').

4. ארגונים מקצועיים (איגודי עובדים, לשכות מסחר, לשכת רו"ח וכו').

5. ארגונים פוליטיים (מפלגה וכל ארגון להגשמת מטרה פוליטית מסוימת).

6. תרבות ומדע (מוזיאון הארץ, מוזיאון המדע וכו').

7. ארגונים לשירותי דת (בתי כנסת, מועצות דתיות, חברה קדישא וכו').

ישנן 6 צורות עיקריות של התאגדות משפטית שבה פועל מלכ"ר:

1. עמותה – צורת ההתאגדות הנפוצה ביותר לפעילות מלכ"ר, מוקמת מכוח חוק העמותות, התש"ח-1980.

מדובר בחבר בני אדם, המאוגד לשם מטרות חברתיות, כגון למטרות תרבות, ספורט, פוליטיקה וכדומה, למעט עיסוק בפעילות מסחרית או במתן שירותים לשם השגת רווחים.

עמותה מנוהלת על ידי מנהלים וועדות, הנבחרים מבין חבריה.

ההון העצמי של העמותה מורכב בד"כ מדמי חברות של חברי העמותה.

עד לחקיקת חוק העמותות הוסדר רישומו של גוף בעל אופי דומה על פי החוק העותומני ולכן הוא כונה בשעתו "אגודה עותומנית".

2. הקדש ציבורי – גוף אשר ענייניו מוסדרים על פי חוק הנאמנות, התשל"ט-1979.

הקדש ציבורי מוקם על ידי אדם המקדיש נכס למטרה ציבורית בהליך לפני ביהמ"ש או גוף בעל סמכות דומה, כמו בית הדין הרבני.

כתב ההקדש/שטר ההקדש = מסמך בו כותב התורם, יוצר ההקדש, את הכוונה ואת המטרות. שינוי בתנאי ההקדש אפשרי רק בסמכות ביהמ"ש או ע"י גוף בעל סמכות דומה.

להבדיל מתאגיד אחר, להקדש אין חברים ואין גוף מנהל זולת נאמן. הנאמן מתמנה בכתב ההקדש או על פיו, או במינוי ביהמ"ש כאשר נבצר מהנאמן הקודם למלא את תפקידו, או שלא התחיל למלאו או שחדל מכך.

היתרון בהקמת ההקדש – לתורם הוא הביטחון שיש למקדיש הנכס שאכן ישמש את מטרתו. רק ביהמ"ש או לגוף דומה אחד יכולים לשנות מטרות (בניגוד לעמותה שניתן לשנות כל דבר ברוב של 51%).

בעוד שחברי הועד של העמותה נבחרים באסיפה הכללית, הרי שבהקדש התורם המקדיש הוא שקובע את הנאמנים ואת אופי טיפולם בהקדש. לכן ההקדש עדיף בעיקר כאשר התרומה היא נכס, אשר פרותיו מיועדים למטרה מוגדרת.

ההקדש לרוב אינו מעסיק עובדים וכל מטרתו היא חלוקת הפרות למטרה שנקבעה לו.

3. חברה לתועלת הציבור – ישות אשר מוקמת מכוח חוק החברות ופועלת כחברה לכל דבר ועניין, למעט השוני בתכלית החברה שהיא מטרה ציבורית ללא כוונת רווח (לדוגמא: לשכת רו"ח בישראל).

סעיף 11(א) לחוק החברות קובע כי תכלית חברה היא השאת הרווחים.

סעיף 11(ב) לחוק קובע כי הוראת סעיף קטן (א) לא תחול על חברה, שבתקנונה נקבע כי היא הוקמה להשגת מטרות ציבוריות בלבד, ואשר תקנונה אוסר חלוקת רווחים לבעלי מניותיה.

4. אגודה שיתופית (אג"ש) – ישות שפועלת מכוח פקודת האגודות השיתופיות – 1931.

אג"ש יכולה להיות עם מטרה עסקית, כמו בחברה, או שפועלות כמלכ"ר (כגון: אגודה שיתופית להתיישבות חקלאית).

5. תשלובת של הנ"ל – קיימת אפשרות להתאגדות כעמותה למשל וקבלת נדל"ן כתרומה בדרך של הקדש. במקרה כזה מובטחים לתורם יתרונותיו של ההקדש ולעומת זאת, הניהול השוטף הוא בידי העמותה.

6. רשות מקומית.

אחד המאפיינים הנוספים של המלכ"ר הוא הגבלה על השימוש במקורות.

המקורות הכספיים של מלכ"ר כוללים, בין היתר, תרומות, מתנות והעברות אחרות שלא ניתנת בעבורם תמורה ישירה על ידי המלכ"ר. חלק מאותן העברות כפוף להגבלות שהוטלו על ידי המעניקים. דהיינו התורם יכולים להגביל את השימוש בכסף או להתנות את קבלת הכסף לשימוש ספציפי.

הדיווח במלכ"רים

חובת הדיווח במלכ"רים היא בהתאם להוראות גל"ד 69, תקן 5 והצעה לתקן 9.

מאזן
התחייבויות	נכסים שוטפים
נכסים נטו: 1. שיש לגביהם הגבלת קבע 2. שיש לגביהם הגבלה זמנית 3. שאין לגביהם הגבלה – א. שיועדו ע"י הנהלת העמותה ב. שלא יועדו ע"י הנהלת העמותה	נכסים קבועים

דוח על הפעילות

הכולל את כל ההכנסות ואת כל ההוצאות בתקופת הדיווח, לרבות סכומים ששוחררו לפעילויות מקבוצות של נכסים נטו שהוגבלו והועברו לקבוצת הנכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה. זאת בעקבות קיום או ביטול של התנאים שהוטלו על השימוש באותם נכסים נטו.

הדוח על הפעילות לא יכלול תרומות שהתקבלו ושהוגבלו, כל עוד לא הותרה הגבלתם.

דוח על השינויים בנכסים נטו – בדומה לדוח על השינויים בהון העצמי.

דוח על תזרים המזומנים – בהתאם לגל"ד 51.

דגשים בביקורת מלכ"רים

להלן המאפיינים וההשפעות שלהם על עבודתו של רו"ח –

1. המסגרת משפטית בה פועל המלכ"ר היא שאלה ראשונה שיש לברר, וזאת משום שרו"ח נדרש להכיר את המסגרת המשפטית ואת מסמכי היסוד של התאגיד, בכדי שיוכל לקבל את עבודת הביקורת.

2. אחד המרכיבים החשובים בגוף עסקי, קרי הרווח, נעדר אצל המלכ"ר. אין קנה מידה על מנת לבדוק את מצבו של המלכ"ר או בכדי לוודא שאין הצגה מהותית בדוחות הכספיים שלו.

רו"ח צריך לערוך תחשיבים כמותיים ותמחיריים אחרים –

לדוגמא: רו"ח עורך ביקורת לפנימיה לילדים חוסים. ניתן לערוך תחשיב של ההוצאות הנדרשות לילד ולבדוק האם אין סטיות מהותיות. כמו כן, ניתן לערוך בדיקות אנליטיות אחרות.

לכל מלכ"ר יש תקציב, אשר מהווה את המסגרת הפורמלית לפעילותו הכספית של המלכ"ר (מה הוא צופה שתהיינה ההכנסות וההוצאות וכו').

רו"ח יכול להשוות את התוצאות בפועל מול התקציב ולבדוק את הסטיות. כמו כן, יש לבצע ניתוח את הסטיות (כמות ומחיר) בכדי להבין את מהותן הכללית של הסטיות.

אצל מלכ"רים רו"ח נשען יותר על הבקרה הפנימית ולכן החשיבות היתרה בבדיקת יעילותה של הבקרה הפנימית.

3. הבעלות במלכ"ר שונה מגוף עסקי רגיל (למעט בהקדש) – אין גוף ששולט באופן חד משמעי. בחברה יש בעל שליטה ולעומת זאת אצל המלכ"ר המטרה היא ציבורית. כל שנה מתחלפת מזכירות וועד כך שהשליטה היא ארעית ורו"ח נדרש לוודא שלא יהיו טעויות חשבונאית, כגון: תשלומים כפולים ועניינים אחרים "שיפלו בין הכסאות".

4. המקורות הכספיים של מלכ"ר כוללים תרומות, מתנות והקצבות, אשר בד"כ לא ניתנת בעבורם תמורה ישירה והם כוללים גם שווי כסף.

בכתיבת תוכנית הביקורת יש להעלות את הבעיות שעלולות לנבוע מהליך איסוף המקורות הכספיים (טעויות, הונאות וכו').

בין הנהלים שיש לנקוט בהם נדרש –

לוודא שהוצאה סדרת קבלות שמתאימות רק לאירוע ההתרמה הספציפי.

הגבלה על כמות פנקסי הקבלות, סוג, צבע וכו'.

לשאול מיהם האחראים ועל איזה איזורים, ריכוז וכו'.

מיהם המועסקים – מתרימים, קבלנים, מתנדבים.

כל הנהלים צריכים להבטיח שלא תהיה זליפה של כספים מעבר למה שצריך.

לגבי מתנות שמקבל המלכ"ר – יש לוודא שהמתנות נמצאות ברשות ובשימוש המלכ"ר (בדומה לאימות נכסים בחברה רגילה). רו"ח צריך לקבל את אישורו של התורם, פרוטוקולים מישיבות ההנהלה בקשר לתרומות, אישורי עו"ד שהיו מעורבות בקבלת המתנה, התכתבויות, הסכמים וכו'.

כמו כן, יש לבדוק שהמתנה הוצגו בהתאם לשווי ההוגן שלהן.

לגבי הקצבות – סכום שוטף בד"כ שניתן למלכ"ר. בכדי לאמת את קבלת ההקצבות ניתן לבדוק את המסמכים המלווים...

5. סיכון ביקורת גבוה – לעיתים מלכ"רים מהווים מקור להלבנת כספים. רו"ח צריך לתת את הדעת לכך.

חברה א' שרוצה להעביר כספים לחברה ב' אולם חלים עליה הגבלות חוקיות – יכולה להעביר תרומה למלכ"ר והמלכ"ר יעביר 90% לחברה ב'. אמנם המלכ"ר ישתמש ב- 10% לצורך הגשמת מטרותיו אך אותם 90% יתגלגלו עד שיחזרו חזרה לחברה א'.

6. חוסר עקביות בין קבלת תרומות חד-פעמיות בסכומים גבוהים. רו"ח צריך להשגיח יותר על מנגנוני הבקרה הפנימית.

7. תרומות אנונימיות – נאסרו. המלכ"ר חייב לזהות את הגורם שתרם לו ובאיזה סכום. כמו כן, יש לוודא שהמלכ"ר שמר על תנאי ההגבלות. אם המלכ"ר לא שמר על ההגבלות עלולות לקום כנגד המלכ"ר תביעות תלויות שיש לתת עליהן את הדעת בדוחות הכספיים.

שיעור מס' 3

ביקורת באגודות שיתופיות

האגודה השיתופית הינה אחת מבין חמשת התאגידים בתחום המשפט הפרטי בישראל.

אגודות שיתופיות שכיחות יותר במגזר החקלאי (קיבוצים, מושבי העובדים, מושב שיתופי וכו'). אולם לא רק בתחום החקלאי קיימות אגודות שיתופיות אלא גם במגזרים העסקיים – רוב התחבורה הציבורית היא במסגרת של אגודות שיתופיות (אגד, דן וכו).

לצד אלה קיימות אגודות שיתופיות להתיישבות קהילתית חקלאית, שפועלות כרשויות מוניציפליות.

לא קיימת הגדרה אחת ממצה לאגודה שיתופית ולכן נפנה לפקודת האגודות השיתופיות –

מטרות האגודה השיתופית – סעיף 4

1. טיפוח החיסכון.

2. עזרה עצמית ועזרת גומלין בין אנשים בעלי אינטרסים כלכליים משותפים, כדי להביא לשיפור תנאי חייהם, עסקיהם ושיטות הייצור שלהם, או –

3. אגודה שנתכוננה כדי להקל על פעולותיהן של אגודות כאלה.

הגדרה (על דרך השלילה):

1. אגודה שיתופית איננה מועדון חברתי, אגב שצריך לעודד חינוך ואינטרסים חברתיים אסור לפגוע בביצוע הכלכלי שלה.

2. אגודה שיתופית איננה ארגון פוליטי – כל חברי האגודה צריכים להיות חופשיים בדרכיהם הפוליטיות, משום שקנאות פוליטית לא צריכה להפריע לקיום פעילות כלכלית משותפת.

3. אגודה שיתופית איננה ארגון לביצוע תוכניות המדינה, כלומר האגודה יכולה לסייע בתוכניות הממשלה אך זאת באורח רצוני, מבלי שהאגודה תהפוך לסוכנות ממשלתית.

4. אגודה שיתופית איננה איגוד מקצועי. היחסים בין האגודה לחבריה אינם כשל מעביד ועובד. הפעילות הכלכלית של האגודה, הישרדותה, צריכים להיות קודמים בחשיבות לפני כל יתרון אישי של החברים.

5. אגודה שיתופית איננה מיועדת אך ורק לעניים ולחלשים. אם כי האגודה, בשל שיתוף הפעולה שבה, מביאה לידי חוזק ולכן אגודות רבות הוקמו על ידי עניים. אם האגודה איננה משרתת את המטרה הכללית שלה בצורה יעילה היא תיכשל.

עקרונות בחיי האגודה

ייסוד אגודה שיתופית –

מס' החברים והרכבם – חייב להיות מורכב מלפחות 7 יחידים בוגרים, או לפחות משתי אג"ש, או מאגודה אחת ומס' כלשהו של יחידים.

תקנון האגודה – ממלא באגודה שיתופית אותו תפקיד כמו בחברה. החוק קובע רשימה של עניינים אשר חובה לכוללם בתקנונה, ואלו הם בין השאר:

· שם האגודה ומענה הרשום.

· מטרות האגודה וסמכויותיה.

· הכשירויות הדרושות לחברות באגודה.

· הליכי קבלת חברים ופקיעת החברות באגודה.

· רשויות האגודה – האסיפה הכללית, הועד המנהל, ועדת ביקורת וועדת בחירות.

· הון האגודה, חשבונותיה ושימוש ברווחים.

· פעולות הנוגעות לעסקי האגודה.

· דרך קבלת שינויים בתקנון, דרכי יישוב סכסוכים ופירוק האגודה ע"פ החלטת חבריה.

שם האגודה

יש לציין באופן ברור את מהותה ומילת זיהוי שלה ולפי דרישת רשם האגודות השיתופיות – גם את מקום עסקיה.

השם צריך לכלול את המילה "שיתופית", ואם ערבות חבריה מוגבלת.

הון המניות

אגודה שיתופית יכולה להיות עם או בלי הון מניות. כאשר אגודה שיתופית היא בעלת הון מניות, יכול שיהיה קיים בה סוג מניות אחד בלבד ולא קיימת האפשרות לחלק את המניות לסוגים שונים בעלי זכויות שונות, כפי שהדבר אפשרי בחברה פרטית.

בשום מקרה, ההון (לא הערבות) אינו מוגבל כמו בחברה.

באגודה, שאין בה הון מניות, מתבטאת השתתפותו של החבר בד"כ בתשלום דמי חבר או דמי כניסה.

השתתפות בהון

אסור לשום חבר, פרט לאגודה רשומה, להחזיק יותר מ- 20% מהון המניות או יותר מ- 20% מהון האגודה.

ערבות מוגבלת

אגודה שיתופית יכולה להיות בערבון מוגבל, ואפשר שתהיה בערבות בלתי מוגבלת. אולם לצורך ההגנה מנושים בעת פירוק – כל האגודות השיתופיות נרשמות בערבון מוגבל.

הערבות המוגבלת באג"ש שונה מערבות מוגבלת בחברה –

לגבי אגודה עם הון מניות – לפי חלקו של החבר בהון האגודה בתוספת סכום מסוים שנקבע בתקנות, שהוא מכפלה של הון החבר.

לגבי אגודה שאין לה הון מניות – הרי שהערבות היא לפי סכום שנקבע בתקנון לכל חבר.

מניות באגודה שיתופית

המניה היא דבר מופשט, הצמודה לחבר, לא הוקצתה ואחידה מבחינת הזכויות שהיא מעניקה למחזיק בה. המשמעות היא שבאג"ש יש רק מניית חבר, אשר שווה להצבעה ושווה לרווחים.

פדיון מניות

אג"ש יכולה לפדות את מניותיו של חבר, או חלקו בהון האגודה, בהתאם להוראות תקנונה.

חבר יכול לצאת את האגודה לאחר מתן הודעה לאגודה בהתאם לתקנונה. במקרה כזה רוכשת האגודה את מניותיו ומחזירה לחבר את הסכום הנדרש.

שעבוד מניות של חבר

מניותיו של חבר משועבדות לאגודה להבטחת כל חוב המגיע לה ממנו. המניה או חלק החבר בהון משועבדים אך ורק לאגודה – נקבע בפקודת האגודות השיתופיות.

טיפול במניותיו של חבר שנפטר

סעיף 31 לפקודת האגודות השיתופיות מסדיר את הנושא וקובע כי במות חבר באגודה רשאית האגודה להעביר את מנייתו, או את מידת ההשתתפות שלו בהון, בתוך שנה אחת מיום מותו, לאדם שיוצע בהתאם לתקנונה של האגודה.

באגודה שיתופית, כמו בעמותה, המנייה לא עוברת בירושה ואף לא על פי דין אלא לאגודה יש את הזכות להחליט אם המועמד ראוי להתקבל.

אם האגודה לא מקבלת חבר אחר במקום הנפטר, שהוצא ע"י המשפחה או הועד – היא פודה את המנייה, כלומר משלמת ליורשים החוקיים את הסכום המתאים.

השוואה בין אגודה שיתופית לבין חברה

נושאים דומים אצל אג"ש וחברה:

1. אחריות החברים בשתיהן יכולה להיות מוגבלת בערבות.

2. שתיהן פועלות באמצעות שני אורגנים מרכזיים – האסיפה כללית והדריקטוריון/הועד.

3. לשתיהן יש מסמך יסוד אחד – התקנון.

4. בשתיהן קיימת חובת רישום אצל הרשם, של מסמכים מסוימים, החלטות שונות ועוד.

נושאים שונים אצל אג"ש וחברה:

1. בעוד שבחברה אופייה הוא מסחרי בעיקרו ומטרתה עשיית רווח לעצמה, הרי שהמטרה העיקרית של האג"ש היא לשפר את רווחתם של חבריה.

2. בעוד שבחברה אין כל דרישה לכך שחברי הדירקטוריון יהיו מקרב בעלי המניות, הרי שבאג"ש החברים צריכים להיות מבין חברי האגודה.

3. בשל האופי האישי של הקשר בין חברי האגודה, בשונה מקשר המסחרי בין חברי החברה – חבר אג"ש לא יכול להעביר/להוריש את חברותו באגודה.

4. בעוד שבחברה פדיון מניות ע"י החברה הוא חריג, באג"ש פדיון המניה ע"י האג"ש היא הדרך האחת ויחידה של החבר לקבל כספים עבור מניותיו עם יציאתו מהאגודה.

5. בעוד שבחברה פרטית אין גבול לאפשרויות הגיוון בזכויות המניות, הרי שבאג"ש העיקרון הוא שלכל חבר ניתן קול אחד.

6. בכל חברה קיימת האפשרות להשתלט על המניות ואף להגיע לשליטה של 100% בידי חבר אחד. באג"ש לעומת זאת, חבר יכול להגיע לכל היותר לאחזקה בשיעור 20%.

7. אג"ש לא חייבת להיות בעלת הון מניות, לעומת חברה שחייבת הון מניות (אפילו עם ע.נ. אפס).

8. בעוד שאדם אחד יכול להקים חברה – לצורך הקמת אג"ש נדרשים לפחות 7 אנשים.

9. לרשם האגודות השיתופיות יש סמכויות יתר באופן קבלת ההחלטות ע"י האסיפה הכללית של האגודה בנושאים מסוימים, למשל אם האגודה רוצה להחליף רו"ח מברית פיקוח – נדרש אישור מרשם האגודות השיתופיות.

כפיפות מיניסטריאלית

שר העבודה והרווחה אחראי על פקודת האגודות השיתופיות.

ייעוד הרווחים

כל אג"ש חייבת להפריש לקרן שמורה מבין רווחיה. אם האגודה היא אגודת אשראי או אגודת יצרנים, עליה להעביר מדי שנה לפחות 25% מהרווחים לקרן שמורה.

אם האגודה היא אגודה אחרת (לא אשראי או יצרנים) – תהיה חייבת להפריש לפחות 10% לקרן שמורה.

קרן שמורה באג"ש לא ניתנת לחלוקה לדיבידנדים, בונוסים או הנחות למיניהן. מטרתה להגדיל את הון האגודה בכדי להשיא את רווחתם של חברי האגודה.

האגודה צריכה לחשב את רווחיה השנתיים השוטפים – מרווחים אלה תפריש לקרן שמורה וליתרה שהתקבלה מהרווח השוטף תצרף אל יתרת הרווחים משנים קודמות. את יתרת הרווחים ניתן לחלק לחברים.

קיימת אפשרות לאגודה להפריש לקרן מילואים, אשר נועדה בעיקרה לתמיכה ולעזרה הדדית.

פירוק האגודה

אגודה שיתופית יכולה להתפרק מרצון אם, ורק אם, נתקבלה ההחלטה באסיפה הכללית שאותה אישר בצו רשם האגודות השיתופיות, שהפירוק מתבצע בפיקוחו.

מי רשאי לשמש מבקר אגודה שיתופית

ברית פיקוח או רו"ח חיצוני.

הגורם שרשאי לאשר דוחות כספיים באגודה שיתופית הוא האסיפה כללית.

עמידה בדרישות סטטוטוריות

רואי החשבון מחויבים להיות מודעים ולדווח בנספח לרשם האגודות השיתופיות, האם האגודה השיתופית מנהלת את הספרים הסטטוטוריים, שהיא חייבת לנהל.

הספרים הסטטוטוריים:

· פנקס הקופה.

· רשימת השתתפות החברים בהון האגודה.

· פנקס הערבות שנתנה האגודה.

· פנקס השעבודים לזכות ולחובת האגודה.

· פנקס חברי האגודה.

· ספר פרוטוקולים של האסיפה הכללית, ישיבות הועד וועדת הביקורת.

אגודת מים

מס' חקלאים מתאגדים בתור אגודת מים, כשמטרת האגודה היא לחפור באר, לשאוב מים ולחלק מים לחברי האגודה במחיר מיוחד (בהתחשב בעלויות האגודה).

מים היא התשומה העיקרית של חקלאים ולפיכך המטרה להקטין את עלויות המים ולהגדיל את רווחת החברים.

משרד האוצר בא לעזרת החקלאים אשר מבקשים להקים אגודת מים – פקודת מ"ה קבעה כי רווחי אגודת מים יהיו פטורים ממס, וזאת בתנאי שהרווחים משמשים כרזרבה לחידוש הציוד (ולא מחולקים לחברים).

כדי להקים אגודת מים נדרש רשיון מאת נציב המים.

שר החקלאות הוא זה שממונה על חוק המים ומכוח החוק מונתה מועצת המים. מדיניות משק המים מבוצעת באמצעות נציבות המים, בראשותו של נציב המים.

בחוק נקבע שאדם, לרבות אג"ש, יפיק ויספק מים רק על פי רשיון מאת נציב המים. הרשיון המתחדש מדי שנה, ובו נקבעת מכסת המים לאגודה.

באגודת מים קיים מושג שנקרא "פחת מים" – איבוד מים כתוצאה מפגמים בצנרת, דליפות, מכשור לקוי וכו'. הכמות שנשאבה היא גבוהה יותר מהכמות שהועברה לחקלאים – ההפרש הוא פחת המים (פחת עד 9%, גם אם רב, עדיין נחשב לסביר).

על רו"ח לבדוק את נאותות השעונים שמודדים את כמויות המים.

לשיעור הבא –

לכתוב תכנית ביקורת לרכישת מים ולמכירת מים באגודת מים.

שיעור מס' 4

רשויות מקומיות

[השימוש בסעיפי חוק ובציטוטים יהיה לגבי פקודת העריות בלבד, אולם צו המועצות המקומיות וצו המועצות האזוריות כוללים את אותן ההוראות]

תפקידים וסמכויות הנובעים מחקיקה

פקודת העיריות (פרק 12) מדבר על חובות וסמכויות של רשות מקומית. ככלל כל יישות משפטית חייבת לפעול בתחום סמכויותיה. פקודת העיריות קובעת מה הרשות המקומית חייבת לתת לתושביה, ומה היא רשאית לקחת מהם מתוקף סמכות. כלומר, הרשות מוגבלת לסמכות שהוקנתה לה בחוק.

כמו כן, יש תפקידים הנובעים מהיענות לצרכים, דהיינו מצורך השעה.

בעשור האחרון אנו עדים לגל העלייה במימדים גדולים ולכן העיריות ציפו לקבל את גל העליה ולספק להם תנאי מגורים ותעסוקה. אירועים אלו הם בלתי מתוכננים או נצפים מראש, אולם הם נעשים ע"י הרשות המקומית כזרוע ארוכה של השלטון המרכזי.

השלטון המרכזי דואג לפצות את הרשות אולם לא כהחזר מלא של העלויות. לפיכך, יש גירעון מובנה בתקציבה של הרשות.

לרשות המקומית תפקיד מרכזי – מתן שירותים מוניציפליים לתושבים.

התקציב הכולל של כל הרשויות המקומיות הינו בסך כ- 130 ₪ מיליארד בשנה, ועל כן הניהול הכספי של הרשויות המקומיות מקבל משנה חשיבות.

נשאלת השאלה – כיצד ניתן למדוד באופן אובייקטיבי את מעלותיה של רשות מקומית אחת על פני רעותה?

לא ניתן למדוד יעילות של רשות מקומית על פי המדדים הרגילים שאנו מכירים מהסטור העסקי. לצורך כך קיימים שני מדדים שמשמשים אותנו:

1. מדד המועילות – מידת התועלת שהתושבים מפיקים מפעולות של הרשות המקומית. למשל אירועי יום העצמאות שמפיקה הרשות המקומית – התועלת שמפיק האזרח.

2. מדד היעילות – כמה תשומות נדרשות מהרשות כדי לבצע את הפעולות המועילות לתושבים. אם נניח ששתי רשויות מפיקות את אותו אירוע – ניתן למדוד כמה עלויות נדרשו אצל רשות אחת לעומת האחרת.

המדד הקובע הוא שילוב של שני המדדים גם יחד.

בנוסף, יש לקחת בחשבון גורמים נוספים במכלול המידע שהמבקרים אוגרים לגבי הרשות המקומית, כגון: השיקולים של הרשות בביצוע המטלות שלה, שאינם תמיד כלכליים.

ההיזון החוזר בין השלטון המרכזי לשלטון המקומי הוא גבוה יותר ממה שנראה לעין –

· מקור ההכנסה המקורי של הרשות המקומית היא הארנונה – מסים מקומיים. גובה הארנונה נקבע בחוק ההסדרים מדי שנה בידי השלטון המרכזי.

· אם רשות מקומית מבקשת לקבל אשראי – צריכה לקבל אישור של משרד הפנים.

· אם האשראי הוא מעבר לסכום מסוים או לפרק זמן מיוחד – נדרש אישור נוסף של משרד האוצר.

תקציב

כל רשות מקומית מחויבת לפעול לפי תקציב שנתי.

סעיף 206 לפקודת העיריות קובע כי את התקציב צריך לאשר שר הפנים (אחרת אין תקציב).

רשות מקומית לא יכולה להוציא שקל מבלי שיהיה לכך סעיף תקציבי.

אסור לרשות המקומית לחרוג מהתקציב. לפיכך יש לעיתים מניפולציות כמו למשל: העברה מסעיף תקציבי אחד למשנהו.

כל שינוי בסעיף תקציבי הוא שינוי תקציב וכל שינוי בתקציב מחייב אישור של שר הפנים.

אם רשות רוצה להעביר כספים מסעיף תקציבי אחד למשנהו או לשנות את התקציב המקורי – עליה לקבל אישור לכך משר הפנים.

אם ב- 1 בינואר ועדיין אין תקציב מאושר – לרשות קיימת בעיה לפעול. לפיכך החוק קבע כי אם הרשות טרם קיבלה את אישור משרד הפנים, היא יכולה לפעול לפי 1/12 של התקציב הקודם.

התקציב הוא אחד מהאלמנטים החשובים ביותר ברשות המקומית.

לתקציב מס' תפקידים:

1. קביעת היקף הפעילות של הרשות.

2. הבטחת המשאבים הנדרשים לביצוע הפעילויות.

3. הצבעה על המקורות, שישמשו למשימות.

4. שימוש בסיס חוקי לכל הוצאות הרשות, שאין לחרוג מהם.

5. מסגרת ניהולית מבחינת ביצוע מול תכנון.

6. יצירת מוקדי עלות המסייעים לרשות להתחשבן עם גורמים חיצוניים.

ישנם שני סוגים של תקציב:

1. תקציב רגיל (ת"ר).

2. תקציב בלתי רגיל (תב"ר).

מעבר לכך שהתקציב מהווה כלי תכנוני לגבי המשאבים מצד אחד והשימושים מצד שני, התקציב הרגיל מדבר על הפעילויות השוטפות המתמשכות, בעוד שהתקציב הבלתי רגיל מדבר על פעולות חד-פעמיות.

ישנה טעות שרווחת בקרב הציבור, שהתקציב הבלתי רגיל ייחודי לרכוש קבוע. אולם, הגדרת

התקציב הבלתי רגיל היא רק לצורך פעולות חד פעמיות.

התקציב הבלתי רגיל יכול להיפתח על מול אירועים חד פעמיים במהלך השנה או לגבי פעולות לא שגרתיות, שמשך ביצוען מעל שנה (כגון: אירועי יום העצמאות).

תקציב בלתי רגיל חייב להצביע על מקורות המימון לצורך ביצוע נשוא התקציב.

תקציב בלתי רגיל הוא תקציב כשלעצמו וככזה הוא חייב את אישור משרד הפנים. כל עוד משרד הפנים לא אישר את התב"ר או את השינויים בו – הרשות לא יכולה להתחיל לפעול.

אחד מסעיפי התקציב הרגיל הוא סעיף השכר – גם בשכר הרשות המקומית אינה פועלת כרשות חופשית. הסתדרות, איגוד המעסיקים אשר מגיעים להסכמי שכר ומכתיבים לשלטון המקומי את השכר.

בנושא שכר העבודה, הרשות המקומית פועלת כקבלן משנה של הממשלה. כמו כן, גם בתחום החינוך והרווחה הרשות פועלת כקבלן משנה של הממשלה.

במקרה שהרשות המקומית מבצעת שירותים כזרוע ארוכה של השלטון המרכזי – הרשות המקומית מפוצה רק בגין 75% מההוצאות. מכאן נוצר גירעון נוסף ברשות.

מאחר והתקציב מהווה את אחד הכלים החשובים ברשות המקומית, הרי שהשלטון המרכזי, אשר מבקש לפקח על השלטון המקומי צריך לקבל לידיו את תקציבי הרשויות המקומיות ואת התקציב "המאוחד" של כל השלטון המקומי.

כדי להוציא זאת לפועל צריכה להיות אחידות של סעיפי התקציב בכל רשות מקומית.

החשבונאות ברשויות מקומיות

הדיווח הוא נומינלי ברשויות מקומיות.

היסודות של המערכת החשבונאית נגזרים מכמה מקורות עיקריים:

1. תקנות הרשויות המקומיות (הנהלת חשבונות) – 1988.

2. הנחיות הממונה על הביקורת ברשויות מקומיות במשרד הפנים.

3. חוזרי מנכ"ל משרד הפנים.

בסיס מצטבר בסיס מצטבר בסיס מזומן בסיס מזומן מתוקן מתוקן

הרשויות המקומיות פועלות לפי בסיס מזומן מתוקן. המשמעות הבעייתית שנובעת מכך היא, שאין שיטה, אין יכולת מעקב ואין בה הגיון:

· הכנסות ממסים, אגרות והיטלים מוכרים על בסיס מזומן. ההגיון – לא נלקחים סיכונים, דהיינו רק כספים שמתקבלים בפועל נרשמים כהכנסה.

· לגבי הכנסות והשתתפויות של משרדי הממשלה – נרשמים על בסיס צבירה.

· הלוואות שנתקבלו למימון התקציב הבלתי רגיל, או למימון הגירעון בתקציב הרגיל – נרשמים בתקציב הבלתי רגיל כהכנסה עם קבלתם בפועל (אין התחייבויות לזמן ארוך במאזן).

· התחייבויות שוטפות (לז"ק) – נרשמות על בסיס צבירה וכן מופיעות במאזן.

· כל ההוצאות נרשמות על בסיס צבירה.

· פירעון של הלוואות לזמן ארוך נרשם כהוצאה (הקבלה של ההלוואות נרשם כהכנסה).

· ההפרשות בגין יחסי עובד-מעביד – נרשמים על בסיס מזומן בלבד.
אין עתודה לפיצויים. בעבר היה סעיף תקציבי שנקרא "פנסיה תקציבית".

· כל רכישה של רכוש קבוע נרשמת בתקציב כהוצאה.

במאזן אין רכוש קבוע ואין התחייבויות לזמן ארוך => אין הון עצמי ומכאן הסיבה לערוך את הדוחות הכספיים בנומינלי בלבד.

בשנת 1993 הוחלט שהדוחות הכספיים של הרשויות המקומיות יבוקרו ע"י רו"ח חיצוניים, לאור הביקורת של מבקר המדינה, שהגיע למסקנה כי ברשויות המקומיות "מתגלגל" הרבה כסף ולכן יש לבקרם באופן שוטף (בעבר – משרד הפנים מינה רו"ח שיערוך בדיקות מדגמיות לרשויות המקומיות).

כאמור, הדוחות הכספיים של רשויות מקומיות לוקים בחסר ולכן נדרשות השלמות.

ועדת ברנע פרסמה דוח מיולי 1998, שבו נקבע כי גם ברשויות המקומיות הדיווח הכספי צריך להיות לפי בסיס צבירה (ולא לפי השיטה הבלתי הגיונית שהייתה קיימת קודם).

נשאלת השאלה – איך הופכים את ההצעה האסטרטגית למעשית?

הוחלט להתחיל לאט במהלך שיהפוך את הדיווח לבסיס מצטבר, בדומה לדיווח מלכ"רים.

רו"ח נתבקשו לפעול למיפוי כל הנכסים ברשויות המקומיות, בעזרתם של בעלי מקצוע מיוחדים.

כיום, רוב הרשויות המקומיות סיימו את מלאכת מיפוי הרכוש הקבוע שלהן.

בכל זאת לא ניתן היה למפות את כל הרכוש, במיוחד זה שנרכש לפני שנים רבות. לפיכך נקבע סף – רכוש שנרכש משנת 95 ואילך.

בוצע ניסוי בקרב שלוש רשויות מקומיות על מנת לבדוק את התקדמות התהליך ונמצא כי הדבר מתקדם בצורה יפה – הוחלט להכניס לתוקף את בסיס הדיווח המצטבר החל משנת 2003.

הקשר עם רו"ח והביקורת

מי שאחראי על הביקורת ברשויות המקומיות היא פונקציה המוגדרת בחוק כ"ממונה על הביקורת ברשויות מקומיות". נושא תפקיד זה הוא האחראי לגבי הביקורת.

נושא התפקיד שוכר את רו"ח החיצוניים כקבלני משנה, אולם הוא זה שנושא באחריות.

מדי שנה רו"ח החיצוניים מקבלים תוכנית ביקורת שמוכתבת מטעם אותו ממונה – רו"ח מחויבים כלפי תוכנית הביקורת. לאחר הביקורת, רו"ח צריכים לדווח לממונה שמינה אותם.

אותה סיטואציה היא בעייתית משום שהממונה אינו מסוגל לפקח על רו"ח החיצוני. לכן נוצרה פונקציה נוספת "רו"ח מעיין", אשר יהיה מפקח מקצועי מטעמו של הממונה על הביקורת.

רו"ח המעיין מדווח לממונה על הביקורת. רק לאחר שהממונה מאשר כי הכל תקין – הוא מאשר את שכרם של רו"ח החיצוניים. את תשלום השכר רו"ח מקבלים בפועל ממשרד הפנים.

לצד רו"ח החיצוניים, הממונה על הביקורת עורך ביקורת על הדוחות הכספיים ועל הבקרה הפנימית.

כמו כן, קיימת ועדת ביקורת ברשות מקומית, שחבריה הם בד"כ חברי האופוזיציה (לצורך ביקורת בונה).

לרשות יש מבקר פנימי אשר מכונה בעירייה "מבקר העירייה". את תוכנית העבודה של המבקר הפנימי מאשרת ועדת הביקורת. את הדיווח מגיש המבקר הפנימי לועדת הביקורת.

מאחר והרשות המקומית היא גוף מתוקצב על ידי המדינה – היא נתונה לביקורתו של מבקר המדינה.

בכדי שלא תהיה כפילות וחפיפה – מבקר המדינה בד"כ לא עורכים את אותן הבדיקות שעורך המבקר החיצוני.

אם במהלך הביקורת עולה החשש בפני רו"ח החיצוניים כי יש עבירה על טוהר המידות –

רו"ח צריך לדווח על כך לממונה. אסור לרו"ח למסור מידע על חשש לשום גורם ברשות או מחוצה לה פרט לממונה על הביקורת.

הדוח המפורט

בנוסף לדוחות הכספיים המבוקרים, רו"ח החיצוניים צריכים לערוך והגיש דוח מפורט לממונה. בדוח המפורט סוקרים את המבנה הארגוני של הרשות, מוסדותיה, סקירת המידע בנוגע לאישור התקציב, עורכים טבלאות כדי לקבל מידע על הסטיות שבין התקציב לביצוע בפועל + הסברים.

כמו כן ישנם נושאים שונים שמוכתבים לרו"ח החיצוניים מדי שנה, שצריכים להיכלל בדוח המפורט (רכוש קבוע, גבייה, מבנה השכר וכו').

מאחר והרשות היא גם גוף נתמך וגם גוף תומך – יש לציין בדוח המפורט את כל אותם גורמים שקיבלו תמיכה על ידי הרשות.

לצד הדוח הכספי והדוח המפורט רו"ח החיצוני ממלא שאלון, שהוכן על ידי הממונה על הביקורת. אותו שאלון מהווה רשימת תיוג של נהלי הביקורת שבוצעו והוא מוחזר לממונה.

שיעור מס' 5

ביקורת חברות ממשלתיות

חוק החברות הממשלתיות, התשל"ה-1975

אין הבדל מבחינת ביקורת חברה רגילה וביקורת חברה ממשלתית. ההבחנה היא בהתייחסות הספציפית של החוק הספציפי לעניין הביקורת.

להלן הגדרות מחוק החברות הממשלתיות –

"חברה ממשלתית" – חברה, שיותר ממחצית כוח ההצבעה באסיפותיה הכלליות, או הזכות למנות יותר ממחצית מהדירקטורים שלה, הם בידי המדינה, או בידי המדינה יחד עם חברה ממשלתית, או חברה בת ממשלתית.

"חברה בת ממשלתית" – חברה, שיותר ממחצית כוח ההצבעה באסיפותיה הכלליות, או הזכות למנות יותר ממחצית מהדירקטורים שלה, הם בידי חברה ממשלתית, בידי חברה בת ממשלתית, או בידי חברה ממשלתית יחד עם חברה בת ממשלתית.

"חברה מעורבת" – חברה, שאינה חברה ממשלתית ואשר מחצית, או פחות, מכוח ההצבעה באסיפותיה הכלליות, או הזכות למנות או פחות ממספר הדירקטורים שלה, הם בידי המדינה.

כל חברה ממשלתית נתונה למרותם של שני שרים –

1. שר האוצר – השר הדומיננטי בכל החברות הממשלתיות לסוגיהן.

2. השר האחראי לענייני החברה לפי מהותה.

השר האחראי על אל-על למשל הוא שר התחבורה.

רשות החברות הממשלתיות הוקמה מתוקף חוק החברות הממשלתיות, ומהווה את הגוף המקביל כמעט לבעלי המניות בחברה רגילה.

בודק

מינוי רו"ח

המסגרת החוקית לפעולתה של חברה ממשלתית

נשאלת השאלה – איך מנוותים בין חוק החברות, שחל על כל חברה, לבין חוק החברות הממשלתיות.

חוק החברות הממשלתיות קובע – על חברה ממשלתית יחולו הוראות חוק זה, כלומר הוראות חוק החברות הממשלתיות. בכל מקום שבו חוק החברות הממשלתיות לא מכסה נושא מסוים, הרי שבמקרים כאלה חלות הוראות חוק החברות (דין כללי ודין ספציפי).

חוק החברות הממשלתיות ממשיך וקובע כי למרות שמסמכי היסוד של החברה הם דוקומנטים משפטיים – חוק החברות הממשלתיות גובר עליהם.

קווי הפעולה של חברה ממשלתיות

א. חברה ממשלתית תפעל לפי שיקולים עסקיים, שעל פיהם נוהגת חברה רגילה, זולת אם קבעה לה הממשלה, באישור ועדת הכספים של הכנסת, שיקולי פעולה אחרים (למשל: מקורות, אל-על וכו').

ב. כחברה ממשלתית, שאחת ממטרותיה היא לספק לציבור מצרכים, או שירותים שלא על מנת להפיק רווחים.

הוראות להקמת חברה ממשלתית

הקמת חברה ממשלתית טעונה אישור ממשלה.

עם הקמת החברה מחליטה הממשלה את המטרות, את מבנה ההון שלה ואת הזכויות הצמודות למניות. בנוסף לכך, הממשלה תקבע גם את המספר הכולל של הדירקטורים ומס' הדירקטורים מטעם במדינה שביניהם.

רישום חברה

חברה ממשלתית לא תירשם אלא אם הוגשה לרשם החברות תעודה של הרשות (רשות החברות הממשלתיות) המאשרת שהממשלה החליטה על הקמת החברה, ושמסמכי היסוד תואמים את החלטת הממשלה.

הפיכת חברה לחברה ממשלתית

עסקה של המדינה, שכתוצאה ממנה הופכת חברה לא-ממשלתית לחברה ממשלתית, העסקה טעונה החלטת ממשלה. אם המדינה קיבלה, שלא בדרך עסקה, זכויות בחברה לא-ממשלתית, שכתוצאה מכך החברה הפכה להיות חברה ממשלתית, הרי שגם בכך טעונה החלטת ממשלה אלא שמאחר והפעולה נעשתה באופן פאסיבי (קיבלה מניות במתנה או בהורשה למשל) – החוק קובע כי אותה חברה לא תהיה חברה ממשלתית אלא כעבור שישה חודשים. זאת אלא אם כן הממשלה החליטה באותו פרק זמן כי אין לה עניין באותן זכויות.

הבעיה היא לגבי המיעוט – אם המיעוט לא מוכן להמשיך להחזיק בחברה שחלק הארי ממניותיה בבעלות המדינה, חלה החובה על המדינה לרכוש ממנו את המניות (לפי שוויין ערב הפיכת החברה לחברה ממשלתית).

נהפכה חברה לא ממשלתית לחברה ממשלתית – תגיש הרשות לרשם החברות תעודה המאשר זאת, בציון השר האחראי לענייני החברה.

[העתק של אותה תעודה צריך להיות מתויק בתיק הקבע של אותה חברה]

השקעות הממשלה בחברות ממשלתיות

על פי החוק – לא תשקיע הממשלה בחברה ממשלתית אלא באישור ועדת הכספים של הכנסת. כלומר, כאשר רו"ח נתקל בהשקעה בחברה ממשלתית – יש לדרוש מהחברה את המסמכים הרלוונטיים.

רשימת הפעולות של חברה ממשלתית הטעונות אישור ממשלה

1. שינוי המטרות בחברה.

2. הגדלת הון המניות הרשום.

3. שינוי בזכויות הצמודות למניות.

4. הקצאת מניות.

5. הנפקת אג"ח המירות.

6. הפיכת החברה מחברה שאינה פרטית לחברה פרטית, או מחברה פרטית לחברה שאינה פרטית.

7. רה-ארגון, פירוק מרצון, מיזוג, פיצול וכו'.

8. הקמת חברה לבד, או עם אחרים ורכישת מניות בחברה קיימת, למעט רכישת מניות בבורסה בידי חברה, שרכישה כזו היא בין עיסוקיה הרגילים.

9. פעולה כבעלת מניות בחברה בת ממשלתית של אחת מהפעולות לעיל.

10. התחייבות לאחת הפעולות, שפורטו בסעיפים לעיל.

חובות של דירקטור מטעם המדינה

דירקטור מקרב המדינה חייב למסור לשר הממונה ולרשות, לפי דרישתם, ידיעות על ענייני החברה ועל פעולותיו בה. אם נודע לדירקטור על עניין של החברה, שנתגלו בו לכאורה פגיעה בחוק, או בטוהר המידות, עליו להביא את הדבר ללא דיחוי לידיעתם של ארבעה גורמים:

1. יו"ר הדירקטוריון.

2. לשרים.

3. לרשות החברות הממשלתיות.

4. למבקר המדינה.

ישנו תפקיד חשוב מאוד לדירקטור מטעם המדינה – לדווח על חשש מעילות ולפעולות חריגות.

רו"ח רשאי לבקש מהדירקטור את המידע. נשאלת השאלה – האם אותו דירקטור חייב להשיב ולמסור את המידע לרו"ח החיצוני.

כל גורם חייב להשיב לשאלותיו של רו"ח, בעיקר כאשר העניין נוגע לעבודתו של רו"ח.

מינוי ושכר

מינוי רו"ח לחברה ממשלתית טעון אישור הרשות. שר האוצר, יחד עם שר המשפטים, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאים לקבוע כללים בדבר דרכי המינוי ותשלומי השכר.

שר האוצר ושר המשפטים קבעו הנחיות והוקמה ועדה ממנה מטעם הרשות, שפועלת לפי הנחיות שנקבעו ועל פי קריטריונים לגבי מינוי, רוטציה וקביעת שכרם של רו"ח.

בנוסף לדו"ח המבקרים, חייב רו"ח להכין דוח מפורט.

תפקידי רשות החברות הממשלתיות

1. לייעץ לממשלה באמצעות שר האוצר ולייעץ לשרים בעניינים הנוגעים לחברות הממשלתיות.

2. לטפל, לפי הנחיות הממשלה, בעניינים המשותפים לכלל החברות הממשלתיות, או לסוגי חברות.

3. לעקוב אחר המלצותיו של מבקר המדינה, הנוגעות לחברות הממשלתיות וסיוע ביישומן.

4. לייעץ ולסייע לחברות הממשלתיות בניהול עסקיהן.

5. לעקוב ברציפות אחרי הפעילות של כל אחת מן החברות הממשלתיות, הגשמת מטרותיה, מהלך עסקיה, מצבה הכספי וכו'.

6. לבנות את הדוחות המוגשים לה מהחברות הממשלתיות ואת החומר שעליו הם מתבססים.

7. לטפל ולסייע בכל מקרה של רה-ארגון, פירוק וכו'.

לצורך ביצוע פעולותיה של הרשות, רשאית הרשות לדרוש, בין היתר, מרו"ח מידע לצרכיה על ענייני החברה.

אי תלותו של רו"ח בחברה ממשלתית

קיימות הנחיות של הלשכה (1989) והנחיות של הרשות (1992). נשאלת השאלה – איזה מההנחיות חלות על רו"ח.

רשות החברות הממשלתיות קבע כי הנחיות הרשות הן אשר חלות על רו"ח.

ביקורת המדינה

חוק יסוד – מבקר המדינה

ביקורת המדינה נתונה בידי מבקר המדינה.

מבקר המדינה יקיים ביקורת על המשק, הנכסים, הכספים, ההתחייבויות והמנהל של המדינה, משרדי הממשלה ושל כל מפעל, מוסד או תאגיד של המדינה, של הרשות המקומית וש לגופים או מוסדות אחרים, שהועמדו על פי חוק לביקורתו של מבקר המדינה.

מבקר המדינה יבחן את חוקיות הפעולות, טוהר המידות, הניהול התקין, היעילות והחיסכון של הגופים המבוקרים וכל עניין אחר שימצא בו צורך.

במילוי תפקידו זה של מבקר המדינה, הוא יהיה אחראי כלפי הכנסת בלבד, והוא לא יהיה תלוי בגוף המבוקר (הממשלה). מבקר המדינה נבחר על ידי הכנסת, ואליה עליו להגיש את הדוחות השנתיים שהכין.

חוק מבקר המדינה

החוק קובע את תחומי הביקורת והגופים המבוקרים –

1. כל משרד ממשלתי.

2. כל מפעל או מוסד של המדינה.

3. רשות מקומית.

4. כל מפעל או גוף אחר שהממשלה משתתפת בניהולם או במימונם.

תפקידי המבקר – במסגרת תפקידיו יבדוק המבקר אם כל הוצאה הוצאה בתחום ההקצבה החוקית ולמטרה שנועדה לה, אם ההכנסות התקבלו לפי החוק ומותרות לפי החוק, אם יש לכל הכנסה/הוצאה מסמך נאות. כמו כן, יבדוק אם כל פעולה שבתחום ביקורתו נעשתה בהתאם לחוק ובידי המוסמך לעשותה, יבדוק אם הנהלת החשבונות, עריכת המאזנים, ביקורת הקופה והמלאי ושיטת ניהול המסמכים הן יעילות.

לצורך מילוי תפקידו, מסתמך מבקר המדינה על עבודתם של המבקרים החיצוניים.

מבקר המדינה פרסם את אותם קווים מנחים לרו"ח, אשר קבעו שני דברים עיקריים:

1. כיצד על המבקר החיצוני לבצע את הביקורת – לפי תקני ונהלי ביקורת מקובלים.

2. סעיף 11 להנחיות – במקרה של פגיעה בטוהר המידות ואי סדרים חלה חובה לדווח למבקר המדינה ולדריקטוריון.

שיעור מס' 6

בנקים

הסיכון העיקרי שלוקח על עצמו בנק כמתווך פיננסי זה הפרשה לחובות מסופקים.

מכיוון שבנק מרכז אליו את מירב הכסף ומשאבי המשק, הרי שהוא כפוף לפיקוח ונתון למגבלות. רוב הבנקים נסחרים בבורסה.

הגופים המפקחים

הרשות לני"ע (לגבי בנק הנסחר בבורסה)

תפקידה לייצג את המשקיע, לפיכך רוב דרישותיה הם דרישות גילוי (עסקאות עם צדדים קשורים וכדומה), וזאת על מנת להגן על המשקיעים בבורסה.

עיקר כוחה הוא בדרישות הצגה. לרשות אין "שיניים" אופרטיביות.

המפקח על הבנקים

עיקר עניינו – יציבות המערכת הבנקאית. בניגוד לרשות לני"ע, למפקח על הבנקים יש סמכויות אופרטיביות.

חקיקה קיימת – פקודת הבנקאות-1941, חוק הבנקאות-1981 וכו' (ראה מסגרת סטטוטורית).

דרישות המבדילות את הבנקים מענפים אחרים

רשיון – על מנת לקבלו צריך לעמוד על הון עצמי מינימלי ויחס הלימות הון.

אישור המפקח על הבנקים – אם לבנק יש כוונה לרכוש 10% מבנק ישראל, אזי הוא נדרש לשכנע את המפקח כי הוא ראוי לכך, שמקורות ההון שלו הם חוקיים, שאין לו חובות כלפי עסקים אחרים וכו'.

כללים נוספים –

1. בנק חייב לפתוח חשבון עו"ש לכל לקוח, לתת לו פנקס צ'קים ולכבד את הצ'קים שלו כל עוד יש כסף בחשבון.

2. איסור התניית שירות בשירות.

3. עריכת הסכמים בכתב בלבד.

המפקח על הבנקים

המפקח על הבנקים מוציא שני קבצי הוראות:

1. חלק ראשון תפעולי – הוראות בדבר ניהול בנקאי תקין. אלו הן הוראות אשר מתייחסות לשאלה איך בנק צריך לפעול, איך נראה סניף, סמכויות וכן הלאה, עד לפרט האחרון.

2. הוראות הדיווח לציבור – עונה על השאלה כיצד צריך לערוך דוחות כספיים (הוראות מחמירות יותר מהוראות הרשות לני"ע).

ההתייחסות של המפקח על הבנקים אל רו"ח – דורשת להגיש גם דו"ח מפורט, מעבר לחוות הדעת הרגילה (בניגוד לחברה רגילה).

לפעמים על מנת להכין את הדוח המפורט יכול להיות שרו"ח יצטרך לבצע פעולות שהן מעבר לביקורת הרגילה.

הדרישות המיוחדות מדוח מפורט

1. הסברים לבחינת הערכת נכסי הבנק.

2. פירוט נושאים מהותיים אשר בקשר אליהם הסתמך רו"ח על המומחים, תוך פירוט שם המומחה וכו'.

עיקרי תוכנית הביקורת (ראה דפים שחולקו)

1. ביקורת מ.מ.מ. – עשרות עד אלפי פעולות בכל חשבון בחודש.

2. סיכון – רמת הסיכון שבמהות גבוהה.

3. סניפים – אחידות, אינטרס בעל הסניף להציג רווחיות ולכן לא תמיד יפריש לחוב אבוד, לקוחות שצריך שיופרש בגינם לחובות מסופקים וכו'.

4. מערכת שכר – ועד עובדים מאוד דומיננטי, הסכמים חוזיים וסכומים מאוד רגישים ומגוונים. שכר העבודה הוא המרכיב העיקרי בהוצאות הבנק.

5. חומ"ס –

דו"ח רווה"פ של בנק נראה כך:

הוצאות מימון, נטו XXX

בניכוי הוצ' חומ"ס (XXX)

XXX

הוצאות המימון והוצאות החומ"ס הם המקבילים למכירות ולעלות המכירות בדוח רווח והפסד של חברה רגילה.

יש כמה היררכיות לחובות מסופקים –

חוב אנה – אינו נושא הכנסה

חובות מסופקים ספציפיים – פר לקוח. מה החוב המסופק שלו.

הפרשה כללית לחובות מסופקים.

חובות פוליטיים – חוק גל למחיקת חובות החקלאים למשל.

6. מכשירים פיננסיים – הבנק הוא הגוף במשק שהכי חשוף לסיכוני שוק ההון, לכן הביאור עליו צריך להיות מקיף מעין כמוהו.

7. מיסוי – לדוגמא: בחוק התיאומים מיושם בבנקים לפי מדד ידוע (ולא לפי מדד בגין).

ריבית – עסק רגיל פטור ממס על ריבית, בעוד שהבנק אינו פטור מכיוון שזו ההכנסה שלו לפי סעיף 2(1).

מע"מ – משולם פר עסקה ולא באופן תקופתי. בנק לא מוציא חשבוניות על כל עסקה, לכן הבנק לא דורש מע"מ עסקאות ולא מזדכה על מע"מ תשומות.

בנק עסק

מכירה 1,180 1,000

קנייה 590 500

רווח 590 500

מע"מ על הרווח (90) = 0.18/1.18 * 590 ---

חברות ביטוח

ניתן באופן מאוד כללי לחלק את ענף הביטוח לשני מרכיבים:

1. אלמנטרי – לתקופת זמן מוגבלת.

2. חיים – מחויבות שלא ניתן למדוד בזמן. עובדים על לוחות תמותה וחישובים אקטואריים.

חברות ביטוח, כמו בנקים, מהוות ציר מרכזי במשק משום שהן מנטרלות סיכונים.

בטווח הקצר, בחברת ביטוח יש הכנסות, אולם ברגע נתון החברה תידרש לשלם כסף לכל תובע פוטנציאלי. לשם כך קיימות העתודות.

גם לגבי חברות ביטוח קיימת חקיקה ספציפית ע"י הממונה על עסקי הביטוח.

יש שוני דרמטי בין דוחות של חברות ביטוח לבין שאר הדוחות במשק. חברות הביטוח חייבות לבצע הפרדה מפורשת בין פעילותם בתחום ביטוח החיים לבין תחומי הביטוח האחרים (שני דוחות נפרדים שמאוגדים בסוף לדוח רווה"פ אחד).

גם חברת ביטוח חייבת ברשיון והיא מקבלת רשיון נפרד לביטוחי חיים וביטוח אלמנטרי.

דוח על עסקי ביטוח חיים / אלמנטרי

הכנסות מפרמיה, משנה (או)

הכנסות כשייר XXX ההכנסות הן בנטו בגלל ביטוחי המשנה

הכנסות מהשקעה XXX

תשלום תביעות בפועל (XXX)

גידול (קיטון) בעתודות (XXX)

דמי עמלה ששולמו, נטו (XXX)

רווח XXX

ביטוחי חיים

הבעייתיות היא במקבלים הכנסות לאורך עשרות שנים, אולם ההוצאות הם בסכומים גדולים חד-פעמיים ולאחר זמן רב. לכן נעזרים בחישובי אקטואריה ויש ניכוי בדומה לניכוי פחת מההכנסה – ניכוי DAC.

ההבדל בין החשבונאות לביטוח

רישומים לפי עלות היסטורית – אם למשל, החברה רכשה נכס לפני 50 שנה במחיר מסוים. על פי החשבונאות היא צריכה להציגו לפי ערך היסטורי (לדוגמא קרקעות בתל אביב שנקנו בשנות ה- 40 ב- 100 לירות ואינן שוות לשווין המתואם). לפיכך, בתנאים מסוימים חברות הביטוח יכולות להציג נכסים משוערכים במאזן.

עבודה דרך סוכנים

כסף ממבוטחים עובר בד"כ דרך סוכנים, אשר מוגבלים בפעילותם. כלומר, הסוכן חייב להעביר את הכסף של חברת הביטוח מהמבוטחים באופן מיידי (על מנת שלא יבצע עם הכסף פעילויות מימון שונות).

תביעות במעבר

לגבי תביעות בתאריך המאזן עדיין לא ידוע סכום התביעה, על כן בחישוב בדוחות יש להציג את העתודה בניכוי תביעות במעבר.

מומחים

יש לבצע ביקורת "מסביב" למומחה.

אם בגל"ד 64 זהו עוד נוהל ביקורת, הרי שכאן זהו נוהל ביקורת עיקרי.

לגבי שאר הדברים, חברות ביטוח דומות לבנקים.

קרנות נאמנות

במצבים רבים, כאשר הציבור מבקש להשקיע בני"ע, אין לו מספיק ידע או זמן. לשם כך קיימות קרנות הנאמנות.

מי שרוצה להקים קרן נאמנות חייב בהסכם קרן (ראה סיכום בדפים שחולקו) שמהווה שווה ערך לתקנון בחברה רגילה.

בהסכם הקרן יפורט: מי מנהל את הקרן, מיהו הנאמן, מהות הקרן, עמלות שהקרן גובה, סוגי ני"ע שהקרן משקיעה בהם וכו'.

קרן נאמנות כפופה לרשות לני"ע. ההתייחסות אליה היא כאל חברה בורסאית לכל דבר ועניין.

עליה להוציא תשקיף כמו כל פירמה שרוצה לצאת בהנפקה בבורסה, למרות שקרן נאמנות לא חייבת להיסחר בבורסה.

הנאמן

הנאמן יכול להיות תאגיד בנקאי, מבטח או חברה, שעיסוקה העיקרי הוא נאמנויות.

נאמן צריך לעמוד בדרישות להון עצמי מינימלי.

תפקידי הנאמן: לדאוג שהקרן מתנהלת לפי הסכם הקרן ולפי החוק להשקעות משותפות לנאמנות, התשנ"ד-1984.

הנאמן מגיש לרשות לני"ע דוח לגבי אופן התפקוד של הקרן מדי רבעון.

אם הנאמן מוצא ליקויים וחריגות הוא שולח מכתב למנהל הקרן ודורש ממנו לתקנם תוך זמן נתון.

אסור לנאמן להיות קשור בשום צורה למנהל הקרן.

מנהל הקרן

מנהל הקרן הוא הרשות, שמפעילה את קרן הנאמנות בפועל. מנהל הקרן מקבל החלטות תפעוליות.

בין היתר, תפקידו לקבוע את מינימום ההשתתפות בקרן.

דירקטוריון המנהל קרן

ההתייחסות אליו היא כמו אל דירקטוריון חברה בורסאית – דח"צים וכו'.

הבחנות בין סוגי קרנות נאמנות

1. אופי הפעילות של הקרן – קרן מתמחה, זוגית או גמישה. ההחלטה באיזה סוג קרן מדובר לא תלויה בשיקול דעת מנהל הקרן אלא בהסכם הקרן.

2. קרן פתוחה/סגורה – הקרן יכולה לרכוש מניות בהנפקה (יד ראשונה) או בבורסה (שוק משני).

קרן סגורה – הכוונה לקרן שהנפקתה היא בדיוק כמו הנפקה של חברה בורסאית. מוציאים תשקיף וניתן לרכוש מניות בתשקיף או לאחר מכן בבורסה בלבד.

קרן פתוחה – התשקיף עומד וכל פעם שנגמרת תקפותו מפיצים תשקיף חדש. הקרן אינה נסחרת בבורסה ואם המשקיעים רוצים למכור את החזקותיהם הם מבצעים זאת מול הקרן.

בארץ אין קרנות סגורות. באופן עקרוני, לא אמור להיות הבדל בשווי בין קרן פתוחה לקרן סגורה. אולם, אם נעשה מחקר אמפירי, שווי של קרן סגורה נמוך ב- 15% בממוצע לעומת קרן פתוחה מסיבות שלא ידועות כיום.

3. היבטי מס – מס הכנסה לא מכיר בקרן נאמנות כנישום (בדומה לשותפות), אלא רואה בה אוסף של יחידים. המשמעות לכך – בחלוקת דיבידנד למשל, קרן נאמנות חייבת במס משום שהמס הוא כמו על יחידים. לעומת זאת, בגין עליית ערך של ני"ע – פטורה אצל יחיד ולכן גם אצל קרן נאמנות.

4. קרן מסוייגת – קרן אשר משלמת מה על הכנסותיה בסכום אחד ומחלקת את הנכסים נטו למשתתפי הקרן. לעומת זאת, קרן לא מסוייגת מחלקת את כל הרווחים ברוטו לבעלי היחידות וכל אחד משלם את המס בהתאם למצבו.

ברירת המחדל לקרן נאמנות היא להיות קרן לא מסוייגת.

דוחות כספיים של קרן נאמנות

מנהל קרן נאמנות לרוב מנהל מס' קרנות. יש לו בעיה להגיש דוחות תקופתיים (מנהל קרן יכול לנהל ואף עשרות קרנות). לכן, הוא יכול לבחור מתי להגיש את הדוח התקופתי של הקרן. כלומר, קרן נאמנות יכולה להגיש דוחות שנתיים במהלך השנה.

הדוחות התקופתיים נשמרים בעקביות.

מאזן

צד הפאסיב של מאזן של קרן נאמנות מאופיין בהון עצמי בלבד. הקרן הרי משקיעה כספים שנתקבלו ללא הלוואות נוספות.

צד האקטיב במאזן של קרן נאמנות מאופיין בהשקעות בני"ע.

דוח רווה"פ

ההכנסות מוצגות בנטו לאחר מס.

דרישות הדיווח – בהתאם לתקנות ני"ע.

מאפיינים נוספים לביקורת קרן נאמנות

· הערכת שווי יחידות השתתפות והאם חושב בצורה נאותה.

· שכר הנאמן, שכר מנהל הקרן.

· צדדים קשורים – יש לבדוק שאין מעורבות צד קשור בשיקולי הקרן.

· לקרן אסור לבצע עסקאות SHORT והיא לא יכולה ליצור משיכת יתר בבנק.

· אסור לקרן להשקיע בני"ע בודד ביותר מ- 10% מסך נכסי הקרן.

קופות גמל

ניהול קופות גמל דומה לקרנות נאמנות אלא שההשקעות הן לטווח הארוך.

היתרונות בקופת גמל הם בעיקר מיסויים.

בניגוד לכל הגופים שדיברנו עליהם עד כה, קופת הגמל אינה אוגרת רווחים/הפסדים אלא מחלקת אותם לעמיתים אחת לחודש.

כל אלו משפיעים על הסדר ומבנה הדוחות הכספיים –

מאזן

דומה מאוד למאזן של קרן נאמנות.

צד ההתחייבויות – בעיקר הון עצמי.

צד הנכסים – פרוט ההשקעות. לקופות הגמל יש גם אג"ח מיועדות. כמו כן, תיתכן גם השקעה בנכס מקרקעין.

רווה"פ

לקופת גמל אין דוח רווה"פ משום שהוא לא מוסיף מידע משמעותי.

דוח על השינויים בזכויות העמיתים

זהו הדוח החשוב ביותר אשר מוסיף מידע על שווי הקרן

דוח הכנסות והוצאות (תחליף לדוח רווה"פ)

הכנסות – בסעיף זה מפורטות ירידות ועליות ערך של ני"ע.

הוצאות – דמי ניהול שמשולמים ע"י העמיתים.

כניסה ויציאה מקופת גמל בתאריך נתון

כניסה – הנכנס לא זכאי בחלוקת רווחים. הוא זכאי לריבית במכונה ריבית תקופה, אשר מייצגת ממוצע תשואות פק"מ.

החל מהחודש העוקב האדם שנכנס יהיה עמית בקופה כמו כל שאר העמיתים.

יציאה – יש להודיע מראש על היציאה וקיימות שתי אפשרויות:

1. היוצא מקבל מהבנק את רוב הכסף מיידית וההשלמה תהיה בין ה- 13-8 לחודש העוקב. כל זאת כדי שקופת הגמל תסיים התחשבנויות חודשיות.

2. היוצא לא מקבל את הכסף ביום בקשת הפדיון, אולם כל הכסף ישולם לו בין ה- 13-8 לחודש העוקב.

ניהול לא יעיל של חשבונות העמיתים

קופת גמל מנהלת חשבון נפרד לקרן ורווחים, כלומר אם אדם הוא שכיר אזי קיימים:

1. קרן בגין חלק העובד-רווחים

2. חלק העובד

3. קרן חלק מעביד-רווחים

4. חלק המעביד

5. פיצויים חלק מעביד

6. חלק העובד

חלק הקרן וחלק הרווחים, שמנוהלים בחשבונות נפרדים, מייצגים בעצם את אותו הניהול.

תשואות ברוטו

ניתן לראות איזה תשואה יש בפועל לאחר הורדת עמלות, דמי ניהול ומדד.

קבלנים

המאפיינים של קבלנים:

· פרוייקטים ארוכים הנמשכים יותר מתקופה חשבונאית אחת.

· השתנות אומדנים (ראה ביקורת אומדנים). אצל קבלנים ביקורת האומדנים הופכת למרכזית.

· הסתמכות על מומחים, בהתאם לגל"ד 64, אשר תורמים להערכת האומדנים.

ליווי פיננסי

הבנק מזרים סכומים בהתאם להתקדמות העבודה ובהתאם לתוכניות שמוגשות לבנק (הבנק לעיתים שולח מומחים מטעמו).

מע"מ

במעמד החתימה על חוזה יש להגיש חשבונית, עליה יש מע"מ עסקאות שהקבלן צריך לשלם.

את המע"מ רצוי לשלם לפי המוקדם מבין הבאים:

1. קבלת הכסף.

2. גמר העבודה/בנייה – טופס 4 התחברות לחשמל.

3. מסירה למזמין.

העמסת עלויות

ציוד שמשמש בו זמנית לפרוייקטים אחדים.

בעיות עובדים

בענף הבנייה לא תמיד המשכורות הן בהעברות בנקאיות לעובד. לעיתים תקופות התשלומים הם במזומן. כמו כן, פועלי הבנייה הם בעלי נטייה לבצע שעות נוספות בעבודות לא מורשות באופן פרטי באמצעות הציוד של הקבלן.

ציוד ורכוש

קבלנים מאופיינים בהעלמות ציוד בעקבות סעיף בעיות עובדים הנ"ל.

השוואתיות

עבודת הקבלנים היא מוטת פרוייקטים. יכול להיות רבעון ללא הכנסות, לעומת רבעון עם הכנסות גבוהות מאוד – אין פרופורציה בין הרבעונים.

לפיכך, אצל קבלנים קיימת בעיה עם ההשוואתיות.

לקוחות

כל לקוח אצל קבלן הוא לקוח מהותי. גם המוצר הנמכר אינו מוצר רגיל. העובדה מחייבת את רו"ח לקרוא את כל החוזים.

הפרשה לתיקונים / אחריות

קבלן, גם אחרי שנים, יכול להיות מחוייב כלפי הלקוח.

אחריות לפי חוק המכר – קבלן מחוייב לעבור ולבצע תיקונים על חשבונו.

אאוט-סורסינג

מקובל בענף הקבלנות לבצע אאוט-סורסינג לקבלני משנה. מטבחים, אמבטיות, חשמל, ריצוף וכדומה.

חוקיות

ייעוד קרקע – ראה מקרה SEA & SUN.

אישורי בנייה נדרשים וכו'.

עסקאות מיוחדות

עסקאות קומבינציה – בניה על מבנה קיים.

עסקאות BOT – ללא תמורה, כאשר כעבור מס' שנים הרכוש עובר לרוכש (כבישי אגרה לדוגמא אשר יעברו בעוד מס' שנים).

אי וודאות בקבלת התמורה

קבלנים, שבונים עבור משרד השיכון, תלויים באישורים תקציביים על מנת שיוכלו לדעת האם יקבלו את הכסף.

דוחות כספיים של קבלנים

כל פרוייקט הוא בבחינת יחידת רווח/הפסד נפרדת.

כל עוד הפרוייקט לא הסתיים, מדובר במלאי עבודות בביצוע. עם סיום הפרוייקט ניתן להכיר ברווח ובהכנסות.

ענפים נוספים

בתי מלון

מאפיינים:

חשיפה לפעילות רב מטבעית – לעיתים קרובות יש התעסקות בהמרת מטבעות.

חדרים – אין תעריף אחיד – תלוי בדיל, בועדי עובדים וכדומה.

מקורות הכנסה מרובים – הרבה עוברים ושווים, אין פיקוח על כניסה ויציאה של האורחים.

(ניתן לחייב את נקודות המכירה בבית מלון ולא להיות רשום באף חדש ולחייב את החדר).

מלאי – מלאי מזון, שכרוך בד"כ באובדן רב. יש לוודא שמקורות המלאי לא מוצאים מהמלון לצרכים פרטיים של עובדי המטבח.

בתי אבות

דומה במובנים רבים לבתי מלון.

אדם הנכנס לבית אבות משלם עם הכניסה סכום כסף גדול כפיקדון ולאחר מכן סכום חודשי קבוע.

אין רכישה של יחידת הדיור בבית האבות ואין זכות ליורשים בחדר של ההורים בבית האבות.

ישנם תנאי דיור, ארוחות וכדומה. נשאלת השאלה – האם בית האבות מחויב לתת לאותו דייר ארוחות וכדומה?

ישנם תנאים להחזרת הפיקדון במקרה של עזיבה (הפיקדון מופחת לאורך השנים).

באופן כללי, לאור הנאמר לעיל קיימת החובה על רו"ח המבקר לבדוק את החוזים.

לגבי מלאי – ראה בתי מלון.

ציוד מתכלה אחר – אותם מאפיינים של מלאי.

הכנסות נוספות – אם למשל הבריכה בבית האבות פתוחה לתושבי שכונת המגורים ולא רק לתושבי בית האבות.

שיעור מס' 7

עקרונות חשבונאים מקובלים

עקרונות חשבונאים מקובלים – GAAP.

עקרונות חשבונאים מקובלים תלויים בהגדרתם במקום ובזמן. עקרונות חשבונאים מקובלים משתנים משנה לשנה וממקום למקום (בישראל העקרונות החשבונאים המקובלים אינם זהים לעקרונות החשבונאים מקובלים בארה"ב).

רו"ח שמבקר חברה ישראלית שנסחרת בארה"ב צריך להגדיר מהם העקרונות החשבונאים המקובלים שם. כלומר, נדרש להגדיר מהם העקרונות החשבונאים המקובלים.

עקרונות חשבונאים מקובלים בישראל (ISR GAAP)

גל"ד 26 הסדיר את ההיררכיה של העקרונות החשבונאים בישראל:

1. גל"ד של לשכת רו"ח בישראל / תקנים של המוסד לתקינה – הכללים הראשונים המחייבים (למרות שקיימים תנאים ברורים לסטיה אפשרית מהכללים).

2. פרקטיקה נוהגת בישראל.

3. תקני חשבונאות של ה- IASB

4. תקנים במקומות אחרים + ספרות חשבונאית

באופן עקרוני, למעשה מאמצים בישראל את התקינה הבינלאומית, למעט שינויים ספציפיים שנקבעו בישראל (בגלל שינוי נסיבות).

מי קובע את העקרונות החשבונאיים בישראל?

עד לפני שלוש שנים זו הייתה לשכת רו"ח. לאחר מכן הוקם המוסד לתקינה (שהוקם במסגרת שיתוף פעולה בין לשכת רו"ח והרשות לני"ע).

כרגע קיים דיון לגבי סמכותו של המוסד לתקינה לתקן תקנים, משום שלא הוקם מכוח חוק.

במוסד לתקינה יושבים מס' של חברים אשר קובע את התקנים. כמו כן, קיים סגל שדואג לעבודת הרקע (בין היתר אנשים מן הפרקטיקה).

תהליך התקינה במוסד לתקינה

כדי שתקינה תהיה סבירה, חייבים להתחשב בגורמים הרלוונטים שעלולים להשפיע על התקינה.

לעולם לא ניתן למצוא כלל שקובע מהי המדידה המדויקת (מכוח שיקולי עלות-תועלת). לפיכך, היקף הגילוי צריך להיות כזה שישמור על איזון.

כדי לשמור על איזון של עלות מול תועלת נדרש להקשיב לגורמים הרלוונטים (עורכי הדוחות ומשתמשי הדוחות מצד שני).

כדי שתקן של המוסד לתקינה ייכנס לתוקף יש לבצע שימוע ציבורי (הפצת טיוטא של התקן לציבור לצורך קבלת תגובות).

המוסד לתקינה מתייחס להערות הציבור – תקן 2 למשל תוקן מס' פעמים בעקבות הערות של ציבור הקבלנים ורו"ח.

תהליך התקינה דומה במהותו לתהליך קביעת חוקים – תהליך פוליטי (ראה לדוגמא תהליך התקינה של תקן חשבונאות מס' 12).

מיהם הגופים הנוספים שבסמכותם לקבוע כללי חשבונאיים

גופים מפקחים של תעשיות מסוימות קובעים הסדרים וכללים חשבונאיים לענף (במקרים שאין גל"ד / תקנים ספציפיים) –

· המפקח על הבנקים.

· המפקח על הביטוח.

· שר הפנים – בעל סמכות על פי חוק לקבוע כללים חשבונאיים לרשויות מקומיות.

· הועדה לתקצוב של המועצה להשכלה גבוהה (ות"ת) – רשאית לקבוע כללים חשבונאים לאוניברסיטאות.

· הרשות לני"ע – גוף שהוקם מכוח חוק ני"ע, שתפקידו מוגדר בסעיף 2 לחוק – שמירת ענייניו של המשקיע בני"ע, כנקבע בחוק.

הרשות לני"ע

הרשות לני"ע דואגת לשמור על ענייניו של המשקיע, כאמור, בעיקר באמצעות הוראות הגילוי הנאות (FAIR DISCLOSURE).

הרשות לא רשאית "להתערב" בעניינים אחרים מלבד נושא הגילוי הנאות.

הגילוי הנאות

בשלב הנפקת ני"ע לציבור – תשקיף (PROSPECTUS) – מסמך שמתאר את כל האינפורמציה החשובה למשקיע סביר, ששוקל את רכישת ני"ע המוצעים.

התשקיף הוא שיקוף של החברה כלפי המשקיע ולפיכך מעלים בו כל אינפורמציה רלוונטית.

לעניין תשקיפים, הרשות לני"ע קיימות הוראות מפורטות לגבי המידע הנדרש והכללים לפרסומו.

סעיף 15 לחוק ני"ע קובע: "לא יציע אדם ני"ע לציבור אלא באמצעות תשקיף, שהרשות התירה את פרסומו".

הגדרת "ציבור" – בחוק ני"ע אין הגדרה לציבור. לפי הפרקטיקה המקובלת הצעה לציבור הוא הצעה ל- 35 אנשים לפחות.

=> לפיכך גם חברה פרטית, שמציעה לעובדיה (מעל 100 עובדים) לרכוש מניות/אופציות שלה, מחויבת לצאת בתשקיף.

חוק ני"ע חל על כל מי שני"ע שלו מוחזקים ע"י הציבור, ולא רק על חברות שנסחרות בבורסה.

"הצעה לציבור" – הצעה כללית.

ע"פ ההגדרה היבשה בעצם כל מי שרוצה להציע מניות של חברה מסוימת למסחר בבורסה חייב להוציא תשקיף. כדי לא להגיע למצב שמי שרוצה למכור מניות של חברה

לפיכך, יש סעיף בחוק שקובע כי הצעה במסגרת מסחר בבורסה פטורה מתשקיף.

"היתר הרשות" – בהיתר של הרשות לפרסום תשקיף אין אימות של הפרטים, בדיקת נכונותם או הבעת דעה כלשהי על המידע שמפורסם. לרשות אין אחריות על ההיתר מבחינת המשקיע.

הרשות לני"ע בודקת את אופן הגילוי אולם אינה לוקחת אחריות.

דיווח על אירועים חריגים – למשל מינוי ופיטורים של דירקטור/מנכ"ל, חברה לקידוח נפט מצאה נפט וכו'. לצורך כך קיימים "דוחות מיידיים" – דוחות על אירועים מיוחדים בפירמה (סעיף 36 בחוק).

חברה צריכה לכתוב מכתב לרשות לני"ע, לרשם החברות ולבורסה כבר באותו יום שבו התרחש האירוע המיוחד. אותם אירועים הופכים בצורה זו לנחלת הציבור (מתפרסמים בעיתון, באתרי האינטרנט וכו').

"דוחות תקופתיים" – ברמה רבעונית (Q) + שנתית (Y).

"דוח דירקטוריון" (MD & A) – מסביר ומנתח את התוצאות העסקיות ומעביר את המסר לבעלי המניות.

בד"כ לא נהוג בארץ לתת תחזיות במסגרת דוח הדירקטוריון. בארה"ב מותר לתת תחזיות ואינפורמציה לעתיד, אולם רוב החברות מעדיפות שלא לתת תחזיות (כדי שלא יתקבלו טענות מהמשקיעים בעתיד במידה והתחזיות לא יתרחשו).

"דוח שנתי" – דוח שמסביר את הסביבה העסקית, בעלי המניות, דירקטורים, נושאי משרה עיקריים, שכר הבכירים, חברות בנות וכו'. הדוח השנתי הוא מעין עדכון התשקיף.

Q	Y
· סקור ע"י רו"ח (לא נדרש בארה"ב). · מקוצר (תמציתי) לא כולל את כל הביאורים.	· מבוקרים ע"י רו"ח · מלא וכולל גם את כל הביאורים הנדרשים ע"פ תקנות ני"ע (עריכת דוחות כספיים שנתיים).	דוחות כספיים
כן	כן	דוח דירקטוריון
לא	כן	דוח שנתי

עקרונות חשבונאים מקובלים בארה"ב (US GAAP)

חקיקה חשבונאית בארה"ב:

· ARB תקנים של לשכת רו"ח AICPA

· APB גל"ד של לשכת רו"ח

· FAS – תקנים של ה- FASB

· EITF – נק' עיקריות שצצות כתוצאה משאלות עקרוניות. עם התשובה לשאלה העקרונית היא קונצנזוס הרי שמדובר בכלל מחייב.

מעבר לכך, קיימים כללי חשבונאות אחרים, שאינם מכוח חוק כלשהו:

· SOP ((Statemant of position– נייר עמדה

· SAB, ASR – כללים של הרשות לני"ע בארה"ב SEC (תפקידיה הם במסגרת הגילוי הנאות והבורסה). כללים אלו מחייבים רק חברות שחוק ני"ע בארה"ב חל עליהם ולעיתים אף נוגדים את כללי החשבונאות המקובלים בארה"ב.

· REG S-X – כללים שמפורסמים על ידי ה- SEC, אינם נחשבים ל-GAAP אמריקאי, אך הם מחייבים חברות, שחוק ני"ע בארה"ב חל עליהם.

· FIN – פרשנויות ל- FAS.

מי קובע את כללי החשבונאות המקובלים בארה"ב?

FASB – הגוף לתקינה חשבונאית פיננסית, בלתי תלוי אשר ממומן ע"י קרן עצמאית משלו.

ה- FASB אימץ באופן כללי את הכללים שקדמו לו (ARB, ABP) ולעיתים ביטל או הוסיף כללים משלו.

הדרך שה- FASB מחויב לעבוד בה – מוציאים טיוטא (ED) שעוברת שימוע ציבורי. לאחר מכן תהיה החלטה לערוך שינויים או להוציא טיוטא נוספת שעוברת שוב לשימוע ציבורי.

פעמים רבות לפני הוצאת טיוטא לתקן ה- FASB מוציא "מזכר" – ניתוח של בעיה חשבונאית לעומקה (שיקולים בעד ונגד, השלכות וכו').

שיעור מס' 8

תקנות ני"ע (עריכת דוחות כספיים שנתיים)

בניגוד לתקנות שקדמו, תקנות אלו השאירו את העקרונות החשבונאים לחשבונאות. התקנות הקודמות קבעו כיצד לנהוג במצבים מסוימים מבחינה חשבונאית.

דהיינו תקנות ני"ע כיום לא התערבו בכללי החשבונאות אלא דנו אך ורק בגילוי הנאות.

תקנה 3 – הדוחות ייערכו לפי כללי החשבונאות וישקפו באופן נאות, בהתאם לכללי החשבונאות...

תקנות ני"ע חלות על כל תאגיד שחוק ני"ע חל עליו, וכל דוח שמצורף ע"פ חוק ני"ע חייב לכלול את כל ההוראות הנדרשות בתקנות.

התקנות האלו חלות על דוחות השנתיים ובעקרון לא חלות על הדוחות הרבעוניים (מתומצתים), למעט דוחות רבעוניים אשר מופיעות בתשקיף.

התקנות שבתשקיף קובעות כי כל דוח כספי המצורף לתשקיף – יחולו עליו ההוראות.

המשמעות היא שמי שיוצא בתשקיף על סמך דוחות רבעוניים צריך לכלול בדוחות ביאורים ברמה רבעונית (כולל במאוחד).

תקנות אלו אינן חלות על תאגיד בנקאי או על מבטח, מכיוון שהתאגידים הללו כפופים לרשות פיקוח אחרת, אשר בד"כ דורשת הרחבה גדולה עוד יותר.

תקנה 4 – אין חובה לציין בדוחות סכומים נומינליים, אלא אם כן נקבע במפורש אחרת בתקנות אלה. כלומר רמת הגילוי הנדרשת על פי תקנות אלה הם של הדוח מתואם ולא הדוח הנומינלי.

התפיסה בזמן תקנת תקנות אלו הייתה שהדוחות הרלוונטיים הם הדוחות המתואמים.

כיום קיימת נטייה לעבור לבטל את ההתאמה – לפיכך אם הדוחות הנומינליים יהפכו לדוחות העיקריים והתקנות יחולו לגביהם.

תקנה 5(א) – דוחות התאגיד יכללו גם דוחות מאוחדים של התאגיד עם החברות, יש לאחדן לפי כללי החשבונאות.

תקנה 5(ב) בתקנה קובע – דוחות מאוחדים יערכו לפי תקנות אלא בשינויים המחויבים. המשמעות היא שכל סט הביאורים יהיה גם ברמה של המאוחד.

תקנה 8(א) – סעיפי הדוחות יסווגו ויוצגו לפי סדרם בתקנות אלה, אלא אם כן מצריכים עסקי התאגיד סיווג והצגה אחרים, ובלבד שהעניין יצוין.

בתקנות נקבע סדר, למשל בסעיפי הרכוש – מתחילים ברכוש השוטף ומסיימים ברכוש האחר.

סדר זה מחייב את כל החברות.

כמו כן, קיים גם סדר פנימי.

יש לציין שהוראה זו מנוגדת לדוחות הכספיים לדוגמא של לשכת רו"ח.

תקנה 8(ב) – הפירוט הנדרש לפי תקנות אלה יובא בביאורים.

תקנה 8(ג) – תפורט המדיניות החשבונאית אשר יושמה בדוחות.

תקנה 10 – מדובר בסעיף הבעייתי ביותר מבחינת החשבונאות.

"בנוסף לפרטים הנדרשים בתקנות אלה, יפורטו כל מידע, פרט או הבהרה, אשר בהיעדרם לא ישקפו הדוחות באופן נאות את הנדרש לפי תקנה 3".

בעצם המשמעות של תקנה 10 היא שכל מה שכתוב בתקנות הוא המינימום הנדרש. כלומר, אחרי שמולאו כל החובות שנדרשות בתקנות וכל מה שנדרש ע"פ כללי חשבונאות מקובלים – נדרש להפעיל שיקול דעת על מנת לקבוע האם היישום של כל אלו מספיק, או שנדרשת הבהרה נוספת.

החובה היא הרבה יותר רחבה מאשר כללי החשבונאות המקובלים.

במשפט הבנקאים הועלתה טענה כי הדוחות הכספיים של הבנקים אינם שלמים – הבנקים החזיקו ני"ע של עצמם כמלאי והעניין לא אוזכר בדוחות הכספיים.

למרות שמבחינת כללי החשבונאות המקובלים לא הייתה בעיה – היה חסר מידע בדוחות שהיה מאוד רלוונטי לקוראי הדוחות של הבנקים.

לעיתים, היעדר המידע הנוסף בדוחות הכספיים (כגון: תלות בלקוח עיקרי וכו') – אין משמעות לדוחות הכספיים.

יכולת ההתמודדות של רו"ח קטנה כי בדיעבד אין ספק שהיה צריך לאזכר את הנתונים והמידע הנ"ל, אולם בנקודה הספציפית אין קביעה חד משמעית לגבי הכללים שנדרש ליישם. סעיף 10 הוא מעין סעיף סל.

תקנה 9 – פרט הניתן לכימות כספי, לרבות באומדן סביר, יכלול את הסכום המתאים.

תקנה 6(א) ו- (ב) – מספרי ההשוואה הנדרשים.

תקנה 6(ג) – חל באחת משנות הדיווח הכלולות בדוחות שינוי בכללי חשבונאות או באופן יישומם בהשוואה לשנת הדיווח הקודמת, למעט שינוי כאמור שיש לשקף בדרך של הצגה מחדש, יוסבר השינוי, יפורטו הנימוקים לו ותצוין השפעתו בסכומים על הרווח לפני ניכוי מסים על הכנסה, על הרווח הנקי, על הרווח למניה ועל סעיפים אחרים בדוחות, אשר השפעת השינוי לגביהם היא מהותית לכל אחת משנות הדיווח, שנתוניהם נכללים בדוחות.

כדי שמנתח הדוחות יוכל לבצע את ההשוואה לאורך זמן – צריך לתת את אותו בסיס להשוואה

ולציין את ההשפעה על סעיפים מהותיים (כגון: רווח, רווח למניה וכו').

נשאלת השאלה מזה "מהותי"?

כל דבר, שהוא חשוב למשקיע הסביר ואשר היעדרו עשוי להטעות, הוא מהותי.

החזקה אומרת כי מהותי הוא עניין בעל השפעה של 5% ומעלה.

נשאלת השאלה – 5% ממה? האם מהסעיף, מהרווח וכו'.

תקנה 6(ד) – הצגה מחדש של דוחות השוואתיים ומה צריך לתת בנושא.

תקנה 6(ה) – שונה בשנת הדיווח אומדן חשבונאי ולשינוי יש השפעה מהותית על הדוחות, או על דוחות בשנת דיווח, או בשנות דיווח בעתיד, תוסבר מהות השינוי, יפורטו הנימוקים לו ותצוין בסכומים השפעתו על סעיפי המאזן ודוח הרווה"פ, לרבות הרווח למניה.

הוראה זו חורגת במקצת מהעקרונות החשבונאים המקובלים. ע"פ החשבונאות הטיפול הוא מנקודת השינוי והלאה.

תקנה 1 - הגדרות:

חברה מאוחדת

חברה מאוחדת באיחוד יחסי

חברה כלולה

חברה מוחזקת

בעל עניין

תקנה 12(א) – התקנה מראה את סדר הנכסים כפי שנדרש להציג בדוחות הכספיים:

רכוש שוטף

מלאי בלתי שוטף

השקעות והלוואות לז"א

רכוש קבוע

רכוש אחר

תקנה 12(א)(1) – רכוש שוטף שיכלול מזומנים ושווי מזומנים, לקוחות וכן חייבים ויתרות חובה, מלאי ונכסים אחרים, המיועדים והצפויים להתממש בתוך שנה או בתום תקופת המחזור התפעולי הרגיל של התאגיד, אם הוא עולה על השנה, בציון תקופה זו.

התקנה מגדירה את הסדר הפנימי בתוך הרכוש השוטף וגם הוא מחייב מבחינת ההצגה בדוחות הכספיים.

יש לשים לב שפעם ראשונה הכלל החשבונאי מגדיר מהו רכוש שוטף. ההגדרה של רכוש שוטף דורשת הערכה של ההנהלה בקשר למימוש הרכוש.

המחזור התפעולי הרגיל של התאגיד הוא כל התהליך מאז הוצ' מזומן בגין קניית חו"ג/מוצרים ועד לקבלת מזומן ממכירת המוצרים.

בד"כ מחזור העסקים הרגיל נמוך משנה, אך במצבים בהם המחזור גבוה משנה – נדרש לתת לכך ביטוי.

תקנה 12(ב) – לעניין תקנת משנה (א)(1):

תקנה 12(ב)(1) יראו חוב של חברה מוחזקת או של חברה, שהיא בעל עניין בתאגיד, כצפוי להתממש תוך התקופה האמורה, רק אם מצב ההון החוזר שלה לתאריך המאזן מאפשר מימוש כאמור.
נושא הנזילות בפירמות הוא נושא חשוב. נזילות נמדדת בין היתר ע"י ההון החוזר.

הון חוזר = רכוש שוטף – התחייבויות שוטפות.

לפיכך, מייחסים חשיבות גבוהה לסיווג הרכוש השוטף.

לכאורה, כאשר חברה של בעל עניין חייבת 1,000 ₪ לתאגיד לתשלום בתוך שנה – יש להתייחס להערכות ההנהלה, ואם היא צופה שאכן ניתן לגבות 1,000 ₪ מאותה חברה אזי ניתן לסווג את החוב כרכוש שוטף.

המחוקק קובע כי אם מדובר בחברה של בעל עניין – כדי שתאגיד יוכל לסווג את החוב כרכוש שוטף אצלו, עליו לבדוק את מצב ההון החוזר באותה חברה של בעל העניין.

אם נניח לדוגמא שההון החוזר שלה הוא רק 400 ₪ - אם תשלם את כל החוב אזי ההון החוזר שלה יעמוד על 600- ₪.

לפיכך במסגרת התאגיד – ירשום רק 400 ₪ ושאר ה- 600 ₪ יירשמו בהשקעות והלוואות לז"א.

השאלה הנוספת היא מה ההגיון בכך, מדוע המחוקק בחר להתערב דווקא כאן?

מדובר בחייבים שלתאגיד יש איתם יחסים מיוחדים, דהיינו בד"כ אין מדובר בעסקה שבין מוכר מרצון לקונה מרצון (לגבי גופים כאלו יש דרישות מיוחדות וגל"ד ספציפיים).

מכיוון שבמקרים שבהם החברה בעלת העניין לא מסוגלת לעמוד בתשלומים – התאגיד בד"כ דוחה את התשלום ולכן אין לנפח את הנזילות של התאגיד אלא להציג את הדברים נכונה.

תקנה 12(ב)(2) – כללו נכסים אחרים ברכוש השוטף נכס, אשר סכומו עולה על 5% מסך כל הרכוש השוטף, יוצג נכס כאמור בנפרד.

תקנה 12(ב)(3) – שטרות והמחאות שנתקבלו מלקוחות יכללו בקבוצת לקוחות. שטרות והמחאות שנתקבלו מאחרים יכללו בקבוצות המתאימות.

מבחינת ההצגה החשבונאית, אין להציג לקוחות, שטרות לגבייה, שטרות לקבל וכו'. ההצגה היא לפי השייכות שלהם.

הסיבה לכך היא לצורך ניתוח הדוחות הכספיים – מעניין מהם ימי האשראי שניתנים ללקוחות, לעובדים וכו'.

המהות קודמת לצורה המשפטית.

תקנה 12(א)(2) – מלאי בלתי שוטף שיכלול מלאי שאינו מיועד והצפוי להתממש בתוך שנה או בתום תקופת המחזור התפעולי הרגיל של התאגיד, אם הוא עולה על שנה.

התקנה באה לקבוע שלא כל מלאי הוא באופן אוטומטי רכוש שוטף. למשל מלאי קרקעות של קבלן, שלא עומדים לעשות בו שימוש במחזור התפעולי הקרוב אינו רכוש שוטף.

מלאי בסיסי למשל אינו רכוש שוטף.

[לקרוא את תקנות ני"ע]

למבחן

לקרוא את חוק ני"ע ולשים לב להגדרת בעל עניין.

לשים לבל הבדל בין גוף קשור (גל"ד 29) לבעל עניין.

תשקיף (סעיף 16 ו- 17 לחוק, תקנות ני"ע (מבנה התשקיף וצורתו)).

תובענה ייצוגית.

תקנות ני"ע עריכת דוחות כספיים שנתיים.