2. מדיניות הפיסקאלית – המדיניות העוסקת בהכנסות ובהוצאות המדינה, גיוס כספים והעברתם לפרוייקטים שונים, אופן חלוקת התקציב, גבייתו באמצאות אגרות, מלוות, מיסים וכו'.

בעבר היה מקובל שמדיניות פיסקאלית היא גם כלי להשגת יעדי אינפלציה שונים – הרעיון היה שבתקופה של האטה, כשהמשק אינו צומח, המדינה גובה פחות מיסים, על מנת שלאנשים יהיה יותר כסף להוציא, ובתקופות של צמיחה, יקחו יותר.

כיום הגישה הזו היא פחות מקובלת – מקובל שאת יעדי האינפלציה משיגים באמצעות המדיניות המוניטארית.

תקציב המדינה בשנת 2004 היה 254 מיליארד ₪.

סך כל ההכנסות ממיסים וכו' היה 154 מיליארד ₪.

מקורות נוספים

המדינה צריכה לממן את הפעילות שלה – לכן מלבד מיסים למדינה מקורות נוספים :
היא יכולה לקחת מלוות חובה (בעיקר תקופות מלחמה) – מנפיקים לציבור אג"ח בעל ריבית מעט גבוהה, ומכריחים אותו לקנות – האם זה באמת שונה ממיסים? – זהו למעשה מס נדחה.
למדינה גם נכסים שונים, ומלבד הכנסות מהם, היא יכולה גם להפריט אותם.
מלבד זאת המדינה שולטת בהנפקת הכסף – במצב כזה כספו של האחר נשחק – ערך הכסף נשחק, ולמעשה זוהי הטלת מיסים עקיפה – גם הדפסת כסף, מבחינה כלכלית היא סוג של מס.
למדינה היכולת להשיג גם הכנסות שאינן בהכנסות בעין, כגון גיוס חובה – זהו מס.

ויתקון ונאמן : המיסים על שום מה – מהי מטרתם העיקרית של דיני המיסים?

1. מימון הוצאות הממשלה, מימון התקציב

השאלה היא למה, היינו מהן אותן הוצאות המדינה, שישנו הכרח לממן אותן באמצעות מיסים. אנו נמצאים בשוק חופשי (היצע וביקוש) – מדוע במדינה אין שימוש בשוק, אלא גובים מיסים?

התשובה הפשוטה והמיידית היא שהמדינה מספקת שירותים ומוצרים ציבוריים – אבל למה את אותם שירותים ומוצרים יש לממן? – משום שהשוק לא יממן אותם באופן יעיל – למה?

כדי להבין זאת, יש להבין את 2 המאפיינים של המוצר הציבורי :

1. אי אפשרות להדיר אותו ברגע שהמוצר מסופק –

2. ההנאה שאדם אחד נהנה מן המוצר אינה גורעת מהנאתו של אחר – אין תחרות במובן זה.

דוג' למוצר לא ציבורי : אם יש לי שעון, אני לא יכול להדיר אנשים ממנו, אבל אחר הנאתי באה על חשבון הנאתו של אחר.

דוג' למוצרים ציבוריים :

הדוג' הקלאסית מבחינתה מדינה - ביטחון : הוא בלתי הדיר – לא ניתן למנוע מאחרים, שאינם מעוניינים להינות מן הבטחון, מלהשתמש בו, ומצד שני, הנאתו של אחר אינה נגרעת.

דוג' נוספות למוצרים ציבוריים : ביטחון פנים, המערכת המשפטית וכו'.

האם חינוך ובריאות הם מוצרים ציבוריים? – ניתן להדיר, וכן הנאתו של אחד תגרע מהנאתו של אחר.

ישנם עניינים נוספים בהם ישנם כשלי שוק, היינו השוק אינו יעיל, ואנו חושבים לגביהם שאולי התערבות המדינה תתקנם - אלו מוצרים בעלי החצנות חיוביות.

החצנה – אני עושה פעילות ולא נהנה מכל הפעילות של הפעילות.

החצנה חיובית – אני לא נהנה מכל ההנאות של הפעילות שלי.

בהחצנה שלילית, אנו חושבים שעל הפועל לשאת בעלויות, שכן הוא נהנה יותר, ולכן יפעל יותר, ואנו נרצה להטיל עליו אחריות משפטית כדי להפחית את פעילותו.

בהחצנה חיובית אנו חשובים שהפעילות מניבה יותר ממה שאתה נהנה, ולכן אתה פועל פחות מדי – אם כך נבין את מע' הבריאות או החינוך, ישנה תת אספקה של מע' החינוך / הבריאות.

יש להבחין בין שתי שאלות – האם יש צורך שהמדינה תממן את המוצר, לבין השאלה האם אנו רוצים שהיא תספק אותו.

למדינה ישנן גם הוצאות בעניינים שאינם במצב של כשלי שוק, אלא שהמדינה מסיבות אידיאולוגיות החליטה לממנו, ובחברה דמוקרטית אנו מקבלים זאת.

דוג' למוצר ציבורי בתחום שאינו נחשב לתחום הממשלתי – המדינתי – המגדלור : הנאה של הספינות השונות, שאינה מושפעת מן העובדה שאחרים משתמשים בו, ולאחר שהוא קיים, לא ניתן להדיר ספינות מלהשתמש בו.

נדבר לרגע על – ה – Free Rider - הטרמפיסט – מדוע לא ניתן לומר, שהעלות אולי היא 0 (העלות השולית הפוחתת – לדוג' אם ישנו תושב חוזר, העלות לספק לו אבטחה היא אפסית), אך עלינו לשאול כ"א כמה הוא נהנה, ולפי ההנאה הזו הוא ישלם. כשברור לנו שהתועלת גדולה מן העלות (אחרת לא היה משתלם).

הסיבה היא ה – Free Rider – כולם היו אומרים שהם לא נהנים, מאחר ואנשים הם אופרטוניסטים.

דוג' : פארקים ציבוריים – מוצר ציבורי - לא ניתן להדיר אנשים ממנו, הנאה של אחד לא גורעת מהנאתו של אחר.

אם היו רוצים לממן זאת בדרך אחרת, אנשים היו אומרים שהם לא רוצים פארקים.

הטרמפיסט משפיע גם על השאלה, האם מוצר יעיל או לא, שכן אנשים לא אומרים.

מס : תשלום חובה המוטל ע"י הרשות הציבורית, שהתמורה בצידו אינה ישירה ואינה שווה.

למרות שאנו טוענים שהמס מממן את עלויות הממשלה, אנו לא מנסים לבדוק את ההנאה הישירה (וזהו גם עניין בעייתי, שכן אנו איננו יודעים כמה כ"א נהנה), וכן איננו מנסים לבחון איפה אני נהנה בדיוק.

2. חלוקה מחדש של העושר (האושר) בחברה

אם נדייק, אין זו מטרה של מע' המס כמע' בפני עצמה, אלא המע' היותר כללית של מס ותשלומי העברה (יש לזכור שזו מערכת אחת, למרות שאנו מפרידים בין גבייה לבין הוצאות).

האם זו מטרה לגיטימית?

כמעט כל הגישות הכלכליות תומכות במטרה זו.

הגישה הכלכלית : כללים משפטיים צריכים למקסם את היעילות, אבל הם אומרים את זה רק בגלל שישנה מע' של מס ותשלומי העברה – המטרה היא מקסום התועלת החברתית, עפ"י התועלת החברתית שאנו נבחר - מנגנון חשוב בהשגת היעד הזה, היא החלוקה מחדש של העושר בחברה, שהגישה הכלכלית טוענת שיש לעשות זאת דרך דיני המס, ולא באמצעות כללים משפטיים.

יעילות פרטו : בוחנת לא רק את העוגה, אלא גם כיצד היא חולקה.

יעילות קלדור – היקס : איני יכול לשפר את מצבו של אחד, מבלי לפגוע בהנאתו של אחר, אך השיפור במצבו של א' גדול מההרעה במצבו של ב'.

שיפרתי את מצבו של אחד, וכתוצאה מכך פגעתי בתועלתו של אחר. אם פגעתי יותר מששיפרתי, הרי אין יעילות קלדור – היקס. אם שיפרתי יותר משפגעתי, יש יעילות כזו, וניתן להמשיך לפעול – זוהי בדיקה של גדילת העוגה.

אנו מממנים את הוצאות הממשלה, והשאלה היא כיצד אנו ממנים את זה – הרי לא ניתן לשאול כל אחד כמה הוא נהנה, שכן יש את בעיית הפרי ריידר - לא ניתן לממן עפ"י עקרון ההנאה (אחרת היינו בוחנים כמה כ"א צריך לממן, ואז היינו שואלים האם לחלק מחדש).

בכל מקרה נשאל את עצמנו כיצד אנו מטילים את הנטל – כ"א נהנה, לא ניתן למדוד זאת, ולכן המצב מחלק מחדש את הנטל בחברה – שני השאלות של מימון ושל החלוקה קשורות באופן ישיר.

נק' המבט של צדק חלוקתי :

מי שמאמין בצדק חלוקתי, בשם הצדק הזה יאמר שיש לחלק מחדש את העושר – חברה יותר צודקת / שוויונית וכו' (לא ברור מה נחשב חלוקה צודקת או לא).

נק' המבט של הגישה הכלכלית :

המטרה היא מקסום התועלת החברתית, אך לא ברור עדיין מהי התועלת החברתית, וזאת יש לבחור כחברה.

נזכיר 2 אפשרויות :

1. תועלתנות פשוטה : התועלת החברתית = לתועלת של כ"א באופן מצרפי

Us = U1 + U2 …

2. מקס' מינ' – ג'ון רולס : למקסם את תועלתו של האדם שהכי לא שפר עליו מזלו בחברה

Us = Min(U1, U2 …)

התועלת השולית הפוחתת של הכסף : אם נצייר את תועלתו של אדם כפונק' של העושר שלו הרי הפורנ' תראה קקו שבתחילה עולה באופן מהיר, ואז הקו מתמתן.

האלמנט השני בגרף הוא שהגידול יהיה בערכים ההולכים ופוחתים – אם יתנו לי 100 ₪ תהיה תוספת של X. אם יתנו לי 200 ₪ התוספת תהיה קטנה מ – X, ואם יתנו לי עוד 100 ₪ הרי התוספת תהיה קטנה אף יותר.

אין סיבה להניח גם שהתועלת השולית שונה בין האנשים, היינו אנו מניחים שהתועלת השולית של כולם זהה.

בהסתמך על 2 הנחות הללו :

1. התועלת השולית הפוחתת של הכסף קטנה

2. התועלת השולית זהה אצל כל האנשים (עשירים ועניים כאחד)

לפי התועלתנות הפשוטה, נשאל כיצד נחלק את העושר שלנו? - אנו נרצה חלוקה שוויונית באופן מושלם של העושר בחברה.

גם אם היינו הולכים לפי התיאוריה של רולס עדיין היינו מגיעים לשוויון מוחלט – אני רוצה למקסם את התועלת של האדם הכי מסכן בחברה, אז צריך לתת לי נניח 1 ₪, אבל אז ניתן להגיע למצב בו יהיה לו יותר, ובסוף אנו נגיע למצב שלכולם יהיה אותו הדבר, היינו שוויון.

הכוונה בחלוקה שוויונית, מאחר ומדובר בחלוקה מחדש (לכולם אין בהתחלה כלום), הרי נגיע גם לסכום כסף שווה אצל כולם.

מבחינה מיסויית, אם היינו שואלים כיצד אנו מיישמים, היינו אומרים שיש לקחת קודם מן העשירים, שכן התועלת שלהם הכי קטנה, וזאת עד לשלב בו לכולם יש אותו הדבר, ואז ניקח מכולם את אותו הסכום.

אם כך, מדוע אין אנו מגיעים למצב הזה?

אם ניקח רק מן העשיר, ואנו ניקח ממנו את התועלת, הרי הוא יעבוד פחות, כי אז לא יקחו לו – הקושי הוא שישנן עלויות לחלוקה מחדש – ככל שמעבירים יותר כספים, סך כל העוגה / העושר החברתי שיש לנו לחלוקה קטן.

לכן הפיתרון ייתן לנו את האיזון / הטרייד אוף בין מה שאנו נגדיר כשוויון למה שנגדיר כיעילות – אם סך כל המטרה היא למקסם את התועלת החברתית – בהתחלה הסתכלנו על מצב בו אין עלויות (אנשים לא יגיבו וימשיכו לעבוד). אם כך יש להתייחס למצב של עלויות, אנשים מגיבים, וישנו פחות עושר חברתי לחלק.

3. קידום מדיניות כללית – לדוג' : שהתעסוקה תהיה מלאה יותר במשק – פחות אבטלה, עידוד השקעות (גם דרך החצנות חיוביות וגם דרך שליליות)

4. קידום מדיניות חברתית כללית – פיזור אוכלוסין ורווחה, עידוד תא משפחתי, ילודה, חינוך וכו'.

הטבות או הוצאות מס =כאשר מקדמים מטרות שונות, שאינן תמיד קשורות למיסים, אך עושים זאת דרך מערכת המס, הדבר נקרא הטבות מס או הוצאות מס – הכוונה להפסד ההכנסות שנובע מפטורים ומהנחות ממיסים, הניתנים לקבוצות ולפעילויות מסויימות (הסתכם בשנת 2004 בכ – 27 מיליארד ₪).

בעבר, רוב האנשים הסתכלו על כך כדבר שלילי.

הגישה היא שיש להכיר בעובדה שהטבות המס היא סוג של הוצאות, אבל השאלה היא האם יש לעשות זאת (לדוג' פיזור אוכלוסין) באופן ישיר או דרך הטבות מס – השאלה היא מה יעיל יותר בעיניו, היינו מה עדיף, או אפילו מה יותר זול בעינינו.

יש מי שאומר שלמבנה מע' המס ישנו מבנה נורמטיבי אידיאלי, ולכן יש לראות את ההטבות כמחוץ למבנה המס, היינו מחוץ למבנה הנורמטיבי.

דיברנו על כך כדי שנהיה ערים להבחנה הקיימת – ההצדקות וההבחנות לאו דווקא טובות.

ס' 2(ב)(2) לחוק יסודות התקציב : התקציב השנתי יכלול גם סכומים שלא יגבו עקב הטבות מיסים.

בסיס המס

אחת השאלות המרכזיות בבניית מע' מיסים, היא השאלה על מה מטילים מס, היינו על בסיס מה יש לחלק את העושר בחברה?

1. מס גולגולת – בסיס מס אחד שהוא מאוד פשוט – מס על עצם הקיום – לדוג' : 140 מיליארד תקציב, ו – 7 מיליון תושבים – כ"א צריך לשלם 20,000 ₪.

מצד אחד, מס זה נחשב למס יעיל, שכן הוא פשוט ליישום ופשוט לחישוב, וכן הוא אינו מעוות את ההתנהגות של בני האדם – ההחלטות, האם לעבוד, האם לחסוך וכו', לא משתנות – יעיל אפילו במובן קלדור היקסי.

מצד שני, הוא גורם לנו תחושה לא נעימה – הוא לא צודק – ישנה סבירות מאוד גדולה שהוא לא יהיה סביר באופן אופטימאלי – העוגה תהיה גדולה, אבל זה רק חלק אחד של התועלת, שכן הוא אינו מעביר עושר מאחד לאחר.

לכן אין זה מס שמשתמשים בו.

2. מיסוי על הכנסה

3. מס על צריכה – מע"מ

4. מס על ההון – מס על העושר / הרכוש

על בסיס מה נגבה את המס - נשאל מה ימקסם את התועלת החברתית?

הגישה המסורתית יותר הסתמכה על Ability to pay.

היינו רוצים למסות על כושר ההשתכרות, אך זה לא ידוע, וכך ממסים עפ"י הכנסה או עפ"י צריכה כקירוב – Proxy.

ישנה תיאוריה שיש למסות לפי מה שאנשים צורכים, שכן זה מה שהם לוקחים מן החברה, ולא על ההכנסה, שכן זה מה שהם תורמים לחברה.

הגדרת הכנסה = צריכה + חסכון (השקעה)

השקעה – כמו חיסכון רק ללא המתווך של הבנק

צריכה + שינויים בהון האישי.

מע"מ,שהוא מס צריכה, למעשה ממסה על ההכנסה, אך ללא החיסכון.

הקריטריונים לניתוח מערכת מס

נהוג לחלק ל – 3 קריטריונים :

1. יעילות – Efficiency

לפי טבח, יעילות או חוסר יעילות על מע' נמדד על פי ההשפעה של המס על פעילות הפרטים או חלוקת המקורות במשק. חוסר היעילות נמדד בכך שחוסר היעילות משנה את המחיר היחסי או התשואה היחסית של המקורות במשק.

לדוג' : מס הכנסה – מעוות את הבחירה בין עבודה לפנאי – Labor / Leisure distortiom – אם אין כשל שוק, לעולם המס אינו מעוות לטובה – זהו אפקט התחלופה.

אנו ממסים את הזמן שאדם מקדיש לפעילות של עבודה, ולא ממסים את פעילות הפנאי.

אפקט נוסף הוא אפקט ההכנסה – האינטואיציה ברורה – ככל שייקחו ממנו יותר כסף, אני אהפוך לעני יותר, ועל כן אני אעבוד יותר קשה. למעשה התוצאה היא שאני יותר עני, אבל השאלה היא מהי עמדתי לגבי פנאי ועבודה – כרגע אני רוצה לצרוך פחות פנאי (שהוא מוצר נורמאלי) – אני אלך לעבוד.

לכן מס הכנסה גורם לי לרצות יותר ללכת לים – הפנאי יותר זול, והעבודה יותר יקרה, לכן אני ארצה לצרוך פנאי (אפקט התחלופה), אבל מאחר ויש לי פחות משאבים, אני ארצה לעבוד יותר (אפקט ההכנסה).

מוצר נורמאלי - מוצר שככל שיש לי יותר כסף אני ארצה לצרוך אותו יותר.

שני האפקטים משפיעים פחות או יותר באותה עוצמה - אם מגדלים יותר את המס, מחקרים מראים שהיצע העבודה אינו משתנה.

מבחינת יעילות כלכלית האפקט החשוב הוא אפקט התחלופה – למה?

נשווה למס גולגולת : נניח שהמדינה גובה ממני 1,000 ₪, או שהיא תאמר לי שהיא ממסה אותי לפי איך שאני עובד. בסופו של יום, אני זקוק ל – 1,000 ₪, ולכן ככל שאני אמסה אתכם פחות, אני אצטרך להגדיל את שיעור המס.

האם היינו מעדיפים שהמדינה פשוט תיקח 1,000 ₪ ללא קשר לכלום, או 1,000 ₪ על העבודה, וככל שאני אעבוד פחות שיעורי המס יגדלו?

2. צדק - Fairness

3. פשטות - Simplicity

לפי טבח : למעשה המטרה היא מיקסום התועלת החברתית.

עיוות של מס 1 - עבודה מול פנאי

אמרנו שיעילותה או אי יעילותה של מע' מס נמדדת עפ"י מידת העיוות שהמס גורם להתנהגות הפרטים.

להמחשת הדברים דיברנו על מס המוטל על הכנסה מול הרצון לעבוד – אמרנו שהמס משפיע על הקצאת הזמן של הפרטים בין עבודה לבין פנאי – זיהינו את הזמן כמשאב שקיים לנו, והמס למעשה מעוות את הקצאת הזמן.

אפקט התחלופה - המס משנה את התשואה מן ההכנסה, אך לא את התשואה מהפנאי, ולכן הפרט יעדיף להתבטל.

אפקט ההכנסה - הפרט הוא גם עני יותר, ולכן רוצה לעבוד יותר.

מוצר נורמאלי - ככל שאנו יותר עשירים אנו רוצים לצרוך אותו יותר. הפנאי הוא מוצר נורמאלי, והעניות גורמת לנו לצרוך אותו פחות.

המס גורם לשתי תופעות שונות – אפקט ההכנסה ואפקט התחלופה, והתוצאה תלויה בגודל ההשפעה של כ"א מן האפקטים.

נובע מכך, שלעולם מס שיגרום לשינוי יחסי במחירים, יביא לכך שתהיה לנו עלות של יעילות על המערכת (היה משנה את המחיר היחסי בין עבודה לפנאי).

לשם המחשת הדברים דיברנו על הניסוי הבא :

נניח שמדינה צריכה לגייס 10,000 ₪ - 2 אופציות :

1. להטיל מס גולגולת – גובים X כסף, ללא קשר לכמה עבדנו.

2. להטיל מס הכנסה – בשיעורים כאלה, שבסופו של יום יגבו 10,000 ₪.

איזה מס נעדיף?

אם לוקחים מס על הכנסה, נגרם אפקט התחלופה, שכן העבודה יותר יקרה באופן יחסי – זה אומר שבמצב הדברים של שיעור מס מסויים התועלת מן שעה האחרונה, שהחלטנו בה האם לעבוד או להתבטל, צריכה להיות שווה לתועלת משעת עבודה – לדוג' :

40% מס – הרווחתי 60 מתוך 100, ולכן השעה שביליתי בים, צריכה להיות שווה ל – 60 – אם היא זולה יותר, לא הייתי עושה זאת. היינו אנו משלמים מס גם על השקל האחרון שאנו מרוויחים.

במצב של מס גולגולת, השעה האחרונה צריכה להיות שווה ל – 100.

מכאן שאם מוטל עלי מס גולגולת, אני ארצה לעבוד יותר מאשר אם יטילו עלי מס הכנסה, שכן אז אני ארוויח 100 ולא 60.

אם המס הוא לא תלוי הכנסה, אלא קבוע, אני ארצה לעבוד יותר.

האחוזים של המס אינם משנים כלל – העיקר הוא שהשעה האחרונה, כאשר יש מס הכנסה, אינה שווה ל – 100.

בשתי המערכות המדינה קיבלה 10,000 ₪, אך במע' של מס גולגולת הרווחתי יותר, שכן היה לי תמריץ לעבוד יותר, ועבדתי יותר – הטענה היא שהתוספת עושר, היינו ההבדל בין כמה כסף יש לי תחת משטר של מס גולגולת מול משטר של מס הכנסה, הוא המידה של אי היעילות של המערכת – הוא הגודל של העיוות שנגרם מכך שהמס משנה את היעילות של שעת עבודה אל מול שעת פנאי.

שתי המע' הטילו אותו אפקט הכנסה, שכן אנו עניים יותר ב – 10,000 ₪, היינו הרצון לעבוד יותר זהה תחת שתי המערכות – ההבדל הוא שמס הגולגולת אינו משנה את המחיר היחסי של עבודה מול פנאי (בשעה האחרונה שאנו מדברים עליה), להבדיל ממס הכנסה.

בהקשר זה מבחינים בין נטל המס - Tax Burden לבין עודף נטל המס – Excess Tax Burden :

נטל המס - הנטל המוטל על היחיד, אך לא על המערכת כתוצאה מן המס, שכן המס הוא בעצם תשלום העברה מן הפרט לציבור. ואם אנו זוכרים שהמס ממוען להוצאות ממשלה וכו', השאלה האם נרצה לגבות את המס או לא, היא השאלה האם יש לנו משהו יותר טוב לעשות עם הכסף.
עודף נטל המס – הנטל בו נושאים הפרטים מעל ומעבר לסכום שהם משלמים - הנטל העודף של המס נוצר כתוצאה מכך שהמס מעוות את המחיר היחסי (חוסר היעילות), היינו השינוי במחירים של עבודה מול פנאי.

הנטל הועדף של המס נקרא גם Dead Weight Loss, ואי היעילות הזו במערכת, הגודל שלה עולה באופן ליניארי עם ריבוע שיעור המס – ככל ששיעור המס עולה, אי היעילות אינה עולה באופן ישר, אלא היא גדלה בריבוע, היינו אם אנו בשיעורי מס גבוהים, ואנו שוקלים אפילו להעלות את המס ב – 5%, הרי העלייה באי יעילות היא בריבוע של זה (לכן חשוב מאוד לדעת, אם אנו נמצאים בשיעורי מס גבוהים או נמוכים).

מחקרים אמפיריים מראים, שלגבי גברים, המפרנס הראשי, לא משנים את היצע העבודה (הנכונות לעבוד) באופן משמעותי – אם מגדילים את שיעור המס מ – 30% ל – 35% אנשים יעבדו אותו הדבר.

האם הדבר אומר שהמס הוא יעיל? - לא, שכן אמרנו שיעילות מושפעת משני האפקטים, ושני הגדלים הם פשוט שווים – אפקט ההכנסה שווה לפי אפקט התחלופה.

היעילות – האם המס מעוות וכמה הוא מעוות – יעילות מושפעת רק מאפקט התחלופה, שכן הדבר נמדד מול דרך אחרת להעביר כסף מן הפרט אל המדינה.

לגבי מפרנסים משניים - אם מעלים את שיעורי המס, נשים עובדות פחות, היינו אפקט התחלופה דומיננטי יותר מאפקט ההכנסה לגביהן.

עיוות של מס 2 – צריכה מול חיסכון

צריכה היום מול צריכה בעתיד.

מס המוטל על הכנסה מעוות את המחיר היחסי של צריכה היום, לעומת צריכה בעתיד – צריכה מול חיסכון.

דוג' : נניח שיש רק מס הכנסה. יש לי 100 ₪ - אני יכול לרכוש מצרכים, או לשים אותו בבנק ולצבור לשנה הבאה 110 ₪.

בעולם ללא מיסים הכנסה (היינו אין מס על החיסכון), השאלה היא למעשה, האם אני אעדיף לצרוך 100 היום או 110 בעתיד.

מס ההכנסה מעוות את ההחלטה בין צריכה לבין חיסכון, היינו צריכה בעתיד – המס יכול לגרום לי לרצות לצרוך היום במקום לצרוך בעתיד.

שוב ישנו עיוות של המחיר היחסי בין צריכה היום לצריכה בעתיד.

אפקט ההכנסה במצב זה הוא, שאם אני אמוסה בהווה – מוצר נורמאלי אני אצרוך פחות בהווה ויותר בעתיד, ואז יש אפקט הכנסה שלא מעניין אותנו, שכן הוא אינו קשור ליעילות. זוהי העברה מן הפרט אל הציבור –

היעילות נובעת מכך שהמס גורם לשינוי התנהגות כתוצאה מאפקט התחלופה.

קריטריון II : שאלות של צדק – חלוקת העושר מחדש בחברה

באופן מסורתי מתייחסים לשני עקרונות של צדק : צדק אופקי וצדק אנכי.

צדק אופקי

שני נישומים בעלי מאפיינים רלוונטים זהים צריכים לשלם מס שווה.

זהו מושג של צדק, שטוענים לגביו שאין מחלוקת לגביו.

הטענה של טבח היא שזהו טיעון ריק מתוכן, מיותר ושגוי – למה הוא חסר משמעות וריק מתוכן?

1. ריק מתוכן - המושג צדק אופקי כשלעצמו אינו אומר אילו מאפיינים רלוונטיים, היינו אנחנו צריכים לגלות אותם במקום אחר. אם נאמר שהמאפיין הוא עצם הקיום, הרי שני נישומים שהם חיים, צריכים לשלם מס זהה ותו לא. אם מדובר במס הכנסה, שנים שמרוויחים סכום זהה צריכים לשלם אותו מס.

מדוע צדק אופקי מיותר? – כי ברגע שהגדרתי את המאפיין שאני טוען שהוא רלוונטי, הצדק האנכי אינו מוסיף שום דבר.

2. מיותר - אם נניח שהקריטריון הרלוונטי הוא הכנסה. נניח שאני מזהה הוראת חוק, שדמי שכירות על דירות מגורים פטורות ממס – אם אני מזהה מס כזה, בדר"כ הניתוח בצדק אופקי יהיה, ששניים שהרוויחו סכום זהה, אך באפיקים שונים, למשל השקעה בדירה מול השקעה בבנק, יהיה מי שיאמר, שאם אני אמסה את השניים באופן שונה, ובכך הפרתי את הצדק האופקי – ניתוח זה הוא מיותר.

העובדה שאני פוטר דמי שכירות במיסים, מגלמת בתוכה את כל המידע הרלוונטי – מה יוסיף לי לומר שאני עורך את ההשוואה לצדק אופקי, שאני מפר את הצדק האופקי? – ממילא כל פעם שאני סוטה, סטיתי בגלל סיבה. אם אני יודע שסטיתי מהגדרת הכנסה, אני יודע שסטיתי ממנה, ואין שום ערך מוסף בלומר שסטיתי מן הצדק האופקי (שהרי צדק אופקי אינו נותן לי מאפיין רלוונטי, אלא אני בוחר את הערך אותו אני ממסה) –ברגע שנתתי את הפטור, אמרתי את כל מה שהיה צריך לומר, והשוואה למשהו אחר שהשקיע בהשקעה אחרת, אינו מוסיף שום דבר.

3. שגוי – אם השאיפה היא למקסם את היעילות החברתית (לא משנה איזו גישה של יעילות), אז ניתן להראות שמקסום התועלת החברתית יכול לגדול, אם אנחנו לא נתייחס לשני נישומים בעלי מאפיינים רלוונטיים באותה הצורה.

לדוג' : מיסוי מפרנסים ראשונים מול מפרנסים שניים – התועלת החברתית יכולה לגדול אם לא נמסה מפרנסים שניים באופן זהה למפרנסים ראשונים, אם מידת ההכנסה שונה (בהתבסס על ההבחנה לעיל – שנשים יעדיפו להישאר בבית, אם מעלים את שיעורי המס).

ניתן לומר, שמראש גברים ונשים אינם זהים, אך את זה ניתן לומר על כל דבר – כמו בהבדלים בין הכנסות.

הטענה היא שהצדק הכללי הינו היעילות החברתית, לאו דווקא יקודם דרך צדק אופקי – ייתכן והיעילות החברתית תקודם דווקא כתוצאה מהפרת הצדק האופקי.

צדק אנכי

שני נישומים שונים במאפיינים הרלוונטים צריכים לשלם נטל מס שונה, אשר צריך לשקף את השוני הרלוונטי ביניהם.

לדעת טבח, צדק אנכי הוא השאלה, כמה שונה אנשים צריכים לשלם את המס, לשאת בנטל המס – זו שאלה שצריכה להיגזר מפונקציית מקסום העושר החברתי, היינו התועלת החברתית.

מדדים של עושר חברתי / אי שוויון כלכלי

עקומת לורנץ :

בציר ה – Y – סך כל ההכנסות בחברה באחוזים.

בציר ה – X – סך כל הפרטים בחברה באחוזים.

נניח שיש חברה שוויונית, וסך כל ההכנסות בחברה, ה – 100%, מחולקות באופן שווה בין כל הפרטים בחברה – אז עקומת לורנץ הייתה נראית כקו אלכסוני של 45 מעלות (חלוקה מושלמת - 10 – 10, 20 – 20, וכו').

במציאות : ברור של – 0 יש 0, ול – 100 יש 100, אך הקו בין לבין יהיה קעור – העשירונים הנמוכים מקבלים אחוז נמוך מן ההכנסות, והעשירונים הגבוהים אחוז נמוך מן החברה.

אם אדם אחד היה מקבל את כל ההכנסות – אז היה קו מקביל לציר ה – X על ה – 0, ואז רק אצל הבן אדם הזה יהיה קו לנקודת ה – 100.

זהו המדד לחלוקת ההכנסות בחברה – זהו מדד יחסי, והוא אינו נותן את מידת העושר בחברה, אלא את חלוקת העושר.

ברור שככל שהעקומה נעה מקו ה – 45 מעלות, יש פחות שוויון בחברה.

מבחינת מידע רלוונטי, כאשר העמודות חותכות את השניה, קשה לנו לומר עפ"י העקומה, איזו חברה היא יותר שוויונית או פחות שוויונית.

מדד ג'יני :

מחשב את השטח בין עקומת לורנץ לבין הקו של ה – 45 מעלות, היינו קו החלוקה המושלמת – שטח A – לבין השטח של המשולש הנוצר בין קו ה – 45 מעלות לבין אותו אדם עם המאה (יוצר משולש בגרף), שטח B.

מחליטים ששטח כל המשולש, היינו B, שווה ל – 1, אז 1 > G > 0 – תמיד בין 0 ל – 1.

אם עקומת לורנץ מתאחדת עם קו ה – 45, אז יוצא 0 / 1 = 0 – זהו מצב של שוויון מוחלט.

אם עקומת לורנץ מתאחדת עם הקו של אותו אדם שקיבל 100, אז 1 / 1 = 1 – זהו מצב של מקס' חלוקה לא שוויונית בחברה.

G = A / B

כיצד מושגת חלוקה מחדש של עושר בחברה?

2 דרכים :

1. להטיל מס שווה על כולם, ולתת תשלומי העברה לחלשים מאשר לחזקים.

2. להטיל את המס באופן שונה, לפי מדד אחר, כמו הכנסה.

בפועל משתמשים בשתי הדרכים – גם גובים באופן שונה באמצעות מע' מס פורגרסיבית, וכן מעבירים את המס באופן שונה.

מערכת מס הכנסה – לעיין בס' 121 לחוק מס הכנסה – מטילה מס באופן מדורג, היינו ישנן מדרגות לגבי הכנסות, ועל כל הכנסה מטילים שיעור מס שונה. שיעור המס השולי עולה עם המדרגות.

לדוג' :

1,970 - 10% - היינו המס השולי הוא 197.

3,950 – על ההפרש היינו 1,980 ₪ שילמתי 19%, ואז ביחד שילמתי 573 ₪ בסה"כ – שיעור המס הממוצע / האפקטיבי הוא 14.5% (סך כל המס ששילמתי חלקי סך כל ההכנסה שלי

4,900 – על ההפרש 26% מס – היינו 247 ₪, ובסה"כ 820 ₪, כשאחוז המס האפקטיבי הוא 16.7%.

כאשר אני מחליט אם לעבוד שעה נוספת, מה שיהיה רלווטי הוא שיעור המס השולי, ולא האפקטיבי, שכן זה מראה לי כמה אני ארוויח בשעה הנוספת.

שיעור המס השולי – הוא שיעור אותו משלמים על ההפרשים בין המדרגות.

הבעיה העיקרית הייתה, שנטל המס העיקרי נפל על השכבות הבינוניות.

מס' הגדרות :

מס יחסי : מע' מס נקראת מע' מס יחסית, אם היחס בין סך כל המס שמושלם לבין סך כל ההכנסה אינו תלוי ברמת ההכנסה, היינו קבוע – מס יהיה יחסי אם שיעור המס הממוצע הוא קבוע.
מס פרוגרסיבי : שיעור המס המשולם מסך כל ההכנסה עולה – אם שיעור המס הממוצע עולה.

בטבלה שנתנו כדוג' מע' המס היא פרוגרסיבית, שכן המס הממוצע עולה.

מס רגרסיבי : שיעור המס המשולם מסך כל ההכנה יורד – שיעור המס הממוצע היורד.
לצורך השאלה האם מדובר במס פרוגרסיבי / רגרסיבי, אין חשיבות לערך המס השולי, אלא רק למס הממוצע.

דוג' : מערכת נתונה בה מורידים 3,000 ₪ - אם יש מינוס, מחזירים כסף, אם יש פלוס לוקחים כסף – וכן אחוז המס השולי הוא 0.2%, ולכן יוצא 600 ₪ מס.

שיעורי המס הממוצעים עולים, ולכן זוהי מע' מס פרוגרסיבית.

אם במקום לנכות 3,000 ₪ היינו מזכים ב – 600 זה היה יוצא אותו הדבר.

הפרוגרסיביות למעשה עולה – לוקחים יותר מן העשירים.

כרגע רק הגדרנו את המערכות, אך לא קיבלנו שום כלי כדי למדוד את גודל הפרוגרסיביות של המערכת, ואנחנו גם לא נעשה זאת.

דוג' : רגרסיביות של מיסי הוצאה – מע"מ.

העשיר צורך יותר מן העני, אך העני צורך יותר ביחס להכנסה.

העשיר שילם יותר, אך אחוז המס הממוצע שהוא שילם נמוך יותר.

מיסים על ההוצאה הם רגרסיביים.

עני : 40,000 35,000 6,000 15%

עשיר : 300,000 100,000 17,000 5.7%

החלק שהעשיר צורך מתוך ההכנסה קטן יותר מאשר החלק שהעני צורך מתוך ההכנסה.

קריטריון III : פשטות

אינו שונה באופן עקרוני מעקרון היעילות במובן הצר עליו דיברנו בתחילת השיעור.

ההנחה היא שדיני המיסים הם סבוכים ודורשים זמן וידע רב.

ישנה טענה, שמע' מס פשוטה עדיפה אפילו מבחינת עלויות ממש.

מחקרים מראים כי הוצאות גביית מס הן משמעותיות. בארה"ב זה מגיע ל – 10 – 25 % מסך כל הכנסות הגבייה.

קיימות גם הוצאות אצל הפרטים : תיעוד, לקיחת מומחים.

במקרים רבים מזהים את עקרון היעילות עם עקרון הפשטות – המס צריך להיות יעיל.

מה שאנו אומרים, זה שיש לאבחן בין יעילות בתחילת השיעור, היינו שהמס מעוות את ההתנהגות, לבין יעילות הקשורה להוצאות הגביה וכו'.

תחולת המס הסטטוטורית מול הכלכלית

את העקרונות שדיברנו עליהם עד עתה, תמיד יש לבחון מול מטרת העל שלנו, שהיא מיקסום התועלתנות בחברה.

תחולת המס הסטטוטורית עונה על השאלה, מי אחראי מבחינה משפטית לתשלום המס.

לדוג' : אם מס הכנסה מוטל על הכנסתו של המס, התחולה הסט', היינו החובה לשלם, חלה על אדם בעל הכנסה. ישנו גם מס מעסיקים.

החשיבות מתבטאת בעיקר בשני פנים :

משפטית – ליתן ייעוץ כעו"ד, האם צריך לשלם את המס או לא וכו'.
יעילות למערכת בגבייה – השאלה מי חייב במס, יכולה להיקבע משיקולים של יעילות בגבייה.

לדוג' : מבחינת מס על צריכה, כמו מע"מ, קשה לדמיין שהחובה תוטל על הצרכנים, ויעיל הרבה יותר שהספק ישלם.

לדוג' : ניכוי מס במקור – החובה המשפטית לשלם מס על ההכנסה היא של העובד, אך ניתן לעביר את החובה גם למעבידים, ולחייבם לנכות במקור את המס ולהעבירו לשלטונות.

תחולת המס הכלכלית Economic Incidence להבדיל מן המשפטית, שואלת מי נושא בפועל בעול המס (Tax Burden).

באופן גס לתחולת המס הסטטוטורית אין ולא כלום עם תחולת המס הכלכלית – השאלה מי נושא בחובה לשלם אינה קשורה לשאלה מי מעביר את המס בפועל.

השאלה מי נושא בפועל בנטל המס הכלכלי מאוד קשה, והיא תלויה ביכולת וגלגול המס (Tax Shifting).

ניתן לומר שתחולת המס הכלכלית תלויה בהשפעה של המס על המחיר של המוצר או של השירות נשוא המס, שבתורו, תלוי בגמישות היחסית, של הביקוש וההיצע של המוצר / תירוץ האמורים.

דוג' : נניח שהעלו את שיעור המס על סיגריות – מה יקרה כתוצאה מכך?

נניח שהביקוש על סיגריות, היינו כמות האנשים שמוכנים לשלם על סיגריות – נניח שהביקוש קשיח, היינו לא ישנו את הצריכה באופן משמעותי בעקבות העלאת המחיר. מה צפוי שיקרה? – מחיר הסיגריות יעלה בכל גודל המס שיעלה. אנשים מוכנים לקנות סיגריות, ואינם רגישים למחיר הסיגריות, היינו ירכשו את אותה כמות של סיגריות, גם במחיר החדש.

במצב הזה, למרות שהמס הוטל על היצרנים, בדוג' שלנו, אם הביקוש הוא קשיח, אז מי שנושא בנטל המס במחינה כלכלית הם הצרכנים ולא היצרנים.

דוג' נוספת : אם נגדיל (או נקטין) את מס ההכנסה בשיעור נתון, מי נושא בנטל?

ההשפעה על המפרנסים הראשונים לגבי היצע /כמות העבודה, אינה מושפעת מעליית שיעור המס, ולכן היצע העבודה שלהם הוא קשיח, היינו הם יספגו את כל שיעור עליית המס.

לגבי מפרנסים שניים, כאשר מעלים את שיעור המס, יש להם נטייה להקטין את כמות העבודה שהם מציעים בשוק. מבחינת נטל המס שלהם, המעבידים והעובדים יצטרכו לשאת בו ביחד. היינו ברגע ששיעורי המס יעלו, חלק מן העובדים, המפרנסים השניים, יחליטו לעבוד פחות – אפקט תחלופה לפנאי או בית, והמעבידים יצטרכו לשכנעם לעבוד, ולכן יעלו להם מעט את המשכורת (אך לא לגובה המס) - המעבידים יספגו חלק מן המס, ומי שנשאר לעבוד, יספוג חלק מן המס. במצב בו ההיצע והביקוש לעבודה אינם קשיחים ואינו גמיש לגמרי, גם העובדים וגם המעבידים סופגים חלק מנטל המס.

אנו יודעים שנשים מרוויחות פחות מנשים, ולכן ניתן לטעון, שמערכת המס גורמת לכך שאנו רואים פחות מן האפלייה האמיתית, שכן מע' המס גורמת לכך שנשים ירוויחו יותר ממה שהן היו אמורות, היינו ההבדלים שאנו רואים כיום היו אמורים להיות קיצוניים יותר.

דגו' נוספת : פטור ממס הכנסה על דמי שכירות עד לסך של 7,000 ₪ בדירת מגורים.

החוק נחקק בתחילת שנות ה – 90 לאור גל העלייה מחבר העמים, כשמטרתו הייתה להקל על עולים חדשים ועל הסוחרים לשכור ולהשכיר דירה – שהשכירות תהייה נמוכה יותר.

מי שאמור ליהנות מכך הם שני הצדדים.

אנשים רוצים לשכור דירה, והם אדישים להבדלים קטנים בין המחירים, היינו הביקוש קשיח, ומי שנהנה הם הסוחרים. מצד שני, שוכרים אינם שוק קשיח כ"כ, ואינו אדיש לשינויים במחיר לחלוטין, שכן עובדה שחלק מן המשפחות של העולים החדשים בחרו לגור 2 משפחות ביחד ולא כ"א בנפרד. ומלבד זאת, השוק אינו כ"כ קשיח – לאנשים יש אופציות רבות, ודי גמישות, שכן הם יכולים לדוג' להחליט לעבוד לפריפריה, או לשכור דירת 3 1/2 חדרים במקום 4 חדרים וכו'.

כך שלמעשה שני הצדדים נהנים – לא מהכל, אך גם לא לא מכלום.

מה בין נטל המס, לבין עודף נטל המס?

נטל המס הוא הנטל המוטל על היחיד אך לא על המערכת – זהו נטל העברה.

נטל המס, להבדיל מעודף נטל המס תלוי הן בהשפעת ההכנסה והן בהשפעת התחלופה. היינו השאלה של תחולת המס הכלכלית, תלויה בתגובת הציבור הן ברמת אפקט ההכנסה, והן ברמת אפקט התחלופה.

דוג' : מפרנסים ראשוניים, לא ישנו את היצע העבודה, ולכן נטיל עליהם יותר מס.

עודף נטל המס – הנטל הנוצר כתוצאה מאפקט התחלופה, שינוי ההתנהגות כתוצאה מן המס.

עודף נטל המס מושפע רק מאפקט התחלופה ולא מאפקט ההכנסה – מתייחסים רק ליעילות.

מהי החשיבות של תחולת המס הכלכלית?

בלי שאנו מסוגלים לזהות מי נושא בנטל המס באופן כלכלי, אין בעצם משמעות לדיון בשאלת חלוקת הנטל או חלוקה מחדש של העושר בחברה, אשר ממנה נגזרות שאלות הפרוגרסיביות של המס, ומיקסום התועלת בחברה.

הקשר בין תחולת המס הכלכלית לסטטוטורית - הקשר בין מיסים ישירים לעקיפים

הגדרה למיסים ישירים – אלו מיסים, שתחולת המס הסטטוטורית שלהם זהה לתחולת המס הכלכלית שלהם – מס המוטל על הפרט, והוא אמור לשאת בו.

הגדרה למיסים עקיפים – תחולת המס הסטטוטורית ותחולת המס הכלכלית שלהם אינה זהה. הנטל מוטל על א', והוא יכול לגלגלו על ב' (לא חשוב כרגע באיזו רמה).

תמיד מתייחסים למס הכנסה כמס ישיר. בעוד מיסים כמו מע"מ, מס קנייה וכו', נחשבים למיסים עקיפים, שכן ההנחה היא שניתן לגלגלם על הצרכן ע"י העלאת המחיר.

לדעת טבח, הגדרה זו מאוד לא מדויקת ובעייתית - גם לגבי מיסי הכנסה, אפילו מיסים על עבודה, ראינו שלגבי מפרנסים שניים איננו יכולים לומר שנטל המס זהה, גם מס על השכירות

דוג' : מס חברות – מי נושא בנטל של מס החברות?

תחולת המס הכלכלית חלה רק על אנשים, ואולי על קבוצות, אך לא על יישויות משפטיות דמיוניות – צריך קבוצות יותר ממוקדות.

מי שיישא בנטל יכולים להיות הנושים או בעלי המניות, אך בעיקר הצרכנים ע"י העלאת המחירים או על העובדים בצורה של הקטנת משכורתם. קשה לענות על השאלה, אך סביר להניח, שמי שישא בנטל יהיו בעלי ההון (בעלי המניות / הנושים), הצרכנים והעובדים.

תחולת המס הכלכלית, שאו אומרים שהיא שונה מתחולת המס הסטטוטורית, יש לחשוב עליה בטווח הארוך – אצל צרכנים ההשפעה היא די מיידית, וזאת לעומת עובדים, שסביר להניח שבמהלך הזמן, הם ינהלו מו"מ וייקחו בחשבון את השינוי.

ביטול הפטור ממע"מ באילת – מי יישא בנטל הביטול? – לא ברור, שכן אומרים שכיום הרווח מן הפטור נשמר כולו אצל היצרנים.

לו היינו רוצים לדעת כמה באמת כ"א נותן, היינו מעדיפים כמה שיותר מס ישיר – מס יותר שקוף, כדי שנוכל לדעת כיצד לעשות חישובים, ומי נושא בו.

אחת הטענות, מדוע מס על החברות קיים למרות שנאמר שהוא גרוע, היא כי הוא מטשטש את ההבחנה בין מי נושא בנטל - קבוצות שונות חושבות שקבוצות אחרות נושאות בנטל, וכך קל יותר אולי להעלות את המס עם התנגדות פחותה.

בסיס מערכת המס בישראל

בסיס רחב של המס בישראל.

רכוש : מס רכוש (בוטל), ארנונה

מס הרכישה - למעשה הורד ל – 0%, שכן הוא מופיע בחקיקה.
ארנונה – לא ארצי אלא עירוני, אך עדיין ניתן לומר שהוא מבוסס על רכוש.

העברות : מס בולים, מס רכישה, מס מכירה

מס בולים - הרעיון היה שהמס מבוסס על רצון – ירצו יביילו, לא ירצו לא יביילו. עם זאת, ביהמ"ש נטה לומר, עדיין ניתן להסתמך על מסמך שלא בוייל, למרות שישנה חתירה תחת המס. מכניס כ – 8,000,000 מיליון ₪ בשנה. אין כ"כ בסיס תיאורתי, אך זהו סכום לא מבוטל. עדיין כנראה הולכים לבטל אותו ב – 3 שנים הקרובות.
מס רכישה – מס המוטל על עסקה במקרקעין, וכן על מניות של תאגיד המוכר רק נדל"ן. המוכר נושא במס מכירה ומס שב"ח, שהוא מס על רווח הון. המס מכניס סדר גודל של מליארד וחצי ₪ בשנה.

המס מוטל בשיעורים שונים, כשלגבי דירות מגורים המס אינו קבוע, אלא מדורג.

בגלל שהמס מוטל רק על רכישת דירה, הוא נותן אפשרות להבחין בין הדירה לבין תכולתה, וכך ניתן לכרות 2 חוזים שונים.

ניתן לשאול את אותה השאלה לגבי מכונית – מה נכלל לגבי מכונית? – הרי ניתן לומר שהרדיו או המערכת אינם חלק מן הרדיו.

נטייה נוספת היא שיש תמריץ לרכוש יחידות יותר קטנות – נניח, שיש מיליון ₪ לרכוש דירה ולשלם 3%, או לרכוש 2 דירות קטנות ולהיות במדרגת מס של 1/2%. אך סביר להניח שנטייה זו זניחה.

מס מכירה – מוטל רק על המוכר בעסקאות של קרקע ועל מבנים עסקיים. המס מוטל רק על קרקע ומבנים מסחריים שנרכשו לפני 2001, הוא קבוע ועומד על 2.5%. הכנסות המדינה הן בסדר גודל של 200,000 מיליון ₪.

הפיצול של מס מכירה ומס קנייה – מי שנושא באמת במס תלוי בגמישות היחסית של ההיצע והביקוש.

אגרות – הכנסות המדינה הן בסדר גודל של 4.2 מיליארד ₪. כל שוק הרכבים ממוסה באופן זה – כל האגרות מרכבים בלבד מוערכות ב – 2.5 מיליארד ₪ בשנה.

הוצאה : מע"מ, מס קניה, בלו, מכס

מע"מ – המס המרכזי, המוטל על הוצאות – על צריכה של מוצרים ושירותים. המס הוסף בשנת 76', וכיום שיעורו 17% - התחיל מ – 8%. זהו המס המרכזי על הצריכה האישית.

המס בנוי בצורה רב שלבית - כל שרשרת בייצור, משלם את הערך המוסף על המכירה, אבל היא יכולה לנכות את המע"מ שהיא שלמה בשלב הקודם, כך שבסופו של יום, מי שאינו יכול לנכות את המס, הוא הצרכן אשר משתמש במוצר לשירותו הפרטי – לכן המס שקול למס המוטל על הצריכה הפרטית.

היתרון המשמעותי של מע"מ הוא על יעילות הגבייה שלו – לכולם יש אינטרס לקבל את החשבונית ע"מ להתקזז. הנקודה בה יש את הבעיה היא נקודת הקצה של הצרכן, שם אין עם מי לקזז, וישנו אינטרס להעלים את המס הזה.

להבדיל מארה"ב, שם יש סיילס טקס, אם איבדת את היחידה האחרונה, איבדת את כל ה – 100.

גם כשמדובר בשירותים, כמו שרברב, לא תמיד נותנים חשבונית, כי אין אחרים בשרשרת להתקזז עימם.

מע"מ מוטל באופן אחיד, להוציא פטורים אחדים, כגון פירות וירקות. לכן ניתקל בטענה, שבגלל שמע"מ מוטל בשיעורים אחידים, הוא מס יעיל, שכן הוא אינו מעוות את המחיר היחסי – אין עיוות של התנהגות.

טבח טוען שזו טעות( לעניין המותרות) : מע"מ המוטל באופן אחיד כזה, לפחות לפי היעילות שדיברנו עליה מבחינת שינוי בהתנהגות, הוא אינו יעיל לחלוטין. (להוציא את היתרון שאין צורך להבחין ולפרק את המוצרים השונים).

אנו נקרא שהוא מס יעיל, אך מצב שני רגרסיבי – על הרגרסיביות דיברנו, אך מדוע הוא יעיל?

אם ניקח שני מוצרים כמו לחם וסושי : לחם הוא מוצר בסיסי, ולכן סביר להניח, שלא יהיה שינוי ברכישה. לעומת זאת, סושי, אם המחיר שלו יעלה, אז אולי אני אוכל משהו אחר.

לא ניתן לומר שהגמישות היחסית שלהם בינם לבין עצמם ובינם לבין מוצרים אחרים היא זהה – הגמישות במוצרי יסוד קשיחה יותר - אפקט התחלופה בעת הטלת המס לא תשתנה, וזאת לעומת מותרות.

נניח שעשירים מרוויחים 100,000, והם צורכים מחצית מן ההכנסה. ונניח שהעניים מרוויחים 40,000 ומוציאים 20,000.

אם נטיל על שניהם מע"מ אחיד, נניח של 20%, במקרה של העניים הם ישלמו 4,000 והעשירים ישלמו 10,000 – שניהם משלמים 10% מן ההכנסה, ולכן השיעור של המע"מ הוא כביכול אחיד, והמס כאילו לא רגרסיבי.

אמרנו שהעשירים מוציאים אחוזים נמוכים מן העניים, למרות שהם מוציאים יותר כסף, ולכן המס רגרסיבי.

אמרנו שהיעילות (מזעור הנטל העודף של המס) נגזרת מאפקט התחלופה, ולכן כדי ליצור מנגנון יותר יעיל, הייתי צריך למסות יותר את הלחם – שיעור המס היה צריך להיות בשיעור הפוך לגמישות שלו.

במיסוי על לחם, אין נטל עודף, שכן אין שינוי בהתנהגות. להבדיל מסושי – אני לא אשיג 17%, שכן ישנו שינוי בהתנהגות – אנשים הפסיקו או צרכו פחות סושי.

כל פעם שאנו קוראים שמע"מ הוא יעיל כי השיעורים אחידים, זו טעות.

כשעושים זאת בצורה שדיברנו עליה (לא כפי שהמצב כיום), זה בא על חשבון הרגרסיביות.

סדר גודל של - 44.7 מיליארד ₪.

מס קנייה – קניית מוצרים שונים בין היתר על סיגריות, טבק, מוצרי קוסמטיקה, מוצרי אלקטרוניקה וכו'. מיסי קנייה מוטלים בשיעורים שונים על מוצרים שונים. ההכנסות הן בסדר גודל של 10.2 מיליארד ₪. רק מסיגריות 2.8 מיליארד ₪ - גם כאן ניתן להצדיק את הטלת המס, ע"י תיקון עיוות שנגרם ע"י עישון לסביבה, למעשנים פאסיביים וכו'. הכנסות מרכבים – 5 מיליארד ₪.
בלו – על דלק – סדר גודל של 7.1 מיליארד ₪. קשה לומר שהביקוש קשיח לחלוטין במקרה זה.

הבלו מורכב מ – 2 חלקים : מס קבוע ומס שהינו אחוז על המחיר.

נקודה יותר חשובה היא, שאחת ההצדקות להטלת מס כבד על הדלק, היא להילחם / ליצור מנגנון שיטפל בהחצנות השליליות של שימוש בדלק – מצב שבו הפרטים לא נושאים במלוא העלות של הפעילות שלהם – הדלק יוצר זיהום אוויר (וכן שימוש במכוניות גורמים לפקקים וכו'), וכך אנו גורמים למנגנון של הפנמה של העלויות השליליות. אין כ"כ חשיבות, האם הכסף הולך למשרד איכות הסביבה, שכן מה שחשוב הוא התמריץ השלילי. אחד היתרונות של מיסים מסוג זה (מיסים פיגוביינים=מיסים הגורמים למנגנון הפנמה – ע"ש הכלכלן אלפרד פיגו), הוא שיש להם דאבל בנפיט – מצד אחד, הם מכניסים הכנסות למדינה, אך לא בצורה של עיוות ע"י נטל מס עודף, אלא בצורה של תיקון עיוות - אנשים היו צורכים יותר דלק ממה שהם צריכים, שכן הם לא לוקחים בחשבון את העיוות החברתי.

המס מטיבו יוצר עיוותים, אם לא נעשה בצורה של מס גולגולת – נטל המס העודף.

מכס – מוטלים על היבוא. סך כל הכנסות 4 מיליארד ₪.

הכנסה : הכנסה, רווח הון, שבח, מקרקעין, ביטוח לאומי ומס בריאות

הכנסה – מתחלק ל – 3 קבוצות :

1. הכנסות פירותיות – משכורת, ריבית, שכירות וכו'. דוג' קלאסית היא מנייה – דיווידנד על מניה ממוסה כפירות.

2. מס על ריווחי הון – רווחים הנובעים משינויים במחיר העץ המניב את הפירות או מכירת המקור. כאשר אתה מוכר את המניה, הרווח מעליית הרווח של המניה, ממוסה כרווח הוני.

3. מס המוטל על רווח הון ממכירת מקרקעין – מס שבח מקרקעין.

מס הכנסה, לרבות מס על חברות, הניב סדר גודל של 65 מיליארד ₪, וצפוי בשנת 2005 והניב 72 מיליארד ₪.

שבח
מקרקעין
ביטוח לאומי ומס בריאות – מתייחסים לשני המיסים הללו כמבוססים על הכנסה ממש. ביטוח לאומי מממן את כל הקצבאות של המל"ל. זהו מכשיר ביטוחי, שכופים עלינו לרכוש את פוליסות הביטוח השונות, וכנ"ל לגבי ביטוח בריאות – כאן הכספים מועברים ישירות למשרד הבריאות.

לביטוח לאומי ודמי בריאות ישנם שיעורי מס מדורגים – לשכירים ישנן 3 מדרגות מס.

מי שמשלם את המיסים הללו הם העובד והמעביד ביחד – אנו מבינים שנטל המס במפרנסים ראשונים מוטל למעשה כולו על העובד.

הערה : כל סדרי הגודל נכונים לשנת 2002.

התחזית לשנת 2005 היא שסדר הגודל של סך כל הכנסות המדינה ממיסים יהיה 161.9 מיליארד ₪.

התקציב ל – 2005 הוא 262 מיליארד ₪.

מיסים הם תשלומי חובה המוטלים ע"י הרשות המרכזית, שאין תמורה הוגנת ושווה.

מקובל,שאין להטיל מיסים או תשלומי חובה, אלא בחוק או עפ"י חוק.

בארץ העיקרון בא לידי ביטוי

ס' 1 לח"י : משק המדינה : "אין להטיל מיסים ותשלומי חובה אחרים, ואין לשנות את שיעורם, אלא בחוק או עפ"י חוק. וכן לגבי אגרות".

וכן ס' 39 (ב) לחוק יסודות התקציב. " הטלת מיסים, אגרות ותשלומי חובה אחרים המשתלמים לאוצר המדינה ושינוי שיעוריהם טעונים אישורו של שר האוצר בנוסף לאישורים הדרושים לפי כל דין אחר."

עד לחקיקת חוקי היסוד, היה מקובל, שלכנסת בתור המחוקק ישנה סמכות בלתי מוגבלת לגבי חקיקת מיסים, והביקורת השיפוטית הייתה בעיקר בנוגע תקנות של הרשויות המנהליות, הרשות המבצעת ועיריות.

שאלות מסוג זה הועלו בפס"ד עריית הרצליה, ועניין קריב – עסק בסמכות של רשות השידור להגדיל את שיעור אגרת הטלוויזיה בזמן שחל חוק יציבות המחירים.

נציין גם שדיני המס מעלים שאלות קשות, במיוחד לאור העובדה שלרשויות המס ישנן סמכויות אכיפה נרחבות ביותר, ויש האומרים דרקוניות.

מאז חקיקת חוקי היסוד, הן בבסיס העיוני והן בבסיס החוקתי עברנו לבסיס של חוקתיות חקיקת המס ופרשנות חקיקת המס.

באופן כללי ניתן לומר, שביהמ"ש נוטה שלא להתערב בחקיקת מס ובחקיקה פיסקאלית בכלל. אך הוא נותן לעצמו יותר חופש, ומסיט את נקודת הכובד לעניין הפרשנות.

השאלה המרכזית בעניין החוקתי היא: האם דיני המס מעצם טבעם פוגעים באילו מן הזכויות החוקתיות, המוגנות בחוקי היסוד, ובהנחה וכן, באילו נסיבות יתערב ביהמ"ש ויפסול חוקים בעילות חוקתיות של אי עמידה בפיסקת ההגבלה.

לגבי זכות היסוד המרכזית בעניין המיסוי היא ההגנה המוקנית לקניין בס' 3 לחוק האדם וחירותו," שמירה על הקניין: אין פוגעים בקניינו של אדם" וחוזרת השאלה, האם דיני המיסים מעצם טבעם פוגעים בקניינו של אדם, שהרי אנו לוקחים ממנו כסף.

אין עדיין הכרעה שיפוטית בשאלה, האם מס כשלעצמו פוגע בקניין? – רוב מלומדי המס חושבים שלא (למעט פרופ' אדרעי).

אנו נשים דגש, בהנחה שישנה פגיעה, אילו שיקולים יש לשקול במסגרת הדיון בפסקת ההגבלה.

לצורך הדיון בפס"ד זנדברג – האם לדעתו מס רטרואקטיבי (במובן שהוא בלתי צפוי) – לא תיקון פגם, אלא מס המוטל לפתע בסוף שנה – האם הוא פוגע יותר או פחות ממס רגיל בקניין, והאם הוא צפוי להיות יותר או פחות חוקתי, ואילו שיקולים יש לשקול.

דיני מיסים מנקודת מבט חוקתית

מאז חקיקת חוקי היסוד, הדגש עבר משאלות של עניינים מנהליים לשאלות החוקתיות בחקיקת מס ופרשנותה.

ככלל ביהמ"ש אינו מתערב בחקיקה פיסקאלית, אך מפרש חקיקת מס באופן מגוון.

האם חוק מס פוגע בזכויות היסוד באופן כללי, כשלעצמו? באלו נסיבות יתערב ביהמ"ש ויפסול חוק?

חקיקת מס יכולה לפגוע בזכות הקניין המוגנת בח"י : כבה"א.

תתכן גם פגיעה בחופש העיסוק ע"י הטלת שיעורי מס גבוהים למקצוע מסויים. חקיקת מס על נסיעות תפגע בזכות היציאה מן הארץ.

הטלת מס משמעה לקיחת קניין, כסף ממני – דעה זו, שפוגעים בקניין הינה רווחת, אך יש בעיה אחרת – אין פגיעה בקניין המוגן חוקתית.

פרופ' אדרעי - לא כל מס פוגע בקניין, שכן הקניין הוא תוצאה של פרוייקט משותף של הפרט והמדינה, המספקת את השירותים הנוצרים הציבוריים. כך, היא זכאית לתשואה לפרוייקט וזה מתבטא במס "טוב" –

למס "טוב" 4 מאפיינים (אדם סמיתי') :

שווה וצודק;
קבוע וודאי;
מתחשב בנישום;
יעיל בגבייה;

הבעייתיות במאפיינים היא, שהם מעורפלים ולא ברורים.

מלומדים אחרים :

פרופ' וייסמן – סבור שהגנה על קניין מוקנית לנכסים ספציפיים בעוד, שמס לא פוגע בנכס ספציפי – כך מס לא פוגע בקניין.

השופט שמגר– ההגנה מוקנית להגנה על קניין הפרט, ומס פוגע בקניין הציבור, הקבוצה.

ביהמ"ש גם נמנע מליתן תשובה חד משמעית על השאלה הזו – הש' שמגר בבנק המזרחי – לא כל פגיעה בקניין

הש' ברק - כל זכות בעלת ערך רכושי, אך בזנדברג הוא משאיר זאת בצ"ע.

אלו שיקולים על ביהמ"ש לשקול בהנחה, שהגענו למסקנה שישנה פגיעה – מתי נאמר שהתכלית ראוייה ובמידה שאינה עולה על הנדרש?

פס"ד סגל :

עד לפס"ד סגל, או עד לאותה תקופה, רשות השידור הייתה גובה עבור אחזקת מקלט רדיו ברכב, אגרה של רשות השידור. הפרוצדורה הייתה, שאתה מגיע לחידוש הרישיון, ואם מי שהצהיר שאין לו מקלט לרדיו, היה פטור מן האגרה. כתוצ' מכך, היו אחוז גבוה של משתמטים – היו 95% מן בעלי הרכבים, שהיה להם מקלט, אך כ – 60% הצהירו, כי אין להם מקלט.

כיצד החליטו להתגבר? – החליטו לא ליתן להצהיר יותר – ביטלו את האישור לרשות השידור לגבות את האגרה, והגדילו את אגרת רישוי הרכב, והוסיפו הערה, שהחלק המסויים הזה יועבר לרשות השידור – היינו אין שום ספק, שהכסף נגבה עבור המקלטים.

סגל טען, כי הוא אינו מעוניין לשלם את תוספת האגרה – הוא טען, כי פוגעים בקניינו, וכי אין הדבר חוקתי, שכן דורשים ממנו לשלם משהו, שהוא אינו נהנה ממנו כלל – לא אפשרו לאנשים כלל להצהיר שאין להם.

השינוי שעשו הביא לכך, ש – 100% מן האנשים שלמו, והבעיה נפתרה.

האם החוק הזה חל על מי שאין לו ברכב רדיו, כאשר רוב השופטים סברו שכן, וכך היו צריכים להתמודד עם השאלה החוקתית, האם ההוראה היא חוקתית.

האם ביהמ"ש שם את הדגש על הפגיעה בקניין? כיצד אנו יכולים לחשוב על חקיקת מס – מה אנו באמת שואלים כאן? נק' ההנחה שלנו היא, כי המטרה היא ראויה – ביהמ"ש לא יכנס לשאלה, כמה מימון המדינה צריכה, היינו ביהמ"ש לא ישאל האם מימון רשות השידור הוא דבר טוב או רע - זה אומר שהשאלה היא מי יישא בנטל?

ולא משנה מה התשובה, קניינו של משהו יפגע – השאלה אינה הפגיעה בקניין עצמה – האם על כולם, האם על כולם, בכל מקרה, משהו יישא בנטל ומי יפגע – השאלה היא מי יישא בנטל.

באופן מסויים דברים אלו עולים מדבריו של הש' גולדברג : הם אינם חולקים על כך, כי חובת התשלום אינה חייבת להיות כללית... דומה כי קצפם יצא על כך, כי הם ודומיהם נדרשו להשתתף מתוך קבוצה גדולה יותר של לא נהנים".

ביהמ"ש בדר"כ לא יערער על הסיבה שבעטייה אנו גובים מס, אלא ישאל מי צריך לשאת בנטל.

השאלה היא, אם כך אלו קבוצות רלוונטיות במקרה שלנו – מי יכול לשלם?

א. בעלי רכב בכלל

ב. בעלי מקלט רדיו ברכב

ג. כלל הציבור

גולדברג :

רואה את האגרה כאגרת רשות שידור, שעיקרה הוא מתן שירותים של שירותי הרדיו, לכן הוא יותר מתלבט בין חלופות א' וב'. והדבר קשור לתפיסה שלנו, למהי אגרה – תשלום עבור שירות מסויים, גם אם זה לא שווה.

גולדברג טוען, שהעיקרון להטלת האגרה צריך להיות עקרון ההנאה – שאלנו כיצד נממן את השירותים הציבוריים? – נשאל כ"א עד כמה הוא נהנה מן הפעילות. לפי עקרון זה, היינו מעדיפים שמי שנהנה הוא זה שישלם.

מצא :

השירות המיידי של שירותי הרדיו של רשות השידור, נכון שזה שירות, אך יש לה שירות גם מעבר לכך – היא במה לחופש הביטוי ממנו כולנו נהנים, בין אם יש לנו רדיו ברכב ובין אם לאו. ואם כך הוא מבין את המטרה של רשות השידור, אז מרחב האפשרויות הוא רחב בהרבה, גם אם נלך לכיוון עיקרון ההגנה. אם כך היינו אומרים, שכלל הציבור ישלם, שכן כולם נהנים, אך לטעמו אין הדבר יעיל – אם הכסף יצטרף להתקבל מן התשלומים הכלליים של המדינה, למרות שמדובר כך באגרה ספציפית – אם נרצה לשמור על עצמאות רשות השידור מן הרשות המבצעת, עלינו להפריד בין התשלומים.

מצא גם אומר, שמבחינתו אין אפשרות א' האפשרות היחידה – ניתן להצמיד את האגרה על איזו קבוצה שאנחנו לא רוצים, היינו לכל תשלום חובה אחר, גם אם הדבר היה מנתק את הזיקה מרשות השידור.

עלינו לממן את רשות השידור – לא נסתכל עליה כנותנת שירות רק לבעלי רדיו, אלא נותנת במה לחופש הביטוי, שאינו תלוי בכל מיני קבוצות מסחריות, ואם זה כך אנו זקוקים למימון הזה, והשאלה למה אנחנו מצמידים אותו היא שאלה נפרדת – ניתן להצמידו לאגרת בימ"ש וכו'.

זו תוצאה מאוד מעניינת, ושאר השופטים מקבלים את ההצעה הזו.

שאלת מחשבה : בהנחה שכך מצא חושב, השאלה לאן היינו רוצים להצמיד את האגרה הזו?

אחת הנק' המרכזיות של פסה"ד היא ההתייחסות והמשקל שביהמ"ש נותן ליעילות האדמיניסטרטיבית :

גולדברג : יש לנו מצב שהוא בעייתי – קב' גדולה של משתמטים, וישנו פתרון להטיל על הכלל, ללא היכולת להצהיר שאין רדיו, ובכך הצלחנו לפתור את הבעיה. גולדברג רואה בעקרון זה עקרון חשוב – היעילות האדמ' חשובה מספיק והיא אפילו גוברת על הפגיעה המיני' באופן יחסי באילו, שאין להם רדיו ברכב.

מדוע מאוד חשובה לו היעילות האדמ' – הנטל המוטל על כל הציבור – היעילות מאפשרת את הקטנת הנטל על כל משלמי האגרה (לאחר שפנו לדרך זו, גובה האגרה ירד באופן דרמאטי).

הטיעון הזה של גולדברג תופס בכל טיעון של יעילות, גם אם מדברים על חיסכון כספי גרידא – כל חיסכון יביא לכך, שניתן יהיה להקטין את נטל המס. השאלה האם החיסכון מספיק משמעותי כדי להצדיק את הפגיעה בקבוצה המסויימת.

סיכום הנקודות החשובות :

1. במיסים קו המחשבה תמיד יהיה, שיש לממן הוצאה מסויימת, ויש לקבוע כיצד מחלקים את הנטל, ומי יהיה הגורם שיחליט כיצד לחלק את הנטל.

2. ביהמ"ש מאמץ את הגישה, שיעילות, או לפחות יעילות אדמ' היא שיקול חשוב בבחינה של מע' מס, היכולה אפילו לגבור על הפגיעה בפרטים / קבוצות מסויימות.

יש לציין, שחשין אינו מאמץ את הגישה הזו – הוא מעדיף את שיקולי הצדק וההוגנות.

הרעיון הוא, שהגברת יעילות אדמ' עוזרת להוריד את נטל המס.

3. המקום של עקרון ההנאה – ישנה מחלוקת בין גולדברג (חשוב יותר) לבין מצא (חשוב פחות).

חשין :

מאז חוקי היסוד, שאולי לא השפיעו על השאלה, האם חקיקה היא חוקתית אם לאו, אך היא שנתה את דרך הפרשנות שלנו.

הגישה כיום בדיני מיסים היא גישה של פרשנות תכליתית – לא ברור אם חשין מצוי בזרם הזה.

למה אנו נוגעים בכך? – במקרה דנן היה ברור מה הייתה תכלית החוק, וברור היה שהדרך מצליחה.

עניין זה פחות מעניין את חשין – חשין לא מקבל את הגישה, שניתן לגבות ממך אגרת רדיו, אם אין לך רדיו, ולא משנה גם אם קוראים לכך מס (למרות שלאורך כל הדרך הוא אומר, שיש לשים לב לקשר בין הגבייה לרשות השידור).

אם ניקח דוג' אחרות, כמו מס בריאות וחינוך – אני לא יכול לבוא ולומר, שאני לא מעוניין בשירותים הללו, אז אני לא משלם.

ז"א קצת קשה להמשיך עם קו המחשבה של חשין.

פס"ד זנדברג

מיסוי רטרואקטיבי – האם הוא פוגע בקניין יותר, והאם יש לעמוד במבחנים מחמירים יותר בשאלות חוקתיות יותר.

המקור של פסה"ד הוא בפס"ד קאריב.

פסה"ד עסק בחוק התשריר – בא לאשר את האגרות, שנקבעו במשך 6 שנים, ולמנוע החזרת כספים שגבתה רשות השידור בסדר גודל של מיליארד ₪.

ב – 85' הייתה תכנית כלכלית, שבאה להציל את המשק, והקפיאו את המחירים, והיה איסור להעלות את המחירים, לרבות אגרה, אלא באישור שר האוצר. רשות השידור העלתה את האגרה ללא אישור.

בפס"ד קאריב ביהמ"ש פסק, כי האגרות אינן בתוקף, שכן הן היו בניגוד לחוק יציבות המחירים.

אחת הטענות שעלו ע"י רשות השידור, הייתה שאין תמורה בעד האגרה – זהו מס, ואין צורך באישור. ביהמ"ש קבע, כי גם אם ישנו יסוד דומיננטי של מס, הרי זוהי אגרה, ויש לקבל את האישור.

***החקיקה רטרואקטיבית – האגרות נגבו ללא סמכות, ואושרו בחקיקה מאוחרת***.

דוג' לחקיקה רטרואקטיבית : נניח שאנו בנובמבר, ומחוקקים חוק המעלה את שיעורי המס, וקובעים שהוא יחול החל מתחילת השנה, או פעולות שבעבר שילמת בגינן מס.

נניח שביהמ"ש יאמר, אני מסתכל על מה הרווחתם בשנה שעברה, ואני אטיל עליכם מס לפי מה שהרווחתם בשנה שעברה – נניח 100,000, וגביתי 20%, ולכן שנה שהבאה תשלמו גם 20,000 ₪ - ישנו אלמנט של רטרו', שכן אני מתבסס על דברים שקרו בעבר.

בשאלה של כמה באמת העניין רטרו' אם לאו לא נדון כ"כ – נצא מנק' הנחה, שפעולות אלו הן מסוג רטרואקטיבי.

שאלה I : האם מיסוי רטרואקטיבי פוגע בקניין יותר או פחות ממיסוי לא רטרו'?

מי שחושב שמס פוגע בקניין, ברור שיחשוב שעדיין ישנה פגיעה.

מי שחושב שמס אינו פוגע בקניין – פרופ' אדרעי : המס הוא פרוייקט של הרשות ושל האזרח - יש מס "טוב", ויש לו קריטריונים – קבוע וודאי – כרגע הוא קבוע, ודאי וידוע מראש, אך אם נתסכל למן ההתחלה, המס אינו קבוע וודאי, ולכן אינו טוב.

ישנה גישה נוספת – דויטש : מיסוי רטרו' פוגע בציפיות סבירות, היינו זכות מוקנית – מיסוי רגיל לא יפגע בקניין, אך רטרו' כן פוגע.

בזנדברג ביהמ"ש כאילו לוקח את הציפיות הסבירות, והופך את הדברים על פניהם – אנשים קיבלו את השירות, הייתה תקלה ששר האוצר לא נתן את האישור. הציפייה הייתה שיהיה שירות ויהיה תשלום – לא הייתה ציפייה סבירה, שלא לשלם, אלא שכן לשלם.

המרצה אומר כי זהו ניתוח די מעוות - האם ציפיות סבירות אינן צריכות להיות שיגבו ממני מס כדין?

במאמר מוסגר ניתן לציין, כי בזנדברג ביהמ"ש כאילו משנה את עמדת הצדדים של אין תמורה בעד האגרה, ופתאום נהנית, אז תשלם, היינו יש תמורה בעד האגרה.

ביהמ"ש קובע בעניין זנדברג :

ברק : חקיקה רטרואקטיבית כשלעצמה אינה נוגדת את ערכיה של מדינת ישראל, והוא מדגיש את התכלית של מניעת התמוטטותה של רשות השידור לאור הגרעון של מיליארד ₪, וישנו צורך במימון.

זו נשמעת טענה פופוליסטי, שכן איננו חושבים שרשות השידור הייתה נופלת, אם לא מאשרים את האגרה – הוא מחליטים מאיפה מביאים, וניתן לחשוב על 3 קבוצות רלוונטיות גם כאן – מי ששילם בתקופה הרלוונטית, מי מחזיק כיום במקלטי טלוויזיה (יגדילו את האגרה כיום), או כלל הציבור – מי יחליט מי נושא בנטל, האם מי שהחליט, או שעל ביהמ"ש להתערב.

אחת הטענות של זנדברג, הייתה שניתן היה לשדר פרסומות, ולגייס כספים.
ביהמ"ש טען, כי נהניתם מן השירות, והפגיעה אינה חמורה, ולכן החוק חוקתי.

השאלה II : האם נדרוש מבחנים מחמירים יותר או פחות במיסוי רטרו' כדי להיות חוקתי?

נק' המוצא היא שמיסוי כזה הינו פסול.

הדרעי דיבר על מיסוי רטרו' במאמרו לפני כשנתיים : יש לקבוע יום התחלה, ורצוי אף להתחיל בשנה שלאחר מכן, שכן הציבור זקוק לפרק זמן לכלכל את צעדיו... הסתמכות בשנת המס".

ניתן לומר גם שישנה פגיעה בכלכול צעדי מבחינת המס.

טענה אחרת - ניתן לטעון, שמצב הוא בדיוק הפוך :

נניח שעד היום הוטל עלי 30% מס על הכנסה, והוא עיוות את ההתנהגות שלי. ונניח שבסוף שנה רוצים ממני 40% - ההפסד של האי יעילות והעיוות היו תלויים ב – 30%, ולא ב – 40%.

נחשוב על 2 אפשרויות :

1. חקיקה רטרו' ממש – היינו בלתי צפויה.

2. האם יש דבר כזה באמת, האם חקיקה רטרו' היא באמת בלתי צפויה, או שמא ברגע לפחות היא קרתה פעם אחת, האזרח שואל את עצמו כל הזמן, האם המחוקק ישנה את דעתו.

הטענה היא, שתכנון מס גם אם הוא לגיטימי, היא בעוכרי מע' המס, והיינו היא אינה טובה – הוא משנה את ההתנהגות – הפסד חברתי כתוצאה מהטלת המס – נטל המס העודף - חוסר היעילות שדיברנו עליו, ולכן ישנה סיבה מדוע מיסוי רטרו' במסגרת הזו, יש בו יתרון על מיסוי שאינו רטרו'.

אנו מדברים על תכנון מס לגיטימי, במיסים הייתי רוצה למנוע, היינו הייתי מעדיף, שלא נתנהג לפי מיסים, המעוותים התנהגות.

פס"ד סגל – ביהמ"ש הכיר ביעילות אדמ' לפחות, עניין שיש לקחתו בחשבון בשאלות של יעילות, והאם החוק חוקתי אם לאו. אם יעילות הגבייה תהיה גבוהה יותר, נקטין את הנטל על שאר משלמי המס.

מי שמס כלפיו הוא רטרו', פשוט יהיה עני יותר במידה ונטיל עליו מס נוסף, שהרי הוא לא ישנה את ההתנהגות שלו – אין אפקט תחלופה.
מי שהמס כלפיו הוא עתידי, הרי ישנה את התנהגותו – יש אפקט תחלופה.
יש למס רטרו' יתרון מסויים, שהוא יעיל, ואת היתרון הזה יש לפחות לקחת בחשבון כאשר אנחנו בוחנים את יעילות – עדיין ניתן לומר, למרות שזה קצת סותר, שהדבר פוגע בציפיות סבירות. אם ביהמ"ש מסתכל על העניין, כמשהו שיכול להקטין את הנטל, אז ייתכן וישנו יתרון למיסוי זה.
אם חושבים על מי להטיל זאת, מעבר לכל השיקולים, יש להתייחס גם לעובדה, שניתן להקטין את סך כל הנטל.

אם אנו לוקחים את הגישה הזו, ואומרים שהמס אינו באמת רטרו' , היינו אחרי פעם אחת, אנשים יסתכלו על ההסתברויות ששיעורי המס ינועו למעלה / למטה, ואז השאלה שיש לשאול היא:

מה תהיה הפגיעה היעילות, כאשר אנשים פועלים באי הוודאות הזו, לעומת מע' בה נטל המס הוא וודאי.

לא נעמיק בתשובה : אם שיעורי המס הם 30%, ואנו פועלים כאילו שיעורי המס הם 40%, הרי יש הפסד של יעילות. עלינו לבחון את הפסד אי היעילות הנובע מאי הוודאות הזו הוא יותר גדול מן היתרונות הגלומים, היינו היעילות העודפת, בקבוצה שאינה מושפעת מן המע' האי הוודאית.

אם נחשוב שההפסד הוא יותר משמעותי, אז יכול להיות שיש לי כאן סיבה, למה כדאי שיהיה איסור חוקתי על איסור מיסוי רטרו' – ומדוע, מהסיבה שע"י כך שהמדינה מגבילה את עצמה באופן אמין, שכן הדבר נעשה באופן חוקתי, היא יכולה לומר לקבוצת האנשים הרציונאלית יותר, הלוקחת בחשבון את העלאת שיעורי המס, שהיא יכולה להירגע, שכן שיעורי המס לא יעלו.

המדינה צריכה To commit itself.

בפס"ד זנדברג ביהמ"ש הפריד בין ענישה רטרו' לעצם התשלום, היינו:

הקנסות והריביות פסולים, אך התשלום עצמו תקף.

ההבדלים בין מיסוי רטרו' לבין ענישה רטרו' –

ישנו הבדל בדיוק הפוך בין ענישה למיסוי רטרו' – מיסוי רטרו' אסור כי פוגעים לך בקניין, כפי שענישה רטרו' פוגעת בחירויות וכו'.

התפיסה בדיוק הפוכה – בענישה רטרו', אם אנו דוגלים, באופן חלקי לפחות, שמטרתה הרתעה / הכוונת התנהגות, לא ניתן להשיג את המטרה הזו באמצעות ענישה רטרו', ולכן ענישה רטרו' היא עניין פסול.

במיסוי רטרואקטיבי, כל עוד מטרתו אינה הכוונת התנהגות, אלא גביית כספים, אנו רוצים שהוא יהיה עם כמה שפחות עיוות בהתנהגות. מיסים שמטרתם היא כן הכוונת התנהגות, כמו מס על הדלק, שמטרתו היא שאתה תיקח בחשבון את העלויות של זיהום הסביבה וכו', אז ישנה בעייה במיסוי רטרו', שכן אז אין אנו משיגים את המטרה.

פרשנות במיסים

ניתן לקרוא את פס"ד חצור ואת המאמר של ברק.

על פס"ד קלס נדבר כשנדבר על יחידת המיסוי ומיסוי המשפחה.

בעבר היה מקובל, כי יש לפרש את דיני המס בצורה דווקנית – פירוש דווקני ולטובת הנישום. היה רעיון, שלא מטילים מס מכוח היקש או גזירה שווה – יש לפרש את המס, אם החוק יכול לקבל פרשנויות שונות, לטובת הנישום.

מקור התפיסה הזו היא ההקבלה בין דיני המיסים לדיני הענישה – ראו אותו לא כעונש, אלא כפגיעה בנישום, ואת הפגיעה הזו יש לצמצם, ומקום שאין פגיעה באופן מפורש, לא נפגע בנישום.

פס"ד חצור – 82' :

הייתה די תנודתיות בנושא לאורך הזמן, אך נק' די מרכזית של שינוי היא החלטת ביהמ"ש, של הנשיא ברק, בעניין חצור, המשמש הן כבסיס לפרשנות בכלל, והן כבסיס לפרשנות במיסים.

פרשנות תכליתית :

1.מתחילים במילות החוק, ואילו פרשנויות מילות החוק סובלות – צריך שלפרשנות שנאמץ יהיה עיגון מינימאלי בלשון החוק.

2.בוחנים את מטרת החוק – על הפרשן ליתן את הפרשנות הנכונה לאור התכלית הזו.

3.כלים חיצוניים - כך ביהמ"ש יכול לבחון מגוון רחב של עניינים – תכלית החוק, איזו תקלה בא החוק לפתור, הצעת החוק וכו'.

4.אם לאחר מכן, עדיין ביהמ"ש אינו יודע ואינו מצליח למצוא את הפרשנות הנכונה, היינו נשארת עמומה מבחינתו, אז יש לעבור לעקורות היסוד של השיטה, בין אם עקרונות היסוד של המיסים, ובין אם לעקרונות היסוד הכלליים של השיטה, ולראות כיצד דברים אלו מסייעים לנו לפתור את העמימות.

5.כשלשיטתו של ברק, המשמעות שיש ליתן לפרשנות דווקנית וטובת הנישום – אם אחרי שעשינו את כל זאת, ולא הגענו למסקנה, אזי יש לפרש לטובת הנישום, היינו להגן עליו מפני הפגיעה.

הנק' החשובה - עלינו לדעת, שזנחו את הגישה, שיש לראות במס כעונש – ברק מדבר על כך, שהמס אינו משהו מדכא, אלא משהו שבא כדי למקסם את התועלת של הפרט – המס הוא צורך חיוני, שיש לקיימו.

אין זו ענישה כמו בעונשין – איננו רוצים להעניש ללא הוראה מפורשת, שכן פרשנות מסויימת אחת היא לטובת / לרעת נישום אחד, אך היא לרעת / לטובת נישום אחר.

נפרש את החוק מתוך הבנה, שהוא יחול על מקרים שונים, ולא על הנישום הספציפי – זאת להבדיל מעונשין, במידה ומפרשים חוק לטובת עבריין אחד, זוהי פרשנות לטובת כל העבריינים.

דוג' : נניח שהחלטתי לפרש את המונח "הכנסות מסויימות" כהכנסות מעסק ולא מדברים אחרים, וישנה הטבה לנישום, אם הכנסתו תחשב "שלא מעסק", אז הנישום יעדיף שההוראה תפורש באופן מצומצם, אך יש נישומים שיש להם הוצאות מסויימות במסגרת עסק, ולכן הם יעדיפו שיפרשו את העניין באופן יותר רחב.

אם נאמר שביהמ"ש מפרש תמיד לטובת הנישום, התוצאה אווילית, שכן פעם היא לטובת ופעם היא לרעת – הפרשנות שצריכה להיות היא זו שתשיג את מקסום היעילות במע', היינו שתשיג את המטרות הכלליות של המע'.

פקודת מס הכנסה

מהן הדרכים עד שתקבול מסויים הופך להיות חייב במס?

1. האם התקבול הינו הכנסה בכלל לצרכי מס.

אם לא, עוצרים כאן דוג' : הלוואה, מציאות(למציאות אין מקור והוא חד פעמי) וכו'.

2. האם ההכנסה היא ממקור (ס' 2 לפקודה).

פקודת מס הכנסה

2. מקורות הכנסה

מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל, ממקורות אלה:

(1) עסק ומשלח יד

השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;

(2) עבודה

(א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד לרשותו של העובד, והכל בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;

(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע את שוויו של השימוש ברכב או ברדיו טלפון נייד, שהועמד כאמור לרשות העובד;

(4) דיבידנד, ריבית והפרשי הצמדה

דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי נכיון;

(5) גימלאות

קיצבה, מלוג או אנונה;

(6) אחוזת בית וקרקע

דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע או בבנין תעשייתי; בנה אדם אחוזת-בית והשכירה וקיבל בעד ההשכרה דמי מפתח או פרמיה ואחר ההשכרה מכר אותה אחוזת-בית לאחר, במישרין או בעקיפין, על פי הסכם שנעשה בשעת ההשכרה או לפני כן, יראו את הקונה כאילו קיבל הוא ביום הקניה דמי מפתח או פרמיה באותו סכום; נעשתה הקניה תוך שנה לאחר ההשכרה יראו זאת כראיה לכאורה שאמנם היה הסכם כאמור;

(7) נכסים אחרים

השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת בית ולא קרקע ולא בנין תעשייתי;

(8) חקלאות

השתכרות או ריווח שמקורם בחקלאות, בעבודת אדמה, בייעור או בגידולי קרקע, לרבות שוויה של תוצרת המתקבלת בשל השימוש בהון, בנכס, בזרעים או בחיות-בית לצרכי מקורות ההכנסה האמורים בפסקה זו, ולרבות חלק ברווחים המתקבלים מן השימוש כאמור;

(9) פטנט וזכות יוצרים

תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט או מדגם על ידי הממציא, או בעד מכירת זכות יוצרים על ידי היוצר, אם הומצאה ההמצאה או נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר;

(10) מקורות אחרים

השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר.

2א. השתכרות או רווח מהימורים מהגרלות או מפרסים [תיקון: תשס"ג(3)]

[הערת מערכת תקדין: סעיף 2א לעיל יחול על השתכרות או רווח שהופקו מיום 1/7/03 ואילך]

(א) השתכרות או רווח של אדם תושב ישראל, שהופקו או שנצמחו בישראל או מחוץ לישראל, וכן השתכרות או רווח של אדם תושב חוץ, שהופקו או שנצמחו בישראל, שמקורם בהימורים, בהגרלות או בפעילות נושאת פרסים, יובאו בחשבון בקביעת רווחיו או הכנסתו ויראו אותם לענין פקודה זו כהכנסה, למעט לענין קיזוז הפסדים.

(ב) הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו על כל אחד מאלה:

(1) השתכרות או רווח שהם הכנסה ממקור אחר על פי פקודה זו;

(2) השתכרות או רווח מפרסים שניתנו במסגרת אישית;

(3) השתכרות או רווח מהגרלות או מפרסים שנקבעו על ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת.

ישנו גם ס' 3, אך הוא למעשה לא נחשב ס' של מקורות, או האם נקבע על ההכנסה שהיא הכנסה לצורך הפקודה, היינו ישנו ס' מפורש של מיסוי – הפקודה מבחינה בין הכנסות בכלל, כלומר לא כל ההכנסות ממוסות לפי הפקודה, אלא רק הכנסה ממקור, אך ישנן הכנסות, שלמרות שאינן ממקור, הפקודה רואה בהם כיום. ההבחנה החשובה ביותר היא שבעבר רווח הוני לא היה רווח ממקור, אך כיום ישנו את ס' 89 לחוק, הקובע שגם רווח הוני ימוסה. (במימוש).

הכנסה ממקור – הכנסה פירותית מול הכנסה הונית – הכנסה מעצם מכירת העץ / המקור, או שישנן הכנסות נוספות לפי הפקודה.

אם מדובר בהכנסה הונית, ישנה הבחנה נוספת בין רווחי הון על נכסי מקרקעין, הממוסים לפי חוק מס שבח מקרקעין, לבין רווחי הון מנכסים שאינם מקרקעין.

אם מדובר בהכנסה פירותית, אנו ממשיכים ובודקים איזה סעיף מתת סעיפי 2 מתאים.

ישנה נפקות להבחנה, ישנה נפקות לתתי הסעיפים וההבדל בין הכנסות, המגיעות ממקורות שונים. (סע' 91)

3. האם הכנסה זו ממומשת.(מימוש הינו פונקציה של נכס הוני שכתוצאה מממושו ניתן וצריך למסותו)

כל עוד ההכנסה אינה ממומשת, היא אינה חייבת במס.

4. האם ההכנסה פטורה ממס.

דוג' : ס' 9(5) נותן פטור לעיוורים בשיעור של עד 100%, ישנם גם פטורים מדמי שכירות של דירות מגורים עד לגובה מסויים.

מבחינת ההגדרה, הכנסה שהיא פטורה עדיין נחשבת להכנסה – ס' 1 לפקודה, אך היא לא נחשבת כהכנסה חייבת.

פטור ממס : לוקחים את סך כל ההכנסה, וכאשר באים לחשב את ההכנסה החייבת, היינו ההכנסה עליה תופעל פונק' המס, אזי פשוט מפחיתים מן ההכנסה הזו את הסכום הפטור.

פטור ממס שווה למתן ניכוי בגובה הפטור.

דוג' : יש לי הכנסה של 10,000 ₪, מתוך 5,000 נחשבים כהכנסה פטורה. כך שהבסיס עליו תופעל פונק' המס היא 5,000. כמה הפטור חסך? – החיסכון יהיה תלוי ב – 2 גורמים : בגובה הפטור ובשיעור המס.

5. מנכים את מה שמותר בניכוי / מקזזים את מה שמותר בקיזוז.

מה שמותר בניכוי : ס' 17 לפקודה - הוצאות שיוצרו ביצירת ההכנסה – דוג' : משכורות עובדים, שכירות של בית העסק, ס' 47 מאפשר ניכוי לתשלומים לקופות גמל וכו'.

לוקחים את הסכום שמותר בניכוי, ומפחיתים אותו ממה שמחוייב במס : הכנסה של 5,000, הוצאות 3,000 – ההכנסה שעליה יחושב המס היא רק 2,000. אם רוצים לחשוב מהו החיסכון, יש להסתכל על החלק שנוכה, ולבדוק מה היה אחוז המס השולי שהיינו צריכים לשלם עליו.

הסכום שמותר בניכוי לא חייב להיות קבוע – לדוג' : ס' 47 מתיר לקזז 5% מתוך מה שנקרא הכנסה מזכה.

מקזזים את מה שמותר בקיזוז : משמעות הקיזוז היא כמשמעות הניכוי – דוג' : קיזוז הפסדים – ניתן לקזז הפסדים בתנאים שונים – ס' 28 לפקודה.

6. קיבלנו הכנסה חייבת ומפעילים את פונקציית המס.

ישנה אם כך הכנסה חייבת ועליה אנו מפעילים את שיעורי המס הקבועים בפקודה – ס' 121 לפקודה.

יש לזכור, על הכנסות מסוגים שונים יכולים לחול מדרגות ושיעורי מס מיוחדים – ס' 121(א) וס' 121(ב) – על יגיעה אישית חלים שיעורי מס נמוכים יותר, ולעומת זאת, על רווחי הון ממקורות מסויימים וכן הכנסות פירותיים מיוחדים יכולים לחול שיעורי מס מיוחדים.

7. אנו מנכים מן החבות במס את הסכומים המותרים לנו בזיכוי.

דוג' : ס' 34 נותן זיכוי של 2 נקודות על עצם זה שאנו אזרחי מדינת ישראל.

ס' 36 מקנה 0.25 נקודת זיכוי על עצם זה שאנו צריכים לנסוע לעבודה, בין אם נסענו ובין אם לאו (יכולנו לא לתת את הנקוד לאף אחד, אך כך עובדת מע' המס שלנו – הדבר אינו כך בארה"ב).

פמ"ה מעניקה גם 0.5 נקודת זיכוי לנשים.

במקום לומר שישנו סכום שניתן לזכות, אזי לנקודת זיכוי ישנו ערך כלכלי – 180 ₪ לחודש, ואותם אנו מפחיתים מן החיוב במס.

דוג' : אם ישנה הכנסה חייבת של 5,000 ₪, ושיעור המס השולי הוא 20% - 1,000 ₪ מס. נניח שישנו זיכוי של 600 ₪, אזי מפחיתים, והמס בפועל הוא 400 ₪.

אז ניתן לומר שהחבות במס היא : 400 = 600 – 0.2 X 5,000 - יכולנו לומר גם, כי ניתן ניכוי של 3,000.

זיכוי = שיעור המס X ניכוי – מצב של אדישות בין קבלת ניכוי או זיכוי.

600 = 0.2 X 3,000

זיכוי אינו תלוי בשיעור המס השולי שאנו נמצאים בו.

במצב של זיכוי החיסכון במס קטן יותר לאלה הנמצאים בשיעורי המס הגבוהים יותר, והוא גדול יותר לאלה הנמצאים בשיעורי המס הקטנים יותר.

שיעור מס 40% : עדיף לקבל ניכוי, שכן יוצא ששילמנו 200 ₪ מס.

שיעור מס 10% : עדיף לקבל זיכוי, שכן לא נשלם מס כלל.

אם אנו נותנים ניכוי קבוע לאנשים, מי שנהנה הם בעלי ההכנסות הגבוהות, שכן הניכוי תלוי בשיעור המס בו אנו נמצאים. אם אנו נותנים זיכוי, מסייעים לבעלי ההכנסות הנמוכות.

זיכויים קבועים יוצרים סף מס : סף ההכנסה שניתן להרוויח מבלי לשלם שקל אחד מס.

נתחיל בשני השלבים הראשונים:

– האם התקבול הוא הכנסה והאם ההכנסה היא ממקור.

מהי הכנסה?

איזה הם התקבולים המהווים הכנסה?

המחלוקות העולות באשר לשאלה זו, הן שאלות הנוגעות למלוא החיוב במס, היינו אם תקבול מסויים אינו הכנסה, אזי אין מס כלל. השאלות הן שאלות של הכל או כלום.

האם ישנה הגדרה להכנסה בפקודה, ואם כן מהי? - אין הגדרה ספציפית בחוק מהי הכנסה, ולכן עלינו לחפש מחוץ לפקודה.

ישנן מס' גישות :

1. הגדרה כלכלית (Haig-Simons)

הכנסה = ההפרש בעושר שבין סוף התקופה לתחילת התקופה + כל מה שהוצאתי על צריכה

I = Delta W + C

We - Wb

כך ההבדלים הם בצריכה של הפרט ובחסכון שלו.

הערות :

א. יש כאלה הרואים בהגדרה זו, איזשהו אידיאל למיסוי הכנסה – אומרים הייתי מעוניין מבחינת אידיאלית למסות כל דבר העונה להגדרה הזו, היינו כל דבר שהוא Haig-Simons. אם לא מיסינו כך, יש צורך בסיבה.

היום הגישה הזו שולטת קצת פחות – ישנם החושבים שלא כל דבר שהוא Haig-Simons צריך להיות ממוסה, היינו לא חייבים לחתור למצב זה, וייתכנו שיקולים נוספים מעבר.

ב. ישנם כאלה האומרים שהכנסה היא צריכה ללא החיסכון – רוצים למסות רק צריכה.

האם כל תקבול לפי Haig-Simons הוא התעשרות?

אמרנו שלא. אם מישהו משלם לי עבור שירות שנתתי לו, זו הכנסה.

אם לוויתי למשהו כסף, והוא מחזיר לי עם ריבית, הריבית היא הכנסה.

לפי Haig-Simons אין תנאי של שימוש באמצעי של הון או עבודה, היינו כל התעשרות, גם אם זו רק העברה, זו התעשרות.

דוג' : נניח שמצאתי מיליון דולאר או מטבעות זהב או תמונה של פיקאסו, עדיין הדבר ייחשב כחיסכון – אין משמעות לכך שהמטמון היה בכסף ממש או בשווי כסף.

נחזור לעניין ההלוואה – הדבר אינו נחשב להכנסה, שכן מסתכלים על הכסף שלוויתי ועל החיוב שלי להחזיר את ההלוואה, ולכן אין התעשרות למעשה – הזיכוי והחיוב שקולים.

דוג' : מציאת כסף – זו הכנסה. מה עם מי שאיבד את הכסף? – התשובה תלוייה בגישה שלנו :

1. ניתן לומר שה – W קטן, היינו הרווחתי פחות / יש לי פחות הכנסה

2. ניתן לומר שאומנם ה – W קטן, אך זו צריכה, ולכן ההכנסה שלי לא קטנה, ואין שינוי.

באופן עקרוני הדין בארץ אינו מכיר באובדן כהכנסה לאנשים פרטיים, להבדיל מבתי עסק. לו היו מכירים בכך, המשמעות הייתה הכרה בהוצאה.

לו היו מכירים בכך, התמריץ שלי להיזהר או לעשות פעולות אחרות יהיה קטן יותר, שכן אינו נושא בכל התוצאות של מה שאיבדתי – אנחנו לא מסתכלים על דרכים לעבוד על כולם, שכן בכל מקרה לא משתלם לאבד כסף – מה שאני מרוויח הוא את אחוז המס השולי, ולא את כל הסכום. זה היה סוג של ביטוי שמע' המס הייתה נותנת לנו. היינו נזהרים פחות בשמירה על החפצים שלנו – אני לא מפסיד את כל ה – 100, אלא רק 50.

מתנה : קיבלתי מחבר שלי 1,000 ₪ ליום ההולדת, ומחבר נוסף קיבלתי מכונית. האם זו הכנסה? – עפ"י Haig-Simons זו אכן הכנסה.

לגבי מי שנותן את המתנה – הגישה המקובלת היא שנתינת המתנה מהווה סוג של צריכה, היינו ההכנסה לא השתנתה, ולכן אין הדבר מוכר כהוצאה.

2. הגדרה משפטית

ההגדרה המשפטית היא שהכנסה נחשבת כל התעשרות למעט מתנה.

הערה : שאלה שאינה פשוטה היא מתי נאמר זו מתנה והיא פטורה ממס, ומתי נאמר שאין זו מתנה.

הערה : האם נפנה לחוק המתנה? - דיני המס אינם הולכים עיוורים אחר חוקים אחרים - בין אם יש הגדרה מפורשת בפקודה ובין אם אין, לא בטוח שהדינים החיצוניים יחולו, שכן לדיני המס ישנה תחולה ורציונאליים משלהם, שאינם עולים תמיד בקנה אחד עם הרציונאלים של החוקים האחרים.

אילו עניינים נמצאים תחת מתנה שאינה חייבת במס?

דוג' : נניח שעברתי ניתוח, ובסופו אני קונה לרופא מתנה מאוד יקרה – האם זו מתנה שתחשב כמתנה לצורך "התעשרות שאינה מתנה" או שמא היא תמוסה?

פס"ד רופא : השאלה איפה אנו רואים את הנקודה – האם לאור ההגדרה או שנאמר להגדרה אין מקור. הפציינטים נתנו לרופא תבואה חקלאית כתודה על הטיפול. ביהמ"ש פסק, כי מדובר בהכרת תודה (ניתן לשאול האם המתנה ניתנה לאור הטיפול או שמא לאור אישיותו של הרופא).

אחת ההגדרות של מקור הוא שיש לו פוטנציאל לחזור ולהניב הכנסה נוספת – מבחן המחזוריות.

פס"ד פרומקין : רופא פסיכיאטר שתמורת שוחד הוריד לחיילים פרופיל. (הכנסה בלתי חוקית – הגישות והטעמים למיסוי /לא למיסוי,פרטים בהמשך)

פס"ד ברנשטיין : כלכלן שהוא פקיד בנק תיווך בין שני לקוחות הבנק וקיבל כספים ואף דרש אותם, ואף הוציא אישור שאין לו דרישות לאחר הטיפול. הוא טען שהוא קיבל זאת באדיבות ליבם ולא הייתה חובה. ביהמ"ש פסק כי הייתה דרישה, ואין זו מתנה.

השאלה היא האם ישנה מצבים בהם אין חובה, אך עדיין אין הדבר מהווה מתנה? אילו מתנות נסבור שאלו מתנות פטורות ממס אם לאו?

גם בפס"ד ברנשטיין, למרות שביהמ"ש השאיר זאת בצ"ע, ברור שהתיווך, גם ללא הדרישה, מתן הכסף היה בתמורה לשירות של התיווך. –אין רלוונטיות לעניין הדרישה , עבודת תיווך תיחשב לעולם כהכנסה.

פס"ד ברזל : מנהל עיזבון, שזו לא הייתה עבודתו הרגילה. חותנתו בקשה שיהיה מנהל העיזבון, וביהמ"ש פסק לכל המנהלים שכר עבור השירות. הוא טען, שזו הייתה מתנה. ביהמ"ש אמר שאין כאן נדיבות לב, אלא שכר.

דוג' : נניח שמעביד נתן בונוס לעובד – גם אם אין חובה ליתן בונוס, ברור שמדובר בתמורה על העבודה.

דוג' : מעביד נותן מתנה לחתונה – האם זו התעשרות למעט מתנה או מתנה ממוסה? – למעשה, העניין נובע מכך שיכולים להיות 2 כובעים – עובד מעביד וכובע נוסף של החיים הפרטיים, היינו מתנות על רק אישית מתוך נוהג חברתי או נדיבות לב, ואותו כובע יכול לחול גם במסגרת של עובד מעביד.

אכן רשויות המס רואה במתנות שניתנו לרגל נישואין ואירועים נוספים כמתנה במסגרת יחסים פרטיים, אך הם מגבילים את הסכום שניתן לתת – זו הגבלה לסכום סביר, כשישנה הפנייה לתקנת מס הכנסה (ניכוי הוצאות) – עד 2,000 ₪.

פסה"ד שקראנו הם פס"ד די קלים – ברוב המקרים היה קשה לטעון למתנה מתוך נדיבות, אלא בתמורה לשירות, ללא קשר אם הייתה דרישה אם לאו.

אלו שאלות מעוררת מתנות?

ישנה תחושה, שהמדינה תיגע בספירה העסקית, אך היא אינה רוצה לחדור יותר מדי לספירה הפרטית, ובעיקר במתנות בתוך המשפחה.

יוצא שהמדינה כן "תפגע" במי שעמל כדי להגיע לסכום, אך לא את זה שסתם קיבל אותו.

מיסוי מתנות, בעיקר בתוך המשפחה, מעוררות שאלות של צדק בין – דורית, והן קשורות לעניין של מיסוי ירושות ועיזבון – עד כמה אנו רוצים להביא לשוויון בין אנשי הדור החדש?

עד 81' היה מס עיזבון בארץ – על העצם העיזבון, ולא על ההכנסות ליורשים. בפועל המס בוטל, בשל הסיבה העיקרית שעלות הפעלת המערכת הייתה יקרה מן המס עצמו, וכן היה קל לעקוף אותו, שכן לא היה חוק מקביל לגבי מתנות.

לפי Haig-Simons גם מתנה וגם ירושה הן הכנסה לצורך מיסוי.

אחת הבעיות המרכזיות בהטלת מס על ירושה היא, אלו תמריצים זה נותן לי כדי לעבוד ולחסוך את הכסף הזה. אחת המוטיבציות המרכזיות של אנשים עובדים היא להעביר כסף לילדיהם, וכך אנו פוגעים בהם מעבר למס המוטל על הכנסה.

ננסה לבחון את העניין מנק' מבט של יעילות :

ניתן להבחין בין 2 סוגי נתינה מרכזיים :

אלטרואיזם –בפסיקה נקבע שמתנות שלא ימוסו הן מן הסוג האלטרואיסטי.
מתנות שהן בתמורה - מתנות שהן בעצם סוג של תמורה / שכר על מה שאתה נותן לי.

מתנות בתמורה

נסתכל רגע על המתנות שהן בתמורה, היינו בספירה העסקית – האם אנו רוצים / לא רוצים למסות אותן כהכנסה רגילה?

מה יקרה אם לא נמסה זאת כהכנסה רגילה? – אנשים יהיו יותר נדיבים, ירצו להסות / לסווג את השכר כמתנה. התחליף הקרוב ביותר למתנה הוא שכר – אנו מדברים על תחליפיות – ככל שהיא יותר חזקה, כך אנו רוצים שיחול אותו משטר מס. אם הייתי אומר ששווה כסף לא ממוסה – אנשים היו נותנים יותר שווה כסף, ולכן אנו רוצים שזה ימוסה באותה הצורה.

פס"ד לייבוביץ' : המלצר שמקבל שכר. נניח שישנן 2 אלטרנטיבות :

המלצרים מקבלים כסף מאת המעביד שלהם – הטיפים ישתנו יותר או פחות, אם הכסף יעבור למעביד במסגרת החשבון, והוא ישלם למלצרים.
או שהם יקבלו זאת באופן ישיר.

מתנות אלטרואיסטיות

מה עם מתנות שהן באמת מתנה – האם נרצה למסות אותן או לא – מהם שיקולי היעילות?

נניח שישנו נוהג בין חברים, ששבוע אחד אני מזמין, ושבוע אח"כ אתה מזמין.

הערה : במתנות בספירה הפרטית, לו היינו ממסים, היה לנו מאוד קשה לעקוב אחרי המתנות הללו – אין יעילות מנהלתית, אך לא על כך אנו מדברים על יעילות כזו.

ניקח את המס בו העניין ממוסה, כ"א ישלם על עצמו, ולא יהיו אירוע מס, שכן זו רק צריכה, אחרת מה ששילמתי עלי זו צריכה, ומה ששילמתי עליך הוא אירוע מס, ולך הייתה הכנסה – אף אחד לא היה מזמין אף אחד. יהיה תמריץ מאוד חזק שלא ליתן את המתנה – התחליפיות במידה וזו אכן מתנה, תהיה חזקה מאוד לכיוון של לא למסות.

עניין שני, הוא שמבחינה חברתית ייתכן ואני רוצה שאנשים יתנו מתנות – אם אני משווה בין מצב בו אנשים לא נותנים מתנות, לעומת מצב בו אנשים כן נותנים, אנחנו כנראה מעדיפים את המצב השני – סגירת פערים, אך הדבר מביא אותנו לצדק בין – דורי. חידוד – כאשר אני נותן מתנה שנינו מרוויחים : המקבל קיבל את המתנה, ונותן גם אם הוא צרך את המתנה, אך יש לו תועלת מנתינת המתנה.

ניתן לחשוב על רעיון, שגם בעולם הקיים, בו מתנות אינן ממוסות, רמת נתינת המתנות היא תת אופטימאלית – ועל אחת כמה וכמה היא הייתה תת אופטימאלית, לו היינו ממסים זאת : כאשר אני נותן מתנה, ישנה החצנת צריכה – לי יש תועלת אלטרואיסטית מן המתנה, ובאותה מידה שאני נהנה, גם המקבל נהנה - אבל מי שנותן את המתנה, כשהוא בוחר האם ליתן את המתנה אם לאו, הוא מסתכל על ההנאה שלו, גם אם היא תלויה בהנאה שלי – אני לא לוקח בחשבון את התועלת של המקבל. לכן ישנה החצנה, ואנחנו נתינת המתנות היא תת אופטימאלית, וייתכן ובמקום למסות מתנות, היינו צריכים לעשות סיבסודיה למתנות, כדי להגביר את הנתינה.

דוג' : רכשתי דירה, התגוררתי בה עד סוף השנה, שווייה עלה מ – 200,000$ ל – 300,000$, ומכרתי אותה.

לפי Haig-Simons, הרי ישנה הכנסה.

עליית ערך הדירה – זהו סוג אחד של הכנסה.

עצם המגורים שלי בבית- היא סוג של צריכה, שהיא כשלעצמה נחשבת להכנסה – הכנסה זקופה – Imputed Income.

מספר סוגיות בשיטת המקורות

הכנסות

מלגות: מוסדות לימוד נותנים מלגות מסוגים שונים. האם המלגות נחשבות כהכנסה, הכנסה שיש לה מקור – האם ממסים?

אד וסיימון'ז – כן.

ההבחנה בין המלגות תהיה על בסיס: האם היא ניתנת כתמורה לשירות או שלא.

אין פסיקה. עמדת רשויות המס: ס' 17(3)(5) לחב"ק-מלגת פר"ח לכן חייבת במס – היא ניתנת בגין שירות. אם מקבלים את זה מגורמים חיצוניים – יש ספק האם זה חייב במס. אם זה ישירות מהאונ' אין את הספק-סייג הזה.

האם משנה האם המלגה ניתנת ע"י פטור משכר לימוד או ע"י מתן שיק – לא!

הכנסה – היא בכסף או בשווה-כסף.

בפועל, ברוב המקרים הכנסות ממלגות פר"ח לא חייבות במס, כי אנשים לא מגיעים לרמות הכנסה חייבות במס.

מלגות על הצטיינות בלימודים – זה לא ניתן בתמורה לשירות לאונ', זה כדי לתמרץ אנשים להצליח בלימודים, ומבחינה פוזיטיבית זה פטור ממס.

מלגת לימודים בחו"ל שהאונ' נותנת – שולחת דוקטורנטים לחו"ל. בסוף הלימודים האונ' שומרת את הזכות להעסיק את הסטודנט. גישת רשויות המס – זה חייב במס, כי מתחייבים לאונ' שמעניקה את המלגה. בפועל זה פחות נוקשה.

מלגות לאברכים ממוסדות תורניים – תיאורטית ההבחנה היא האם יש תמורה. השאלה היא איך ממסים הון אנושי, והאם אנו רוצים לתמרץ הון אנושי. מערכת המס מתייחסת להון אנושי בשונה מלהון פיזי. (ראה הסבר בפרק – ההון האנושי בסוף המחברת)

מציאות: אדם מוצא מטמון על החוף – חייב במס?

לפי השיטה האנגלית והישראלית – מטמון ייחשב כמתת שמיים windfall ולכן לא יהיה ממוסה. אפשר להגיד שזה לא בגדר הכנסה – התעשרות ממתת שמיים.

מי האדם המוצא? אם זה סתם מישהו – לא חייב במס. אם זה חברה למציאת מטמונים כנראה שימוסה. אז זו הכנסה שהמקור שלה הוא קבוע – מעסק.

פס"ד מזל טוב – מישהי עם דוכן למכירת כרטיסי הגרלת פיס. היה לה הסכם עם מפעל הפיס, הייתה כמות כרטיסים שלא הייתה מספיקה למכור, ואם לא הייתה מספיקה להחזיר – הייתה נתקעת איתם. אחד הכרטיסים האלה זכה בהגרלה, וטענתה הייתה – זו לא הכנסה, זה מתת שמיים. ביהמ"ש חשב אחרת – זה חלק מהפעילות העסקית שלה – שיישארו לה כרטיסי הגרלה ולכן גם הסיכוי שמהכרטיסים האלה יהיו זוכים.

האם צריך למסות מציאות – אקסיימונ'ז – כן. אדרעי – כן.

ברוב המקרים, מבחינה כלכלית: נבדוק תמריצים –

איך נרצה למסות מתת שמיים: מה שהוא באמת windfall, לא קשור בשום מאמץ וניתן לך – מבחינת מדיניות היינו רוצים למסות בשיעור של 100%, כי אין עיוות להתנהגות.

מצד שני, זה נראה מוגזם – כי גם לאחר שמצאת ולא עשית כלום כדי למצוא, צריך לקחת, לטפל וכו' – ואנו רוצים שהמציאות יחזרו לחברה, לחיים העסקיים. תחת מס של 100% לא ניקח מציאות.

יש גם בעיית דיווח, עלויות אדמיניסטרטיביות. כל אלה מציעים להוריד מ-100%.

אם הפרטים הם שונאי-סיכון, הם היו מעדיפים שמציאות ימוסו ב-100%:

נניח כי הכנסה מעבודה – 1000.

יש סיכוי של 0.2 למצוא אוצר בשווי 1000

למדינה יש הוצאות וזקוקה ל-600 מכל אדם

ונניח שכל הפרטים בקבו' שווים.

למדינה יש 2 אפשרויות:

1. להטיל מס הכנסה לפי אדרעי/אגוסיימונ'ז – שזה להטיל מס של 50% - כלומר מתוך 0.5*1000 + 0.2*1000*0.5 = 600.

מבחינת האדם השונא-סיכון, מה תהיה תוחלת התועלת שלו:

בהסתברות של 0.8 הוא לא מוצא כלום, יישאר עם 500 לאחר מס

בהסתברות של 0.2 הוא מוצא אוצר, יישאר עם 500+500 לאחר מס.

תוחלת התועלת של הפרט:

0.8u(500)+0.2u(1000) – ככה כותבים את זה...

0.8*500+ 0.2*1000 = 600

2. נשווה את זה למצב הפוזיטיבי הנוכחי: לא ממסים מציאות, ולכן המדינה צריכה להטיל מס של 60% כדי לקבל 600. t=60%.

התועלת של הפרט תהיה:

0.8*400 + 0.2*1400 = 600

3.ואם מציאות ממוסות ב-100%

t=40%.

המדינה תקבל מס: 0.4*1000 + 0.2*1000*1 = 600

תוחלת התועלת של הפרט:

0.8*600 + 0.2*600 = 600

אבל אדם שונא סיכון, מעדיף את התוחלת של ההסתברות הגבוהה יותר – ולכן המצב השלישי יהיה העדיף בעיניו – מיסוי של 100% על מציאות.

אדם שונא סיכון, יעדיף את המיסוי לפי אג וסיימונ'ז ולא לפי הדין הפוזיטיבי.

פרסים

פס"ד משולם הוא המנחה בעניין פרסים. אדריכל שבמסגרת מקצועו השתתף בתחרויות מקצועיות שונות וזכה בפרסים. נקבע שהפרסים מהווים הכנסה לצורך הפקודה לפי ס' 2(1) – הכנסה ממשלח היד כאדריכל.

יש תחרויות בהן מקבלים פרסים, כמו 'כוכב נולד', 'מרוץ לדירה'.

הפרס הוא רכב, טלפון, טיסה לחו"ל.. האם צריך למסות – לפי פס"ד משולם, אתה זמר בפוטנציה – כוכב נולד, וכפי שבחנו במשולם, בוחנים איך העסק עובד. חלק מהפעילות הוא על בסיס תחרות, שולחים פרוייקטים וזוכים בתחרות ובעבודה. כך היה בפסה"ד. באותה מידה אפשר היה להגיד זאת על כוכב נולד – תחום הזמר בנוי בין היתר על כך שאפשר להתקדם בדרך זו, להתגלות בתחרויות וכו', וכך אפשר לראות את הזכייה בתחרות כחלק מהפעילות במשלח היד – ולכן בגדר ס' 2(1). כך תחרויות מלכות יופי, מר ישראל וכו' ייכנסו תחת מיסוי.

האם פרס נובל נכלל? פרס ישראל? עמדת רשויות המס היא כי– לא ממסים על פרסים אלה.

בארה"ב (יש הגדרת הכנסה רחבה, אין דרישה אמיתית למקור) יש סעיף מפורש שפוטר מלגות בתנאים מסויימים, פוטר פרסים מסויימים – פרסים שמהותם הכרה בהישגים בעבר ופרס נובל בכלל זה. הפטור תקף כיום רק אם תורמים את הפרס, לא אם משאירים את הפרס אצל הזוכה...

שעשועונים – השתתפות וזכייה חד פעמיים - לא נחשבים למשלח יד לפי משולם, ולכן לא ממוסה לפי מקור.

Reality shows – כנראה לא ייחשב למשלח יד, אבל יש פרקים בהמשכים...

נניח שהפרס הוא רכב ולא כסף ממש: זה שווה-כסף ולכן חייב במס. הקשיים המתעוררים כשדנים בהכנסה שאינה בכסף הם הערכת השווי (כימות) ונזילות – יכול להיווצר מצב בו אם ממסים צריך למכור את הפרס, כי אין מקורות לתשלום המס.

יש גם קושי של צריכה כפויה, לא ניתן להעביר את הזכיה – זה משפיע על השווי.

זה מתקשר ל-עודף הצרכן – consumer surplus – מצב בו רכשנו רכב ב-100, סימן שהתועלת שלנו מהרכב היא לפחות 100. אם ביום הקנייה קיבלנו הנחה של 20%, לפי אג&סיימונ'ז הרווחנו 20. קניתי ב-80, הצריכה שלי היא 100. האם ממסים את זה? [נניח לשאלה איזה נפקות משפטית יש לכך שהייתי מוכן לשלם 100] – בדר"כ לא.

בעיית הנזילות היא לדוגמא הסיבה שבהכנסה הונית מחכים למימוש. דוגמא: גל פרידמן זכה באולימפיאדה בכספים, וימוסו כי זה חלק מהפעילות שלו, העיסוק שלו כספורטאי מקצועי. מה לגבי המדליה?? נניח שיש לה שווי שוק של 10000. האם זה חייב במס? [בארה"ב, לגבי פרסים מסוג זה ב-NBA, מיסו אותם על שווי הנכסים] אנו מניחים שבעיית נזילות למי שקיבל את המדליה לא קיימת, ושהוא לא ייאלץ למכור את המדליה כדי לשלם מס.

רווחי הימורים

פס"ד מזל טוב. בעיקרון רווחי הימורים נחשבים מתת שמיים. לוטו, טוטו – הכנסה שאין לה מקור, בעבר לכן לא מוסתה, או שלא נחשב להכנסה פירותית.

אם זה חלק מהעסק, כמו במזל טוב – יכול להיות ממוסה במסגרת העסק.

כיום: ס' 2(א) לפקודה שהוסף במסגרת הרפורמה של ועדת רבינוביץ', והסעיף מטיל מס גם על הכנסה מהימורים, הגרלות, או מפעילות נושאת פרסים, ובלבד שאין להכנסה הזו מקור אחר. המשמעות: הסעיף לא משנה את מזל טוב, משולם – ההבחנות שרירות וקיימות. אם זה לא נופל במסגרות אלה הסעיף בא לידי ביטוי.

השאלה היא האם ממסים דרך ס' 2(א) או דרך הכנסה פירותית.

ס' 124(ב) לפקודה קובע שיעור מס מיוחד על הכנסה מרווחים של הגרלות ופעילות נושאת פרסים – שיעור מס של 25%. אין פטורים, זיכויים וכו'.

עם זאת, לפי ס' 9(28) – יש סמכות לשר האוצר לפטור סכומים מסוימים ממס, ושר האוצר השתמש בסמכות זו והוציא צו שפוטר סכומים מפרסים, הגרלות ורווחי הימורים. הפטור הוא בגובה 70,000 ₪. עד סכום זה יש פטור. אם סכום הזכייה הוא מעל הסכום יש פטור חלקי – גובה הפטור יורד ככל שההימור גדל. דוגמה: הפרס 70, המס אפס. הפרס 100 אלף – הפטור הוא של 40,000, כי מתוך ה-100 מורידים 70, נשאר 30. הפטור הוא על ההפרש בין ה-70 ל-30 = 40. כך ש-60 אלף יהיו חייבים במס שיהיה 15 אלף. הפטור נעלם לחלוטין כשמקבלים 140,000.

****לחשוב לגבי רווחי הימורים – האם היינו רוצים כמו מציאות, וכו'.****

ס' 2א לפקודה + צו מס הכנסה (יש לחבר למחברת את הצו וההסבר שלו) :

מס של 25% על זכיות.

תקרת הפטור - פטור של עד 70,000 ₪

פטור חלקי : 140,000 > X > 70,000 – ההפרש : (70,000 – X) – 70,000 = X – 140,000

המשמעות היא שבמידה וסכום הזכייה גדול מ – 70,000, הפטור יורד שקל לשקל, היינו אם הזכייה היא בסך 70,001, הפטור יהיה על 69,999, ובמידה והזכייה היא של 100,000, הפטור יהיה על 40,000.

מה אומר הדבר על שיעורי המס השוליים והממוצעים :

שיעור המס השולי – גרף :

עד 70,000 - שיעור המס השולי הוא 0
בין 70,000 ל – 140,000 - על כל שקל נוסף, לא רק שאני ממוסה על השקל עצמו, אלא מאחר והפטור הוא יורד שקל לשקל, הרי אני אמוסה גם על השקל שירד 25%, כך שלמעשה על השקל הנוסף שיעור המס השולי הוא 50%.

35,000 = 0.25 X 140,000

מעל 140,000 – 25%.

שיעור המס הממוצע – גרף :

עד 70,000 – 0%.
בין 70,000 ל – 140,000 – עולה באופן ליניארי
מעל 140,000 – נותר קבוע – המס הממוצע והמס השולי זהים, שכן אין פטור.

נעבור לדבר על 2 סוגיות קונקרטיות נוספות : מיסוי הכנסה זקופה ומיסוי הכנסה לא חוקית.

מיסוי הכנסה זקופה

הכנסה זקופה – Imputed Income – הכנסה המופקת מהשקעת הון במוצרים בני קיימא לשימוש עצמי או משפחתי, לדוג' : דירות מגורים, מכונית, טלוויזיה, וההכנסה שמופקת מביצוע של שירותים או עבודה עצמית.

הכנסה זקופה משימוש בהון לצריכת / רכישת מוצרים בני קיימא :

נניח של – 3 פרטים ישנו סכום התחלתי של 200,000$ - הם החליטו את ההחלטות הבאות :

1. א' רוכש דירת מגורים ומתגורר בה

2. ב' רוכש דירת מגורים, משכיר אותה לג' (10,000$+) ושוכר דירה אחרת באותו בניין מגורים (10,000$-)

3. ג' שם את הכסף בבנק בפיקדון (10,000+), ושוכר דירה מא' (10,000$-)

נניח ששכר הדירה השנתי בבניין הוא 10,000$, וכן נניח כי הפיקדון מניב 5% שנתיים, היינו 10,000$. נניח כי שיעור המס הינו 40%.

לא נראה כאילו המצב של א' וב' שונה כ"כ, ולמעשה נראה כאילו גם מצבו של ג' אינו שונה כ"כ.

נראה כיצד דיני המס משפיעים על כל אחד :

1. א' – אין חבות במס, וגם כיום הוראות המס אינן מחייבות במס.

2. ב' – ס' 2(6) - חבות במס של 4,000$, שכן הוא מקבל דמי שכירות בסך 10,000$, אך יש לו הוצאות על שכירות של 10,000$, אותן לא ניתן לנכות.

3. ג' – ס' 2(4) - חייבת במס על הריבית – 4,000$, וגם לה ישנן הוצאות על שכירות של 10,000$, אותן לא ניתן לנכות.

מהו מקור ההכנסה הזקופה של א'? ואם היינו רוצים לייחס אותה למקור לפי הפקודה, לאן היינו משייכים אותה?

אם אני הולך לסרט, האם יש לי הכנסה מכך שהלכתי לסרט? – לא, שכן זו הצריכה שלי, והיא אינה נחשבת להכנסה שלי (כל עוד לא מסתכלים לפי H&S).

ההבדל מדירה היא, שהמוצר אינו מתכלה, היינו אינו קיים רק בשנת המס הזו, אלא גם הלאה - מקור הכנסה הזקופה היא התשואה על הדירה, היינו התשואה שהייתה מתהווה מעצם העובדה שהדירה מחזיקה מעמד מעבר לשנה אחת.

משום מה לא ממש ברור, שהעובדה שאדם גר בבית שלו, יש לו הכנסה מן הפעולה הזו – המצב של א' וב' בדוג' לעיל ממש זהה, אך אחד ממוסה והשני לא.

חשוב להדגיש, שהכנסה זקופה היא הכנסה באמת, ואין זה סתם רעיון אקדמי – הכנסה זקופה על דירות מגורים נלקחת בחשבון בתוצר הלאומי הגולמי השנתי, היינו כשבודקים כמה הכנסה / תוצר לאומי לנפש יש במדינה.

כל מוצר שאורך חייו עולה על שנה, למעשה חלק מן המחיר שאנו משלמים מגלם בתוכו חלק מן התשואה על ההון המתקבל בעתיד – שמת כסף היום במוצר, הדבר מקביל ללשים את הכסף בבנק, ויניב ריבית בהמשך – הנכס מגלם את התשואה על ההון.

בעבר ההכנסה של שימוש עצמי בדירות מגורים הייתה ממוסה, אך כיום בארץ ובעולם, לא ממסים הכנסה זקופה – הטעם היה שמאות, שכן קשה להעריך כל שנה את החלק שיש למסותו.

ישנם 2 מישורים :

1. שיקולי יעילות – כיצד הדבר ישפיע על התנהגות האנשים :

עלול לעוות את החלטת האנשים, האם לשכור דירה או לרכוש אותה – אם המקור שלה הוא הון עצמי, הרי הצד השני של המטבע הוא שהדבר מעוות את החלטת האנשים היכן להשקיע את הכסף – השקעה בנקאית, דירה בבעלותי, שכירות וכו'.

השאלה היא כמה אנחנו חושבים, שההחלטות תחליפיות, היינו עד כמה הדבר ישפיע עלי בהחלטתי לרכוש דירה – לאנשים ישנה נטייה לרכוש דירות משל עצמם, ולכן התחליפיות נמוכה מאוד. כתוצאה מן העיוות אנשים ירצו יותר לרכוש דירות, אך למעשה הביקוש הינו קשיח, שכן אנשים מעדיפים ממילא לרכוש את הדירות שלהם, ולכן העיוות קטן. לו הביקוש לא היה קשיח, היינו לאנשים לא מפריע אם לרכוש או לשכור, ייתכן והדבר היה יוצר עיוות.

מעבר לכך, במידה והיינו רוצים למסות הכנסה זקופה, ומאחר והביקוש הינו קשיח, הרי יכולנו להעלות את אחוזי המס ו"לסחוט" את האנשים.

יש כאלה הטוענים, שאנשים הגרים בדירתם שלהם, יוצרים החצנה חיובית, ואם הוא באמת עושה זאת, הרי יש לתמרץ אנשים לרכוש דירות ולא להשכיר, ואז ישנה הצדקה לשיעורי המס הנמוכים או לחוסר החבות במס.

2. שיקולי צדק - כיצד הדבר ישפיע על חלוקת ההכנסות

נניח שיש עשיר ועני – לעשירים ישנה דירה של מיליון דולר, ולעניים ישנה דירה ששווה 200,000$.

ההכנסה הזקופה לעניים היא 10,000, ובמידה ושיעור המס הינו 40%, הרי ההטבה במס היא של 4,000$.

ההכנסה הזקופה של העשירים היא 50,000$, הרי ההטבה במס היא של 20,000$.

מעצם העובדה שההכנסה של העשירים גבוהה יותר, הרי ההטבה במס גדולה יותר.

לרוב שיעורי המס בארץ ובעולם הינם מדורגים, כך שאם נניח ששיעור המס על העניים הוא 20% ורק על העשירים הינו 40%, הרי ההטבה במס / ההשפעה על חלוקת ההכנסות מושפעת מכך, שההכנסה של העשירים גבוהה יותר, וכן מכך ששיעורי המס הם מדורגים, ולכן עשירים מקבלים הטבה גדולה יותר.

כיצד ניתן לפתור את בעיית ההקצאה האי יעילה הנובעת מאי מיסוי ההכנסה הזקופה, היינו כיצד ניישב את אי הצדק האופקי בין א' לב' :

1. למסות הכנסה זקופה – מבעיות שמאות, וכן קושי של הציבור לקבל את העובדה שימסו אותו על כך, הפתרון הזה אינו עובד, ולראייה שהוא בוטל.

2. לפטור את ההכנסה מדמי שכירות /או מהשקעה אחרת – זהו הפתרון המעשי כיום – בחוק מס הכנסה ישנו חוק הפוטר מהכנסה על דמי שכירות. הסכום הפטור שם הינו סכום של עד 7,000 ₪. מעל 7,000 ₪ זוהי אותה שיטה כפי שדיברנו לגבי צו מס הכנסה, הפוטר מזכיות ומפרסים – שקל לשקל, כך שבין 7,000 ₪ ל – 14,000 ₪, במידה ואחוז המס השולי שלך הוא 45%, הרי אחוז המס השולי הופך להיות 90% (אחוז המס השולי תלוי במדרגת המס לפי ס' 121 לפקודה).

ס' 122 מאפשר למי שיש לו הכנסות מדמי שכירות מדירות מגורים לבחור במסלול של אחוז מס שולי של 10%, אך אז אין פטורים, ואין אפשרות קיזוז של הוצאות וכו'.

ס' 9(25) לפקודה – קובע הסדר ספציפי, לפיו הכנסה מדמי שכירות על דירת מגורים של קשיש, המתגורר בבית אבות, בשל הדירה שהוא גר בה לפני שהוא נכנס לבית האבות – מעניק פטור עד למחצית התשלום השנתי, הניתן לבית האבות.

הדבר מתקשר לעניין הקיזוז – מאפשרים לו את הפטור, שכן יודעים שלו היה גר בדירתו שלו, הרי הוא היה מקבל את הפטור בגין ההכנסה הזקופה.

3. לאפשר לשוכרי דירות לנכות את שכר הדירה כהוצאה – לקחת הוצאה פרטית ולומר שהיא מוכרת לצרכי מס, ובכך להקטין את סך כל ההכנסה החייבת.

פטור על הכנסה מדמי שכירות פוטר את המצב של ב', אך לא של ג', היינו מי שמשקיע את הכסף שלא בדירה.

בעבר, במידה ומדובר בפיקדון בנקאי רגיל, היה פטור ממס על פיקדונות. כיום כחלק מוועדת רבינוביץ', בוטל הפטור ממס על השקעה / ריבית מפיקדונות, וישנו מס על ריבית מפיקדון בנקאי, אך בשיעורים מופחתים.

ס' 125(ג) לפקודה : מס בשיעור של 10% על פיקדונות בנקאיים, אם הפיקדון אינו צמוד, ושיעור מס של 15% על הרווח הריאלי, היינו על מה שמעבר להצמדה, של פיקדונות צמודים.

פיתרון אחר לבעיה, היא האפשרות לאפשר לשוכרי דירות לנכות את שכר הדירה שהם משלמים :

א. ליתן את האפשרות לכל אחד, היינו גם לכאלה שאין להם כסף להשקיע, אך הם עדיין שוכרים דירות.

ב. אפשרות לנכות רק למי שיש לו כסף להשקיע, וגם אז להגביל את האפשרות בהתאם לסכום שיש בידי האדם להשקיע, אחרת אנו חוזרים למצב כמו האופציה הראשונה.

ברור שפיתרון מהסוג הזה מקביל לפתרון של הפטור, שכן פטור מהכנסה, שווה לניכוי, במידה ואנו נותנים את אותו גובה ניכוי, כך שאם אנו נותנים לאנשים לנכות את כל גודל ההוצאה, הרי הדבר שווה – זאת כל עוד אנו מגבילים את הניכוי לגובה ההשקעה.

הכנסה זקופה מהכנסות הון חלות לא רק במקרים של דירות מגורים, אלא על כל דבר שאורך החיים של הצריכה שלהם עולה על שנה כוללת גם– יצירות אומנות, יכטות, מכונית וכו'.

הרעיון הוא שכאשר רוכשים נכס שתקופת החיים שלו היא למעלה משנה, אזי חלק מן התמורה היא תשואה על כך שרכשתי משהו עם הנכס.
אם תקופת החיים שלו היא שנה – מה ששילמת זה מה שקיבלת וזהו.

דוג' : נחשוב על נכס שתקופת החיים שלו היא שנתיים. הנכס מכניס לך בשנה הראשונה היא 1,000 ₪ וכך גם בשנה הבאה, היינו זוהי עלות השכירות של הנכס. השאלה היא כמה היית משלם עבור המכונית? – נניח שאחוז הריבית בשוק הוא 10%. אם כיום יש לי פחות מ – 2,000, אני יכול לשכור ב – 1,000 השנה, ויש לי בנוסף 909, ואז שנה הבאה יהיה לי 1,000, וכך אני אשכור את הרכב בשנה הבאה. כלומר שהיום אם הייתי רוצה לרכוש את הרכב, הרי אני יכול לשים 909 בבנק, ושנה הבאה לשכור אותו, או שהייתי מוכן לעשות זאת היום ולשלם עליו 1,909 ולקבל את הרכב היום. באופציה הראשונה היו לי 91 ₪ מריבית, והיא הייתה ממוסה, ולא יכולתי לשכור את הרכב, שכן הייתי זקוק להשקיע כסף נוסף בבנק. אני אעדיף לרכוש, שכן התשואה על ה – 909 (ה – 1,000 היו יורדים גם הם בשנה הראשונה) היא הכנסה זקופה, שאיני ממוסה עליה.

אם לנכס יש תקופת חיים של למעלה משנה, למעשה אנו עושים היוון לנכס – חלק מן הסכום שמשלמים מכיל בתוכו את התשואה של השנים הבאות.

הכנסות משירותים עצמיים

הרעיון הוא שהכנסה זקופה צומחת לנו לא רק על התשואה על ההון, כאשר אנו עושים בו שימוש עצמי, אלא גם משירותים שאנו עושים על עצמנו.

דוג' : כעו"ד נייצג את עצמנו בביהמ"ש, או ננסח לעצמנו חוזה – ניתן לראות בכך כחיסכון בהוצאה, שכן אחרת הייתי צריך לשלם לעו"ד, ובתוך הסכום היה מגולם גם המס. ניתן גם לראות בכך עבודה, ושיש בה הכנסה, וזה הרעיון של שירות עצמי.

דוג' : עקרות הבית – טיפול בילדים, בישול, ניקיון, ובאופן כללי נותנים שירותים למשפחה, שהשווי הכללי לעיתים עולה על השווי שניתן להשיג בשוק – גם זה נחשב להכנסה זקופה, ואינו חייב במס.

נניח שצד אחד יוצא לעבוד ושוכר מטפלת, והצד השני נשאר לטפל בילדים - הכלל היום שההוצאות הפרטיות של המטפלת או האופר אינן ניתן לקיזוז, כמו הוצאות על שכר הדירה

כיצד הדבר משפיע על שוק העבודה :

1. שיקולי יעילות – תלוי כיצד אנו מקצים את הזמן שלנו בין עבודה לשירותים עצמיים. הדבר מסביר גם מדוע כיום ישנו צד שנשאר בבית, שכן השירות אינו ממוסה.

ניתן לחשוב על שני אלמנטים שאנו יודעים מהו המיסוי שלהם :

א. עבודה (שוק) - חייבת במס.

ב. פנאי – לא חייב במס – התועלת שלי מפנאי אינה ממוסה.

זהו העיוות הראשון של המיסוי.

ג. פעילויות עצמיות (עקרת בית, לבשל בבית, להסתפר לבד ופעילויות אחרות)

השאלה כיצד אנו רוצים למסות את הפעילויות העצמיות – יש לזכור שישנו קושי מאוד גדול לאמוד ולנסות לאכוף את המיסוי הזה, אך נניח שהדבר אפשרי.

מה שיעניין אותי – האם העבודה הזו היא יותר תחליפית לפנאי או לעבודה : אם היא תחליפית לעבודה, אני ארצה למסות אותה כמו עבודה, שכן אחרת אנשים ילכו לעבוד. אם היא יותר תחליפית לפנאי, ואני אמסה אותה, אנשים יבחרו בפנאי.

שיקולי צדק – כיצד ישפיע על חלוקת העבודות במשק.

ניתן לחשוב שזה חיובי, בהנחה שמיעוטי יכולת נותנים לעצמם יותר שירותים.

סיפת ס' 2(8) מחייב במס מחייב במס חקלאי בגין שווי מן התוצרת הפרטית – ישנה טענה שזהו שריד היסטורי של הכנסה משירותים עצמיים.

מיסוי הכנסה לא חוקית

תקבולים הכפופים לחובת ההשבה.

מה הקשר בין :פס"ד כוכבי לפס"ד בנק אמריקאי לישראל.

הלוואה - דיברנו על הלוואות, שלא נוצר חיוב במס, שכן מנגד ישנה חובה להחזיר את הסכום.

מבחינה תקבולית הכנסה של רוצח שכיר חייב במס.

באופן עקרוני, דיני המס אינם מסתכלים האם מקור ההכנסה הינו לגיטימי או לא לגיטימי, היינו האם הוא חוקי או לא חוקי, היינו כיום המצב הוא שהכנסות מפעילות לא חוקית חייבות במס, ולא כל ההוצאות ניתנות לניכוי.

הקושי במיסוי הכנסה לא חוקית הוא קושי מוסרי – המדינה משתתפת ברווחים הלא חוקיים, היא הופכת לשותפה לעניין היא מגנה.

עם זאת ניתן היה לומר זאת גם על קנסות, שכן זו פעולה לא חוקית, אך המדינה מרוויחה ממנה.

השאלה מדגימה את השאלה שדיברנו עליה, מה הכנסה לצורכי הפקודה, או מה היינו רוצים למסות, מושפעת משיקולים נוספים.

ברמה ההגדרתית של ההכנסה, אנו ממסים גם הכנסה לא חוקית. במצבים אחרים כמו פס"ד פרומקין עם השוחד, או פס"ד כוכבי עם הגנב, השאלה היא האם העבריין הוא הבעלים בכלל על הרווחים, ולעיתים ישנה חובה עליו להשיבו לבעלים. ואז מתעוררת השאלה, האם עקב העובדה שיש חובה להשיב או שאין בעלות על הרווחים, ניתן כלל להגדיר זאת כהכנסה או התעשרות או שאנו מתעלמים כלל מן האלנמט הזה.

פס"ד כוכבי : גניבה / מעילה – חייב במיסוי.

הרעיון הוא, שהשאלה האם הגדרת הכנסה לפי H&S ואם לפי הפקודה, האם היא חלה על התעשרות משפטית או כלכלית. מבחינה משפטית לגנב ישנה חובה להחזיר, ותהיה לו התעשרות במידה והקורבן יוותר על הסכום, למרות שאין הדבר הגיוני, או שתעבור תקופת ההתיישנות, אך כך או כך, יש לו התעשרות כלכלית.

פס"ד ג'יימס - ארה"ב – 66' – עד לפס"ד זה הייתה בארה"ב מחלוקת - קבעו שיש וחוזר חלילה. אך בפס"ד ג'יימס, אם האדם אינו רואה חובה להשיב את הסכום, הרי יש כאן התעשרות.

כיצד העניין קשור ל- פס"ד חברה אמריקאית לישראל?

פס"ד חברה אמריקאית לישראל :

החברה נתנה בלוני גז. כחלק מכך, הלקוחות נתנו פיקדון, כאשר חב' הגז מתחייבת להחזיר את הפיקדון, כשהוא משוערך ליום שהלקוח מתנתק. פקיד המס טען שהוא מעוניין לראות את הפיקדון, שכן אחוז מאוד קטן מתנתק, כל הזמן הוא גדל, שכן מצטרפים עוד ועוד לקוחות. יש לכם את הכסף בפועל, היינו יש התעשרות, אז תשלמו.

השאלה האם אני ממסה את ההתעשרות כרגע, או שלאור ההתחייבות להחזיר, למרות הסיכויים הנמוכים להחזיר את הסכום. יש התחייבות משפטית ערטילאית להחזיר את הכסף, אך יש התעשרות כלכלית.

ביהמ"ש קובע, כי ההתעשרות היא משפטית, היינו הולכים לפי דיני החיובים הרגילים. יש חובה להשיב את הפיקדונות לבסוף, גם אם סטטיסטית רוב המתחברים לא עוזבים.

לקיחת הלוואה רגילה – זו לא הכנסה.

פיקדונות – נבדוק אם יש חובה להשיב.

הכנסה בלתי חוקית מעבירה, תחשב להכנסה גם אם הנישום כפוף לחובות השבה, ויתחשבו בהשבה, אם וכאשר היא תעשה בעתיד, אז תנוכה כהוצאה.

כאשר אין המדובר בעניין פלילי התשובה אינה ברורה – בפס"ד החברה האמריקאית לגז נקבע, כי ההתעשרות המשפטית ולא המצב הכלכלי היא שיחשב. לא בטוח שההלכה תישאר על כנה, בפעם הבאה שהעניין יגיע לעליון. אלי שרביט טוען כי העליון יחליט אחרת כי , הלכה למעשה כיום מסתכלים על העניין כהתעשרות כלכלית ועניין ההשבה לא רלוונטי לעניין ההתעשרות- כך שקימת התעשרות כלכלית שיש למסותה. ובמידה ותהייה השבה , בית המשפט יתחשב בכך וינהג בהתאם.

פס"ד לידור – ד"נ 16/82:

מה דינה של עסקה בלתי חוקית, לא פלילית, שבטלה לפי החוק הכללי?

לידור ואשתו רכשו מחברה שברשותם תעודות מלווה חסכון, שהמדינה הנפיקה בכה – 40% מן הערך שלהן.

כשהמדינה פדתה את המלווה, היא העבירה את הכספים, אשר היו יותר גבוהים ממה ששולם. מבחינה טכנית חברות לא היו חבות במס, גם אם הערך עלה. הבעיה הייתה האם לפי הדין הכללי עסקת המכר בין החברה ללידור תקפה? – לא!

היינו העסקה הייתה בלתי חוקית, שכן הן לא היו סחירות. הדין הכללי קובע כי עסקה בלתי חוקית , בטלה מדעיקרא- הנפקות המשפטית היא כי כל פעולה שבאה אחריה, הנובעת מעצם העסקה – בטלה גם היא. המסקנה מפסק דין לידור היא כי פעולות הצדדים היו בלתי חוקיות ולכן בטלות!- הסיבה לבטלות , מלווה החיסכון שהנפיקה המדינה היה בלתי סחיר ולא היה ניתן להעבירו.

השאלה האם לידור ימוסה או לא ימוסה על ההפרש בין מה שהוא שילם לחברה, לבין הסך שנתקבל לאחר הפירעון.

שמגר : בדה"נ השופט שמגר מאמץ את הגישה הכלכלית – היה לנו את לידור שהעביר כסף לחברה בנק' זמן א', ובנק' זמן ב', החברה מעבירה לו יותר כסף (מבחינה משפטית הם לא העבירו את האגרות). למעשה ביהמ"ש ראה בכך הלוואה, לפחות לצרכי דיני המס – זו המציאות הכלכלית – עסקת אשראי, ולכן לידור חייב במס לפי ס' 2(4).

ברק : מסכים עם שמגר, אך מוסיף קונסטרוקציה משפטית נוספת: היה לנו הסכם מכר בעולם, שהוא בטל לפי הדין הכללי, ואם הוא בטל צריכה להיות חובת השבה. בפועל הצדדים ויתרו / לא ממשו את חובת ההשבה, וכתוצאה מכך ישנה הכנסה, והיא חייבת במס, ולמרות שאין ס' ספציפי שמתאים, נכניס זאת כפעילות מסחרית לס' 2(10).

ישנה בעיה להחיל את הקונסטרוקציה הזו על פעילויות בלתי חוקיות לגמרי – לומר לדוג' שהקורבנות ויתרו על חובת ההשבה.

הש' לוין : עושה פעולה שאינה סטנדרטית בכלל – אותם כללים החלים לגבי פעילויות פליליות ממש חלים גם כאן, היינו העסקה אינה תקפה לצורך הדינים הכלליים, אך היא תקפה לגבי דיני המס, היינו שישנה עסקה, אך לפי דיני המס, העסקה תהנה מן הפטור (מי שהחזיק כדין באגרות החוב, היה פטור ממס).

בדר"כ לא עושים פעולה מן הסוג הזה, והגישה הזו נהפכה בד"נ.

המתח נובע מכך, שלעיתים קרובות המחוקק נותן לנו מס' דרכים ליצור עסקה, והוא אינו מכתיב לנו כיצד לפעול. ישנן מס' דרכים למסות. לעיתים החוק הפלילי אומר לנו, שעניינים שלצרכי הדין הפלילי הם מסווגים באופן מסויים, אך לצרכי המס, בין אם בדרך הפרשנית, ובין אם בדרך אחרת, הם מסווגים באופן שונה.

כמו מתנה – לא כמו מתנה לפי חוק המתנה, אלא לפי איזשהו יצור, שהתפתח במשפט בענייני מיסים.

הערה 1 : מבחינה פוזיטיבית, דיני המס אינם מתייחסים לפעילות פלילית באופן הגדרתי טהור – כשנגיע לשאלת אלו הוצאות מותרות בניכוי, נראה לדוג' שקנסות, גם אם הם נובעים מפעילות לייצור הכנסה, הם לא יותרו בניכוי, כשהרציונאל המוצהר הוא הרעיון של תקנת הציבור, היינו לא ייצא חוטא נשכר, ועידוד התנהגות פלילית – זו שאלה בפני עצמה האם ניכוי יעודד התנהגות פלילית.

הערה 2 : מה שחשוב, כשאנו חושבים על מיסוי הכנסה פלילית, חשוב שנבין, שכללי מיסוי שונים, עשויים להשפיע על רמת ההתנהגות הפלילית שלנו, או של מי שעוסק בהתנהגות פלילית – ניתן לבנות מודל, להכניס אליו כל מיני כללי מיסים שונים, ולבחון כיצד הדבר ישפיע על ההתנהגות – דוג' : עבירות צווארון לבן, שם משלמים מיסים, אנשים יודעים שהם חשופים לתביעה פלילית, וניתן לבחון כיצד כללים שונים יגדיל / יקטין את רמת ההתנהגות הפלילית. אך יש להבין, שגם אם החלטנו על כלל מסויים, לדוג' לא למסות, אזי בקבוצה של אלו המבצעים גם פעילות פלילית וגם חוקית, לכאורה לפחות, תהיה נטייה לפעול יותר בתחום הפלילי.

דברים אלו חשובים לא רק להחלטה של איזה כלל מיסוי לבחון, אלא גם לצורת החשיבה של תיאום בין דיני המס לבין הדין הפלילי – לדוג' : ישנה רפורמה להפחית את המיסוי על פעילות חוקית – יהיה מעבר מפעילות לא חוקית לפעילות חוקית – 2 המע' תחליפיות.

הקשר הוא, שיש לשלב את המערכות, וראשית להבין שישנן השפעות על שתי המע', ולאחר מכן נרצה לשלב אותן באופן האופטימאלי ביותר, ולהבין שהעניינים הללו תחליפיים.

הערה 3 : ישנן עבירות המבוצעות ברמה האישית ויש ברמה העסקית – לדוג' : נהג מונית הנוהג במהירות מופרזת – הרווחים שלו חייבים במס. אם אני נסעתי מהר, כאדם פרטי, לצורך פנאי, לדוג' לראות סרט, הרי הרווח שלי, היינו התועלת שלי, לא ממוסה – השאלה פה היא, האם אנו חושבים שצריכים לחול אותם תנאים על מי שכפוף למע' המס וכן על מי שלא כפוף, או שמא על מי שלא כפוף, יש להטיל עונש גבוה יותר או פחות.

עיתוי ההכנסה, דרישת המימוש וחשבונאות מס

עיתוי ההכנסה ודרישת המימוש

מתי אנו רואים הכנסה כמשהו שחייב במס?.

השאלה מתקשרת גם לחשבונאות מס.

זו אחת השאלות החשובות בדיני מיסים, ודרכו ניתן להבין רבות מן המחלוקות בין הנישומים למע' המס.

נושא עיתוי ההכנסה מתקשר גם למימוש ההכנסה, היינו מתי אנו רואים הכנסה כממומשת – הדין הפוזיטיבי דורש שההכנסה תהיה ממומשת.

וכל השאלות הללו מתעוררות לאור הצורך לגבות מס באופן שוטף – ס' 6 לפקודה : "המס בכל שנת מס יוטל על הכנסתו של אדם במשך אותה שנה. "

לפי הנוסחה של H&S הכנסה נחשבת כהכנסה גם אם אין שום אלמנט של מימוש –

לדוג' : רכשתי דירה ב – 200 ₪, ולפתע המחירים מאמירים למעלה – לפי H&S הרי הייתה כאן הכנסה.

-אם אני תכשיטן ואני רוכש זהב ויהלומים ב – 200 אלף ₪, ובסוף השנה המחירים מאמירים ל – 300 אלף ₪, לפי H&S עצם עליית ערך של נכסים מהווה הכנסה, גם ללא כל מימוש.

עם זאת, לפי כל שיטת מס בעולם, כולל הישראלית, הכנסה שאינה ממומשת, אינה חייבת במס - עליית ערך של נכסים אינו חייב במס, ואינו מהווה אירוע מס לצורך דיני המס.

אם עד עכשיו אמרנו שההגדרה המשפטית היא הכנסה למעט מתנה, כעת ניתן לומר שההגדרה היא התעשרות ממומשת למעט מתנה.

מהם הטעמים העומדים מאחורי דרישת המימוש?

1. קושי בהערכת ההכנסה – אומדן – קשה לדעת כמה הרווחת בסוף השנה.

2. נזילות – אני צריך לשלם מס, על נכס שאינו נזיל.

3. אי וודאות - לאחר מכן הערך יכול לרדת.

מנגנון – ראשית למסות על עלייה, ולאחר מכן לנכות על ירידה. אבל יש לשים לב, שגם בעסקים תתכן פעולה של מיסוי שנה אחת על רווחים, והפסדים שנה לאחר מכן.

דוג' I : עליית שווי ערך הדירה – נראה שיש בעיה של אומדן, שכן אני לא יודע בדיוק בכמה הדירה תימכר. הבעיה השנייה היא בעיה של נזילות – ייתכן ואני אצטרך למכור את הדירה. אולי תהיה לי בעיה של אי וודאות - היו תקופות שלא הייתה בעיה כזו בשוק הנדל"ן, אך כיום ייתכן והדבר בהחלט קיים.

דוג' II : מניות – אין בעיות של אומדן ושל נזילות, אך אי הוודאות היא גורם דומיננטי במניות, זהב וכו'.

פס"ד דפוס המרכז : השופט לוין מדגיש, כי אי הוודאות היא השאלה המרכזית.

האם השאלות הללו מצדיקות את דרישת המימוש?

אנו חוזרים לדיון בו אמרנו שהכנסה היא לא רק כסף ממש, אלא גם שווה כסף.

שווה כסף –

לדוג' תחרות עם זכייה ברכב או בונוס נסיעה לתאילנד – בעיית נזילות (בעיקר בטיול), בעיית אומדן, אך לרוב אין בעיית אי וודאות (אלא אם מדובר במשהו כמו מניות).

ניקח את הדוג' של בונוס במניות – אין בעיה של אומדן או נזילות, אך שוב יש בעיה של אי וודאות – הדבר נשמע כאי הוודאות הרגילה בנכסים.

אם היינו אומרים שהכנסה בשווה כסף לא נחשבת הכנסה, בשל דרישת המימוש, המשמעות הייתה שלמעשה היינו נותנים תמריץ מאוד חזק למשטר של סחר חליפין בשל יתרון המיסוי.

כאשר אתה מקבל הכנסה בשווה כסף, יש לראותה כעסקת חליפין – יש לראות בכך כאילו ניתן כסף, כאילו אתה לקחת את הכסף, ורכשת מן המעביד את הכסף, היינו כאילו היו כאן 2 פעולות.

סיכום : ישנם 3 טעמים לדרישת המימוש. כמה הם מצדיקים או לא מצדיקים את הדרישה – לעיתים זה מאוד הגיוני, כמו בדירה (נזילות), או מניות (אי וודאות).

כשמדברים על הכנסה שוות כסף, תמיד צריך לחשוב שאנשים ירצו לעבור לכלכלת חליפין, וזה לא טוב, וייתכן והדבר הטוב לעשות הוא למסות גם על שווה כסף.

כשמדובר על עליית ערך, אין לנו את הבעיה הזו של עסקת חליפין, שכן אין כאן ברירה של ליתן כסף ממש או שווה כסף, אך ייתכן והיינו רוצים לדרוש ממנו לממש את עליית ערך הנכס בסוף השנה – ייתכן ונראה אותך כאילו עשית עסקה עם עצמך.

כיום המצב הוא בדיוק כך – ממסים על שווה כסף, ולא על עליית ערך.

מהו היתרון הנובע מכך, שלא ממסים אותי בשלב עליית ערך הנכסים, אלא רק באירוע של מימוש?

כששאלנו את השאלה האם תקבול מסוים הינו הכנסה, על מה למעשה רבים הנישומים עם רשויות המס – זו שאלה של הכל או כלום – האם זו מתנה או הכנסה, ולכן האם הכל ימוסה או כלום.

בעליית ערך השאלה הנשאלת היא שאלת העיתוי, האם אני משלם היום או שנה הבאה.

מה משותף ל – 3 פסה"ד – דפוס המרכז, קריית יהודית וקבוצת השומרים – השאלה המשותפת היא שאלת העיתוי, ולא על השאלה האם בכלל נצטרך לשלם על כך מס.

שאלת העיתוי – מאי נפקא מינה (מדוע הדבר כ"כ חשוב)?

1. שינוי בשיעורי המס

לדוג' אנחנו יודעים שבשנה הבאה שיעורי המס עומדים לרדת, הרי אני

ארצה לדחות את התשלום לשנה הבאה, ובכך להרוויח את ההפרש.

2. שינויים בססטוס

דוג' : אני יודע ששנת הבאה אני אהיה נשוי / גרוש / יהיה לי ילד – אני ארצה

להעביר את ההכנסות לשנה בה אני יודע, שמצבי מבחינת המיסוי יהיה יותר טוב. בתקופות מלחמה שיעורי המס עולים באופן דרמטי, ולאחר מכן יורדים, כך שהיה מס' גדול של פס"ד, אשר דנו במתי תמוסה ההכנסה וכו'.

3. שיעורי מס מדורגים / תנודתיות בהכנסה

תנודתיות בהכנסה - יש לחשוב על הסיטואציה בה אנו עובדים במקום עבודה, ומגיעים לגיל פרישה – אני ארצה לדחות את ההכנסה לאחרי הפרישה לאור העובדה שההכנסה תקטן, וכן ישנם פטורים.

שיעורי מס מדורגים - לדוג' :

1,000 – 20%

1,000 – 2,000 – 40%

1 2

א. 1,000 (200) 1,000 (200)

ב. 0 (0) 2,000 ( 600 = 400 + 200)

זו תופעה בה כדאי לפזר את ההכנסה בתק' שונות, כדי לא לעבור למדרגת מס גבוה יותר, עקב ריכוז המס לתק'.

זו בעיה הקשורה לתנודתיות ולדירוג שיעורי המס – על הפתרונות נדבר בהמשך.

4. שווי הזמן של הכסף – מס נדחה הוא מס נחסך (היוון)

זוהי הנקודה החשובה.

הרעיון הוא ששקל אחד היום שווה יותר משקל אחד מחר.

נניח שאנו בעולם ללא אינפלציה – אין הדברים קשורים – גם באינפלציה 0, שקל היום שווה יותר משקל מחר.

ישנה הנאה מעצם כך שהשקל נמצא ברשותי היום.

הנק' החשובה היא שאני יכול לשים אותו בבנק ולקבל עליו ריבית.

דוג' : נניח שביהמ"ש פסק שמשהו גרם לנו נזק, ועליו לשלם לנו 1,000. אותו אדם אומר, שהוא אינו יכול לשלם היום, והוא מעוניין לשלם מחר, עוד שנה, עוד 10 שנים. אם הוא לא מציע לנו ריבית על הכסף (נתעלם מהצמדה כרגע), הרי אנו לא נסכים. נניח שאין ברירה, מה עדיף מבין תק' הזמן – כמה שיותר קרוב.

המשמעות של כל העניין הוא ש-לכסף יש ערך, הנובע מחלוף הזמן – דמי השכירות על הכסף.

אותו הגיון חל לגבי חבות במס – נניח שישנה הכנסה עליה יש לשלם מס בסך 1,000, ונניח שישנה אפשרות לדחות את החבות לשנה הבאה – מה נעדיף – לשלם היום או שנה הבאה, לאור ערך הזמן של הכסף.

זהו הרעיון של מס נדחה / נחסך –

אם אני דוחה את חבות המס לתק' מאוחרת יותר, נוצר לי חיסכון במס, היינו אני מקטין את העלות / החבות / השווי שלי במס.

ניתן היה לעצור כאן, וכך הדבר מופיע גם בפסה"ד, אך אנו ננסה לכמת את העניין בכסף – דוג' :

חבות במס : 1,000 ₪

הריבית בשוק : 10%

שיעור המס על הכנסה מריבית : 40%.

אם הייתי צריך לשלם היום, היינו משלם את ה – 1,000, והם נעלמים, היינו אין לי מהם יותר הכנסה.

אם הייתה לי דחיית מס לשנה הבאה, כמה כסף הרווחתי?

1,000 X (0.1 + 1) = 1,100 – הריבית היא 100, ועליה אני צריך לשלם 40 = 0.4 X 100, כך שבסוף היום נותרו לי 1,060 ₪. עלי לשלם 1,000 לרשויות המס, אך מעצם הדחייה התעשרתי ב – 60 ₪.

המדינה בסיטואציה הזו מקבל 40 ₪ בשנה הבאה, אך אם היא הייתה מכניסה את הכסף לבנק, היא הייתה מקבלת 100 ₪.

יכולנו גם לומר, באופן מקוצר, שנבדוק את הריבית לאחר הורדת שיעור המס, וגם כך היינו מגיעים ל – 1,060 ₪ = (1.06) X 1,000.

דרך שקולה לעשות את הפעולה הזו היא לשאול את השאלה הבאה –

כמה כסף אני יכול לשים היום בצד, ע"מ שהוא יצמח, ויהיה שווה ל – 1,000 ₪ לאחר מיסים בשנה הבאה?

1,000 = (1.06) X ß 943.34 = 1.06 / 1,000 = X

למעשה חסכתי 56.6 = 943.34 – 1,000

ה – 56.6 ₪ של היום הם למעשה ה – 60 ₪ של שנה הבאה : 60 = 1.06 X 56.6

זוהי פעולה ההיוון – לקחנו כסף מן העתיד, והחזרתו למונחים של היום, כך שלמעשה בדקנו כמה הוא שווה היום.

מה היה קורה עכשיו, אם חבות המס הייתה נדחית בשנתיים?

אני יודע ששנה הבאה, בהנחה שאין לי דחיית מס על הריבית, הסכום היה 1,060 – יכולתי לשים את הסכום בבנק שוב, והוא היה צומח פי 1.06 לאחר מיסים.

1,123.6 = (1.06) [(1.06) X 1,000]

התעשרתי כרגע ב – 123.6 ₪ במונחים של עוד שנתיים.

במונחים של היום : 1,000 = (1.06 * 1.06) X ß 890 = (1.06 * 1.06) / 1,000 = X

110 = (1.06 * 1.06) / 123.6

דוג' אחרונה – מה היה קורה לו היינו דוחים את המס ב – 10 שנים?

1,000 = (1.06) בחזקת 10 = X ß 558 = (1.06) בחזקת 10 / 1,000

השווי כיום של חבות במס של 1,000 עוד 10 שנים הוא 558 ₪, היינו החיסכון במס כתוצאה מן הדחייה הזו, הוא של ההפרש ביניהם.

ככל שדחיית המס ארוכה יותר, כך החיסכון במס משמעותי יותר.

המשמעות היא, שאם אנו לא ממסים עליית ערך בזמן עליית הערך ולא בזמן המימוש, נצבר כאן חיסכון במס משמעותי, וככל שאנו יכולים לדחות את תקופת הזמן עליה אנו צריכים לשלם את הכסף, הרי החיסכון הוא גדול יותר.

אם ניקח לדוג' את שוק ההון והמניות, אם ישנה דרישה של מימוש, היינו אתה צריך למכור את המניה כדי להיות חייב במס, ולא רק כתוצאה מן העלייה בערך, ואתה מחזיק במניה 10 שנים, ואז החיסכון הוא של 44%, היינו מאוד משמעותי – אם המס הרשמי היה 50%, המשמעות הייתה לאחר 10 שנים של מיסוי של 25%.

לגבי שיעורי המס על הריבית, הרי הנישום מעדיף ששיעורי המס על הריבית יהיו נמוכים יותר, שהרי אם שיעורי המס על הריבית יהיו 0%, הרי הדחייה בשנה הייתה מביאה את הסכום של 1,000 ל – 1,100 בשנה שלאחר מכן – כמה כסף הייתי צריך לשים היום כדי שהוא יגדל ל – 1,000 ₪? – 909 ₪, היינו החיסכון במס היה 91 ₪.

כיצד ניתן להבין את הנקודה הזו באופן יותר אינטואיטיבי? – ככל ששיעור המס על הריבית הוא יותר גבוה, המדינה הופכת להיות שותפה שלנו על רווחים מן הריבית – ככל שהמדינה ממסה את הריבית בסכום יותר גבוה, הרי היא שותפה בנתח יותר גדול ברווחים שלנו.

כעת ננסה להבין כיצד משפיעה הריבית בשוק – הרעיון הוא:

ככל ששיעור הריבית בשוק גבוה יותר, כך שהחיסכון במס הופך להיות הרבה יותר משמעותי.

ריבית בשוק : 50%

שיעור המס על הריבית : 40%

שיעור הריבית על הכסף : 30% = 0.4 X 50

1,300 = 1.3 X 1,000 ß הרווחתי 300 ₪ בשנה הבאה

במונחים של היום 300 השקלים שווים 231 ₪ = 1.3 / 300 = X

דוג' - מניות :

נניח שהיו לי מניות שעלו ב - 30%, והן שוות 3,000 – החבות במס היא 1,000, היינו 50%.

זמן המימוש שלי הוא 10 שנים, הריבית בשוק היא 8%, ושיעור המס על הריבית הוא 10%.

אני למעשה מקבל 90% מן ה – 8% ריבית = 7.2% לאחר מס.

1,000 = (1.072) בחזקת 10 * X ß 500 ₪ = (1.072) בחזקת 10 / 1,000 = X

דחיית מס ב – 10 שנים במקרה זה נותנת חיסכון של 500 ₪, החיסכון האפקטיבי הוא של 50% משיעור המס הסטטוטורי (50%), היינו 25%.

מס' הערות :

כיצד ניתן היה לפתור את בעיית המימוש, היינו את אי המיסוי בעליית הערך.

ישנן הבעיות של המימוש בשל הנזילות והאומדן, ובמידה ונמסה אותך בעתיד על הסכום היום כשהוא נושא ריבית, נוכל לפתור את הבעיה.

פס"ד דפוס המרכז, חב' השומרים וקריית יהודית – הרעיון של מס נדחה הוא מס נחסך הוא רעיון ברור מאליו – דב לוין בדפוס המרכז, פסקה 12.

הרעיון של מס נדחה הוא מס נחסך הוא לעיתים לב העניין – כמובן שהשאלה היא לא תמיד שאלה של עיתוי, אלא סיווג, אשר קובעת את עיתוי התשלום – שאלת העיתוי מוסוות לעיתים בפסה"ד בתווך שאלת הסיווג, שכן לעניין הסיווג ישנן השלכות, כמו עניין העיתוי.

עסקנו בטעמים לדרישת המימוש למיסוי על הון. הטעמים היו בעיקר הקושי לאמוד את ההכנסה והקושי של נזילות של הנישומים. עסקנו גם בנפקות שישנה לדרישת המימוש – העובדה ששיעורי המס הם מדורגים והתופעה שנוצרת בעקבות כך – ריכוז גדול של הכנסה בשלב מסוים – Bouncing. בהמשך נראה כיצד ניתן להתמודד עם התופעה, בעיקר ע"י פריסה של המיסוי.

השאלה של עיתוי המס וההכנסה הן שאלות אקוטיות במיסים, למשל, כל הנושא של הוצאות והעובדה שהוצאות הוניות אינן מותרות בניכוי אלא בדרך של הפחתה. כל נושא הפחת – אבדן ערך הנכס משנה לשנה ומשך הזמן שמפחיתים את ערכו המותר בניכוי. קיזוז הפסדים, היכולת לקזז השנה או למשוך אותם לעתיד – עיתוי ההכנסה והשווי של קיזוז ההפסדים הוא בעל משמעות גדולה.

חשבונאות מס

ישנו הבדל בין הכנסות הוניות שנובעות מכירת מקור הכנסה לבין הכנסות פירותיות. בכל הנוגע להכנסות פירותיות, שאלות המימוש ועיתוי ההכנסה נגזרות מכללי חשבונאות המס. בכל הנוגע לשאלות המימוש של הכנסות הוניות, ישנה הוראת חוק ולרוב מדובר על יום המכירה כעיתוי ההכנסה (ר' סע' 88 לפקודה). הכוונה היא לאיזו שהיא דיספוזיציה של הנכס, שאינו נמצא יותר ברשות הבעלים. הוראות רלוונטיות נמצאות גם בחוק המקרקעין בסע' 1 ו-5.

לגבי הכנסות פירותיות ישנן שתי שיטות דיווח עיקריות:

1) בסיס מזומנים.

2) בסיס מצטבר – מסחרי.

השיטות נועדו למעשה לקבוע את ההכנסה החייבת במס בשנת מס מסוימת.

שיטת בסיס המזומנים

מועד הדיווח על הכנסות והוצאות הוא המועד בו הכנסה או הוצאה התקבלה בפועל, מתי ששולמה. זו שיטה הנחשבת לשיטה פשוטה והנישום אינו צריך לנהל רישום מורכב מדי מלבד תזרים המזומנים של העסק. באופן כללי, נחשבת השיטה כמקובלת לעסקים קטנים בעלי מחזור קטן ופשוט ללא מלאי עסקי וכן נותני שירותים ובעלי מקצועות חופשיים.

עם זאת, יש לשים לב כי גם לפי שיטת המזומנים, הכנסה תהיה גם אם היא מתקבלת בשווה-כסף ולכן לא ניתן לנהל את העסק בדרך של סחר חליפין כדי להימנע מתשלום מס.

שיטת המזומנים נחשבת פשוטה אך שאינה משקפת את המצב הפיננסי המדויק של העסק. לא ניתן לדעת את מצב העסק באמת אלא רק את המצב של הכנסה והוצאה של מזומנים. נישומים יכולים "לשחק" עם מועד קבלת הכנסות. למשל, עו"ד הכותב חוזה עבור לקוח אך מסכם עם הלקוח על קבלת התשלום בשנה הבאה. דוגמא נוספת היא פס"ד חברת השומרים שמסיבות מסחריות, מקבלת את המזומנים באיחור של 60-70 יום ממועד ביצוע העסקאות.

ניתן לראות את המתח בין שני שיקולים – מצד אחד, הדיוק במדידת ההכנסות ומצד שני, הפשטות של השיטה והיכולת בעקבות כך לחסוך בעלויות האדמיניסטרטיביות ועלויות הציות של הנישומים.

שיטת הבסיס המצטבר

מועד החיוב במס הוא המועד בו נוצרת הזכות לקבלת ההכנסה או המועד שבו נוצר החיוב להוצאה. גם אם ההכנסות או ההוצאות לא התקבלו בפועל.

שיטה זו נחשבת למדויקת יותר במדידת מצבו הפיננסי של העסק. בעזרת הוראות חוק כגון סע' 17 לפקודה המחייב ייחוס הוצאות לשנה שבה יוצרה ההכנסה, יכולה השיטה ליצור הקבלה בין הוצאות להכנסות. הקבלה זו היא חשובה מאוד ונדגים אותה מאוחר יותר.

מצד שני, שיטה זו היא יקרה ומסובכת יותר ולכן היא לא נדרשת מכל הנישומים אלא בעיקר מנישומים להם ישנו מלאי עסקי רב ולכן שאלת ההכרה בהוצאות היא משמעותית יותר.

כאמור, עיתוי ההכנסה הוא מועד היווצרות הזכות. מהו מועד זה?

השאלה היא שאלה משפטית בתחום דיני המס. אין בחינה של הדין הכללי לגבי היווצרות הזכות והיכולת לאכוף את קבלת הכסף, למשל, ע"י תהליכי הוצאה לפועל. הבחינה היא כיצד רואים דיני המס את הזכות וזאת על פי הכללים החשבונאיים המקובלים – מתי הושלמו עיקר החובות על פי החוזה.

כלומר, כאשר צד לעסקה השלים את החובות שהיו עליו על פי החוזה מתגבשת מבחינה חשבונאית, הזכות לקבל הכנסה מתגבשת.

פקודת מס הכנסה אינה קובעת את השיטה על פיה צריך נישום לדווח על הכנסותיו. השאלה היא שאלה מקצועית מתחום ראיית החשבון ובמסגרת זו עולה השאלה מה היחס בין דיני המס לבין כללי החשבונאות הרגילים. נוצרת מעין התנגשות מסוימת בעיקר לגבי חברות ציבוריות שירצו מצד אחד להציג רווחים גדולים ומצד שני משיקולי מס ירצו להציג רווחים קטנים או הכנסה קטנה לצרכי מס. מסיבה זו, נדרשות התאמות בין כללי החשבונאות לכללי המס כדי לגשר על פערי האינטרסים הללו. בד"כ חשבונאות המס מאמצת את כללי החשבונאות הרגילים תוך יצירת התאמות במקומות בהם ישנה התנגשות אינטרסים.

דוגמאות:

1) הכנסה מריבית, הפרשי הצמדה והפרשי שער (סע' 8ג לפקודה):

אם ישנה הכנסה ממקורות אלו שממומשת רק בזמן מסוים שעולה על שנת מס אחת – האם החבות במס תהיה בסוף התקופה כאשר הרווח התממש או החישוב יעשה עבור התשואה השנתית והתשלום יעשה עבור כל שנת מס למרות שלא הייתה הכנסה בפועל.?????

לגבי מניות התשובה היא ברורה – נדרש מימוש, דיספוזיציה של הנכס על מנת שיכירו בהכנסה.

לגבי הסכם הלוואה – אם למשל, ישנו הסכם להלוואה של 1000 ₪ שמוסכם כי יוחזר למלווה סכום כפול, 2000 ₪ לאחר 9 שנים – למעשה זהו הסכם אג"ח אפס. (אג"ח אפס= זה הלוואה ללא ריבית קצובה)-ויש לשלם את הפרשי השער עוד באותה השנה.

בפס"ד דפוס המרכז עלו שני דגשים מרכזיים לגבי השאלה של הפרשי השער.

הראשון הוא לגבי ודאות ההכנסה – האם ניתן להניח ודאות בהכנסה.
דגש שני הוא שיטת הדיווח בה מדווח הנישום על הכנסותיו.

בעניין דפוס המרכז, דיווחה הנישומה בשיטה המצטברת ועל פי שיטה זו, כללי החשבונאות רואים כאילו הריבית על הכסף מצטברת בכל שנה ושנה, ההכרה בהפרשי שער היא בסוף כל שנה, לכאורה במועד היווצרותם.

שני דגשים אלו הובילו למסקנה כי:

כאשר ישנה הכנסה מריבית או הפרשי הצמדה, לפחות לגבי נישומים העובדים בשיטה המצטברת, היא תחוב במס בכל שנה ולא רק בסוף התקופה.

(כלל זה נקבע גם בע"א 159/79 קי.בי.עי נ' פקיד שומה ובפס"ד רפק אלקטרוניקה בפסקה 7).

כיצד נחשב את המס עבור כל שנה? ההנחה היא כי שיעור הריבית היה קבוע בכל שנה (במידה ואין קביעה אחרת, כלומר במקרים שאינם אג"ח אפס) ולכן נחשב את הפרשי הרווח משנה לשנה.

כאשר הנישום מדווח בשיטת המזומנים – סע' 8ג לפקודה קובע כאמור חריג לכלל החשבונאי לגבי הפרשי שער ומחשיב את ההכנסה בשנה שבה נצברה גם אם הנישום מדווח בשיטת המזומנים. ניתן לשאול האם יש לשנות את הכלל לאור שינוי הנסיבות מאז שנות השמונים - האינפלציה והפיחות המסיביים.

לגבי הפרשי הצמדה וריבית: הגישה המקובלת היא כי החבות תיקבע על פי השיטה בה מדווח הנישום ואם השיטה היא שיטת המזומנים, ניתן יהיה לדחות את המס לסוף התקופה ולמימוש הרווח.

***על פי שיטה זו, ניתן לדחות בשיטה של אג"ח אפס למי שעובד על בסיס מזומנים, את תשלום המס***

כבר עמדנו על היתרונות הגלומים בדחייה שכזו.

שיטת המזומנים מכירה אמנם בהכנסה כאשר היא מתקבלת בפועל, אך כדי למנוע עיוות או משחק של הנישום שידחו את קבלת ההכנסות העומדות לרשותם, ישנה אפשרות של הכרה בשיטת הקבלה הקונסטרוקטיבית שתחזיק את הנישום כמי שקיבל את ההכנסה גם אם לא קיבל אותה בפועל, זאת כאשר היא עמדה לרשותו והוא לא "לקח" אותה. בישראל, ישנו ויכוח האם השיטה נתקבלה בישראל אם לאו.

ממילא, הטענה היא כי ניתן לעקוף את השיטה וזאת קביעה מראש בחוזה על מועדי התשלום בדרך שתדחה את תשלום המס למועד נוח יותר מבחינת הנישום.

2) הכנסה מראש – נישום המדווח על בסיס מצטבר ומקבל הכנסה מראש. פסק הדין הרלוונטי הוא פס"ד קרית יהודית שעסק בחברה שעסקה בהשכרת מבני תעשיה וקיבלה הכנסות מראש על ההשכרה.

סע' 8ב לפקודה קובע:

השאלה המשפטית בפסק הדין הייתה האם סיווג ההכנסות ע"פ סע' 2 היא בלעדית או תיאורית ובמקרה דנן – האם הכנסה מעסק ע"פ 2(1) שהיא בפועל הכנסה מדמי שכירות ע"פ 2(6) תחשב לעניין ההוראות בפקודה על פי שני הסעיפים. בית המשפט קבע: כי הסיווג אינו בלעדי, בין היתר, בשל הצורך בהתאמת סיווג ההכנסות לתנאים השוררים בזמן (יש לזכור את האינפלציה באותה התקופה).

הפרוש לפיו סעיף 8ב' חל גם על הכנסה מדמי שכירות עסקיים לפי סעיף 2(1) לפקודה, עולה בקנה אחד עם מגמת המחוקק בהוסיפו סעיף זה, ושנועד למנוע בעידן אינפלציה, שחיקה של המס ע"י דחיית החיוב במס על הכנסה מדמי שכירות המשתלמים מראש.

מה הסיבה לקיומו של סעיף 8ב?

תשובה אחת היא רצון של רשויות המס לקבל הכנסה בעת שהיא קיימת.

ותשובה נוספת היא הודאות והפשטות של קבלת הכסף בזמן שהוא מתקבל אצל הנישום.

הבעיה אינה אקוטית מכל מקום, מכיוון שנישומים שמודעים למצב יבחרו את שיטת התשלום המתאימה להם

אם מראש ואם מדי שנה בשנה.

מה המבחנים לקביעת שיטת הדיווח עבור נישומים?

מלאי עסקי – קיומו של מלאי עסקי גדול מחייב בעצם שימוש בדיווח מצטבר.

היקף העסק – ככל שהעסק גדול יותר כך תהיה הנטייה לדרוש חיוב על בסיס מצטבר או להיפך –

ככל שהעסק קטן יותר יהיה פשוט יותר לבחור בשיטת המזומנים.

אופי העסק – ככל שהעסק יהיה מורכב יותר, תהיה ההנחה כי שיטת המזומנים תהיה מדויקת פחות והשיטה המועדפת תהיה השיטה המצטברת.

אשראי עסקי – ההבדלים והנוהגים לגבי אשראי ללקוחות ואשראי מספקים.

נישום שנותן אשראי ללקוחות, יעדיף את שיטת המזומנים כך ישלם כאשר הכסף מתקבל.

ומי שמקבל אשראי מספקים, יעדיף שיטה מצטברת כך יוכרו ההוצאות שלו מוקדם יותר לפני שבאמת הוצאו.

הבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית

שאלת שיטת הרישום לעומת שיטת הדיווח

דיון נוסף המופיע בפס"ד קבוצת השומרים :– שאלת שיטת הרישום לעומת שיטת הדיווח-

כללי החשבונאות ורשויות המס מכירים ב – 2 שיטות רישום :

1. שיטת רישום חד צידית – רשימת ההוצאות וההכנסות הן באותו חשבון.

2. שיטת רישום דו צידית / כפולה – כל פעולה נרשמת באופן כפול

שאלת הרישום שכל נישום חייב בה לצרכי מס קבועה בהוראות מס הכנסה (ניהול חשבונות).

בעבר הייתה גישה שאמרה, שאם אתה צריך לרשום את החשבונות בשיטה הכפולה, הרי עליך לדווח על בסיס מצטבר. בקבוצת השומרים, הגישה הזו לא נתקבלה, וביהמ"ש קבע, כי גם מי שמשתמש בשיטה הדו צידית יכול לדווח על בסיס מזומנים.

הכנסה הונית מול הכנסה פירותית.

אם מדובר בהכנסה פירותית, השלב הבא שאנו בוחנים יהיה לבחון אלו מתתי סעיף 2 חל.

זו נחשבת לאחת ההבחנות החשובות במיסים, והיא נובעת בין העץ עצמו לבין הפירות של העץ.

הכנסה הונית נובעת בעיקר ממכירה של מקור ההכנסה.

לעומת זאת, הכנסה פירותית נובעת או מתשואה על המקור, או ממכירת נכסים, המהווים נכסים עסקיים, היינו מהווים מלאי עסקי - ס' 85 לפקודה, המגדיר מהו מלאי עסקי – מקרקעין / מיטלטלין או כל נכס הנמכר במהלך הרגיל של העסק.

ההבחנה בין הכנסה הונית לפירותית קשורה גם להבחנה בין הכנסה מעסק לפי ס' 2(1) רישא לפקודה, לבין הכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי – מס' 2(1) סיפא לפקודה.

העניין הוא, שבעבר לא היה מס על רווחי הון, ולשם כך הכניסו את ס' 2(1) סיפא המתייחס לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, כשהמחלוקת הייתה האם הסעיף הינו ס' פירותי או שמא הוא בא לכלול גם הכנסות הוניות.

הוחלט כי זהו ס' פירותי, אך הוא נועד לסתום את הפרצות הללו, לאור העובדה שהכנסה הונית לא מוסתה.

בפסיקה אין הבחנה ברורה בין 2 ההבחנות החשובות :

1. האם מדובר בהכנסה פירותית או הונית, היינו האם היא הכנסה לפי ס' 2(1) רישא או סיפא.

2. האם מדובר בהכנסה פירותית לפי 2(1) רישא, היינו עסק, או שמא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי – ס' 2(1) סיפא.

הפסיקה אימצה את אותם המבחנים להבחנות.

השאלה האם אנו מבחינים בין הון לפירות, היא כנראה שאלה של החלת המבחנים באופן יותר חזק, והשאלה האם נבחין בין ס' 2(1) רישא לסיפא היינו, בתוך הפירותיות, היא החלת המבחנים באופן חלש יותר.

הכנסה פירותית הכנסה הונית

הכנסה מעסק הכנסה מעסק אקראי – הכנסת מעסקת אקראי

2(1) רישא 2(1) סיפא

כשמדובר במכירת נכסים, המוחזקים להשקעה (ניי"ע, מניות, מקרקעין) עולה השאלה, האם מדובר במישור ההוני או הפירותי - עסקי.

נכס יכול להיות מוחזק אצל X כעסקי ואצל Y כהשקעה – דיברנו על כך במציאות (אז חשוב מיהותו של המוצא) –

דוג' : תיק מניות, דירה המוחזקת אצל היחיד – נכס הוני. לעומת זאת, אצל ברוקרים מניות נחשבות למלאי עסקי, אצל קבלנים קרקעות יהוו מלאי עסקי.

אם נרצה לפרט אילו שאלות יתעוררו כשאלות, היוצרות אי וודאות, הרי הן תתעוררנה ב – 2 מצבים :

א. יחיד קונה ומוכר מניות / ני"ע – מתי הוא הופך למי שנחשב לברוקר, היינו מתי ההכנסה הופכת מהונית להכנסה מעסק או להכנסה מעסק אקראי – פס"ד מזרחי והבורסה.

ב. מתי ברוקר ייחשב בכובעו כאדם פרטי.

מתי קבלן / סוחר מקרקעין ייחשב כמי שפועל עדיין בתחום ההוני שלו, היינו כמוכר נכס פרטי שלו – פס"ד אסל, ומתי אנשים שאינם סוחרי מקרקעין ייחשבו כמוכרים הכנסה מעסק – פס"ד אלמור.

ההבחנה בין הכנסה הונית לפירותית אינה קלה, ובמובן מסויים היא חסרת משמעות כלכלית – מדוע?

שוויו של נכס נקבע לפי הערך הנוכחי של זרם התשלומים שאנחנו אמורים לקבל ממנו (תשואה ושכירות על דירה שאורך חייה מוערך ב – 3 שנים, לדוג'). ברגע שאנו מגלים שהנכס אינו שווה כפי שחשבנו, השערוך משתנה.

הקושי בהבחנה הוא ששווי הכנס נקבע ע"י תזרים המזומנים הצפוי מהנכס, שהוא מהוון לערכו הנוכחי. כך, מבחינת הדין, ישנו הבדל, אם נקבל את זרם התשלומים שיהווה הכנסה פירותית, לעומת מכירתו של הכנס שמהווה מכירת המקור (ששוויו הוא כזרם ההכנסות הפירותיות העתידיות ממנו).

מסגרת הדיון הפוזיטיבי

מה נפקות ההבחנה בין הכנסה הונית לפירותית, ומהם המבחנים אשר התגבשו בפסיקה.

הספר של גרוס לדיני המס החדשים – עמ' 73 – 75.

בעבר ההבחנה הייתה ברורה – הכל או כלום – הכנסה פירותית כן חייבת, ואילו הכנסה הונית לא חייבת.

כיום המצב אינו של הכל או כלום - גם הכנסה הונית חייבת במס – ס' 89(א), הקובע כי דין רווח הון כדין הכנסה חייבת.

למרות ששתי ההכנסות ממוסות, עדיין חשובה ההבחנה בין שתיהן :

1. מועד המימוש – מועד המימוש של הכנסה הונית הוא יום המכירה, ואילו מועד המימוש של הכנסה פירותית הוא לפי בסיס הדיווח (מזומנים / מצטבר).

2. שיעורי המס לא בהכרח זהים – באופן כללי על הכנסות פירותיות חלים שיעורי המס, הקבועים בס' 121 לפקודה (הכנסה מעסק לדוג' – ס' 121(ב)). בהכנסות הוניות חלים יותר שיעורי מס מיוחדים – לדוג' ס' 91(ב) לפקודה – שיעור מס' של 95% על הרווח הריאלי.

3. התאמה לאינפלציה – ככל שמדובר בהכנסה פירותית, היינו מעסק, הפקודה היא נומינאלית |(אין התאמות לאינפלציה).

בתקופת האינפלציה של שנות השמונים היה צורך לעשות תיאום לאינפלציה, ונוצר באיחור מה חוק התיאומים לגבי חלק מן העסקים וחלק מן ההכנסות, וזהו חוק מאוד מורכב. כיום לאור שיעורי האינפלציה הנמוכים בוטל החוק, וככל הנראה שלא מתאמים יותר דוחות.

לגבי הכנסות הוניות ישנה התייחסות לאינפלציה והרווח מתחלק לרווח אינפלציוני, שהוא בעצם רווח 0, שכן האינפלציה שומרת על ערך הכסף (רכישת אותו סל קניות) ולרווח ריאלי. הרווח האינפלציוני פטור ממס, למעט רווח אינפלציוני שנצבר עד שנת 93', והוא חייב במס של 10%. הרווח הריאלי חייב בשיעורי המס הריאליים.

בהכנסות הוניות ישנה חשיבות גדולה יותר לאינפלציה, שכן אלו הכנסות הנצברות לאורך שנים. לעומת זאת, בהכנסות פירותיות ישנה חשיבות פחות, לאור העובדה שאלו הכנסות שאין השפעה גדולה של אינפלציה עליהן, אלא בשנים בהן האינפלציה גבוהה מאוד.

4. התחשבות בנכסים וותיקים – כמה זמן החזקת בנכס, כשלגבי הכנסות פירותיות אין התייחסות כזו כלל, אך לגבי הכנסות הוניות ס' 9(ו) ו – 48א(3) לחוק מיסוי מקרקעין קובעים שיעורי מס מופחתים על נכסים וותיקים.

עושים זאת בכדי למנוע מצב של "נעילה" – אנשים לא ימכרו, כי הם צריכים לשלם מס על הנכס שנמכר, ובכדי לעודד נותנים הנחות.

5. עיתוי תשלום המס - כאשר מדובר בהכנסה הונית - ס' 91(ד) קובע שיש לשלם בגינה מקדמה של 30% מגובה רווח ההון, וזאת תוך 30 יום מיום המכירה. לגבי שבח מקרקעין ישנה דרישה לתשלום 100% מן המס תוך 50 יום מיום המכירה – ס' 91א לחוק מיסוי מקרקעין.

לגבי עסק משלמים מקדמות סכום קבוע או באחוז מן המחזור העסקי, אך אצל שכירים ישנו ניכוי מס במקור(המעביד מנכה מן הברוטו חלק מחבותנו במס).

אחד ההסברים למקדמות ולניכוי מס במקור – המדינה זקוקה לתזרים מזומנים גם לאורך השנה ולא רק בסופה, וכן יעילות אדמיניסטרטיבית במיוחד לעניין הניכוי מס במקור. וכאשר אנו מקבלים את התשלומים באופן רציף לאורך השנה, ישנה משמעות לגבי מועד המימוש, שכן המדינה מרוויחה את החודשים שהכסף נמצא אצלה.

6. קיזוז הפסדים – פס"ד ברנר – ישנם כללים שונים לגבי קיזוז הפסדים פירותיים באופן כללי, ופירותיים מעסק באופן פרטני, שהם ניתנים לקיזוז לפי ס' 28 לפקודה, לעומת הפסדי הון, שקיזוז ההפסדים לגביהם ניתן לפי ס' 92 לפקודה .

באופן כללי, הפסדים פירותיים לפי ס' 2(1) לפקודה הם הרבה יותר אטקרטיביים מהפסדי הון -

הפסדי הון ניתנים לקיזוז רק מול רווחי הון, וכן גבול עתידי לתקופת הזמן בה ניתן לגרור את ההפסדים.

הפסדים פרותיים לפי ס' 2(1) ניתנים לקיזוז מול רווחים מכל מקור בשנת המס הנתונה, וכך יש אטרקטיביות יתר.

7. מיסוי בינלאומי – ישנם כללי מיסוי / ייחוס שונים כאשר מדובר בהכנסות פירותיות או הוניות.

כללי מיסוי אלה שונים בין סוגי ההכנסות.

מבחנים לסיווג ההכנסה

הונית / פירותית – עסק / עסקת אקראי

החשיבות היא רק אם ישנה השלכה לסיווג בין הונית לפירותית.

סט ראשון של פס"ד נוגע בשאלה מתי אדם פרטי ייחשב לעוסק,

והסט השני של פס"ד יעסוק בשאלה מתי עוסק ייחשב כעורך פעולה במישור האישי.

מבחן על – מכלול הנסיבות – כל מבחן בפני עצמו אינו אומר הרבה, אך כל המבחנים יחדיו, ונסיבות מסויימות של המקרה, בשילוב ראות עיני ביהמ"ש.

1. טיב הנכס

מבחן זה כשלעצמו אינו יכול לפתור את הבעיה, שכן המניות יכולות להיות מוחזקות ע"י אדם פרטי או ע"י ברוקר.

טיב הנכס רלוונטי ל – 2 עניינים :

א. משליך על יתר המבחנים – היקף העסקה וכו'.

ב. אם אנו משקיעים במניות רגילות או אג"ח, העניין ייתפס ע"י הפסיקה כהחזקה אישית, ואם ההשקעה היא ספקולטיבית יותר, נטיית הפסיקה תהיה לא לראות זאת כהשקעה, אלא כעניין עסקי יותר.

יכולה לעלות טענה, שאף אחד לא יכול לומר לי במה להשקיע, וכן מהי בדיוק השקעה ספקולטיבית יותר, שכן לדוג' כיום רבים רוכשים אופציות.

אם בעולם רוב האנשים רוכשים לדוג' קרנות נאמנות, אז העניין ייחשב כהשקעה, אך אם אני מתחיל לרכוש אופציות ולהמר על שערי מטבע, הנטייה תהיה לראות זאת כעניין יותר מסחרי.

עם זאת, אם ישנם הבדלים גדולים בין הון לפירות בדיני המס, הדבר ישפיע על התנהגות האנשים, ותהיה נטייה לאנשים ולעסקים לעבור להשקעה אחרת. אם ישנה העדפה משמעותית לנכסי הון לדוג', ייתכן ואנשים יתחילו לקחת השקעות מסוכנות יותר, ואז בעולם הדברים ישתנו.

לגבי מקרקעין, אם המקרקעין הם מקרקעין לא מושבחים, שיש לעשות עליהם כל מיני פעולות, יהיה לכך פן פחות השקעתי ויותר מסחרי של קבלן, והנופך יהיה עסקי.

2. משך ההחזקה

הרעיון הוא לומר שבאופן טבעי אנו מחזיקים השקעות הוניות במשך זמן רב יותר, ולעומת זאת, משך ההחזקה של נכסים עסקיים הוא נמוך יותר – לדוג' : ברוקר ימכור את המניות יותר מהר, וקבלן ימכור את הדירות. אך אם אני אדם פרטי, אני אחזיק בהם יותר זמן – זו נחשבת השקעה יותר סטנדרטית.

עם זאת, משך זמן ההחזקה משתנה עם טיב הנכס, שכן באופן טבעי לדוג' מניות יותר נזילות ממקרקעין.

3. היקף העסקה

הרעיון כאן הוא שככל שהיקף העסקה הוא גדול יותר, כך נטיית ביהמ"ש תהיה לראות בעסקה שהיא יותר מסחרית – פס"ד מזרחי, וכן בעניין אלמור – פס"ד של העליון - ביהמ"ש שוב התייחס להיקף העסקה כעניין חשוב מן הבחינה האובייקטיבית, ולא מן הבחינה הסוב' (בעל הון יוכל להשקיע יותר).

אם אתה אדם פרטי, ואתה משקיע הרבה מאוד כסף, הנטייה תהיה לראות בכך כעניין מסחרי.

המבחן הזה לא יהיה מבחן חד משמעי ויחידי, למרות שביהמ"ש נותן לו משקל רב, אך לא ברור בכלל מה הקשר בין היקף העסקה לגבי השאלה, האם העניין הוא מסחרי או הוני, שכן בהחלט ניתן לחשוב שהעסקאות הגדולות יהיו דווקא עסקאות הוניות, שכן רוב הכספים של רוב האנשים מושקעים (הן לרוב יהיו חד פעמיות).

4. מבחן התדירות

תדירות עסקאות דומות – עסקאות חוזרות ונשנות מעידות על פעילות מסחרית, שכן אם אנו מדברים על פירותי כמקור, הרי ההגדרה היא הפוטנציאל להניב תוצאות חוזרות ונשנות.

עדיין העניינים יכולים להיות מאוד תלויי הקשר – לא אותו מספר עסקאות שנחשיב אותן כמסחריות במניות יהיה אותו מספר במקרקעין.

פס"ד אסל : קבלני מקרקעין רכשו דירה בתחילת שנות ה - 50 ומכרו אותה לאחר מספר שנים, וחזרו על כך מס' פעמים. השאלה הייתה האם העסקה משנת 58' הייתה עסקה הונית או פירותית, ונקבע הם מכרו זאת בכובעם הפרטי כדירת המגורים שלהם. אנו מרגישים קצת חוסר נוחות עם השאלה, שכן כיום אנשים מוכרים דירות מידי 8 שנים, וגם בפסה"ד ביהמ"ש אינו תמה על עובדות המקרה.

ביהמ"ש הולך ובודק מהם ההסברים למכירות השונות – ביהמ"ש היה מוכן לקבל את הטיעונים שבאו להסביר את עניין התדירות.

לכל אדם העוסק בתחום שלו ישנן טובות הנאה, המתלוות לעסק ולתחום שלו, כמו הקבלנים בפס"ד אסל. השאלה היא כמה נרצה למסות עניין כאלה.

בנוסף, יש לשים לב, שגם לכיוון השני מבחן זה אינו קונקלוסיבי – אני אוכל להסביר מדוע מכרתי את המניות מס' פעמים, אך גם בכיוון ההפוך, גם אם עשיתי עסקה אחת, לא בטוח שנוכל לומר שמדובר בעסקה הונית – עסקת אקראי – ס' 2(1) סיפא – אין לה את התדירות, שהרי היא אקראית.

לדוג' : מאיה בוסקילה הוציאה דיסק – עצם העובדה שהעסקה הייתה חד פעמית אינה מעידה, כי היא אינה עסקית.

5. מקור המימון

בסיס הרעיון הוא שישנה הבחנה בין משקיעים לבין מי שפועל באופן עסקי –

מי שפועל באופן עסקי לוקח חלק ממנו וחלק ממקורות זרים, היינו משתמש בכספים זרים שאינם שלו.
מי שמשקיע, לרוב משקיע בכספים שלו.

שוב, המבחן אינו קונקלוסיבי – דירת מגורים ממומנת ע"י הון זר, אך היא נחשבת לנכס השקעתי.

לגבי משכנתא מוגזם לבוא ולומר, שנכון שהיא השקעתית, אך הדבר מתקשר להכנסה הזקופה – לא נראה הרבה אנשים המשקיעים בדירה על מנת להשכיר אותה.

כאשר אנו משקיעים את הכסף בשוק ההון, אנחנו רוצים לקבל את התשואה לעומת הסיכון שלקחנו.

האסטרטגיה של שוק ההון היא לומר, שיש לשים את הכסף התיק / האינדקס של השוק, ואז לקבל את תשואת עליית השוק, ולספוג את הסיכון שבשוק. אם תרצה לקחת סיכון יותר גבוה מן השוק, עליך לקחת הלוואה ולהשקיע בשוק. הרעיון הוא שניתן באמצעות הלוואה לבחור את הנקודה, בה אנו רוצים לבחור בין התשואה לסיכון. אנחנו גם יודעים שבתקופות מסויימות אנשים לקחו הלוואות והשקיעו בשוק.

בשורה התחתונה, ישנו הבדל בין השקעת הון עצמי או הון זר.

6. הידע ובקיאות

ככל שלנישום ישנו ידע ובקיאות משמעותיים יותר בתחום הרלוונטי, יטו לראות בכך הכנסה בעלת אופי מסחרי – עסקי, ואם הוא לא השתמש בידע של אחרים, יטו לראות בכך השקעה אישית.

בפס"ד מזרחי נקבע שאין הכרח שהידע יהיה שלך, אלא ייתכן גם ידע שילוחי, לדוג' ברוקר שמסייע לך. בעניין אלמור ובעניין ברנר התקבל המבחן, אך הוסיפו תוכן, שעצה מסוימת אינה מספיקה, אלא שיועץ ההשקעות שלך צריך להיות זמין לך.

פס"ד מזרחי : התקיימו כל מיני מבחנים לגביו, למרות שזו הייתה תקופה ששוק ההון לא מוסה, ורצו למסות אותו – מניות ספקולטיביות, משך ההחזקה היה קצר מאוד, תדירות העסקאות הייתה מאוד גבוה ולאורך זמן, ולכן ייחסו את הידע והבקיאות אליו.

פס"ד ברנר : הטיעון היה בדיוק הפוך – הנישום רצה שיחשבו שהכנסתו היא מעסק, ע"מ שיוכל לקזז הפסדים. שם הוא אמר, שנכון שהוא לא מבין יותר מדי בתחום, ולכן ביהמ"ש סייג את המבחן, ולא מספיק הידע והבקיאות, אלא צריך שזה יהיה יועץ השקעות שלך, זמין וכו'.

7. פעולות אקטיביות – ארגון

מבחן שהוא רלוונטי יותר להבחנה בין עסק לעסקת אקראי, למרות שהוא רלוונטי גם להבחנה בין בהכנסה פירותית או הונית. כל הפעולות שמטרתן פיתוח הנכס והשקעה בו, לדוג' שיווק הנכס, החזקת אנשי השקעות המתפעלים את הנכס, בעיקר במקרקעין, ייחשבו פעולות מסחריות ולא השקעתיות.

וכפי שאמרנו לגבי כל המבחנים, אין המבחן עומד בפני עצמו.

פס"ד בן ציון : עסקה מאוד מסובכת, ואין כאן השקעה כשלעצמה – קבלת אישורים, מכירה וכו'.

מבחני משנה :

א. אופן הרישום בספרי החברה

אם הנכס רשום בספרי החברה כנכס הוני, הנטייה תהיה להתייחס אליו ככזה, ואם הנכס רשום כנכס פירותו, הנטייה תהיה להתייחס אליו ככזה.

הגישה / המבחן יחולו רק אם הוא עומד בניגוד למה שהנישום אומר.

ב. מבחן התקבול

מה נעשה עם התקבול?

אם השתמש בה לרכישת נכס הוני, אז הוא יהיה כזה,

ואם הוא השתמש בה לרכישת נכס פירותי, נתייחס לנכס המקורי ככזה.

זהו מבחן מעט מופרך – ברור שאין לדבר רגליים, קשה לדעת מניין הכסף הגיע, לאן הלך ומתי, וכמובן שנושים שונים ירכשו בכספים פירותיים נכסים הוניים, ויתחמקו ממס.

פס"ד ברנר

נושא העסקאות העתידיות – Forward.

ראשית, ביהמ"ש אומר שהוא לא עוסק בהבחנה בין הון לפירות, אלא כל השאלה היא האם מדובר בין עסק לעסקת אקראי. למה הוא בכל זאת נמצא שם, שכן כשביהמ"ש בא לבחון את השאלה, הוא מתייחס לפס"ד מזרחי, אשר עסק בהבחנה בין הכנסה הונית לפירותית במקרקעין – ביהמ"ש אומר שאין זו אותה הבחנה, אך משתמש באותם המבחנים.

הרעיון היה ההפך מן המצב הסטנדרטי – הנישום רצה שיראו בכך כעסק, היינו כפעילות עסקית – מסחר בניירות ערך או בעסקאות עתידיות, משום שדיני הקיזוז אטרקטיביים יותר לגבי הכנסות פירותיות מאשר הוניות.

1. טיב הנכס – האופי ספקולטיבי – יותר עסקי מאשר הון.

2. משך ההחזקה – מטבען של עסקאות FORWORD 'משך ההחזקה בהן הוא קצר.

3. היקף העסקה – סכומים יחסית גבוהים, אך לא עשה רושם על ביהמ"ש בשל טיב הנכס.

4. תדירות – 16 עסקאות – סביר באופן יחסי לטיב הנכס.

5. מקור המימון – בהלוואות FORWORD אין כ"כ צורך בהלוואות, שכן משתמשים בבטוחות, שכן העסקה נעשית בסוף העסקה, שאז מחליפים רק את ההפרשים.

6. ידע ובקיאות – אין לך ידע ובקיאות, אך עצם העובדה שהשתמשת באופן לא רציף במנהל השקעות, לא תחשב כידע ובקיאות.

7. מכלול הנסיבות – סיטואציה בה למעשה, הוא התחיל לעשות את הפעולות, שלא על דרך של עסק, ואולי קיבל ייעוץ בהמשך. וביהמ"ש חשב שהוא מנסה ליהנות מכל העולמות : אם תרוויח – זהו רווח הוני, ואז אין מיסוי, ואם יש הפסדים – ליהנות מן היתרונות שבקיזוז רווח פירותי.

הקושי בהבחנה בין הון לפירות:

נתייחס לחוסר ההיגיון בהבחנה בין הכנסות פירותיות להוניות :

ההבחנה בעייתית שכן הערך הנוכחי הוא היוון תזרים המזומנים העתידיים.

אם אנו משקיעים במניה של טבע, וכתוצאה מן ההישגים הנהדרים שווי המניה יעלה – אם טבע תחלק דיווידנד, אז לפי 2(4) זו הכנסה פירותית. אם נמכור את המניה, שווייה עלה, ולכן ההכנסה תהיה הונית (מעין חלוקת דיווידנד עצמי). יכול להיות שעצם העלייה יהיה הכנסה פירותית, שכן החברה הצליחה בשל פעילותה העסקית, או הונית שכן השוק מרוצה מהסכם שלום שנחתם.
יהלומים – אני יהלומן ורכשתי יהלומים. עקב שינויים בשוק בעולם, המלאי העסקי ייחשב כפעילות פירותית.
דירה שאני משכיר – ההכנסה מן השכירות היא פירותית – 2(6). אם אני מוכר את הנכס, ההכנסה היא הונית. מה אם אני משכיר את הנכס ל – 20, 50, 100 שנה? כבר לא ברור האם המקור נגדע, וההכנסה היא הונית, או שהיא פירותית.

ס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין מכיר בעובדה, שההבחנה אינה חדה, וקובע שאם משהו יכול להיות הוני או פירותי, אני נמסה אותו לפי חלק ב' של הפקודה, היינו כנכס פירותי.

ישנו הבדל נוסף בין הון לפירות בכל האמור בפטורים –

לגבי הכנסות פירותיות, הפטורים קבועים בעיקר בס' 9 לפקודה.

לעומת זאת, לגבי הכנסות הוניות, הפטור קבוע בס' 97 לפקודה – פטורים מסוג אחר.

בחוקים מסוימים, כמו בחוק לעידוד השקעות הון, עידוד התעשייה וכו', ישנן הנחות והטבות, הניתנות לגבי הכנסות פירותיות, ולא הוניות.

לגבי המבחנים, הרי הם חלים, אפילו אם בעוצמה פחותה יותר, בהבחנה בתוך ס' 2 עצמו, וניתן אף לומר בין ס' 2(10) ל2(1).

אמרנו שאלו מבחנים מצטברים, ונוסף להם מבחן הגג של הנסיבות.

קיימות בעיות בהבחנה בין הון לפירות, הבעייתיות נעוצה ברעיון, שישנה הבחנה בין נכסים שונים – מס' דוגמאות :

מקרקעין, שערכו עולה ומכרתי אותו, למעשה מימשתי את תזרים המזומנים העתידי, וזו הכנסה הונית. אך אם הייתי מחזיק בנכס, עליית הערך הייתה נחשבת להכנסה פירותית.

מניה – מכירת מנייה, שערכה עלה – הכנסה הונית. לעומת קבלת דיווידנד – הכנסה פירותית.

ישנו עיוות כלכלי אולי בפעולות של חברות, אם הן תחלקנה דיווידנד או לא – מבחינת מדיניות מימון, ישנה מדיניות כזו לגבי הדיווידנדים שלה, וזאת בשל הכלל המשפטי בדיני מיסים, היוצר הבחנה בין הון לפירות. החברה תעדיף, שלא לחלק דיווידנדים, ולאפשר ליחידים לעשות "דיווידנד תוצרת עצמית".

בין היתר, בעלי המניות יכולים להשיג את הכסף ב – 2 דרכים : דיווידנד והן ימוסו לפי ס' 2(4) – הכנסה מדיווידנד/

- או שהחברה יכולה שלא לחלק דיווידנד, ובעה"מ יכולים למכור בדיוק את הדיווידנד שהיה מכניס להם את ערך הדיווידנד, שהחברה הייתה מחלקת, ואז ההכנסה הייתה נחשבת הונית – זהו העיוות.

השכרת מקרקעין - השכרה לשנה – פירותי, אך אם נמכור אותן – הוני.

ומה עם תקופות ארוכות יותר? – רווח פירותי או הוני מהחכירה? ישנה בעיה בנקודת המפנה.

החוק היה מודע לבעייתיות הזו, ונקבעו כללים למצבים בם חלות שתי המערכות – היינו מצב בו הכנסה הייתה גם פירותית וגם הונית - הזכרנו את ס' 50 לחוק מס שבח מקרקעין – הכנסה ממכירת זכות במקרקעין, אשר יכולה להיות ממוסה לפי חלק ב' של הפקודה, היינו פירותית, תהיה פטורה ממס שבח – ישנה עליונות לסיווג / מיסוי הכנסה כפירותית.

לפי חוק מיסוי מקרקעין, זכות במקרקעין היא זכות חכירה למעלה מ – 25 שנה. אם החכרתי ללמעלה מ – 25 שנה, כאילו מכרתי.

_הכנסת המוכר תמוסה כהכנסה פירותית,

_אך מבחינת הרוכש, הוא רכש זכות במקרקעין, ויחול עליו מס רכישה.

ס' דומה הינו ס' 89(ג) לפקודה - בנוגע לרווחי הון שאינם ממקרקעין לעומת הכנסה פירותית, וקובע הוראה דומה, היינו רווח ממכירת נכס, העשוי להתחייב במס לפי חלק ב' או ה', היינו הכנסה פירותית או הונית, ימוסה לפי חלק ב'.

מה קורה אם הנכס עשוי להיות ממוסה לפי חלק ב' או ה', אך לפי חלק ב' יש לו פטור? – לא ניתן לומר, שלא נמסה אותו לפי חלק ב', אלא לפי חלק ה', בשל הפטור, אלא כל מערכת הדין של הכנסה פירותית תחול, לרבות הפטור.

הבחנה בין הכנסה מעסק לבין הכנסות פירותיות אחרות

הכנסות פירותיות אחרות : עסקת אקראי בעלת אפי מסחרי, והכנסות כרוכות.

אחרי שקבענו שתקבול מסוים הינו הכנסה פירותית, השלב הבא הוא ייחוס ההכנסה הזו למקור, היינו לייחסו לאחד מתתי הסעיפים של ס' 2.

חשיבות ההבחנה נעוצה בכך שישנם כללי מיסוי שונים על ההכנסות מן המקורות השונים.

מס' הבחנות :

1. הבחנה בתוך ס' 2 לפקודה בין הכנסה מעסק לבין עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי

ייתכן ועוצמת ההבחנה הזו פחותה לעומת הבחנה בין הכנסה פירותית להונית – בפס"ד ברנר – קיימים המבחנים של טיב הנכס, תקופת ההחזקה וכו'.

ההבחנה הזו, אם ההכנסה היא מעסק או עסקת אקראי אינה חשובה כ"כ מבחינת ההכנסות – אין חשיבות כ"כ להבחנה, שכן שתי ההכנסות חייבות במס.

בפס"ד משולם וברנשטיין הדיון היה, האם ישנה הכנסה כלל, ולא האם ההכנסה היא מעסק או מעסקת אקראי.

ההבחנה בכל זאת חשובה לסעיפים אחרים של הפקודה, והיא נובעת מכך שבעוד שס' 2(1) מדבר על 4 מקורות, (עסק- משלח יד- עסקה- עסק אקראי) הסעיפים האחרים לפקודה, אינם מדברים על כל המקורות, אלא מתייחסים רק ל – 2 מקורות – עסק או משלח יד.

השאלה היא: האם הסעיפים ימוצו בעסק או משלח יד או יגלשו גם לעסקאות בעלות אופי מסחרי וכו'.

2. הבחנה בין הכנסה אקטיבית לפאסיבית

הבחנה בין ס' 2(1) וס' 2(2) היינו הכנסה מעסק, משלח יד או עבודה, לבין הסעיפים האחרים, ובעיקר ס' 2(4), 2(6) ו - 2(7). –דיבידנד, עסקאות מאחוזת בית וקרקע, ונכסים אחרים.

הכנסה אקטיבית- נקראת גם הכנסה מיגיעה אישית.

הכנסה פאסיבית – הכנסה משכירות, דיווידנד וכו' – הנישום אינו עובד, אלא הכסף עושה את שלו.

הפקודה נותנת לעיתים יתרונות להכנסה אקטיבית ולעיתים להכנסה פאסיבית.

השאלה המשפטית שמתעוררת לגבי ההכנסה הזו היא, מתי הכנסה פאסיבית תיחשב כהכנסה אקטיבית, היינו מתי הכנסה משכירות תגיע כדי עסק של השכרה.

חשיבות הסיווג למקורות

הנושא של הסיווג הינו רלוונטי לגבי כל מיני הוראות בפקודה, ולגבי חלקן הוא מיטיב עם הנישום אם ההכנסה אקטיבית, ולעיתים אם היא פאסיבית

28. קיזוז הפסד

(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקזזו כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.

(ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזזו כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה.

(ג) על אף האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב), אם ביקש זאת הנישום לא יקוזז הפסד לפי סעיף זה כנגד ריווח הון שהוא סכום אינפלציוני או כנגד רווח הון כאמור בחלק ה3, או כנגד הכנסה כאמור בסעיף 125ג(ב) ו-(ג) אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 15%.

(ח) הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בנין בשנים הבאות.

(י) בסעיף זה, "הכנסה חייבת" ו"ריווח הון" - לרבות שבח כמשמעותו לפי סעיף 6 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963

1.קיזוז הפסדים – ס' 28

ס' 28 לפקודה – הזכרנו שלגבי הנישום עדיף הפסדים פירותיים. ההפסדים האטרקטיביים לגבי פירות הם הפסדים מעסק או משלח יד לעומת הפסדים ממקורות אחרים. המצבים בהם זה מתעורר אלו מצבים בהם הנישום ירצה לסווג את ההכנסה / ההפסדים שלו כהפסדים עסקיים.

ישנה סיבה כפולה בעניין הקיזוזים :

א. הפסדים עסקיים – קיזוז ההפסדים מאפשר לך קיזוז באותה השנה בה ההפסדים נוצרו כנגד כל הכנסה אחרת שלך. לעומת זאת, הפסדים ממקורות ספציפיים – מקובל שהם מותרים בקיזוז רק לעומת הכנסות מאותו המקור, למרות שאין סעיף מסוים כזה.

ב. הפסדים שאני יכול להעביר לשנים הבאות - הפסדים שלא יכולתי לקזז באותה שנת מס – מצב בו ישנם הפסדים, העולים על כל ההכנסות מכל המקורות. אין הכנסות שיכולות להכיל את כל ההפסדים, ואז ס' 28(ב) קובע שאני יכול להעביר את ההפסדים לשנים הבאות, ואז הקיזוז יוגבל לקיזוז מול הכנסות מעסק או ממשלח יד. לעומת זאת, הפסדים ממקורות אחרים אני לא יכול לקזז מול הכנסות בשנים הבאות – חריג – ס' 28(ח) – ניתן לקזז הפסדים מהשכרת בניין מול הכנסות בשנים הבאות, אך רק מול הכנסות מאותו הבניין.

2.קיזוז חובות רעים – ס' 17(4)

סימן א': ניכויי הוצאות

17. הניכויים המותרים

לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות -

(4) חובות רעים

חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח-יד והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעתו של הפקיד, כחובות שנעשו רעים בשנת המס, אף אם זמן פרעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילתה של שנת המס; אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפני כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהם לענין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח-היד לאותה שנה;

חובות רעים – חובות ששילמת עליהם בעבר מס, אך לא גבית אותם בפועל.

ס 17(4) – חובות רעים מותרים בניכוי רק כאשר הם נתהוו בעסק או במשלח יד.

כפי שלגבי קיזוז הפסדים התעוררה השאלה בפס"ד גולדשטיין – השאלה הייתה האם ניתן לקזז רק מעסק או גם בעסקת אקראי? הרי גם כאן יכולה להתעורר השאלה, האם ניתן לקזז חובות רעים רק מעסק או גם בעסקת אקראי.

פס"ד גולדשטיין : ס' 28 לא חל לגבי עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, אלא רק על עסק אקראי.

פס"ד ברנר – מחוזי : ס' 28 אינו חל על עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

***היינו אם יש לי הכנסה / הפסד מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, אין אנו נהנים מס' 28.

לגבי חובות רעים אין פסיקה, אך השאלה תהיה זהה – האם לפרש את העניין כפי שפורש בס' 28.

3.המשפחה – ס' 66 – חישוב נפרד.

השאלה היא כיצד נרצה למסות את המשפחה – האם היא יחידה אחת, ואם יש לנו 2 יחידות שעובדות, האם נתייחס לכך בנפרד.

ס' 66 מאפשר לבני זוג לעשות חישוב נפרד של הכנסותיהם לצורכי המס, אם מקור ההכנסות שלהם הוא ביגיעה אישית, היינו הכנסה אקטיבית לפי ס' 2(1) או 2(2). אם ההכנסה היא משכירות או מריבית, ישנה דרישה, שהחישוב יעשה ביחד.

שוב ישנו יתרון להכנסה אקטיבית פירותית.

(1) רשאי בן זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, לרבות הכנסתו מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (1) עד (7) להגדרתה שבסעיף 1, ובלבד שלגבי הכנסה כאמור שהיא קיצבה ייעשה חישוב נפרד אם היא משולמת בשל הכנסת עבודה שלגביה היה בן הזוג שאיננו בן הזוג הרשום זכאי לחישוב נפרד, או אם בן הזוג שאיננו בן הזוג הרשום היה זכאי בחמש השנים האחרונות שלפני תחילת תשלום הקיצבה לחישוב נפרד בשל ההכנסה שמכוחה משתלמת הקיצבה;

(2) לענין חישוב המס תיווסף ההכנסה החייבת שאינה מיגיעה אישית של בני הזוג להכנסה החייבת של בן הזוג שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר; לא היתה לבני הזוג הכנסה חייבת מיגיעה אישית, יראו את ההכנסה שאינה מיגיעה אישית כהכנסת בן הזוג הרשום.

(3) לענין הכנסות מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1 והכנסות מריבית מועדפת או מרווח הון מועדף, יראו את הכנסותיו של בן הזוג הרשום ככוללות גם הכנסות כאמור של ילדו שטרם מלאו לו בשנת המס 18 שנים; לענין סעיף זה, "ריבית מועדפת" ו-"רווח הון מועדף" - כהגדרתם בסעיף 65.

(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א) ובסעיף 65, בן זוג שהיתה לו הכנסה מרכוש שהיה בבעלותו שנה לפני נישואיו או מרכוש שקיבל בירושה בתקופת נישואיו, רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו האמורה, ובלבד שאם היתה לבן הזוג האמור הכנסה אחרת לגביה נערך חישוב מס נפרד, תיווסף ההכנסה על פי סעיף קטן זה להכנסה האחרת.

ולא יראו הכנסת בן-הזוג האחד כאמור אם היא באה, בין השאר, מאחד מאלה:

(1) עסק או משלח-יד של בן-הזוג השני;

(2) חברה אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהחברה זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין בחברה;

(3) שותפות אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בשותפות.

(ה) (1) בסעיף זה, "מקום עיסוק קבוע" - מקום שבו מנהלים בני הזוג, בדרך קבע, את עסקם או משלח ידם או מקום שבו הם עובדים בדרך קבע, ובלבד שאינו דירת מגורים המשמשת למגוריהם של בני הזוג או של מי מהם, ואולם שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים, שבהתקיימם ניתן יהיה להכיר בדירת המגורים במקום עיסוק קבוע.

(2) על אף הוראות סעיף קטן (ד), רשאים בני זוג לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתם כמפורט בסעיף קטן (א), אם התקיימו כל אלה: (א) לצורך השגת ההכנסה שלגביה נדרש החישוב הנפרד, עבד כל אחד מבני הזוג במקום העיסוק הקבוע 36 שעות בשבוע לפחות, במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בשנת המס;נדרש החישוב הנפרד לגבי חלק משנת מס - בתנאי שכל אחד מבני הזוג עבד כאמור במשך תקופה, שהיחס בינה לבין אותו חלק משנת המס שלגביו נדרש החישוב הנפרד הוא כיחס שבין עשרת החודשים האמורים לשנת מס מלאה;לענין זה, היעדרות מהעבודה על פי דין תיחשב כעבודה; (ב) לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי סעיף 1)2) או (2), למעט הכנסה כאמור שקבע שר האוצר בתקנות, באישור ועדת הכספים של הכנסת; (ג) הודעה על התביעה נמסרה לפקיד השומה חודש לפחות לפני תחילתה של התקופה שבעדה נתבע החישוב הנפרד של המס;שוכנע פקיד השומה שלא ניתן היה למסור את ההודעה עד למועד האמור, ניתן למסרה במועד אחר.

66א. הוראות כלליות

(א) (1) לכל ענין שבפקודה זו רשאי גם בן הזוג שאיננו בן הזוג הרשום להשיג ולערער לגבי חלקו בהכנסה.

4.שיעורי מס

שיעורי המס קבועים בס' 121 לפקודה ואילך, שם ישנה הבחנה די חדה בין הכנסה אקטיבית מיגיעה אישית, לבין הכנסה פאסיבי שלא מהכנסה אישית.

ס' 121(ב) קובע שיעורי / מדרגות מס נמוכות יותר להכנסות מיגיעה אישית. לעומת זאת, על הכנסה שלא מיגיעה אישית חלות מדרגות המס הגבוהות יותר בס' 121.

אם כך להכנסה אקטיבית ישנה עדיפות על הכנסה פאסיבית, אך יש לזכור שלעיתים הכנסות פאסיביות אינן חייבות כלל במס, היינו נכון שהכנסה מריבית חלה עליה מדרגת המס הגבוה, אך ישנן כל מיני מערכות, הקובעות שיעורי מס מופחתים על ריבית.

5.פטורים ממס – ס' 9(2)

הכוונה היא בעיקר לס' 9(2) לפקודה, המקנה פטור להכנסות של מוסדות ציבוריים.

הפטור מוקנה רק לגבי הכנסה פאסיבית, היינו ש"לא מעסק שהם עוסקים בו". (לא רוצים כי מתנ"ס ימכור נעליים)

ס' 9(5) – פטור הכנסות של עיוור / נכה, ושם ניתן הפטור מיגיעה אישית.

ס"ק 2 – פטור להכנסות פאסיביות – ס"ק 5 – פטור להכנסות מיגיעה אישית.

ההבחנות הללו, כפי שראינו, היא שלעיתים הנישום יעדיף לסווג את ההכנסה כהכנסה מעסק, ולעיתים כהכנסה שלא מעסק, היינו הכנסה פאסיבית.

התופעה הזו שישנם יתרונות וחסרונות לסיווג מסוים יוצרת מה שנקרא "אופציה אמיתית" – Real Option.

לנישום ישנה האופציה, שלא לסווג את הכנסתו מראש, להשאירה עמומה משהו, ובשלב שתוצאות הפעילות ייוודעו, הוא יוכל לטעון לסיווג שנוח לו.

כלומר אם אנו חושבים על נישום, שעליו להחליט על אפיון פעילות עסקית מסוימת, האם לכאן או לכאן, הדרך הטובה ביותר לרוב, תהייה להשאיר את הדברים עמומים, כדי שאוכל מאוחר יותר לסווג את העסקה באופן הנוח לי יותר – אני שומר לעצמי את האופציה לסווג עתידי, והאופציה תהיה שווה לי יותר ככל שישנם סיכויים לרווחים / הפסדים גדולים יותר.

דוג' מפסה"ד :

פס"ד ברנר : אדם שעסק בעסקאות Forward. ברנר לא עשה תכנון מס יותר מדי טוב, אך ככל שהזמן עבר, הוא ניסה ליתן לכך את הנופך שיעזור לו לסווג את ההכנסה כהכנסה מעסק. הייתה לו הכנסה הונית, שהוא ניסה להופכה לפירותית, בשל ההפסדים, והאפשרות לקיזוז ההפסדים הפירותיים. ברור שאם הוא היה מרוויח מהעסק, הוא היה מעדיף לסווג את ההכנסה כהונית.

פס"ד עמותת ידידי האוניברסיטה : דוג' דומה לסיטואציה של ברנר – אנו רואים את המתח מתוך דברי ביהמ"ש : אם היו הכנסות כפי שהיה בסיטואציה הזו, הרצון היה לסווג אותה כהכנסה פאסיבית, וזאת בשל הפטור לפי ס' 9(2) למוסד ציבורי. אך אם היו הפסדים כאן, היינו צריכים לשקול את השאלה, הרצון היה לסווג זאת כהכנסה מעסק לפי ס' 2(1), וזאת בשל אפשרות הקיזוז.
פס"ד פלאזה : אנו רואים גם את היתרונות הגלומים בדחיית מס. היה בית מלון, אשר החזיק סכומי מט"ח מאוד גדולים בעיקר בדולרים. הוא קיבל מקדמות מן הלקוחות, והוא הפקיד אותן בתוכניות מט"ח, וקיבל הפרשי שערים – הכנסה מהפרשים.

הדיון כולו נע סביב העובדה שהמלון היה מפעל מאושר, ואם זו הכנסה מעסק, אזי ישנו שיעור מס' מופחת של 28%. אם זו לא הכנסה מעסק, אזי הוא ימוסה לפי ס' 2(1), ואז שיעור המס יעמוד על 61%.

הטענה הראשונית של רוה"ח של מלון פלאזה לפני הדיון בביהמ"ש, עוד בהשגות על השומות, הייתה שמדובר כאן בהפרשי שער – מדוע הוא שינה פתאום את דעתו? בין התקופה של ההשגה ועד לדיון ניתן פסה"ד בעניין דפוס המרכז – לפני כן הנישום רצה לטעון שמדובר בהפרשי שער, ולכן הוא אינו חייב במס עד למימוש. בין לבין נתקבלה הלכת דפוס המרכז, הקובעת כי ישנו לגבי הפרשי שער ישנו מיסוי לפי צבירה, ולא לפי מימוש. ואז הנישום שינה את דעתו, וטען כי לא הייתה הפרדה משאר ההכנסות – הנישום מעדיף את דחיית המס, מאשר תשלום של שעור מס נמוך יותר .

האופציה האמיתית לשחק עם הסיווגים קיימת, בין השאר, מאחר וההבחנות הן הבחנות קשות, ומבחינה כלכלית הן לא יותר מדי מבוססות.

מבחינה כלכלית ישנו ספקטרום – בקצוות ישנן הכנסות פאסיביות ואקטיביות, אך באמצע אני יכול להיות יותר אקטיבי או פחות אקטיבי.

מבחינה משפטית, סיווג הכנסה, הנמצאת בתחום האפור ממש על קו הגבול של האמצע, כאקטיבית או פאסיביות מחילה עליהם את כל מערכת המס של הכנסה אקטיבית / פאסיבית. אך מבחינה כלכלית, ההבדל הוא מזערי – לדוג' : העסקת עובד אחד נוסף יעביר אותי מהכנסה פאסיבית לאקטיבית.

לפני שנתחיל לדבר על הסיווגים המשפטיים, נזכיר שעדיין לא דיברנו כמעט בכלל על הרציונאל של המיון והסיווגים השונים, וגם לא על הרציונאל של ההבחנות בסעיפים השונים.

2 הערות :

1. חישוב מאוחד לבני זוג

מה הרעיון מאחורי העובדה שעל הכנסות מיגיעה אישית נאפשר חישוב נפרד, אך על הכנסות מהכנסה פאסיבית, לא נאפשר זאת, אלא נדרוש חישוב מאוחד.

הדבר קשור, בין היתר, לתמריצים של הצדדים לצאת לעבוד, ובאלמנט הקשור אליו שמע' המס שלנו היא פרוגרסיבית, היינו שיעורי המס הם מדורגים.

לכן אם לא נאפשר הפרדה בהכנסות מיגיעה אישית, כאשר בן הזוג השני יצא לעבוד, שיעורי המס שלו יתחילו משיעורי המס הגבוהים של בן הזוג השני – דוג' : אם שיעור המס השולי של האישה הם 50%, הרי אם השיעור לא יהיה נפרד, שיעור המס של הבעל יתחיל ב – 50%, וזהו תמריץ שלילי גדול מאוד לבעל לצאת לעבוד. ועוד יש להוסיף את העובדה שהשירותים שהבעל נותן בבית הם פטורים ממס.

לגבי הכנסות שהן פאסיביות, אין היבט של עידוד עבודה, אך ישנו היבט הפוך גם, והוא נעוץ בכך, שבגלל ששיעורי המס הם מדורגים פרוגרסיביים, בתור יחידת משפחה, אם נוכל לעשות חישוב נפרד להכנסות אלו, נוכל להוסיף את ההכנסות לבן הזוג ששיעורי המס שלו נמוכים יותר, ובכך נשחק את הפרוגרסיביות במע'.

2. קיזוז הפסדים

נחזור על ההבחנה בין הבחנה הונית לפירותית – קיזוז של הכנסה עסקית ניתנת לקיזוז מול כל הכנסה באותו השנה. הפסד מהכנסה הונית ניתן לקזז רק מול הכנסות הוניות אחרות.

מדוע אנו לא מאפשרים קיזוז הפסדי הון כנגד הפסדים מעסק?

נתייחס להכנסה הונית ממוסה, אחרת גם ההפסדים לא ניתנים לקיזוז.

הפסדי הון – ס' 92.

הרעיון מורכב מ – Real Option + מימוש.

מה שיקרה הוא, שאם יהיו לי רווחים אני לא אממש, אך אם יהיו לי הפסדים אני אממש – אמרנו שישנה בעיה במיסוי ללא דרישת מימוש, ולכן אנו מעדיפים מיסוי רק עם המימוש.

לו יכולתי לקזז את הפסדי ההון מכלל ההכנסות, הייתי מחכה לסוף השנה, ואם ישנם הפסדים הייתי ממש. אנחנו רוצים להצר את האפשרות של יכולת המשחק, ולכן נותנים לנישום לקזז את הפסדי ההון מול רווחי הון של אותה השנה.

השאלה המשפטית של הסיווגים

ראשית יש לשאול מהו "עסק" לצורך הפקודה?

ס' 1 - עסק : עסק לרבות מסחר, תעשייה, מלאכה, חקלאות.

אין למעשה הגדרה, אלא ההגדרה היא בפסיקה : הרעיון הוא שפעילות של עסק חייבת להיות מאורגנת, ממשית, שיטתית, נמשכת ושיהיה לה פוטנציאל לעשיית רווחים.

השאלות שניגע בהן הן :

מתי הכנסה תחשב כהכנסה מעסק.
או הכנסה עסקית מול הכנסה הונית.
או מתי הכנסה תחשב כהכנסה מעסק או מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
או השכרת מקרקעין.
ומתי הכנסה תיחשב כהכנסה מעסק או מריבית.

עסק לעומת עסקת אקראי

אותם מבחנים החלים בין הון לפירות – טיב הנכס וכו'.

בפועל אין כמעט הבדל, שכן בפס"ד גודלשטיין נקבע, שניתן לקזז הפסדים גם מעסק אקראי.

ההבדלים בין עסק לעסק אקראי :

מבחן המשניות – יש לי עסק ראשי, וזהו העסק המשני. עם זאת, לא נראה שיש לכך נפקות.

עסק הינה הפעולה הסדירה והקבועה – עסק אקראי אינו פעולה סדירה וכו'.

הבחנה בין ס' 2(1) עסק ומשלח יד -לבין ס' 2(4) – הכנסה מריבית / הפרשי הצמדה / הפרשי שער

הכנסות כרוכות – מבחן הניתוק / אינטגרלי

ישנו עסק המתנהל באיזושהי צורה – לדוג' מקבל כספים מלקוחותיו, וכנגד התקבולים יש לו התחייבויות ללקוחות. העסק משקיע את הכספים בנכסים שונים, בארץ בעיקר באג"ח תנודות (בעיקר בשל האינפלציה של שנות ה – 80).

ביהמ"ש שואל האם הפרשי ההצמדה, שהתקבלו על האג"ח הללו הם הכנסה לפי ס' 2(4) או הכנסה מעסק.

המבחן הוא האם הפעילות הזו של ההשקעה באג"ח היא חלק אינטגראלי מהעסק, או שהכספים הללו נותקו ממהלך העסקים הרגיל, וכעת הם מהווים כנכס השקעתי ככל דבר, והפרשי ההצמדה יחולו במסגרת ס' 2(4), ואולי אם תמכור נשאל האם זו הכנסה הונית, או שמא חלק מן העסק.

יש להזכיר את המקור ממנו מתחיל הרעיון – לגבי חברות בנקים וחברות ביטוח, כל פעילות בכסף בחברות הללו נחשבת כפעילות עסקית – בחברות הללו כל הכסף וכל הפעילות בכסף נחשבים כ"מלאי עסקי", ולכן כהכנסה פירותית.

יש לציין, כי מן ההכנסה של נכס הון מוצאת ההגדרה של מלאי עסקי, הנחשב כהכנסה פירותית.

פס"ד קי. בי. ע. : מתעוררת השאלה, מה קורה לגבי עסקים אחרים. חברה שעסקה בפיתוח עיר אשדוד, ומאחר והפיתוח היה ארוך טווח (20 שנה), ונצטברו סכומים מלקוחות, אשר לא ניתן היה להשתמש בהן כרגע, בשל התארכות הפיתוח, לטובת השמירה על ערך הכספים, הם הושקעו באג"חים, ונשאלה השאלה, האם מדובר בהכנסה מעסק או בהכנסה מהפרשי הצמדה.

טענת החברה הייתה שמדובר בהפרשי הצמדה לפי ס' 2(4), מאחר וישנה מע' מקבילה של פטורים לגבי סיטואציות מסויימות (שכיום הם מצומצמים יותר) – ס' 9(13) כיום, אשר העניק פטור די נרחב בזמנו.
ישנו אלמנט נוסף בפסה"ד, והוא כיצד יש לחשוב על הפרשי הצמדה, ומדוע אנחנו לא רוצים למסות אותם – הפרשי הצמדה לא מייצגים רווח אמיתי, היינו זהו רווח נומינאלי ולא ריאלי, ואם נמסה את ההפרשים, הרעיון דומה לעיוות הנוצר בין חיסכון לצריכה כיום – המס מעוות לי את הרצון לצרוך בעתיד – כך גם המיסוי של הפרשי ההצמדה, שכן אנו מפחיתים את כוח הקניה בעתיד, ולכן אנו נעדיף לצרוך היום. בכלל הסיטואציה של אינפלציה כשלעצמה, כל עוד אנו ממסים את הרווח הריאלי, היא מס כשלעצמו, שכן כוח הקניה נשחק.

בפס"ד זה ביהמ"ש טוען, שישנו מבחן האינטגרליות / ההכנסות הכרוכות – הרעיון הוא, שהשאלה האם הכנסה פירותית שנתקבלה, היינו האם התקבולים הפכו לנכס הוני בידי הנישום, תלויה בשאלה האם נותק הקשר בין הסכום שנתקבל ומה שנעשה איתו, לבין הפעילות העסקית הרגילה של הנישום – האם הנישום לקח את הכסף והפך אותו מהון פירותי / הון חוזר, היינו כספים המתקבלים כדי לעמוד בהתחייבויות העסק, להון השקעתי.

התוצאה היא פחות חשובה בפסה"ד הזה, ונקבע כי המטרה לא השקעתית, אלא עמידה בהתחייבויות למשך זמן, ולכן הם לא איבדו את האופי הפירותי שלהן, ולא נותקו ממהלך החיים הרגיל של העסק.

יכולה הייתה להתעורר השאלה, באשר לפרשנות פסה"ד, האם ההחלטה האם מדובר בהכנסה עסקית או בהכנסה לפי ס' 2(4), קשורה מבחן האינטגראליות או מבחינה פרשנית הרחיב ביהמ"ש את המושג של "מלאי עסקי" – בחברות בנקים וביטוח אנו קוראים לכסף "מלאי עסקי" – האם ביהמ"ש למעשה אמר כי לאור גודלו של העסק מדובר כאן במלאי עסקי.

פס"ד פלאזה : בית מלון קיבל מקדמות, והפקיד את הכסף בפקדונות מט"ח בבנק, ואנו שואלים מה זה – 2(1) או 2(4)?

תכנון המס כאן הוא עד כמה נשתמש בכספים ונייחסם לפעילות העסקית שלנו.

ביהמ"ש מאמץ את המבחן בפס"ד קי. בי. ע. – מבחן האינטגראליות, וקובע את התנאים המצטברים הבאים :

1. ההון שהניב את הפרשי ההצמדה והריבית מקורו בהכנסות של הנישום מן הפעילות העיקרית – האם ההון בא מהכנסה פירותית.

2. ההון צריך להיות קשור להתחייבויות העסקיות של הנישום.

3. משך ההחזקה יהיה קצר, ושהמימוש יהיה מיועד לפעילות השוטפת של העסק.

אחת הבעיות היא במקור הכסף – לכסף אין ריח, וביהמ"ש צריך לבדוק ולהתאים כל השקעה לכסף ספציפי. אם יש לנישום כסף הוא יכול לייחסו למה שהוא רוצה.
הדבר השני שהוא בעייתי, הוא מאחר והמבחן הוא עמום יש לנו את הרעיון של האופציה האמיתית למשחק עם סיווג הכספים.

ההבחנה בין הכנסה לפי 2(1) לבין 2(6) ו – 2(7)

היום נסיים את הדיון בהבחנות בין הכנסות מעסק לבין הכנסות לפי ס' 2(4), 2(6) ו – 2(7).

נדבר על הכנסה מעסק בעניין מוסדות ציבוריים.

בחלק השני ננסה להסביר דרך פוט קול פריטי, מדוע ההבחנות שדיברנו עליהן עד עכשיו (אקטיבית / פאסיבית, הונית / פירותית וכו') אינן מתאימות לעניין אופציות.

בעיקר דנו בהבחנה בין הכנסה מעסק לבין הכנסה מריבית והפרשי שער, היינו בין 2(1) לבין 2(4).

השאלה העיקרית הייתה מתי הכנסה מריבית והפרשי שער תחשב כהכנסה מעסק.

אמרנו שהמבחן שביהמ"ש מאמץ במס' פס"ד – בוני הרים ופלאזה, הוא מבחן האינטרגרליות, והמבחן ההפוך לו – מבחן הניתוק : האם ההון שהצמיח את הריבית היה חלק אינטגראלי מן העסק או שמא הוא הפך למקור בפני עצמו.

ציינו מס' תנאים מצטברים למבחן :

1. שההון המניב את הריבית יהיה חלק מן הפעילות העסקית הנישום – הכנסות מן העסק של הנישום.

2. משך ההחזקה יהיה קצר.

3. מימוש ההשקעה יהיה למטרה עסקית, היינו לצורך העסק, ולא ע"מ להניב רווחים כשלעצמם.

הקושי הראשון בדברים מן הסוג הזה / בהבחנות הללו, היינו בהבחנה מתי זה עסק ומתי לא, טמון בכך שלנישום יש אופציה אמיתית מבחינת זה, שיש לו אפשרות אמיתית לבחור מה לעשות – הוא יכול להישאר על קו הגבול ולהחליט רק אח"כ, בהקשר הרלוונטי, האם מדובר בהכנסה מעסק לפי ס' 2(1)| או הכנסה מריבית לפי 2(4).

הקושי השני הוא מקורות ושימושים – קשה לעקוב אחרי כסף, שהרי "לכסף אין ריח".

דיברנו על אפקט התחלופה – Real Substitution - המס יוצר בהרבה מקרים אפקט של תחלופה אמיתית, היינו בעקבות המס אני אעדיף לצרוך פנאי על לעבוד. אך לעיתים דרך המס, אינך גורם לשינוי מהותי בפעילות, היינו אתה גורם לאנשים לעשות את אותה הפעילות, כמו בפס"ד אגודת ידידי האוניברסיטה העברית, שאם הם היו מחכירים לה את הפרדס, הרי ביהמ"ש היה קובע, כי מדובר בפעילות שלא מעסק – הפעילות היא אותה הפעילות, אך אנו פועלים בדרך מסויימת כדי להימנע מדרך מיסוי מסויימת.

אם יש לי חברה מאוד קטנה, ונניח שאין הבדל אמיתי בצורת ההתאגדות שלך, בין אם זו תהיה שותפות, ובין אם זה יהיה תאגיד. האופן בו אתה מנהל את העסק יהיה זהה, אך דיני המס יגרמו לך להתאגד באופן שונה.

דוג' אחרת : אם אתה שוכר עו"ד / רו"ח, כדי שינהיגו לך מדיניות מס - המס לא יגרום לך לשנות את הפעילות, אך הוא יביא לך להוצאות, המביאות לבזבוז (בזבוז חברתי – Social Waist)).

נעבור להבחנה בין הכנסה לפי ס' 2(1) לבין הכנסה לפי ס' 2(6) ו – 2(7)

השאלה היא מתי הכנסה מדמי שכירות (2(6)), עולה כדי הכנסה מעסק לפי 2(1).

ס' 2(6) - הכנסה מדמי שכירות במקרקעין.

ס' 2(7) – הכנסה מדמי שכירות, שמקורם אינו במקרקעין.

פסה"ד : פס"ד קריית יהודית, פס"ד פלאזה, פס"ד פגאסוס (חכירת מטוס), וכן נדבר על פס"ד אגודת ידידי האוניברסיטה העברית, ופס"ד מכבי למען אבשלום.

הכלל הבסיסי הוא: שאחזקת מקרקעין, ודמי השכירות שמקבלים מכך, יהוו הכנסה לפי 2(6) –דמי שכירות על מקרקעין.

השאלה מתי פעילות מן הסוג הזה עולה כדי עסק - באופן כללי היינו מצפים, שפעילות המנוהלת צורה מאורגנת, שיטתית ומסודרת תהיה פעילות מעסק - אנו מנהלים את הנכס, ונותנים שירותים של שימוש בנכס למשכיר.

פס"ד פגאסוס : חברה המחזיקה במטוס קל, והיא מחכירה אותו לתקופות ארוכות, ומקבלת תשלום בגין שעות טיסה של המטוס. באיזשהו שלב הצטברו לחברה הפסדים, ולכן בעלי החברה מעוניין לטעון, כי הפסדי החברה נובעים מעסק, וזאת לצורך קיזוז הפסדים, שהרי הוא הרבה יותר אטרקטיבי במידה וההפסדים נובעים מעסק.

ברור שלא הייתה שום פעילות מצד החברה, שיצביע על כך שהחברה ניהלה כאן עסק.

אם חברה רק מחזיקה נכסים, ההחזקה תהיה הונית או מדיווידנדים, אך לא מעסק, שכן צריך שהאורגנים של החברה ינהלו את החברה, ולא סתם יקבלו את התשלומים על עצם ההחכרה של המטוס.

כנגד הסיטואציה של פס"ד פגאסוס עומדת הסיטואציה, שנידונה בין השאר בנושא מרכז הקרח, והיא הסיטואציה של בית מלון – האם זו הכנסה מעסק, או שמא הכנסתו היא מהשכרת חדרים.

מלבד ניהול בית המלון, התשלומים שאדם מקבל בבית המלון אינם תשואה על הנכס, אלא הם פונקציה יותר ממשית של השירות שבית המלון נותן – לא תשואה על הנכס כנכס.

לכן שאלת היקף ההשכרה, האם יש המון אנשים בבית המלון, או שמדובר בבית מלון של 4 חדרים, הוא מה שיהפוך את העניין לרלוונטי, אלא השירותים והניהול של העסק עצמו.

כנ"ל לגבי צימרים – אין השכרה יומית, אלא השירות שניתן בצימר.

ההבחנה בין הסעיפים היא בעייתית, כמו בהכנסה פאסיבית מול אקטיבית, שכן השאלה כמה פעולות אני עושה באופן אקטיבי, היא בעייתית מאוד בשל העובדה שכל תשואה /הכנסה שאתה מקבל, היא מרכיב גם של הפעילות וגם של הנכסים שלך. גם במקרה של בית המלון, ההכנסה נובעת גם מן התשואה על הנכס וגם מן השירותים שאתה נותן.

במצב של בית מלון העניין די ברור, וגם בעניין המטוס, אך המצב מתחיל להיות מסובך יותר בעניין צימרים.

פס"ד מרכז הקרח : בהתאם לאנלוגיה של בית המלון, שוב התעוררה שאלת ההכנסה בין הכנסה פאסיבית לאקטיבית – בין 2(7) ל – 2(1).

היה בית חרושת לקרח, שהיו לו גם מחסני קירור כשירות, או והוא מידי פעם השכיר את חדרי הקירור.

בשלב מסוים בית החרושת התחיל להפסיד כסף על ייצור קרח, הוא השכיר את כל בית החרושת למפעל אחר, ובשלב יותר מאוחר גם מכר את כל הציוד.

השאלה היא, האם ההכנסה מכך שהחכרנו את כל בית החרושת, היא הכנסה אקטיבית / פאסיבית לצורך קיזוז ההפסדים?

בשלב הראשון, כשהמפעל עוד עבד, ההתייחסות של ביהמ"ש היא שהתשואה אינה על חדרי הקירור, אלא על שירותי האחסון וההשכרה (אדם שיושב מולך וכו'), וייתכן מאוד שהעובדה שהיה שילוב עם מפעל לקרח השפיעה, למרות שביהמ"ש לא התייחס לכך.

בחלק השני, כשכבר הופסקה פעילות בית החרושת, וכולו הוחכר למשהו אחר, ביהמ"ש קובע, כי ההכנסה אינה בגין שירותים, אלא תשואה על הנכס, ולכן ההכנסה הופכת לפאסיבית, היינו הכנסה לפי 2(6) / (7), ולא 2(1), ולכן ההפסדים אינם ניתנים לקיזוז.

העובדה שאני משכיר את הנכס, ומקבל סכום קבוע, אני יכול להחליט האם אני רוצה לרשום זאת כתשואה על הנכס או נתינת שירותים, ואז זו הכנסה מעסק.

פס"ד קריית יהודית : הדוג' ההפוכה - מתי הכנסה משכירות לפי 2(6) / (7) תהפוך להכנסה מעסק לפי 2(1).

הייתה סיטואציה בה החברה מפתחת את המקום מן היסוד, משהו בין לכל שוכר בנפרד לבין דירות לשוכרים באופן כללי, ובנוסף לגבי ההשכרה עצמה, הם דאגו לשירותי ניקיון – זה מה שמעניין את ביהמ"ש, וככל שאדם ייתן יותר שירותים כאלו, הפעילות תהפוך לפעילות יותר עסקית מאשר שההכנסה תיחשב כהכנסה פאסיבית על הנכס עצמו. ביהמ"ש קובע, כי הרווחים לא היו רק מעצם ההשכרה עצמה, אלא נבעו גם מן השירותים שהיא נתנה.

הבעייתיות :

2 קצוות – פאסיבית / אקטיבית.

הבעיה היא שגם מי שמחזיק בדירה שכורה, צריך לעשות פעולות כדי להשכיר את הדירה. גם בהכנסות הפאסיביות ישנו סיכון, וזהו אלמנט שביהמ"ש מתייחס אליו.

אלמנטים חסרי סיכון ייחשבו פאסיביים ,ואילו אלמנטים בעלי סיכון ייחשבו אקטיביים.

פס"ד פלאזה : דיברנו על היחס בין 2(1) ל – 2(4), שם אומץ מבחן האינטגרליות או מבחנו ההפוך, מבחן הניתוק.

התעוררה שאלה נוספת לגבי ההשכרה של החנויות, אשר נמצאו בתוך שטח המלון – האם ההכנסה הזו היא הכנסה מדמי שכירות או הכנסה מעסק.

נניח שבית המלון אינו מעניק תחזוקה מעבר לתחזוקה רגילה, ולמעשה אוסף דמי שכירות.

לגבי ההחבנה בין 2(1) ל – 2(6) - ישנם 2 סוגי מבחנים, אשר יובילו לתוצאות שונות :

1. אילו פעולות ושירותים אנו מעניקים - שאלנו מתי הכנסה מדמי שכירות עולה כדי הכנסה מעסק – אלו פעולות יש לעשות? - אמרנו שהמבחנים הם לרוב, עד כמה אתה מעורב ונותן שירותים וכו'.

2. מבחן האינטגראליות - כאן אנו שואלים מתי הכנסה מדמי שכירות אינה עולה כדי עסק בפני עצמה, אלא עד כמה היא הופכת להכנסה אינטגראלית לעסק אחר שלך – ההבחנה דומה להבחנה בין 2(1) ל – 2(4) – מתי ההכנסות שלך הן מריבית, ומתי אתה מנהל עסק של אג"ח ומניות, ואז זו הכנסה עסקית.

לא ברור מדוע אנחנו לא מפרידים, וקובעים כי הכנסה אחת היא עסקית, והכנסה שנייה היא מדמי שכירות, מבלי להיכנס למבחנים השונים, היינו לא ברור שהמבחנים הם מבחנים נכונים.

בכ"א מן המבחנים ישנה יכולת מסויימת של תמרון.

6.מוסד ציבורי – ס' 9(2)

פטור על פי דין

9. הכנסות פטורות

(2) רשות מקומית קופת גמל או מוסד ציבורי

(א) הכנסתם של רשות מקומית, מפעל הפיס ומוסד ציבורי, במידה שלא הושגה מעסק שהם עוסקים בו או מדיבידנד או מריבית או מהפרשי הצמדה ששולמו על ידי חבר בני-אדם שבשליטתם העוסק בעסק וכן הכנסתה של קופת גמל אם לא הושגה מעסק שקופת הגמל עוסקת בו או מכל הכנסה ששולמה על ידי חבר בני אדם העוסק בעסק שהוא בשליטת קופת הגמל או שלקופת הגמל יש בו החזקה מהותית; אך שר האוצר רשאי, בצו, לפטור הכנסה שהושגה על ידי רשות מקומית, על ידי מפעל הפיס או על ידי מוסד ציבורי שהוא קופה לגמילות חסדים מהמקורות האמורים למשך תקופה ובתנאים שיקבע אם נוכח כי ראוי לעשות כן לטובת הציבור;

(ב) בפסקה זו - "קופת גמל" - כמשמעותה בסעיף 47, למעט גם קרן או קופה לתגמולים, לקיצבה או לפיצויים המתנהלת על ידי חברת ביטוח;

"מוסד ציבורי" - חבר בני-אדם של שבעה לפחות שרוב חבריו אינן קרובים זה לזה, או הקדש שמרבית נאמניו אינם קרובים זה לזה, הקיימים ופועלים למטרה ציבורית ונכסיהם והכנסותיהם משמשים להשגת המטרה הציבורית בלבד והם מגישים דין וחשבון שנתי לגבי נכסיהם, הכנסותיהם והוצאותיהם להנחת דעתו של פקיד השומה על פי תקנות שהתקין שר האוצר; לענין זה - "קרוב" - כמשמעותו בסעיף 76(ד);

"מטרה ציבורית" - מטרה שענינה דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט וכן מטרה אחרת שאושרה על ידי שר האוצר כמטרה ציבורית;

זהו עוד סוג של סעיף, אשר עורך הבחנה בין הכנסה מעסק להכנסה ממוסד ציבורי – למוסד ציבורי ישנו פטור, במידה וההכנסה הינה פאסיבית, היינו לא מעסק.

הערה : ייתכן ולגבי מוסד ציבורי, היה מקום למבחן אחר במקום המבחנים הרגילים.

ביהמ"ש בכל זאת מסתכל על הגדרה של הכנסה מעסק כפי שהוא מסתכל על הכנסה מעסק לפי ס' 2(1).

בנוסף ל – 2 המבחנים הקודמים – מבחן הפעולות והשירותים ומבחן האינטגראליות, ביהמ"ש מזכיר גם את מבחן של מעורבות וסיכון – אם היינו רוצים לדעת מה ההבדל בין הכנסה מעסק להכנסה פאסיבית, ביהמ"ש התייחס גם למבחן של מעורבות וסיכון – ככל שתיקח יותר סיכון, ההכנסה היא יותר אקטיבית, היינו יותר מעסק, וככל שתיקח פחות סיכון, זו הכנסה פאסיבית.

וככל שאתה יותר מעורב, זו תהיה הכנסה מעסק, לעומת אם אתה פאסיבי, ולא מעורב, זו תהיה הכנסה הונית פאסיבית.

2 פסה"ד סותרים האחד את השני :

מכבי למען השלום : בית הקולנוע.

סיטואציה בה מוסד ציבורי הינו הבעלים של בית הקולנוע, והוא משכיר זאת, ולמי שיש לו ידע בהפעלת בית קולנוע. לשיטת ביהמ"ש ההשכרה נרשמה בפועל. הדרך שבה הם החליטו לשלם על הפעילות למוסד הייתה, שהוא יקבל 30% מן המחזור של בית הקולנוע, והמוסד הציבורי לקח על עצמו את עלויות קבלת הרישיונות, ולקח על עצמו תשלומים שונים, ואף שם אנשים משלו בקופת בית הקולנוע, וכן שני הצדדים לקחו על עצמם התחייבות, שלא להתחרות עם בית הקולנוע – כל הפרטים הללו מופיעים בפסה"ד (של העליון – מה שמצביע על כך, שבמחוזי ייתכנו פרטים רבים אף יותר).

האם זו הכנסה מעסק או משכירות? – טבח=נראה לנו מאוד, כי מדובר בעסק, שכן הייתה כאן מעורבות מאוד גדולה, שירותים רבים, וכן סיכון די גבוה (באג"ח ובהשכרה תמיד ישנו סיכון, שלא ישלמו לך, אלא שכוונת הסיכון כאן, היא שצפוי לך זרם קבוע של תשלומים, לעומת אחוזים מהמחזור, אשר יכול לעלות ולרדת).

ביהמ"ש פסק, כי זו הכנסה פאסיבית – ייתכן והדבר קרה, משום שמדובר במוסד ציבורי, והוא רצה לפטור אותו. אך השאלה עליה מדבר ביהמ"ש, היא כי מדובר באלמנט של השכרה, והיא אף נרשמה, אז נכון שלא קבענו זאת בדרך הסטנדרטית של דמי שכירות, אלא דרך האחוזים מן המחזור, ואז שאר הפעולות נובעות מדרך התשלום הזו.

אגודת ידידי האוניברסיטה העברית : הבחנה בין הכנסה מעסק להכנסה מחקלאות.

מוסד ציבורי, המעניק תשלומים לאוניברסיטה, לבוגרים וכו'.

הם מקבלים תרומה פרדס, והוא מועבד ע"י מי שמטפל בפרדסים. האגודה אינה רוצה להתעסק עם הפרדס, אלא למכור אותו. אלא שבין לבין, הפרדס נותר בידיהם, והטכניקה שבה פועלים, היא האגודה אינה מחכירה את הפרדס באופן רשמי, אלא יש מי שמעבד, מוכר, מקבל שכר, והאגודה מקבלת רק את התשלומים בסוף.

האם מדובר כאן ברווחים עסקיים מן הפרדס, או שמא מדובר מהכנסה מחקלאות לפי 2(8)(חקלאות), היינו כי מדובר בתחביב של פרדס, אשר ימוסה, אך באופן שונה?

מבחינה פורמאלית הפרדס נותר בבעלותם, וכן אין כאן סיכון, שכן אתה מקבל רווחים, ולא מן המחזור.

ביהמ"ש מגיע למסקנה, כי יש כאן עסק, ולא הכנסה לפי 2(8).

אם נסתכל על רמת האקטיביות של האגודה לעומת המוסד בפסה"ד הקודם, הרי ברור שכאן האגודה לא עשתה כלום, ואילו המוסד עשה הכל – התוצאות סותרות.

הרציונאל מדוע פסה"ד סותרים : למעשה היינו רוצים ליתן פטור למוסדות ציבוריים כאשר הפעילות קשורה לפעילות המוסד, גם אם היא עסקית, ולאו דווקא פאסיבית. לא נרצה ליתן פטור במידה ומדובר בפעילות, שאינה קשורה לפעילות העסקית של המוסד, שכן אנחנו לא רוצים שמוסד ציבורי ינהל חנויות נעליים, ובכך יתחרה בסוחרים רגילים. לדוג' כשמדובר באוניברסיטה, אין סיבה ליתן את הפטור, גם אם נרצה ליתן כסף – אנחנו רוצים ליתן את הפטור רק כאשר מדובר בפעילות של המוסד.

בשיעורים האחרונים דיברנו על דרישת המימוש, ההבחנה בין הכנסה הונית לפירותית, וכן דיברנו על הכנסה פאסיבית לעומת הכנסה אקטיבית.

הראנו את הקשיים הכלכליים, וכיצד הדבר מאפשר לנישום לשחק עם ההגדרות הכלכליות, הלא ברורות, ואנו נזרקים לקצוות.

-נראה כרגע, כיצד השימוש במכשירים פיננסיים – אופציות, אג"ח והלוואות – מעיין את ההבחנות הללו, או יותר נכון יוצר קושי רב למע' להתמודד עם ההבחנות הללו.

נרצה להראות מבחינה מימונית ישנן שקילויות בין תזרימי מזומנים, בעלות שההשלכות המיסויות יהיו כללי מס שונים ברמות שונות, החלים על המכשירים הללו, כשהתוצאה היא ממש משחק בבחירה האם לממש או לא לממש, האם הכנסה תהיה בעלת נופך יותר פאסיבי / אקטיבי.

הגדרות :

נכס בסיס ואג"ח אפס

נכס בסיס : כל נכס עליו ניתן לכתוב אופציות – לדוג' : מניות, מקרקעין וכו'.
רכישת אג"ח אפס : מתן הלוואה בסכום מסויים וקבלת החזר בפירעון בשווי X – אין ריביות במשך התקופה, מבחינה אמיתית, אלא רק בסוף התקופה (אני נותן 1,000 ₪, כשבעוד 9 שנים, קיימת התחייבות להחזיר לי 2,000 ₪).
מכירת אג"ח אפס : קבלת הלוואה בסכום מסויים, והתחייבות להחזיר בפירעון שווי X.

כשאני מנפיק אג"ח, אני הלווה, ומתחייב להחזיר אותה.

כשאני רוכש אג"ח, אני המלווה.

אופציות

אופציית Call – האופציה נותנת את הזכות, אך לא את החובה, לרכוש את נכס הבסיס – 2 אלמנטים חשובים:

1. בתאריך מסויים = תאריך המימוש (Exercise Date)

2. במחיר מסויים = מחיר המימוש (Exercise Price)

אופציית Put – הזכות אך לא החובה למכור את נכס הבסיס – גם בתאריך ובמחיר מסויימים.
אוחזים באופציה - Holders– לאוחז באופציה יש הזכות
כותבי אופציה – Writers - לכותב האופציה יש החובה.
American Style – ניתן לממש את האופציה עד ליום המימוש הכולל.
European Style – ניתן לממש ביום המימוש בלבד.

Put Call Parity

עבור אופציות אירופאיות על מניות, שלא מחלקות דיווידנדים מתקיים הקשר :

Call(x1t) – Put (x1t) = Stock – PV(x)

(Call +) – רכשתי אופציה

(Put -) – אני כתבתי אופציה

Stock – אני הנפקתי אג"ח

(PV –) - פרזנט ווליו – כמה שווי אג"ח X, אם אני צריך להחזירו בתוך T שנים.

ובמילים : קניית אופציית Call ומכירת אופצייה Put (אותו מועד ומחיר מימוש) כמוהן כקניית נכס הבסיס, ולקיחת הלוואה שפירעונה הוא ביום המימוש, וגובהה הוא כמחיר המימוש.

Put Call Parity במועד המימוש

נניח שקנינו אופציית Call, ורכשנו אופציית Put.
אם במועד המימוש מחיר המניה > X :

ממש את אופציית ה – Call (שלם X וקבל מניה).
בעל אופציית ה – Put לא ממש נגדכם – עדיף לו לממש בשוק, שכן שם הוא יקבל מחיר יותר גבוה.

נותרת עם מימוש אופציית הקול, ונותרת עם מנייה בשווי X.

אם במועד המימוש מחיר המניה < X :

בעל אופציית ה – Put מוכר לנו את המניה, ואנחנו משלמים X
זורקים את אופצייה ה – Call.

נותרנו עם מימוש אופצייה הפוט, ונותרנו עם מניה בשווי X.

בכל מקרה, בסופו של יום, עליכם לשלם X, ולהיות הבעלים של המניה.

זה בדיוק מה שקורה בצד השני של המשוואה :

אתה תהיה בעל נכס הבסיס, היינו בעל המניה, ותצטרך לשלם את ה – X, היינו אם היית לוקח הלוואה, ומתחייב לשלם ביום המימוש את ה – X.

משיקולים של ארביטראג' (האפשרות של לעשות כסף בלי סיכון), הקשר האמור מתקיים במועד המימוש, אך גם לפניו.

אם לפני יום המימוש אין שוויון במשוואה, אני ארכוש את הצד הזול, ואמכור את הצד היקר.

כמו כן, ניתן לקבל את הביטויים הבאים :

Stock = Call – Put + PV(x) – להיות בעל נכס הבסיס = לרכוש אופציית קול, למכור אופציית פוט, ולמכור אג"ח, היינו לקחת הלוואה.
Call = Stock + Put – PV(x) – רכישת אופציית קול, שווה ללהיות בעלים על המניה, למכור אופציית פוט, ורכוש אג"ח, היינו לתת הלוואה.
PV(x) = Stock - Call + Put

הערה : את האופציות לא חייבים באמת למכור, אלא ביום המימוש פשוט להעביר את הפרשי השערים.

מה זה Stock?

מכירה בחסר :

הכלל : קנה בזול – מכור ביוקר
הכלל : מכור ביוקר – קנה בזול

כיצד מרוויחים בשוק ההון, אם אנו צופים שהוא ירד?

לווים מניה, מוכרים אותה (ביוקר), מחכים שמחיר המניה ירד כמצופה ורוכשים את המניה (בזול), ומשיבים אותה ללווה.

מיסוי

דיני המס לא מתייחסים אל המכשירים הללו בצורה קוהרנטית, ובאמצעות שימוש ב – Call Put Parity ניתן להתגבר על כל מיני הבחנות בדיני המס (יצירת ארביטראג' מס).

הרעיון הוא שבשימוש במכשירים הללו ניתן לעקוף כללי מיסוי שונים.

אנו נדגים זאת באמצעות מה שלמדנו :

דרישת המימוש

אנחנו יודעים, שהלכה פסוקה היא, שאם יש לך אג"ח 0, ואתה נישום המדווח על בסיס מצטבר, אתה ממוסה על בסיס מצטבר, היינו ממסים אותך כל שנה בשנה, ואינך יכול לדחות את המס.

לעומת זאת, מניה ממוסה רק במימוש, ובדומה אופציות ממוסות רק כאשר עסקת האופציה הושלמה. דהיינו כאשר האופציה פוקעת או ממומשת.

דוג' : רכשתי אופציית Call ב – 10 ₪. אם האופציה פקעה, יהיה לי הפסד של 10 ₪. אם, לעומת זאת, מימשתי והרווחתי 60, יהיה לי רווח של 50.

איך מתגברים על ההלכה הפסוקה? – במקום להחזיק אג"ח, מחזיקים אג"ח סינטטי.

PV(x) = Stock – Call + Put

לדוג' : רכישת מניית טבע. כתיבת אופציית קול ורכישת אופציית פוט על המניה, שמועד מימושן הוא עוד 9 שנים, ומחיר המימוש הוא 2,000 (שווי החבילה יהיה 1,000 ₪, אם הריבית היא 8%) – קנית למעשה אג"ח 0, אך מבחינת דיני המס אינך ממוסה, אלא בסוף התקופה.

במועד המימוש, הקומבינציה של המכשירים תיתן לנו את אותו X, לכן במקום לתת את ההלוואה עכשיו ולקבל את ה – X בעוד מס' שנים, ובינתיים להיות ממוסה, אני יכול לרכוש את המניה, לרכוש אופציית קול, למכור אופציית פוט – באותו X בעוד אותו מס' שנים, ולא להיות ממוסה.

הבחנה בין הון לפירות

הבחנה בין הכנסה אקטיבית לפאסיבית.

Call Put Parity - המשך

Callx1t – Put x1t = Stock – PV(x)

האופציות וכל שאר המכשירים הפיננסיים הללו מאפשרים לעקוף את דיני המס. אז נכון שתיאורית הקול פוט פאריטי קיימת כבר זמן רב, ומע' המס לא קרסה, אך היא עדיין לא הצליחה למצוא פתרון הולם להתמודדות עם המכשירים הפיננסיים השונים.

צריך פשוט לדעת כיצד לקרוא את הפלוסים והמינוסים – (+) – אני מחזיק בנכס, (-) – אני מוכר נכס לאחר.

(+) – נתתי אג"ח / הלוואה למשהו, (-) – לקחתי הלוואה ממשהו.

בדיני המס אין התייחסות קוהרנטית לכל המכשירים הללו – כ"א ממוסה באופן קלאסי לפי התפיסה הרגילה של המכשיר. לא ניכנס יותר מדי למיסוי של כל מכשיר.

ניתן לעשות בכך שימוש, ולהתגבר על 3 המכשולים :

בשיעור שעבר דיברנו על כיצד ניתן להתגבר על דרישת המימוש – נתינת הלוואה, שהמיסוי עליה שונה מבחינת התזמון מלקיחת או מכירת אופציה.

אם יש מניה, וערכה עלה. אני רוצה למכור את המניה, ולקבל את השווי שלה, היינו את הרווח, ניתן לעשות זאת מבלי למכור אותה – אני יודע שכשאני משחק עם האגפים,

אני יודע איזה פעולות עלי לעשות כדי להגיע לשווי המניה = כתיבת אג"ח, רכישת אופציית CALL ומכירת אופציית PUT – כאילו יצרתי מנייה סינטטית, שכן ישנה אותה תשואה לו הייתי מחזיק במניה. ניתן ליצור מימוש, במובן שיש לי את הכסף, כאילו מכרתי את המניה, למרות שלא מכרתי את המניה.

ההבחנה בין הון לפירות :

Stock = PV(x) + Call - Put

הרעיון הבסיסי הוא שדיני המס לא מתייחסים לשני צידי המשוואה, גם לא מבחינת הון ופירות.

אם אנו מחזיקים במניה – כאילו יש לנו נכס, המסווג לרוב כנכס הוני.

מי שכותב אופציית קול וקונה אופציית פוט – פס"ד ברנר – באופן בסיסי לביהמ"ש תהיה נטייה להתייחס לצד הזה של המשוואה כפירותי.

הכנסה פאסיבית – אקטיבית :

PV(x) = Stock – Call + put

אני נותן הלוואה מול רכישת מניה, מכירת אופציית קול וכתיבת אופציית פוט.

ישנה תחושה שנתינת ההלוואה תהיה הכנסה פאסיבית – אני לא עושה כלום.

ואילו הצד השני, למרות שהוא שווה ללקיחת הלוואה ייחשב כמשהו אקטיבי.

לכן כל אג"ח הוא מסוכן – כל תשואה מאג"ח מורכבת מאלמנט של ריבית לא מסוכנת, כאילו המדינה הייתה נותנת לי את האג"ח, וכן מן האלמנט הסיכון של הריבית של מנפיק האג"ח – ככל שנחשוב שהוא לא יעמוד בתנאי ההלוואה, כך הסיכון יהיה גדול יותר, ולכן הריבית תהיה גבוהה יותר.

הערה מס' 1 : כיצד ניתן להתגבר על כל העניין?

אפשרות אחת היא למסות הכל באופן אחיד, אך אין הדבר הגיוני.

אופציה נוספת היא להתייחס למהות הכלכלית של המכשיר, ולמסות כל צד במשוואה כפי שהייתי ממסה את הצד השני במשוואה.

2 בעיות :

1. יש לנו קושי אמיתי למצוא את השקילויות הללו.

2. מה קורה אם משהו מחזיק את הקול והפוט ללא תאריכי פירעון זהים, או אם יש מחירי מימוש מעט שונים. במצב כזה כבר לא תהיה שקילות מלאה, אך הנכסים יהיו דומים כלכלית, ואז נחזור לבעיה של היכן נעביר את קו הגבול.

לדעת טבח, השאלה כיצד יש למסות כל צד צריכה להיות תלויה בדיסטורשנס, היינו בעיוותים שכל דרך מיסוי יוצרת.

דוג' : אג"ח מול מניה.

ניקח סיטואציה בה יש לאדם מניה, והוא עושה מכירה בחסר - במקום למכור את המניה, אני לוקח ממשהו את אותה מניה ומוכר אותה, ומתחייב להחזיר אותה בעוד שנה. אם בעוד שנה המניה שווה 200, ובתחילה היא הייתה שווה 100 – יש לי 100 הפרש. אם הייתי מוכר את המניה שלי, הייתי ממוסה על ההפרש. אם מכרתי עכשיו את המניה שלו, הרווחתי, ויש לי בעוד שנה להחזיר לו את המניה שלי. הצלחתי "לממש" את המניה השנה, וכל תוצאה שתקרה מאותה שנה והלאה הרווחים יתקזזו את ההפסדים. נניח שהמניה הייתה יורדת ל – 100, מצד שני היה לי כלום על המניה שלי. מנקודת המבט ההתחלתית, ה – 200 שהיה לי עליהם רווח, אני מצליח לדחות את הרווחים מהשנה הזו לשנה הבאה – הרעיון הוא לדחות את הזמן. אם המניה נשארה 200, אז על המכירה בחסר לא הרווחתי, אבל יש לי את עליית ערך המניה.

השאלה היא כיצד למסות מכירה בחסר כנגד מניה.

מבחינה פוזיטיבית העניין מוסדר בחוק – רואים בפעולה מסוג זה כמימוש.

הנקודה היא שאני יכול להתחמק מלעשות מכירה בחסר קלאסית – אני יכול לקנות מניה דומה, שלמרות הסיכון, שכן אין זו ממש אותה המניה, הרי עדיין הצפי הוא ששתי המניות יתנהגו באופן דומה.

ההצעה של טבח : כיצד נבחר כיצד למסות? – עיוותים - אם אני ממסה את העניין כמו מניה, ייתכן ואני אגרום לאנשים שלרוב היו עושים פעולה מסויימת, כמו רכישת מניה, לרכוש לפתע אג"ח. ואנשים אחרים שהיו לוקחים אג"ח, ייתכן ואני אגרום להם לעשות מכירה בחסר – צריך למדוד את העיוות, ולבחון היכן העיוות גדול יותר.

טבח מציע לשאול למה הפעולה יותר תחליפית, ובכך נחליט האם למסות לפי פנאי או לפי עבודה.

הערה מס' 2 : לפי איזה צד במשוואה נמסה?

הנקודה היא שאני לא יכולים לומר, שצד אחד הוא אג"ח, והצד השני הוא רק שקול לאג"ח – אנחנו לא יודעים כיצד לקרוא לזה, משום שזה אותו הדבר.

דוג' : נניח שיש חברה בע"מ, והיא הנפיקה אג"ח, היינו ההון שלה מורכב ממניות ומאג"ח. כיצד נאפיין, ברמת האפיון, מיהם הבעלים של הנכסים של החברה? – בדר"כ היינו אומרים, שבעלי הנכסים הם בע"מ, אך במקרה של חדלות פירעון בעלי האג"ח יהיו הבעלים, ולא יוותר כלום לבעלי המניות.

ניתן לומר שבע"מ הם בעלי הנכסים ויש להם אופציית Put – יש להם את האופציה למכור את הנכסים של החברה או את החברה לבעלי האג"ח במחיר של אי פירעון האג"ח. אני יכול למכור נכס במחיר שקבענו מראש – יש לי את הזכות ליתן לך את הנכס, בתנאי שאתה מוותר לי על החוב.

ניתן היה לומר, באותה מידה של אמת, שבעלי החברה הם בעלי האג"ח, והם נתנו אופציית Call לבע"מ לרכוש את נכסי החברה בתמורה לפירעון החוב.

ההקשר הרלוונטי הוא, שאם אנחנו מבינים את האפיונים בכך שאנחנו לא יודעים מה יותר נכון, אז לא ניתן להגיד כיצד יותר נכון למסות את התופעה – אין דרך לבחון מה יותר נכון במכשירים הללו.

אין כאן פתרון של הדילמה.

לגבי הפוט קול פריטי, ניתן לחשוב כיצד ניתן לעקוף הסדרים משפטיים מתחומים אחרים, ולאו דווקא מתחום המס.

הכנסת עבודה

פקודת מס הכנסה מייחדת מקור נפרד, ומייחדת כללים מסויימים להכנסה מעבודה.

ס' 2(2) לפקודה. – עבודה!

מקובל לומר שההכנסה לפי ס' 2(2), היא הכנסה הנובעת לנישום מקיומם של יחסי עובדי – מעביד.

אין בפקודה הגדרה של מיהו עובד, מיהו מעביד, או מהם יחסי עובד – מעביד.

עולה השאלה, *מתי נכיר בעובדה, כי התקיימו בין שני צדדים יחסי עובד – מעביד?

המחלוקת היא *האם מדובר ביחסי עובד – מעביד, או הכנסה מעסק או ממשלח יד?

*היינו האם נותן השירות נותן אותו כעובד או כקבלן עצמאי.?

ההבחנה בין עובד לקבלן עצמאי מצויה גם בתחומים משפטיים אחרים – דיני עבודה, דיני נזיקין וכו'.

מהי הנפקות המשפטית להבחנה בין הכנסה לפי 2(2) להכנסה לפי 2(1)?

ניכוי מס מקור (ס' 164) / פטור מהגשת דו"ח למס הכנסה – לפי תקנה 2 (לתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דו"ח).

בעיקרון על המעביד מוטלת החובה לנכות את המס במקור, ואילו לך יש את הפטור מהגשת הדו"ח.

מהו הרעיון של צמד הסעיפים הללו, שהרי ניתן לחשוב על סיטואציה בה יהיה ניכוי במקור, אך לא יהיה פטור – השיקול הוא שיקול של יעילות ב – 2 רמות :

1. יעילות בגביה - ניכוי מס במקור, שכן מתעסקים עם פחות אנשים, וכן פחות התחמקויות מתשלום המס. מפעילים את הפרטים כאוכפים – ברגע שמי שלא עליו מוטל המס צריך לגבות את המס, אין השתמטויות, שכן לא אינטרס לעשות זאת.

2. הוצאות ציות – אנו חוסכים מאנשים למלא דוחות.

הוצאות

ס' 17 לפקודה – הכלל הבסיסי הוא, שהוצאות הוצאו (כולן) בייצור הכנסה מותרות בניכוי – אנחנו רוצים למסות את ההכנסה ולא את המחזור.

ישנן תקנות שהותקנו לגבי ניכוי הכנסות, וההגבלות המוטלות על עובד הם כבדות בהרבה מן ההגבלות המוטלות על עצמאי.

תקנה 4 (ניכוי הוצאות רכב) - הוצאות רכב – אוסרת על ניכוי הוצאות רכב אשר הוצאו בייצור הכנסה.

קיזוז הפסדים

הכלל הבסיסי הוא שקיזוז הפסדים מעסק או משלח יד ניתן לקזז לפי ס' 28, אך הכלל אינו חל לגבי עובדים.

מיסוי בינלאומי

כל מיני אמנות למניעת כפל מס נותנות הקלות משמעותיות יותר כאשר מדובר בהכנסה מעבודה לפי ס' 2(2).

מיסי מעסיקים (מיסים אחרים)

מיסים אחרים – מדי פעם ישנם מיסים המוטלים על הכנסות מעבודה, ולא מהכנסות אחרות.

לגבי מס מעסיקים קובע, כי יחול מס בשיעור 4%.

גם כשחוקקו את מס המעסיקים נתנו פטורים רבים, וכיום הוא אינו חל על מעבידים עסקיים, אלא רק על מוסדות ציבוריים (ס' 9(2)) או מלכ"רים.

הרעיון מאחורי מיסוי המוסדות הציבוריים הוא, שהם אינם ממוסים באופן רגיל, וקיים חשש, שהם יבריחו את כל הכספים שלהם דרך משכורות.

הרעיון הכללי יותר הוא שיש למסות על הכנסות מעבודה.

מיסוי אופציות והטבות לעובדים

לא ניכנס לכך כעת, אך ישנם הבדלים בשאלה האם מדובר בעובד או בלא עובד.

מתי הכנסה תיחשב כהכנסת עבודה לעומת הכנסה של קבלן עצמאי?

דיני המס גורסים, כי הכנסת עבודה נובעת מיחסי עובד מעביד, כך שהשאלה היא למעשה מהם יחסי עובד – מעביד?

האם המבחנים שיחולו בדיני המס הם מבחנים השאובים מדיני העבודה, או שמא נפתח כללים / מבחנים מיוחדים לצורך דיני המס.

1. קוהרנטיות - דיני המס יעקבו אחרי דיני העבודה, ויאמצו את המבחנים משם – וודאות, קוהרנטיות וכו'. גישה אחת תאמר קוהרנטיות מתוך שאיפה להרמוניה תחיקתית. גישה יותר מציאותית תאמר, שאנו שואפים לחיסכון בעלויות יצירה והעברת אינפורמציה.

2. פרשנות תכליתית – הפרשנות משתנה בעקבות הדין, ועלינו ליצור את ההגדרה והפרשנות לפי תכלית החקיקה.

2 פנים – פרופ' אדרעי :

א. הפן הטכני - השאלה האם נרצה לקבוע כי מדובר ביחסי עובד מעביד אם לאו, תלויה במטרה שלנו, האם אנו מעוניינים לנכות במקור או לאו,או פטור מדיווח.

ב. הפן הסובסטיבי - אילו שיעורי מס יחולו, קיזוזים וכו'.

הדבר יהיה תלוי בסיכון שבו נמצא הנישום, וככל שהסיכון גדול יותר, נכיר בנישום כקבלן עצמאי ולא כעובד.

הדין הפוזיטיבי

ביהמ"ש אינו מכריע בשאלה.

הפועל טבריה : האם הכנסתם של שחקני הכדורגל באגודה הן הכנסות מעבודה.

אין הכרעה בשאלה האם אנו הולכים לפי דיני העבודה הכלליים, או שאנו בוחנים מבחנים חדשים.

שם ביהמ"ש אינו מחליט ופוסק שבשני המקרים יתקיימו יחסי עובד – מעביד.

המבחנים לצורך הדין הכללי :

1. מבחן הפיקוח והשליטה – המבחן הקלאסי – אם אתה עובד, יש לך מעביד, שיכול להפעיל עליך פיקוח, גם אם הוא לא מפעיל זאת. הוא יכול לומר לך היכן לעבוד, מה לעשות, מתי וכו'. יש לו שליטה על העבודה.

2. מבחן ההשתלבות – בהרבה מקרים, לגבי עובדים שהם בעלי ידע והשכלה, או מומחים בתחום, אזי למעביד אין מספיק ידע כדי לומר מה לעשות, כך שמבחן הפיקוח והשליטה הוא פחות רלוונטי, ולכן עברו למבחן, שהוא כיום המבחן היותר רלוונטי.

הרעיון הוא שלמעביד ישנו מפעל כלשהו (לאו דווקא קלאסי, אלא גם מתן שירותים), והשאלה היא האם העובד הינו חלק אינטגראלי, היינו משתלב במפעל – ישנו פן חיובי פוזיטיבי של המפעל, ויש פן שלילי מבחינת העובד, האם העובד הינו משתלב אינטגראלי בתוך המפעל או שמא הוא נותן שירותים כקבלן עצמאי למפעל (שירותים חיצוניים) - מעין

כיצד אנו שואלים האם לעובד ישנו עסק משל עצמו – האם העובד נושא בסיכון כלכלי או לא : האם הוא נושא בהוצאות, האם הוא ייהנה מן החיסכון בעלויות, או שמא המעביד ייהנה וכו'. ככל שאתה יותר מי שצריך לשאת בעלויות, ייהנה מן החיסכון בהתייעלות, אתה תהיה עובד עצמאי.

מבחינה קוספטואלית עובד נושא בסיכונים שיפטרו אותו, שהמשכורות תושפע מהמדד, שיינתנו לו אופציות וכו', ולכן ייתכן ויש לומר שהסיכון הוא של דאון סייד, של הפסדים וכו'.

3. לצד המבחנים העיקריים התפתחו מבחני משנה :

א. מבחן הקשר האישי – אתה לא עובד, אם אין לך קשר אישי עם המעסיק. אם אתה לא יכול לבצע את העבודה באופן אישי, אז אתה לא עובד (המבחן באופן חיובי אינו הגיוני – אם רק אתה יכול לבצע באופן אישי, אינה שאלה אשר תכריע האם אתה עובד – דוג' : עו"ד).

ב. מי מספק את חומרי הגלם ואת כלי העבודה – סוג של נטייה – אם הלקוח מספק את חומרי העבודה או מספק את התקבול, זו תהיה אינדיקציה לעובד – מעביד, ואם אתה, זו אינדיקציה למזמין – קבלן.

ג. צורת התשלום – יש כאלה האומרים שאין לכך משמעות : מחזורית – אינדיקציה ליחסי עובד מעביד. לא מחזורי – אינדיקציה לכך, שאין יחסי עובד – מעביד.

ד. תשלומים סוציאליים – אם מי שמשלם את התשלום מספק תשלומים סוציאליים למקבל התשלום, זו אינדיקציה ליחסי עובד – מעביד.

נחיל את המבחנים על פס"ד הפועל טבריה :

1. הגישה הקוהרנטית

נגיע למסקנה כי מדובר ביחסי עובד – מעביד :

מבחן הפיקוח והשליטה – אומרים להם מתי לבוא להתאמן, איך לשחק, מתי לשחק וכו'.
מבחן ההשתלבות – הם משתלבים במגרש.
מבחן הקשר האישי – לא יכול היה לתת תשובה חיובית, אך יכול לתת אינדיקציה – ברור ששחקן כדורגל לא יכול לשלוח חבר שלו לעשות את העבודה.
תשלום מחזורי, לא השחקנים סיפקו את הכדור, וכן שילמו להם תשלומים סוציאליים.

2. גישת הפרשנות התכליתית

מבחינת השאלה הטכנית של אדרעי – ישנן הוראות ניכוי במקור גם לגבי שחקנים ומרצים וכו'.
מבחינה מהותית ביהמ"ש שואל מי נשא בסיכון, ומגיע למסקנה, כי המשכורות לאו דווקא קבועות, שכן יכולים להיות בונוסים ופרמיות, אך אין סיכון מבחינת דאון סייד, היינו סיכונים ממש.

דוג' נוספת – פס"ד סריגי ארצי בע"מ :

השאלה מתי דירקטור ייחשב כעובד של החברה?, או מתי הכספים שהוא מקבל ייחשבו כדמי ניהול – הייתה תקופה בה חברות ניסו להתחמק ממס ע"י מתן תקבולים לדירקטורים ומנהלים.

ייתכן ודירקטור יעשה פונקציה של מנהל, כך שברור שאם אתה מנהל או נושא משרה בחברה, ההכנסות הן הכנסות עבודה.

ברור שדירקטור, שמגיע אחת לפרק זמן ארוך, ייחשב כנציג בע"מ – הוא מקבל תשלומים פר ישיבת דירקטוריון.

אם הוא דירקטור, שמדי פעם נותן ייעוץ לחברה נצטרך לשאול האם חלים המבחנים של עובד, או שמא הדירקטור קבלן עצמאי?.

דוג' נוספת – מחאג'נה :

מנקה חדרי מדרגות. פס"ד מחוזי.

האם מתקיימים יחסי עובד – מעביד בינו לבין דיירי הבית המשותף, כשמבחינת דיני המס הרלוונטיות תהיה לשאלה, האם ההכנסה היא מעבודה, ואז יש ניכוי מס במקור, או האם הוא קבלן עצמאי והוא צריך למלא דו"ח בעצמו.

מה שמעניין בפסה"ד הוא שהגיעו למסקנה, כי הוא לא עובד : הוא עובד במס' בתים – הוא אינו משתלב במפעל כלשהו, אלא נותן שירות לכל מיני פרטים, וכן לא היה ברור האם הוא צריך לעשות את העבודה בעצמו או שהוא יכול לשלוח משהו אחר (מבחן הקשר האישי).

מה שהיה מעניין בנוסף היה שגם אם הוא היה נחשב לעובד לפי דיני העבודה הרגילים, היינו שמבחן ההשתלבות חל, ייתכן ולא היינו מתחשבים בו כעובד, שכן זו גזירה שהציבור אינו מסוגל לעמוד בה – אנו רואים את הגישה השנייה באה לידי ביטוי.

גם מבחינת דיני העבודה יכולנו להשתמש בנימוק זה, אך עדיין אנו מגיעים למסקנה, כי כן מדובר בעובד.

מה כוללת הכנסת עבודה?

ס' 2(2) – מקורות הכנסה... עבודה :

(א) השתכרות או רווח מעבודה

(ב) כל טובת הנאה או קצובה

(ג) תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות : טלפון, ביגוד, רכב וכו', אך למעט תשלומים שניתנו לעובד

בין שניתנו בשווה כסף או בכסף, ובין שניתנו במישרין או בעקיפין.

זו הגדרה מאוד רחבה.

רווח או השתכרות

ברור השכר / המשכורת נחשבים להכנסה מעבודה.

לאור מה שלמדנו בתחילת הקורס, ברור לנו שהכנסה אינה חייבת להיות בכסף, אלא גם בשווה כסף. למרות זאת, סיפת ס' 2(2)(א) נאמר לנו במפורש את העניין.

"טובת הנאה" או "קצובה"

אין הבחנה בין שני המושגים, אך הכוונה היא שטובת הנאה היא משהו שניתן לראות בעין, ואילו קצובה הם תשלומים גלובליים כמו החזקת רכב.

השאלה היא האם בכלל צריך את ראש המיסוי הזה, שכן ממילא מדובר בשווה כסף, כך שלא ניתן להתחמק בדרך זו מתשלום מס. מדוע בכל זאת ראש המיסוי הזה מופיע? מבחינת האופן בו התפתחו הדברים במדינה היה צורך של המחוקק לפרט את הדברים, שכן בעבר היו כל מיני טובות הנאה, שהיו פטורות ממס.

ובאופן כללי יותר הנושא של שכר עבודה היה פתח לתכנוני מס שונים – הרעיון הוא ליתן לעובדים טובות הנאה, שמצד אחד לא ייחשבו כהכנסה אצל העובד, אך ייחשבו כהוצאה אצל המעביד – המטרה הייתה ליתן לעובדים טובות שלא ייחשבו הכנסה, אלא כהוצאה, או שייחשבו כהוצאה היום, אך כהכנסה בעתיד.

בעבר עד לרפורמות בשנת 75' בוועדת בן שחר ההטבות נכנסו תחת ראש פרק "החזר הוצאות".

הכניסו זאת לס' כדי להדגיש ולהסיר ספק שמדובר בהכנסה.

ניתן היה גם לראות באותה התקופה, כי שיעור המס השולי הגיע ל – 80%, ואם מחשיבים כל מיני מלוות למדינה וכו', מגיעים גם ללמעלה מ – 100%. עם זאת, בסיס המס היה צר ביותר (חצי מהמשכורת הייתה יכולה להיחשב כהחזר הוצאות, כך שלא באמת היית ממוסה על 80%).

ישנה בעייתיות, שטובות הנאה לא ממוסות ושכר כן – התמרוץ הוא לטובות הנאה, שלא תמיד באו בצורה של כסף – בגדים, הנחה בשכ"ל לילדים וכו' – נותנים לך למעשה מוצרים, שהם שווה כסף.

המצב ששיעורי המס על שווה כסף הוא 0, ואילו על כסף הוא מאוד גבוה, גורם לעיוות מסויים לכיוון טובות ההנאה. ייתכן והיית מעדיף לקבל מעט פחות כסף, אך לקבל שווה כסף, אך מאחר וטובת ההנאה אינה ממוסה, אתה מעדיף את האופציה הזו.

לדוג' : ביגוד – 15, שכר – 80 ב – 50% מס = 55 נותר ביד.

שכר – 100 ב- 50% מס = 50 ביד.

המס גורם לך להעדיף מכלול מיסוי אחד לעומת אחר, למרות שאתה רוצה בשני.

לדוג':נניח שאנחנו עובדים במשרד עו"ד, והוא מעניק חופשה בחו"ל, ייצוג למשפחה, נסיעה עסקית במסגרתה אתה נשאר מס' ימים נוספים, מחשב נייד, ביגוד, רכב, ארוחות, הנחה למועדון ספורט וכו'.

מהו המבחן לפיו נחליט, האם מדובר בטובת הנאה ממוסה אם לאו?

הכנסה מעבודה

ראש פרק II – טובת הנאה או קצובה

מבחן נוחות המעביד - פס"ד דן : נקבעה ההלכה לגבי השאלה לגבי טובת ההנאה / הקצובה, האם היא נתנה לטובת העובד או לטובת המעביד, שאז היא תחשב לטובת הנאה, החייבת במס.

פס"ד דן : העובדים קיבלו בגדי חורף ובגדי קיץ. בגדי הקיץ שמשו בעיקר לעבודה, ואילו בגדי החורף הוכנו ע"י חייט, ולא הייתה חובה ללובשם בעבודה, וניתן היה להשתמש בהם מחוץ לעבודה, ולכן ביהמ"ש רואה בכך טובת הנאה לטובת העובד.

פס"ד עריית בת ים : עובדי העירייה קיבלו הנחה בשכ"ל, במידה והילדים שלהם למדו בבי"ס של עריית בת ים. השאלה האם אנו רואים בהנחה הזו של 50% כהכנסה מעבודה של אותם עובדים. ביהמ"ש מגיע למסקנה שכן, היינו מדובר בטובת הנאה לטובת העובדים, זה חוסך להם בהוצאות. אין כאן אלמנט של טובת המעביד – אין כאן שירות מטרות של המעביד. בפסה"ד עלתה ההצדקה לעניין זה, שכך העבודה בעירייה יותר אטרקטיבית, ולכן יותר אנשים יבואו לעבוד בעירייה. ביהמ"ש מוסיף שלטובת המעביד מוסיף שנוחות המעביד היא שהתפקיד מטבעו מזקיק את המעביד להשתמש בשירות או בטובה שנתנה.

זה היה בתקופתו משפט לדוגמה, ונראה שישנו פער בין ההלכה לבין מה שקורה בדר"כ במציאות.

כיום המצב הוא שכל טובות ההנאה הללו, בין אם אתה לדוג' מרצה או לא מרצה, ואתה מקבל הנחה אפילו עד 100% לבני משפחה, רואים זאת כטובת הנאה שהיא הכנסת עבודה.

מבחינה פרקטית, המצב הוא שהדבר תלוי במידה רבה במו"מ מול רשויות המס – לדוג' : עד שנה שעברה ההנחה בקאנטרי של האוניברסיטה לא הייתה ממוסה. להירשם למרכז הספורט למשהו מחוץ לאוניברסיטה עולה כפי 2. השנה סגרו "דיל" עם רשויות המס, והם ממסים טובת הנאה רק על 100 ₪. ומה שיותר יפה, הוא שאף הורידו את העלות להירשם. הדרך ככל הנראה להצדיק זאת, הייתה שאמרו שנותנים את ההנחות לא רק לעובדי האוניברסיטה במסגרת ארגון העובדים, אלא גם לארגונים חיצוניים, והרי איתם אין יחסי עובד - מעביד (אולי פיקטיביים, להם אמורים להציע את ההצעה), וכך רואים זקיפת הכנסה של 100 ₪.

נניח שאכן לארגונים חיצוניים מנפיקים את המנוי ב – 1,500 ₪, ועובדי האוניברסיטה 1,400 ₪, ולכן ממסים ב – 100 ₪ טובת הנאה. ישנם 100 ₪ שרשויות המס לוקחת, ועולה השאלה מדוע האוניברסיטה לא לוקחת את הההפרש ומרוויחה את ההפרש. האוצר אומר להם, שגם הוא רוצה לראות חלק מהמס – לא צריך להגזים ולומר שאין הנחה בכלל.

הלקח הוא שישנו דיון תיאורטי, אך בפועל העניינים מתנהלים באופן אחר.

הערה : העובד ממוסה רק במידה והוא מנצל את טובת ההנאה

(על אופציה לניצול טובת הנאה לא ממסים, למרות שיכול להעלות שאלה בנושא).

מדוע נוחות המעביד רלוונטית בכלל לעניין טובת ההנאה לעובד – מדוע אנו מעלים את עניין המעביד, שהרי לעובד צומחת טובת הנאה כך או כך?

מהו הקושי המרכזי, העומד מאחורי מיסוי טובות הנאה - 2 קשיים מרכזיים :

1. הוצאות עסקיות מול הוצאות פרטיות – מה מותר בניכוי - במצב הקלאסי בו מעביד מוציא הוצאה, הרי בין אם הוא נותן זאת כטובת הנאה ובין אם הוא יתן זאת כשכר, הרי העניין יוכר כהוצאה. אך הכיוון נכון - מעביד יכול לפעול באמצעות עובד או שלא באמצעות עובד.

המעביד עובד שלא באמצעות עובד, כלומר הוא העובד של עצמו, גם שם עולה השאלה אילו הוצאות מותרות לו בניכוי. הרעיון הוא שבמקרים רבים, ההוצאות הללו יהיו מעורבות – חלק שהוא עסקי ממש, והם גם יתנו טובת הנאה פרטית למעביד, כלומר לעצמם.

לדוג' : גלימה של עו"ד – הוצאה עסקית לייצור הכנסה. לעומת זאת, חליפות – ייחשבו כהוצאה שהיא הוצאה פרטית.

באותו אופן שמבחינת המעביד היינו אומרים לו מה מותר ומה אסור בניכוי, במסגרת הפעולות שלו בעבודה, אותו הדבר אנו מתייחסים לעובד – אנחנו רוצים דין דומה, כשאנו אומרים שיש טובת הנאה לטובת המעביד, זהו למעשה מצב, שאם המעביד היה פועל באותו אופן לטובת עצמו, היינו מכירים בכך כהוצאה מותרת בניכוי, ולא כטובת הנאה פרטית.

2. צריכה כפויה – כאשר אתה מקבל טובת הנאה שהיא חלק מחוייב מן העבודה שלך, אנחנו שואלים, כיצד מכמתים את החלק שהוא מחוייב מן העבודה, ואינו אינצידנטאלי לה. כשטובת ההנאה אינה לטובת המעביד, ברור שאתה נהנה מטובת ההנאה לפחות באופן לא מבוטל. מדוע זה ברור? אלא אם כן זה לנוחות המעביד, אין לנו ספק שאתה נהנה, אחרת היית מקבל טובת הנאה אחרת.

בפס"ד בת ים ביהמ"ש קובע כי לא נמסה בתנאים הבאים :

1. קושי באומדן הטובה - טובת ההנאה אינה מחוייבת במס אם קשה בצורה משמעותית לכמת / להעריך אותה. או שהיא קלת ערך באופן כזה, ששכר המס יוצא בטרחת ההתעסקות בו.

2. דה מינימיס – זוטות - טובת ההנאה אינה מחוייבת במס אם היא קלת ערך באופן כזה, ששכר המס יוצא בטרחת ההתעסקות בו.

פס"ד בנאליה – Benaglia : מנהל מלון קיבל הצעה לעבור לנהל בית מלון בהוואי כולל כל המשפחה. אין ספק כלל, שהמשכורת שהוא מקבל לקחה בחשבון את הוצאות המחייה שהוא מקבל במסגרת העבודה, כלומר המשכורת הייתה יותר נמוכה. ביהמ"ש בארה"ב קבע, כי המגורים היו לטובת המעביד, ע"מ שהמנהל תמיד יהיה זמין – הבעלים אף דרשו זאת מן הבעלים.

חלק מן הדיון הוא בנושא הצריכה הכפויה – יכול להיות שאותו אדם לא כ"כ נהנה לגור במלון, הוא היה נהנה יותר לגור בבית. מה שיוצא הוא שאנשים שנהנים לגור במלון יהיו מנהלי מלון, ומי שאוהב לגור בבית לא ינהל מלון. וכך גם מי שסובל מריחות רעים לא יעבוד בזבל, ומי שסובל פחות, כן יעבוד.

פס"ד מלון טבריה : פס"ד ישראלי שדיבר על סיטואציה דומה, אך לא זהה. חברה משפחתית, שהפעילה מלון בטבריה, ומי שהפעיל כרגע את המלון הם הבנים של ההורים (שהפעילו את המלון בעבר), אך הם נתנו להורים להתגורר במלון וליהנות מכל השירותים, תוך שהם רשומים בתפקידים פיקטיביים שונים במלון כדוג' קצין ביטחון ושוער. ביהמ"ש שהתקשה להאמין שההורים עובדים באמת בתפקידים הללו, אך קובע, כי גם אם הם היו עובדים של המלון, הרי התפקיד שלהם לא היה כזה, המחייב אותם להתגורר במלון ולקבל את כל השירותים – טובת ההנאה היא לא לטובת המעביד.

פס"ד צינומטל : מה דינם של כתבי הפניה(תלושים) שנותן מעביד לעובדיו לרכישת בגדים ונעלים. דובר על עובדים במפעל לייצור צינורות, המתעסק עם חומרים רעילים, אשר מכלים את הנעלים והבגדים. הבעיה הייתה, שההפניה בפועל הייתה פתוחה, כלומר ניתן היה לפנות לחנות ולרכוש מה שרוצים, למרות הייעוד לביגוד והנעלה. בגלל שהם לא היו מנועים מלקנות דברים אחרים, ביהמ"ש ראה זאת כקצובה, כלומר כטובת הנאה.

אומנם הבגדים אכן התכלו, והיה באמת צורך לרכוש בגדים, אך ביהמ"ש חושש ממצב בו אנו אקח את התלושים, ארכוש דברים אחרים, ולאחר מכן אקנה בגדים לצורכי עבודה, בשווי פחות מן התלושים, וישנה טובת הנאה בהפרשים. לדוג' : תלושים – 500 ₪, בגדים – 200 ₪, ישנה טובת הנאה של 300 ₪.

גם הטענה שהמעביד נותן את המיני' האמיתי לרכישת בגדים אינה חזקה, מאחר ואם הבעלים אינו מייחד את התלושים, כנראה שלא משנה לו מה העובד יעשה עם התלושים, וכך הוא מתחמק מתשלום המס על טובת ההנאה.

חריגים :

1. ארוחות - ישנן סיטואציות בהן המעביד נותן ארוחות לעובדים בזמן העבודה.

ניתן לטעון, שהדבר חוסך זמן בעבודה – במקום שהעובד יצא לשעתיים הפסקת צהריים, אני מספק לו ארוחה במקום העבודה.

בעבר ס' 9(20)(ב) לפקודה סיפק פטור לארוחות, במידה והן ניתנו במקום העבודה.

כיום ארוחות, בין אם הן ניתנות במקום העבודה ובין אם לאו, הן נחשבות כטובת הנאה והן ממוסות.

2. ס' 9(20) – שווייה של נסיעה העובד מביתו למקום העבודה וחזרה, בהסעה מאורגנת ע"י העבודה. הדבר אינו נחשב כהוצאה, כלומר לא נמסה את טובת ההנאה.

אם ההסעה היא הסעה באופן פרטי, והמעביד מחזיר הוצאות נסיעות – כן ימסו את ההכנסה הזו.

שאלת הכימות

לאחר שקבענו שטובת הנאה מסויימת נחשבת כהכנסה, עולה השאלה במידה וניתן לכמת, כיצד נעשה זאת?

1. שווי שוק

2. עלות למעביד

3. שווי ההטבה לעובד – גם כאן 3 אפשרויות :

א. שווי שוק – עודף הצרכן

ב. מעל שווי שוק

ג. מתחת לשווי שוק – צריכה כפויה

התשובה בפסיקה – בפס"ד דן ביהמ"ש קובע, כי העלות תהיה העלות שניתנה למעביד. גם אם יש צריכה כפויה, הרי לא יכול להיות שטובת ההנאה תהיה שווה לעובד פחות ממה שהיא עולה למעביד, אחרת היו פונים לטובת הנאה אחרת, כלומר זהו מעין המינימום ההגיוני לכך.

הבעיה : לעיתים העלות למעביד היא מאוד נמוכה או כמעט אפסית – לדוג' : דיילים מקבלים כרטיסי טיסה חינם. המעביד כאן קובע, כי הם טסים רק על בסיס מקום פנוי וכו'. בפועל דיילים אינם ממוסים על כך.

פס"ד עיריית בת ים : מתכוונים לשווי השוק למעשה, או זה למעשה מה שעולה מפס"ד – לא בדקו כמה זה עולה למעביד, אלא לפי שווי ההנחה שניתנה לעומת השוק. והרי כאן גם לא הייתה שאלת הצריכה הכפוייה, שכן לא היית חייב לנצל את ההטבה.

אם עולה למעביד 0 מה הבעיה, אנו ממסים משהו שלא עולה – ברור שישנן טובות הנאה שהן מאוד מאוד משמעותיות : טיסות לכל העולם, שווי גדול של מנוי.

הדין הפוזיטיבי : תקנה 8 לתקנות מס הכנסה (מס מעסיקים) – ניכוי משווה כסף או טובות הנאה, המעביד צריך למסות לפי שווי שוק או עלות לפי הגבוה, אלא אם המחוקק קבע אחרת – סיפת ס' 2(2) (רכב ופלאפון).

לעיתים קשה לכמת את טובות ההנאה שניתנות לכל העובדים יחד – לדוג': הקמת חדר כושר לכל העובדים, או הקמת מעונות לילדי העובדים, בכדי שהם יוכלו להישאר שעות רבות יותר בעבודה.

פתרון – ס' 32(11) לפקודה :.

(11) הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוני, למעט הוצאות שהוכח כי לפי טיבן אינן מיועדות להעניק טובת הנאה אישית לעובד; הוצאות, בגבולות סכומים שנקבעו בתקנות על פי סעיף 31, להחזקת רכב שבהחזקתו של מעביד והמשמש את עובדיו, ולא ניתן לייחס את טובת ההנאה מהשימוש בו לעובד פלוני; הוצאות שאינן ניתנות לניכוי כאמור לא ייראו כהכנסת עבודה בידי העובדים.

למעביד אסור לנכות את ההוצאות הללו, ולעובדים אנו לא מכירים בהכנסה.

2 אלמנטים :

ראשית, שווי ההטבה היא העלות למעביד, שכן זוהי העלות שאנו אוסרים עליו בניכוי.

שנית, שיעור המס הוא שיעור המס של המעביד – אם היה ניתן לנכות, המעביד היה נהנה מן ההפרש במס בעקבות ניכוי ההוצאות.

נניח : עלות למעביד – 100, ושווי שוק 200. במצב רגיל, המעביד מנכה לפי העלות שלו – זהו הכלל, כלומר 100. ולפי תקנה 8, העובדים היו ממוסים ב – 200 (לפי הגבוה). כאן אנו אומרים שהמעביד אינו יכול לנכות את ההוצאה, כלומר מפסיד את שיעור המס לפי הניכוי, ואנו לא ממסים את העובדים.

חידוד : במצב רגיל, בו טובת ההנאה ממוסה, הרי המעביד מנכה את ההוצאות, והעובד ממוסה – מאחר וכאן לא ניתן לייחס את ההטבה לעובד אחד, אנו לא נותנים למעביד לנכות את ההוצאה, אך גם לא ממסים את העובד – זהו הסדר הפוך למצב בו אנו יודעים איזה עובד ספציפי קיבל את טובת ההנאה.

אם ניקח את זה לתחילת הקורס, דיברנו על כך, שמבחינת נטל המס הכלכלי אין זה משנה מבחינה סטטוטורית מי נושא בנטל המס, כלומר מי נושא בנטל המס הסטטוטורי – Tax Inciden..

ס' 32 כולו מדבר על הוצאות אסורות.

ראש הפרק ה – III – תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, למעט כאלה המוכרים לו כהוצאה

ס' 2(2) - הס' אינו חל על הוצאות שהוצאו לטובת המעביד, או כאלה שהוצאו לטובת ייצור עבודה. ניתן לומר שישנם 3 סוגי החזר הוצאות רלוונטיים, שמחזיר המעביד לעובד :

1. החזר הוצאות פרטיות

2. החזר הוצאות שהוצאו לטובת המעביד (הלוואה לטווח קצר לצורך רכישת חומרי גלם-)

3. החזר הוצאות שהוצאו בייצור הכנסת עבודה / הוצאות המותרות לעובד בניכוי.

הס' אינו חל על 2 האחרונים, כלומר רק על החזר הוצאות פרטיות – רק החזר הוצאות פרטיות חייב במס. הס' כלל לא מתייחס ל – 2, ושולל במפורש את 3.

מה הרעיון בהבחנות הללו?

ההבחנה בין 1 ל – 2 – בין הוצאות פרטיות להוצאות שהוצאו לטובת המעביד

דוג' ל – 2 – הוצאות שהוצאו לטובת המעביד : נניח שאנו סטאז'רים ושלחו אותנו להוציא נסחי טאבו, ואז המעביד מחזיר לנו אותן – זהו סוג החזר הוצאות שהוצאו לטובת המעביד, מעין הלוואה לטווח קצר. העובד הוא צינור העברה של הכסף של המעביד. כמו רכישת חומרי גלם והמעביד מחזיר לנו.

הס' כן חל על החזר הוצאות פרטיות – לדוג' : החזר נסיעות, ביגוד, חדר כושר – המעביד מחזיר כספים, ולמעשה חוסך לנו בהוצאות. במידה מסויימת זה אפילו יותר חזק מנוחות המעביד, שכן הנטייה היא לא לראות כאן בכלל עניין הקשור לעבודה, אלא עניין פרטי לחלוטין של העובד.

כדי להבחין בין 1 ל – 2, בין הוצאות פרטיות לבין הוצאות לטובת המעביד, נחיל את מבחן נוחות המעביד – נוחות המעביד היא כאשר אתה פועל כצינור לטובתו ולנוחותו.

החזר הוצאות רכב חייב במס, משום שלא ניתן לראות בכך כהוצאה – מדוע עדיין נותנים הוצאות רכב?

כיום טובות הנאה כאלו לא ניתנות משיקולי מס, אלא לצורכי חישובים אחרים כחלק מן המשכורת, כמו פנסיה וכו'.

הבחנה בין 1 ל – 3 – בין הוצאות פרטיות לבין הוצאות שהוצאו בייצור הכנסת עבודה / הוצאות שמותרות לעובד בניכוי

במצב הרגיל היה קורה שהחזר ההוצאות הייתה הכנסה ויש הוצאה, המותרת בניכוי של אותו סכום, כלומר הסכום יהיה 0. החזר הוצאות : 100, אך הוצאות המותרות בניכוי : 100 ß הכנסה 0.

החוק עושה קיצור דרך – ישנה שקילות בין ליתן פטור מהכנסה לבין לראות בכך הכנסה אך להתירה בניכוי, ולכן מראש אנו נותנים פטור על החזר ההוצאות, כלומר על ההכנסה שהייתה לך בשל ההוצאות שהוצאת.

עולה השאלה אילו הוצאות מותרות לעובד בניכוי?

בדר"כ שאלת ההוצאות של העובדים אינה עולה, שכן אין הוצאות לעובדים בייצור ההכנסה, אך כשהיא עולה, השאלה אינה פשוטה.

דוג' : סוכן נסיעות הכורת הסכם עם המעביד, אשר מכריח אותו להוציא הוצאות רכב. זו תהיה הוצאה לייצור הכנסה.

תתכן סיטואציה בה הכנסת העובד היא קבועה, כלומר המשכורת, והמעביד אינו מכריח אותו להוציא הוצאות, אך העובד מתוך "ראש גדול" מוציא הוצאות, שאינן לשיפור הכנסת העובד, אלא לדוג' לתנאי העבודה.

ביהמ"ש אינו מכיר בכך כהוצאות המותרות בניכוי.

אך עדיין תמיד נשאל האם ההוצאה הוצאה בייצור ההכנסה.

עם זאת ישנן הגבלות גדולות ויותר חמורות על הוצאות של שכירים, כלומר בהוצאות שהוצאו לייצור עבודה.

תקנה 4 לתקנות מס הכנסה – הוצאות רכב – לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רכב שהוצאו בייצור הכנסת עבודה (ולא בהוצאה שהוצאה לטובת המעביד). אם אתה משתמש ברכב שלך, לא תוכל לנכות זאת כהוצאה שהוצאה בייצור הכנסת עבודה. אין זו באמת הכנסה פרטית, אך בשל התקנה היא הופכת למעין הוצאה פרטית. אם יוחזרו לך הוצאות רכב, העניין יחויב במס.

יש לשים לב למשמעות של תקנה 4 – היא אוסרת ניכוי הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה, אך היא אינה אוסרת על החזר הוצאות רכב שהוצאו לטובת המעביד (ואז הדבר גם לא יוכר כהוצאה לעובד).

גם החזר הוצאות על הוצאות חניה, לדוג' חניון, ייחשב כהכנסה, ולא יותר בניכוי, משום שכולם צריכים להגיע לעבודה, וכולם צריכים לחנות וכו'.

לסיכום : ההוצאות שייחשבו כהכנסת עבודה, האסורות בניכוי, כלומר חייבות במס, הן הוצאות פרטיות, וכן הוצאות שהן אסורות עפ"י חוק בתקנות (אך יש לשים לב, האם מדובר בהוצאה לטובת המעביד, ואז לא יהיה חיוב במס).

הוראה נוספת המגבילה את אפשרות הניכוי לעובד :

תקנה 4 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות) : לא יותר לעובד לנכות את ההוצאות המותרות בתקנות – נסיעה לחו"ל, אש"ל וכו', מעבר למה שהמעביד מחזיר לו.

ברמה הכללית, במסגרת החזר ההוצאות שהוצאו בייצור הכנסת עבודה, כל עוד ההוצאות נכנסות בגדר מה שמותר להחזיר, החזר ההוצאות אינו חייב במס. כלומר אם מחזירים לי פחות ממה שהוצאתי, כל עוד ההוצאות הוצאו לייצור הכנסה, היינו אומרים שמה שהוחזר לא יוכר בניכוי, ובשאר נכיר כהוצאה. התקנה שוללת זאת, וקובעת שרק עד התקרה שנקבעה בתקנות תוכל לנכות – זה באופן כללי.

ואז ישנה הוראה ספציפית לגבי עובדים – רק עד לתקרה של מה שהמעביד החזיר לך. כלומר גם אם ההוצאה עדיין במסגרת התקנות, אך המעביד לא החזיר לך את כל הסכום, תוכל לנכות רק עד גובה הסכום, שהמעביד החזיר.

ההיגיון הוא שאם המעביד לא החזיר לך את כל הסכום, כנראה זה לא באמת עלה כפי שטענת.

טענת נגד : יש שיאמרו, שאם המעביד אומר שאם הוא לא מחזיר, כנראה זה לא נחוץ, אז ניתן לומר שהוא לא ראה זאת כנחוץ כהחזר הוצאות לטובת המעביד, אך אין הדבר אומר, שההוצאה לא הייתה נחוצה לייצור הכנסת העבודה, ולכן אין בכלל מקום להחיל את התקנה.

אם אני מוציא הוצאה לטובת המעביד, איני יכול לנכות זאת, משום שההוצאה לא הוצאה בייצור ההכנסה, ואם המעביד החזיר לי את הסכום, ההכנסה תהיה מותרת בניכוי.

ס' 2(2) מפרט במסגרת החזר ההוצאות הפרטיות לרבות, אחזקת רכב או פלאפון ,נסיעות לחו"ל או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד.

נדמה שעדיין יחול הכלל של השאלה, האם ההוצאה היא לטובת המעביד או לטובת העובד, ואם לא מדובר בטובת המעביד, נמשיך ונבחן האם היא אסורה או מותרת בניכוי.

סיפת ס' 2(2)

שווי שימוש ברכב

בנוגע לרכב, אשר הועמד לרשות העובד, הגישה המקובלת היא שלא נזקקים להלכת דן משום שס' 2(2) קובע שהדבר ייחשב להכנסת עבודה בידי העובד. שווי השימוש נקבע בתקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב) – התקנות קובעות את כימות השווי.

שווי השימוש נקבע בתקנות. שווי השימוש ברכב השתנה מעת לעת – בעבר לפי נפח המנוע. כיום השווי נקבע לפי פונקציה של שווי הרכב.

לדוג' : רכב שנת 2004 – שווי שוק 100,000 ₪, ושווי השימוש החודשי היה כ – 1,000 ₪.

שווי שימוש בטלפון – רדיו נייד (סלולארי)

לפי תקנות מס הכנסה שווי השימוש בטלפון – רדיו נייד, במידה והועמד לרשות העובד, מכומת ע"י התקנות, והועמד על מחצית על ההוצאות הקבועות והמשתנות של הפלאפון, או סכום מסויים שנקבע בתקנות – הנמוך מביניהם ייחשב כהכנסה.

אם אתה משלם סכום מסויים, מנכים זאת משווי טובת ההנאה.

פס"ד וישי ישראל בע"מ : שווי שימוש ברכב - ס' 32(11). מעביד בחולון היה נותן שירותי הסעה מאורגנת לחלק מן העובדים. לחלק אחר מן העובדים היה פול של רכבים, שעובדים מסויימים יכלו להשתמש בו, גם להגיע למקום העבודה, וגם לשימוש פרטי, אך לא היה זה רכב ספציפי, אלא רכב שהיה פנוי כאשר ביקשו. כך או כך, הם היו מסיעים עובדים אחרים לעבודה וחזרה לביתם.

השאלה הייתה, האם העובדים ממוסים על טובת ההנאה הזו, אם לאו.

ניסו לטעון שזה לטובת המעביד, משום שהיו צריכים לאסוף עובדים אחרים, אך ביהמ"ש קובע כי ישנו ס' מפורש, 2(2), וטובת ההנאה תהא מחוייבת במס.

השאלה שהייתה כאן היא מדוע לא השתמשו בס' 32? לא היה זה רכב שהועמד לרשות עובד ספציפי, והס' קובע, כי העניין לא יוכר לעובדים כהכנסה, אך לא ניתן למעביד לנכות זאת. הסיטואציה הייתה, שהמעביד לא שילם על צי הרכבים בעצמו, אלא חברת האם – המעביד קיבל ממנה מענק.

ביהמ"ש קבע, כי ס' 32 לא חל, והכירו בכך טובת הנאה של העובדים, משום שהמעביד לא הוציא את ההוצאה בעצמו.(אלא קיבל את הרכבים מחברת האם של המעביד)

אם היינו רוצים לחשוב על כך בצורה יותר נכונה, נראה את המצב כמצב בו קיבלת מענק למימון צי הרכבים, והעלות הזו הייתה צריכה להיות חייבת במס, משום שהיא באה לכסות הוצאה שאסורה בניכוי.

תוצאת פסה"ד הייתה, שהמענק לא מוסה, משום שהייתה הוצאה לעניין הרכבים, אך העובדים מוסו.

לו היינו מפרקים זאת, היינו צריכים לומר שלעובדים אין טובת הנאה, משום שחל ס' 32(11), ולכן המעביד אינו יכול לנכות זאת, ומשום כך, הכנסה שנכנסה להוצאה שאינה מוכרת, צריך להיות ממוסה.

עסקאות חליפין – מיסוי טובות הנאה – הכנסות (והוצאות) רעיוניות

בשיעור שעבר דיברנו על הכנסות מעבודה, אך לא דיברנו על הכל : הפרשת מעביד סכומים לקרן השתלמות, או קופת גמל, וכן אופציות לעובדים, שלשם כך ישנם מס' מסלולים מיסויים.

מושג "טובות ההנאה" נקרא באנגלית : Fringe Benefits.

היום נדבר על 2 נושאים :

1. סוג של טובת הנאה לעובדים, עליה ישנו הסדר מיסוי מיוחד (לעניינינו) – ס' 3(ט).

2. גם ס' 3(ט), אך באופן כללי יותר – עסקאות חליפין (הנקרא גם הכנסות והוצאות רעיוניות).

(ט) (1) מימש אדם זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס או שירות, ובעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם, או קיבל אדם הלוואה, בין שניתנה לו במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת בין דרך כלל ובין לסוגי הלוואות או להלוואות למטרות שונות, יראו את ההפרש -

(א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד - כהכנסת עבודה;

(ב) בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים - כהכנסה לפי סעיף 1)2) זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק;

(ג) בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה או קרובו, מחברה שבשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 4)2); לענין זה -

"קרוב" - כהגדרתו בסעיף 76(ד)(1);

"בעל שליטה" - מי שמחזיק או זכאי לרכוש, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו, אחד מאלה: (1) 5% לפחות מהון המניות שהוצא;

(2) 5% לפחות מכוח ההצבעה בחברה; (3) זכות לקבל 5% לפחות מרווחי החברה או מנכסיה בעת פירוק; (4) זכות למנות מנהל.

לענין סעיף קטן זה -

"הלוואה" - לרבות כל חוב;

"ריבית" - לרבות הפרשי הצמדה.

הרעיון של הכנסות רעיוניות מזוהה בעיקר עם ס' 3(ט) לפקודה, שהוסף במסגרת הרפורמה של וועדת בן שחר ב – 75', אשר הרחיבה את התחולה של הכנסת עבודה של ס' 2(2) – נכנסו כל הראשים החדשים. ובמקביל לכך הוסיפו את ס' 3(ט), אשר דן בין היתר בעובדים, אך לא רק. מטרת הס' הייתה להתמודד עם 2 תופעות שהיו נפוצות בזמנו, וגם היום :

מתן הלוואה זולה
מתן אופציות זולות.

תחולת ס' 3(ט) היא במצבים בהם ישנו קשר עסקי בין מי שנותן ומקבל הלוואה / אופ' זולות – לדוג' קשר עסקי של עובד – מעביד, נותן ומקבל שירותים, בעל חברה וכו'.

***הערה*** : לגבי אופ' זולות לעובדים – ההסדר כיום ביטל את ההסדר בס' 3(ט) – ס' 102(ה) לפקודה קובע כי אין תחולה לאופ' זולות בין עובדים לחברה מעבידה.

ß 2 פסקי הדין שנתבקשנו לקרוא הם חשובים במיוחד – כמות השטויות שביהמ"ש עשה שם היא אדירה.

ס' 3(ט) והנושא של הכנסות והוצאות רעיוניות הצליח לבלבל גם את ביהמ"ש, גם את הפסיקה וגם את האקדמיה.

מה בעצם ס' 3(ט) אומר? – הס' קובע, כי אם קיבלת הלוואה זולה ויש קשר עסקי של עובד - מעביד יראו זאת כהכנסה מעבודה לפי ס' 2(2),

ואם ישנו קשר עסקי של נותן ומקבל שירותים יראו זאת כהכנסה ממשלח יד לפי 2(1),

ואם אתה בעל שליטה, גם יראו זאת בהכנסה.

עולה השאלה, האם זהו ס' הקובע את בסיס המס או אולי זה ס' המכמת את שווי טובת ההנאה? – מדוע שאלה זו נדרשת, ומדוע היא מעניינת. כשקראנו את ס' 1 בהגדרות מגדיר הכנסה כהכנסה לפי ס' 2 ו – 3, כלומר בהחלט ייתכן ויש כאן הגדרה של מקור הכנסה. לכן חשוב הסיווג כאמור של ס' 3, באשר לסיטואציות של הלוואות זולות, שאינן בין עובד למעביד, ולא בין נותן ומקבל שירות ולא בעל שליטה. החשיבות היא בסיטואציות, אשר אינן נכנסות בגדר ס' 3(ט) – האם הן עדיין בגדר הכנסה, ואז לא משנה העובדה שהסיטואציה לא נכנסת בגדר ס' 3(ט), ואם הדבר לא נכנס בגדר הכנסה, חשוב מאוד האם הסיטואציה חוסה בגדר ס' 3(ט).

בפס"ד זילברשטיין עדיין לא היה את ס"ק ג', כלומר הגדרת בעל שליטה, ולא היה ברור האם יש משמעות האם אתה נכנס או לא נכנס לגדרי ס' 3(ט), כלומר לא היה ברור האם אותו אדם נכנס לגדר ס' 3 גם ללא ס"ק ג'.

השאלה השניה המעניינת – פס"ד רימון : מה הדין לגבי הלוואות זולות שקיבלת ממעביד / מקבל שירותים, ולקחת את ההלוואה הזולה, והשקעת בבנק, וקיבלת ריבית בפועל? – האם ממסים גם על הריבית של ההלוואה וגם על הריבית מן הבנק? האם על הגבוהה או האם יש קונסטרוקציה גבוהה?

דוג' : נניח שישנם 2 שכנים טובים – אחד עו"ד והאחר רו"ח. הם עוזרים אחד לשני כ"א בתחום עיסוקו. מהו הדין מבחינת מס הכנסה לגבי מה שהיה כאן? יש כאן עסקת חליפין פשוטה. אני נתתי שירותים משפטיים וקיבלתי בתמורה שירותים חשבוניים. לשנינו יש הכנסות. ניתן לקרוא להכנסות הללו הכנסות רעיוניות, משום שלא קיבלנו על כך תשלום, אך דיברנו עוד בתחילת הקורס על כך, שכל הכנסה בעין היא הכנסה, גם אם התשלום הוא בשווה כסף – זה לא משנה!!!

הכימות הוא הקושי בסיטואציה – אנחנו לא יודעים כמה שווה כל שירות.

ראשית, אנו מניחים שההכנסות שאני קיבלתי וההכנסות שהצד השני קיבל הן שוות – זו עסקת שוק רגילה, ואין יחסים מיוחדים ביננו. זו נקודה חשובה, שכן שכחנו שיש כאן גם הכנסות וגם הוצאות – יש לי הכנסה של שירותים חשבונאיים, ויש לי הוצאות של שירותים משפטיים – שילמתי כסף. מדוע לכאורה לא התייחסנו להוצאות? - כן השאלה היא על מה ההוצאות החשבונאיות הללו – אם זה לטובת העסק המשפטי שלי, הרי יש להכיר בכך כהוצאה, ולאפשר ניכוי, אך אם השירותים שניתנו היו לא לטובת העסק של הרו"ח (לדוג'), אלא לדוג' חוזה שכירות למגורים – אלו הוצאות פרטיות, ואנו יודעים, שהם לא יהיו מותרות בניכוי.

אם נחלק זאת ל – 2 עסקאות :

שירותים משפטיים à (-) כסף (בדמות שירותים חשבונאיים)

שירותים חשבונאיים ß (+) כסף (בדמות שירותים משפטיים)

מבחינת נותן השירותים החשבונאיים, המצב היה הפוך. אבל אם הכסף שהוא נותן עבור השירותים המשפטיים אינם לצורכי העסק, נאמר שאין אפשרות לניכוי. אך כך העסקה הייתה נראית לו הם היו מחליפים כסף ממש.

אנו מניחים הנחה ריאלית שההחלפה שווה, אך כמה בדיוק זה שווה? ישנן 2 אלטרנטיבות בגדול : לבחון כמה עולים שירותים משפטיים בשוק או לבדוק כמה עולים בשוק שירותים חשבונאיים.

דוג' I : אם היה מדובר ב-אדם הנותן לאחיו שירותים משפטיים : לאח שלי יש הוצאה של כסף, שהוא כאילו נתן לי בעבור השירותים המשפטיים, ולכן אני אמוסה בגין קבלת התשלום, ואז אני נותן לו מתנה, שהיא הרי לא ממוסה עבור אחי, אך לא מוכרת עבורי.

מצד אחד ייצרתי עבודה, אך אין הדבר מוכר – אם רוצים ליתן מתנה, עדיף לעשות זאת אחרי שהכסף מוסה. אם לא היינו פועלים כך, היה נוצר עיוות : אני אעדיף להשקיע שעה בעבודה עבור אחי, מאשר לעבוד עבור עצמי, מאחר והעבודה עבור אחי אינה ממוסה.

דוג' II : שוכרים דירה, ומגיעים להסדר עם המשכיר – הוא אומר לי לדור בדירה, ואני מלווה לו חצי מליון דולר ללא ריבית, אותם הוא מחזיר לי בסוף השנה. זו עסקת חליפין – 2 עסקאות :

שכירת דירה ß הוצאת כסף X (שווה לריבית שויתרנו עליה)

מתן הלוואה – קבלת כסף X à (שווה לשכר הדירה)

השאלה היא שוב כיצד אני מכמת, כלומר כמה זה שווה – נוכל ללכת לשמאי מקרקעין ולבחון כמה השכירות שווה, ונוכל ללכת לבדוק את הריבית בבנק. אם נניח שהריבית הדולרית היא 2% לשנה, נגיע ל – 10,000 $.

יש לבחון גם ההוצאות : לצד אחד יש הוצאה על שכ"ד, ולצד השני יש הוצאה על ריבית – נצטרך לבחון האם ההוצאות הללו מותרות בניכוי, אם לאו.

עד עכשיו לא אמרנו שום דבר שהוא שונה מהותית או עומד בסתירה למה שאמרנו בתחילת הקורס.

נעבור לדבר על פסה"ד.

פס"ד רימון פיננסים : יש יחסים בין חב' ביטוח לבין סוכן הביטוח שלה, כאשר רימון הוא הסוכן ביטוח. במסגרת היחסים הסוכן מקבל עמלות, ובנוסף הוא גובה עמלות עבור חברת הביטוח מן המבוטחים, אשר רכשו את פוליסות הביטוח. במסגרת ההסכם המפורש בין הצדדים, כלומר במסגרת הסכמתם, חב' הביטוח אפשרה לרימון לעכב את כספי העמלות, שהוא גבה עבורה, לתקופות שונות : חצי שנה, 7 חודשים וכו'. הסוכן ביטוח היה מעביר את העמלות בערכן, כפי שהוא גבה אותן, לאחר חלוף הזמן הזה. בתקופת הזמן בה מדובר – 81' הייתה אינפלציה משמעותית, ולהשאיר כסף חצי שנה ללא ריבית או הצמדה אומר שהכסף נשחק באופן דרמאטי – הפרשים רציניים, אך גם ללא ההצמדה, הייתה ריבית, למרות שסביר להניח שהיא הייתה נמוכה, כי זו תקופה קצרה. בתקופה הזו רימון לקח את הכסף, שם אותם במכשירים נושאי ריבית, וקיבל על כך ריבית בפועל. פקיד השומה מיסה את ההשקעה לפי 2(4), ורצה אף למסות את אותה הכנסה רעיונית שנוצרה בדמות הפרש הריבית כתוצאה מן האינפלציה. אלמנט ההצמדה סתם מבלבל כאן, לא הוא שיוצר את הבעיה. הפקיד אמר : יש לך הכנסה מריבית – ס' 2(4), וכן יש לך טובת הנאה ממי שאתה נותן לו שירותים, בכך שעיכבת את הכסף - לא שילמת על ההלוואה ריבית, ס'3(ט)(2), הפנה אותנו לס' 2(1). מיסוי על הריבית שהפקת בפועל ועל ההלוואה ללא ריבית.

נתעלם לרגע מן השלב בו רימון שמה את הכסף בבנק. עד לשלב זה הייתה לנו מתן שירותים בתמורה לעמלה, וכן מתן הלוואה בתמורה לריבית – שוב עסקת חליפין. אם נסתכל על הצד של רימון, הרי הם נתנו שירותי סוכנות ביטוח, וקיבל עבורם כסף, אשר היה מורכב מכסף אמיתי, מן העמלות שהוא קיבל מחברת הביטוח – שכר, וכן קיבל כסף בדמות של הלוואה זולה (הריבית שהוא חוסך, זה הכסף). זו הכנסה, שאפילו ללא ס' 3(ט) היינו ממסים לפי ס' 2(1).

המשך העסקה היה קבלת הלוואה, שכן הם קיבלו את הכסף לעכב אצלו, והוא שילם על הכסף ריבית, שכן הוא ויתר על ההכנסה – אם הם לא היו מוותרים לו על הריבית, הוא היה דורש שכר יותר גבוה.

סיכום לגבי רימון :

יש כאן מתן שירותים à קיבלת הכנסה גם את הכסף האמיתי וגם את ההלוואה הזולה.

קבלת הלוואה ß עליה שילמת ריבית, בדמות זה שויתרת על דרישת שכר נוספת.

חב' הביטוח :

קיבלה שירותים ß נתנו שכר, שהיה מורכב מכסף ממש, וכן כסף מדמות ויתור על הריבית.

נתנה הלוואה à קיבלה ריבית, בדמות ויתור רימון על השכר.

התוצאה לגבי חברת הביטוח : לגבי הריבית אנו אומרים שיש לה הכנסה לפי ס' 2(4), וכן הוצאה על שכר, אשר צריכות להיות שוות (ללא התחשבות בשכר בכסף בפועל – השוואת הריביות) – מאחר וזו עסקת שוק, ואף אחד לא מוותר לשני סתם, אם כך שני הצדדים במשוואה שווים : ההוצאה של השכר בדמות ויתור על הריבית, צריך להיות שווה להכנסה מן הריבית בדמות ויתור על השכר.

התוצאה לגבי רימון פיננסים : ס' 3(ט)(2) – ס' 2(1)

בשלב זה היינו אומרים על רימון שהייתה לה הכנסת שכר, המורכבת ממה שהיא קיבלה בפועל בתוספת ההטבה של ההלוואה הזולה. בנוסף הייתה לה הוצאת ריבית (שווה כסף - ויתר על ההכנסה נוספת).

אם רימון היה לוקח את הכסף, והיה קונה טלויזיה הביתה, כלומר היה צורך באופן פרטי, ואז הוא אינו יכול לנכות את הוצאת הריבית, ואז הייתה רק הכנסת שכר.

אבל אנחנו יודעים שהוא לקח בדיוק את הכסף הזה, שם בבנק, כלומר הוא נתן הלוואה(ע"י כך שהכסף נשא ריבית) / השקיע, וקיבל ריבית בכסף ממש, ולכן יש לו הכנסה מריבית, כלומר בפועל.

הכנסה מריבית (בפועל) נתן הלוואה (השקיע) à

באופן עקרוני הוא יכול לנכות הוצאה מריבית מול הכנסה מריבית (אך לא מהכנסת שכר), אך זה לא כ"כ משנה כרגע בדיוק.

ניתן דוג' המכמתת את העניין - ס' 3(ט) אומר לנו כיצד לכמת זאת :

הכנסה משכר – 100 – ללא הכסף בפועל שהוא קיבל, אלא רק ההכנסה בשווה כסף בדמות הלוואה זולה.

הוצאת ריבית – (100-) – לכאורה צריכה להיות שווה להכנסת השכר.

הכנסה מריבית בפועל – או 80 או 120

אני ממסה אותך על 100. ואם ההכנסה מריבית היא 80, יש לך הפסד מריבית של (20-). אם ההכנסה הייתה 120, הייתי ממסה אותך (20).

נובע מן הניתוח הזה הוא שס' 3(ט) אינו ס' בסיס, הקובע את מקור ההכנסה, אלא מה שקובע את מקור ההכנסה הוא עסקת החליפין, ולכן המיסוי של רימון יהיה לפי מקור הכנסה ס' 2(1) ולפי ס' 2(4) (ריבית), גם אם לא היה את ס' 3(ט) בעולם. אך לעניין הכימות, לא ניתן להתעלם מס' 3(ט), מאחר והוא מכמת עבורנו את ההטבה במדוייק.

כפי שגם אין לנו הוראות ספציפיות לגבי שוכר דירה ולגבי השירותים המשפטיים, אך הגענו למסקנות לפי ניתוח עסקאות החליפין שהתרחשו.

צורת ניתוח זה הוצעה בעליון ע"י פרופ' יורן (הרעיון היה קיים עוד קודם).

הסיטואציה ברימון הייתה שהוא עשה פחות ממה ש – 3(ט) אומר – ננתח את הסיטואציה לפי מה שארע בפסה"ד : נקבע שהעיכוב הינו הלוואה, והייתה נתינת שירותים.

ביהמ"ש משאיר בצ"ע האם ס' 3(ט) הוא ס' מקור או רק כימות (משתמע מדברי הש' אור, כי הוא התכוון שזהו ס' מקור, אך ש"כ בפס"ד אחרים, קובעת כי הוא לא). ביהמ"ש כאילו לא נזקק לתשובה הזו, כלומר אין הבחנה בסיטואציה הספציפית האם אנחנו בתוך ס' 3(ט) המפנה אותנו לס' 2(1), או שניגשנו לס' 2(1) ישירות.

בנוסף ביהמ"ש משאיר בצ"ע או למעשה לא דן בטיעון לגבי ההוצאות הרעיוניות – אני לא צריך להתייחס האם הייתה כאן הוצאה רעיונית שמוסתה. יורן טען, כי לא הייתה רק הכנסה משכר (בין אם בפועל ובין אם בויתור) והכנסה מריבית בפועל, אלא הייתה כאן גם הוצאה רעיונית מריבית. המדינה טענה, כי אין להכיר בכך, משום שס' 3(ט) אינו מכיר בכך. אנו היינו טוענים, שס' 3(ט) הינו ס' כימות ולא ס' בסיס, וההוצאה הייתה בפועל.

ביהמ"ש מבסס את טענתו על כפל מס – אינך יכול למסות גם על הכנסת השכר בדמות ההלוואה הזולה, שס' 3(ט) מתייחס במפורש לריבית שחסכת, וגם על הריבית שהפקת בפועל. ואם עושים זאת, וזה מה שפקיד השומה בא לעשות, יש כאן כפל מס.

ואז ביהמ"ש מסביר מדוע כפל מס אינו טוב : עיוות בהתחמקות ממס, עיוות בהקצאת המקורות, וכן עיוות בעבודה.

כפל מס הוא למעשה השיעור הגבוה אותו גובים, מאחר וגובים יותר מס ממה שצריך.

טבח אומר כי לפי הניתוח שלנו אין כפל מס, אך לפי ביהמ"ש כן. מצד שני, ביהמ"ש אינו מתייחס להוצאה הרעיונית, הקיימת בניתוח שלנו.

כפל מס?

דוג' פשוטות לכפל מס :

אני מרוויח מעבודה, ו – 2 פקידי שומה שונים ממסים אותי.
הכנסה מעסק של השכרת דירות : פק"ש ת"א ממסה אותי לפי ס' 2(1) – הכנסה מעסק, ולאחר מכן לפי ס' 2(6) – הכנסה משכ"ד.

אלו הדוג' הפשוטות ביותר – אומרים לפק"ד לבחור.

דוג' מורכבות יותר לכפל מס:

מיסוי בינלאומי : אני עובד בטנזניה. לפי המיסוי הבינלאומי של מדינת ישראל, לכן אני צריך להיות ממוסה על הכנסה בארץ. וכן סביר להניח, שגם על עבודתי בטנזניה אני אשלם מס.

לעיתים פותרים זאת באמצעות הסדרים שונים – קיימת האמנה למניעת כפל מס.

הכנסה מעבודה שצרכתי : נניח שאנו לוקחים את הכסף, נניח כעובד הרווחתי כפל מס – אני גם משלם מס הכנסה, כשאני מרוויח אותו, וגם שילמתי מס צריכה, מע"מ 17%. ניתן לטעון שיש כאן כפל מס. במילים אחרות, הכנסה נצרכת ממוסית פעמיים – פעם כשאני מרוויח אותה, ופעם כשאני צורך אותה. ניתן גם לטעון, כי יש כאן 2 פעולות שונות : מס על הכנסה ומס על צריכה.
צריכה נחסכת : אני ממוסה גם בשלב בו הרווחתי אותה, וגם בשלב בו הרווחתי את הריבית.

הרבה אחרים אומרים שזוהי מהות המס - אין כאן כפל מס, אלא 2 אלמנטים : מס על הכנסה מעבודה, ומס על הכנסה מריבית.

מיסוי חברות : פעם משלמים מס ברמת החברה, ופעם ברמת הבעלים, כשהם מקבלים דיווידנד. אם היינו הולכים צעד אחד קדימה, היה מעניין אותי לדעת מהי תחולת המס (אבל נעזוב זאת), ונניח שתחולת המס הכלכלית שווה לתחולת המס הסטטוטורית. היו יכולים לשאול אותי האם אני מעדיף שיהיה שילוש מס בסך 10% כ"א, או מס אחד של 30% - ברור שמה שחשוב הוא כמה אני משלם בסוף, ולא הדרך. במצב של חלוקת דיווידנד : פעם היה 36% מן החברה ו – 25% מבע"מ. אם החברה הרוויחה 1 ₪, היא למעשה הרוויחה 64 אג', ולאחר ניכוי של 25% נותרו 48 אג', כלומר סה"כ מס של 52%. אצלנו רואים זאת ככפל מס, ולכן שיעור המס על הדיווידנד נמוך יותר, אך בארה"ב לא רואים זאת כך, ולכן המס הוא ממש כפול.
הכנסה פלילית : יש הטוענים שבסיטואציה של הכנסות פליליות, לדוג' גניבות, ייתכן וישנו מס כפול – ההכנסה שלו מוסתה, וכעת היא מוסתה אצלי. למעשה יש כאן הכנסת עבודה אצלו ואז הכנסת עבודה אצלי.

ואם היו קונסים אותי ב – 100 ₪, ולא מכירים לי בהוצאה – למעשה יש מיסוי ללא הכרה בהוצאה.

ברימון ביהמ"ש אומר שיש כפל מס - שלא יכול להיות שיימסו אותך גם על הריבית שחסכת וגם על הריבית שקיבלת. מה הכפל מס כאן? – לביהמ"ש ברור שאין זה כפל מס רגיל. ביהמ"ש אומר שברור שיש כאן הכנסה מעבודה ומצד שני הכנסה מריבית, אך זה כפל מס משום : שההכנסה הרעיונית אינה זהה להכנסה בפועל, אך אלו 2 פנים של אותו מטבע, שכן שניהם נובעים מחלוף הזמן של הכסף – כאן רואים את התפיסה של כפל המס של ביהמ"ש. ההלוואה הזולה תיחשב כהכנסה אחרי תקופת זמן גדולה מספיק, וכן הכנסת הכסף בבנק – אם תקופת הזמן גדולה. זו התחושה / הטעם של כפל מס, שבגללו ביהמ"ש קורה לכך כפל מס.

טבח אומר כי מבחינתנו זה שטויות – אין כאן כפל מס, שכן ביהמ"ש מפספס את עסקת החליפין, ואת ההוצאה הרעיונית. ולו הוא היה מנתח זאת כמונו, הוא היה רואה בהוצאה הרעיונית לפחות בשווי ההכנסה מריבית בפועל.

במילים אחרות, ביהמ"ש משום שהוא מפספס זאת, הוא מרגיש שממסים משהו ברוטו.

הבעיה הקשה באמת של עסקאות חליפין היא עניין הכימות, המוצא פתרונו בס' 3(ט) – הכימות של ההלוואה הזולה, נכון להיות זה הצמדה(תמיד למדד) + 4%. הלוואה הניתנת להלוואה בתנאים טובים יותר, היא הלוואה זולה, והשווי הוא ההפרש בין ההלוואה הזולה לגובה הרף שנקבע.

מה שחשוב הוא שיטת החישוב. נניח שקיבלתי הלוואה ללא ריבית וללא הצמדה, אז יעשו את החישוב לפי ההצמדה וריבית, וההפרש הוא גובה ההכנסה. מקור ההכנסה יקבע לפי תתי הסעיפים של ס' 2.

אם קיבלת הצמדה + 2%, ההכנסה היא ההפרש של 2%. (כי החישוב הוא 4% קבוע – 2% )

אם קיבלת הצמדה + 5%, אז אין כאן הלוואה זולה. (להיפך כי המינימום הוא 4%- אז יצאת פרייר!)

אם קיבלת 4%, אז ההפרש הוא הצמדה, ואם המדד שלילי, אין לך הכנסה (אבל זה לא שאתה חייב פתאום כסף).

נכון שהרף שנקבע אינו תואם תמיד את שווי השוק, אך זאת משום שקשה לנו לדעת מהו שווי השוק – מדוע? משום שהעניין תלוי גם באדם, בבטחונותיו, שנאתו / אהבתו סיכון וכו'.

הס' קובע מושג כללי למה שייחשב כרף, למרות לעיתים זה יצא נמוך ולעיתים גבוה משווי השוק. המחוקק מעוניין לדייק בכל פעם, ומצד שני מעוניין לחסוך בעלות של הבדיקה הפרטנית בכל פעם (למרות שישנם עסקאות שכן בודקים לפי שווי שוק).

לעניין אופי המיסוי עצמו, לאחר שהגיע ביהמ"ש למסקנה, כי יש כפל מס, ביהמ"ש בבעיה – אם הוא קורא לכך כפל מס, הוא צריך להחליט על מה הוא ממסה. על ביהמ"ש להחליט 2 החלטות : ראשית, האם כהכנסה לפי ס' 2(1) או לפי 2(4), ושנית, מהו גובה המיסוי, שכן ההכנסה משכר וההכנסה הרעיונית לאו דווקא שוות בפועל.

נתניהו : ס' 3(ט) קובע חזקה, הניתנת לסתירה – אם אין מידע לגבי מה שארע בפועל, נלך לפי ס' 3(ט), וגם אם האדם השקיע את ההכנסה. ניתן לסתור זאת, משום שס' 3(ט) בא ליתן כימות, ואם אני יודע מה ארע בפועל, אני אמסה את האמיתי – גם אם הריבית נמוכה או גבוהה מן הקבוע ב – 3(ט).

אור ושמגר : אנו הולכים לפי הגבוה – למה? שמגר אינו מנמק את החלטתו. אור מנמק, שס' 3(ט) קובע רף מינימאלי, ואם השיעור צריך להיות גבוה יותר, אז נמסה לפיו., אם ניקח את הדוג' של נתניהו לא השקעתי את הכסף בבנק, אז נמסה לפי ס' 3(ט). ואם השקעתי בצורה לא טובה, כלומר קיבלתי ריבית נמוכה יותר, אז נמסה אותו לפי הנמוך. אור שואל מדוע מצבו של מי שלא עשה כל שימוש בכסף יהיה גרוע יותר ממי שעשה שימוש, אך הרוויח מעט. האמנם מצבו יותר טוב? – לא, שכן אם צרכת את הכסף, הרי נהנית ממנו באמת, להבדיל ממי שהשקיע את הכסף.

מבחינה מעשית, אנו מתעלמים מ – 3(ט) וממסים לפי ההכנסה בפועל – לפי נתניהו. כיצד זה יתכן, שהרי נתניהו הייתה מיעוט? לפני מתן פס"ד, הרשות ביקשה מביהמ"ש לא לפסוק, שכן היא הבינה שהצד השני צודק, והעדיפה שההחלטה לא תהיה עקרונית. אך ביהמ"ש מסיבה כלשהי החליט לפרסם את פסה"ד. בפועל הרשות אינה ממסה לפי דעת הרוב.

שאלה : בעסקאות חליפין ישנו קושי של כימות, ואנו חושבים שהצדדים שעושים עסקאות כאלו מטילים עלויות על המע'. אם אני נותן הלוואה במקום שכר, על המע' מוטלות עלויות – להעריך וכו'. מה לגבי הצעה להטיל קנס על מי שעושה עסקאות חליפין? – אם לא תוציא חשבונית, אני אקנוס אותך.

מה שייצא, שנכון שלא תהיה הלוואה בשיעור 0, אבל בכל התחומים בהם ניתנים שירותים, אנשים יוציאו חשבוניות על סכומים נמוכים יותר, וכך לא פתרנו את הבעיה.

פס"ד זילברשטיין מינץ : היה טריק. באופן בסיסי, הייתה כאן חברה, שרכשה מחב' אחרת ציוד ב – 600,000 $. והם היו צריכים לשלם על כך. מי ששילם על הציוד היו בעלי השליטה בחברה, שנתנו לה הלוואה, כלומר בעלי השליטה שילמו לצד ג', והחברה החזירה להם את הכסף. ההצגה הייתה, שבעצם החברה קנתה ציוד, בעלי השליטה נתנו הלוואת בעלים, היא פרעה להם את ההלוואה ללא ריבית וללא הצמדה. הם היו צריכים לשלם כעבור תקופה ארוכה מחצי שנה. מה שקרה, היה שבעלי השליטה נתנו את ההמחאה לסוף התקופה, כלומר שיק דחוי.

ההסכם נחתם ביום 1.1. השיק ניתן ליום 1.8. והחזר ההלוואה התחיל ב – 1.2.

כלומר בספרים נרשמה הלוואת בעלים, אך למעשה הם לקחו הלוואה.

את הכסף שהם קיבלו הם השקיעו בהשקעה שהתשואה עליה פטורה ממס (וכך נמנעו מן הסיטואציה בפס"ד רימון).

בערכאות הראשונות פקה"ש קבע כי הם חייבים לפי ס' 3(ט) – או לפי עובדים או לפי נותני שירותים (הס' שהיו קיימים בזמנו). הם טענו שהם לא זה ולא זה, אלא בעלי שליטה. בתקופת הערעור נחקק ס' 3(ט)(ג), המרחיב את ההסדר גם לבעלי שליטה. בפועל מיסו אותם לפי 3(ט), ולפי הכימות של 3(ט).

ואז עולה השאלה, מה קורה בסיטואציה שההסדר אינו נכנס בגדר ס' 3(ט)? (הס' נחקק לאחר מכן, ולא ניתן היה לפתור את העניין לפיו). ביהמ"ש נדרש לשאלה האם ס' 3(ט) הינו ס' בסיס, ואז אין לי דרך למסות, או שמא הס' הינו ס' כימות, ואם ההסדר אינו נכנס בגינו, הקושי שלי הוא רק בכימות.

בד"נ ביהמ"ש מגיע למסקנה (אחרי מאמרים סותרים באקדמיה, אשר רובם קובעים כימות), כי הוא אינו יכול ללמוד על הסדר שלילי, מן העובדה שיש ס' (ט)(1) / (2) – כלומר ישנו את המקור בס' 2, וס' 2(ט) הינו ס' כימות בלבד – למעשה זהו ס' כימות, הבהרה וסיווג. בדיוק מאותן הסיבות אותן מנינו – הכנסה אינה רק כסף, אלא גם שווה כסף.

ביהמ"ש נאלץ להתמודד עם הבעיה, שלפי ההיסטוריה של ס' 3(ט) הוא ניסה לתפוס משהו, שלכאורה לא נתפס ברשת במס. ביהמ"ש אומר שבמיסים אנו במצב של טלאי על טלאי, וקשה לפעול כך.

לסיכום : אם אין את ס' 3(ט), יש לפנות לס' 2, ואם יש אותו, הוא מבהיר, מסווג ומכמת את ההכנסה.

היכן ביהמ"ש עדיין טועה? – ביהמ"ש קובע כי מדובר בריבית, אך למעשה מדובר בדיווידנד. מכייון שמדובר בבעל שליטה כלומר 2(4) דיווידנד (25%), אך הוא קובע 2(4) ריבית. (והכנסה מהכנסה)

עולה שאלת שווי ההטבה, כיצד נכמת אותה? , וישנן 2 חלופות : לפי שווי שוק, או לעשות אנלוגיה מבחינת הכימות לס' 3(ט).

ביקורת : מדוע מכמתים רק חלק מן ההלוואות לפי ס' 3(ט), ולא את הכל.

ישנה תחושה, שביהמ"ש לא הולך לכיוון הדיווידנד, מאחר ולא ברור אם החברה יכולה הייתה לחלק דיווידנד לפי דיני החברות. אך ניתן לטעון מנגד, כי ניתן לחייב במס דיווידנד שניתן שלא כדין כדיווידנד רגיל כמו שנמסה הכנסה פלילית.

סיכום קצר של השיעור הקודם :

ההלכות של עסקאות חליפין – האם ס' 3(ט) הוא ס' כימות או ס' מקור? ביהמ"ש קבע בזילברשטיין, כי זהו ס' שבא לומר רק כמה הכנסה יש בעסקאות חליפין.

מה זה אומר? – סיטואציות שאינן מופיעות בס' 3(ט), אין זה אומר שלא נוכל להכיר בסיטואציה כמקור להכנסה, אך ביהמ"ש אינו ברור לגבי ההמשך – או שנאתר שווי שוק או שנבצע היקש מס' 3(ט) ונפנה לתקנות של שר האוצר : מדד + 4%.

אם אדם לוקח כסף בהלוואה זולה, ומשקיע בתוכנית חסכון קלאסית, לפי פס"ד רימון נתעלם מס' 3(ט), ונמסה לפי מה שקרה בפועל (למרות שדעת הרוב הייתה מיסוי לפי הגבוה). אם ההשקעה מסוכנת יותר (מניות), קשה יותר לומר זאת, וייתכן ונמסה לפי 3(ט).

מה קורה לגבי 2 הסוגיות של פס"ד רימון – האחד כפל מס והשני הכרה בהוצאות. לעניין מיסוי כפול ישנו פס"ד מאוחר יותר, עליו לא נרחיב יותר מדי – פס"ד הזהב ,העוסק בסיטואציה דומה לעניין מע"מ, ונפסק כי לא היה כפל מס. גם שם הייתה הלוואה זולה והשקעה בבנק. ישנה תחושה שביהמ"ש אומר שאין זה מיסוי כפול, ולא ברור האם הלכת רימון נהפכה. עדיין, ביהמ"ש לא רואה את העסקאות כעסקאות חליפין ממש, ולכן הוא אינו מתייחס להכנסות ולהוצאות כאמיתיות ממש.

כותרת ראשית: הוצאות כללי!!!

שינוי ייעוד

הכנסה זקופה=הכנסות שהוצאתי לעצמי- (לדוגמא:מורה לנהיגה שמלמד את בנו)

הנושא קשור למס' עניינים, בין היתר לניכוי הוצאות, רישום חשבונאי, מימוש. כ"כ ישנו קשר ישיר לנושא ההכנסות הזקופות. בנוסף הנושא קשור להכנסות רעיוניות (הנושא של הכנסות רעיוניות נוצר דרך הנושא של שינוי ייעוד).

אנו מדברים על מצבים בהם אדם סוחר עם עצמו – לדוג' :

נניח שיש לי רכב לשימוש פרטי, וכעבור שנה אני מוכר אותו לבעל מגרש למכירת רכב. היה נכס שאצלי הוחזק כנכס פרטי, והמכירה לבעל מגרש הרכבים הפך אותו למלאי עסקי.
נניח שיש יבואן המוכר את הרכב לאדם פרטי. הרכב עבר ממלאי עסקי אצל היבואן לנכס פרטי.
נניח שלחב' אלדן יש צי רכבים, וכל 3 שנים אני מוכר את הצי לאנשים פרטיים. ישנה חוסר בהירות – האם זהו נכס הון (נכס שמשתמשים בו לצורך הכנסה) שכן היא משכירה אותו, או מלאי משום שהיא מוכרת אותם. אם נתרכז בכך שהנכס הוא הוני, אזי מדובר על רכב שהפך מנכס הוני בידי חברת ההשכרה לנכס פרטי. ואם היא הייתה מוכרת אותו לבעל מגרש רכבים הוא היה הופך למלאי עסקי.

אם היינו חושבים על תוצאות המיסוייות של העסקאות הללו :

1. נכס פרטי ß ß מלאי עסקי - אין לי הכנסה מעסק, ולכן תעלה שאלה האם היה לי רווח הון. ס' 88 – "למעט מיטלטלין של אדם פרטי, המוחזקים לשימוש אישי" – לכן באופן כללי יש למסות, אך הס' מוציא אותם מכלל המס.

2. מלאי עסקי ß ß נכס פרטי – הכנסה פירותית 2(1) – אלו הסיטואציות שעסקנו בהן בעיקר.

3. נכס הוניß ß נכס פרטי / מלאי עסקי – הכנסה הונית – ימוסה לפי פרק ה' לפקודה.

אמרנו שנכסים פרטיים לא ימוסו, מלאי עסקי ימוסה לפי 2(1), ואילו הנכס ההוני ימוסה לפי פרק ה'.

מה קורה אם אותה אישיות משפטית מבצעת את הפעולות הללו? – מה אם אני בעל מגרש מכוניות, ושמתי את האוטו הפרטי שלי למכירה שם, או שלקחתי רכב לשימושי הפרטי, או שלקחתי נכס הוני לשימושי הפרטי.

האם נתייחס בפעולת ההעברה, בפעולת הייעוד, כסוג של מכירה של הנכס, כלומר רואים זאת כארוע מס – האם כן והאם לא, ואיך ממסים זאת בשלב יותר מאוחר, מה היחס לרווחים ולהפסדים?

הדין התפתח קודם בפסיקה, ולאחר מכן נתן המחוקק את דעתו בס' 85, 100 לפקודה וס' 5(ב) לחוק מס שבח.

פס"ד שרקי : נישומה בעלת חווה עסקית לגידול סוסים. במקביל היה לה תחביב של הימור במרוצי הסוסים, ומדי פעם היא הייתה לוקחת סוס מן החווה לצורך שימושה הפרטי של מרוצי הסוסים. היא למעשה העבירה מלאי עסקי לנכס פרטי.

הקושי המשפטי נבע מן הכלל האנגלי העתיק, אשר קבע שאדם אינו יכול לסחור עם עצמו. לכך נקבעו מס' חריגים.

הדבר מתקשר להכנסות זקופות – אדם מייצר הכנסה למען עצמו (עו"ד רושם לעצמו חוזה, עקרת בית מגדלת את ילדיה,). הדין הפוזיטיבי אינו ממסה הכנסות זקופות משירותים שאנשים נותנים לעצמם.

השאלה הראשונית בשרקי הייתה, האם ככלל להתייחס לסיטואציה כאירוע מס, במיוחד בשל הכלל שאדם אינו יכול לסחור עם עצמו.

השאלה השנייה, אם אנו רוצים לראות בסיטואציה כאירוע מס, כיצד ולפי אלו קריטריונים ניתן לכמת?

ß מה קורה אם אנו ממסים את האדם שהעביר את הסחורה מן המלאי העסקי לנכס הפרטי לפי שווי השוק? אם אנו ממסים על שווי השוק, אנו ממסים את ההכנסה הזקופה, שכן ההפרש בין הסכום שהנכס עלה לאותו אדם לבין שווי השוק, אנו ממסים על ההפרש והוא אלמנט העבודה של אותו אדם, של ההכנסה הזקופה. ההפרש בין העלויות לבין שווי השוק זו בדיוק ההכנסה שהוא מייצר – נובע מן הפעולות שהוא עשה. ייבואן רכב שלקח לעצמו רכב, הוא כמו עוה"ד שערך לעצמו את החוזה.

ß מה היה קורה לו היינו ממסים אותו על העלות שלו / על ההוצאות שלו ביצירת המלאי? – היא הוציאה הוצאות לייצור הכנסה, ואותם סביר להניח שניכתה. הטיעון הוא, שאם לא נמסה אותה על ההוצאות הללו, אנו מביאים לכך, ששימוש בנכס פרטי / רכישת נכס פרטי תהיה מנכסים שאפשרתי לנכות בגינם הוצאה. לכן חייבים למסות לפחות לפי שווי העלות / ההוצאות שהוצאו ביצירת ההכנסה.

ישנו כלל : Tax Benefit Rule – אם הייתה לך הטבה כלשהי מבחינה מיסויית, בשלב הבא לא תוכל להעביר זאת למסלול ללא מיסוי. כי אם אני אאפשר לך הוצאה על המלאי, ולאחר מכן תרצה להעביר אותו לשימושך הפרטי, אם אני אכיר בהוצאות, הרי נתתי לך לנכות כהוצאה נכס פרטי.

לו היה לשרקי רק סוס אחד, כל השנים היו לה הוצאות, ונתנו לה לנכות אותן מול הוצאות אחרות, וכך היא הורידה את החבות במס שלה, ולפתע היא העבירה אותו לשימוש פרטי – למעשה אפשרתי לה לנכות הוצאות על נכס פרטי.

ניתן גם לומר, שההוצאות כבר אינן ליצירת מלאי, ולו היו יכולים להפריד את הניכוי שהיה לגבי המלאי הספציפי, היו פועלים בדרך זו.

מה קורה כשעסק רוכש לעצמו מלאי? כרגע לא קורה כלום, שכן הוא לקח מזומנים והפך אותם למלאי. יש לו מלאי ששווה למזומנים שהיו לו קודם. איך נבחן את רווחי העסק בסוף שנה? אנו משווים את המלאי בתחילת שנה ומלאי בסוף השנה (נניח שהוא לא רכש מלאי נוסף במהלך השנה), ואז ההפרש יוכר כהפרש שהוצא בייצור הכנסה. מצד שני, כשהוא מכר את המלאי בסוף שנה, מכך מורידים את המלאי בפתיחת השנה, ואז נדע כמה מלאי יצא מן העסק / נמכר, ואת זה נכפיל בעלות של המלאי, וזו תהיה ההוצאה שאני אוכל לנכות. אם זה מלאי שאני מוכר, אין בעיה, כי ניתן לראות זאת. אם לקחתי מלאי לשימושי הפרטי? – הוצאתי אותו מן המלאי, בסוף השנה תהיה לי פחות יחידת מלאי, אך לא הגדלתי את מצבת הרווחים, שכן לא הכנסתי כלום. לכן הדרך החשבונאית היא שמלאי שיוצא מן העסק אנו מכירים בו כהוצאה. כך חוזרים. Tax Benefit Rule

ניתן היה לומר שאני לא מכיר לך בהוצאה הזו, או לומר שנאפשר לך להכיר בהוצאה, אך אתה חייב במס על הנכס עצמו.

ס' 2(8) – הכנסות זקופות של אנשים העוסקים בחקלאות : "... לרבות שוויה של תוצרת המתקבלת... לרבות חלק מן הרווחים המתקבלים משימוש כאמור" – מכירים בהכנסה משימוש בתוצרת החקלאית שלך. לפחות בהקשר של הכנסה זקופה, אמרנו שמדובר בחריג – מכירים בתוצרת באופן פרטי, כלומר ממסים על הצריכה הפרטית שלך לפי שווי שוק. מצד אחד ממסים על השווי של הצריכה, כלומר על הרווחים הנובעים מן העבודה שלך עצמך שצרכת באופן פרטי, ומצד שני מכירים לך בהוצאות שהוצאת לשם כך – כלומר גם לפי שווי שוק וגם לפי עלות. אם הייתי מוותר לגמרי, שוב הייתי מאפשר לך לצרוך דברים שהכרתי לך בתור הוצאה.

נניח שאני אדם פרטי – רכשתי רכב – 100. כעבור שנה שווי הרכב ירד ל – 50, העברתי אותו למגרש בבעלותי, והעלתי את שווי הנכס ל – 60. נניח שאין ירידה במחירי השוק, כלומר הירידות במחירים אינן בשל תנודות בשוק.

אנו רוצים לומר שהירידה של ה – 50 הראשונים היא בשל השימוש – הייתה צריכה של 50. הירידה בערך היא צריכה פרטית.

הכנסה = צריכה + חסכון – אם נמסה צריכה, אזי אנו לא נמסה רק חיסכון.

במקרים רבים יש להפריד בין החלק הנובע משימוש פרטי בנכסים, כלומר מצריכה של נכסים, לבין החלק הקשור לעליית / ירידת ערך הנכס בשל תנודות בשוק. ערך של נכס יכול להשתנות בשל עליית המחירים בשוק

איזה נכס אנו משתמשים בו במהלך העסק שלנו? כל הנכסים ההוניים. אם יש לי משאית בעסק, הרי אני משתמש בה, ולא על כך אני אמוסה – אני אמוסה על הירידה בשווי השוק.

הקביעה בעניין שרקי : אלמנט של מיסוי ההכנסה הזקופה – אדם יכול לסחור עם עצמו. העברת מלאי עסקי לנכס פרטי – המיסוי יהיה לפי שווי שוק.

בארץ השאלה התעוררה בסיטואציה של הפיכת נכס הוני למלאי עסקי או לנכס פרטי.

פס"ד בן צבי : לאדם פרטי היה בי"ס. הוא רכש מגרש לצורך בניית מבנה חדש לביה"ס. רכישת המקרקעין : 50. המגרש נרכש כנכס הון. לאחר מס' חודשים שונו התוכניות, נוסף שותף קבלן, והוחלט לבנות על המגרש בניין ולמכור אותו. כך עושים קבלנים. ערך המקרקעין עלה ל – 100. ייעוד הנכס שונה למלאי עסקי (נכס קבלני).

רכישת מקרקעין : 50 – נכס הון

נכנס שותף (קבלן) : 100

מכירת מלאי העסקי : 150 (תקבול)

עולה השאלה כיצד נמסה?

הנישום טען כי ה – 50 הראשונים היו רווחי הון, ורק השניים הם פירותיים לפי 2(1).

פקה"ש טען כי לא קרה שום דבר, וכל ה – 100 הם רווחים פירותיים.

ההלכה בפס"ד בן צבי – הש' וויתקון : נתעלם משינוי הייעוד. הכל נמכר כמלאי עסקי, וההוצאות שיוכרו הם לפי עלות הרכישה, ולא לפי עלות שווי השוק בשלב שהנכס הפך להיות מלאי עסקי.

אם ננסה להבין את דרך מחשבתו של ויתקון בסיטואציה היינו אומרים, שיש לו כל מיני כללים שהוא מנסה למצוא להם ביטוי, כגון אין אדם סוחר עם עצמו, ולכן הוא מנסה לאבחן מפס"ד שרקי – אין זו אותה סיטואציה, שכן כאן הנכס הופך מפרטי למלאי עסקי. כך או כך ישנו הכלל של מיסוי רק בעת מימוש – לא ממסים על עליית הערך. אם מכירים בסיטואציה כהכנסה / מכירה רעיונית, יש לשאול האם היה מימוש אם לאו, וכשהנכס נותר בידי אותו אדם, הרי לא היה מימוש. נדבך נוסף בתפיסת ויתקון – הוא מנסה ליתן כל מיני דוג' שאנשים יוכלו לעשות כל מיני תכנוני מס בעקבות ההכרה בשינוי הייעוד. הוא מנסה לראות את התמונה היותר כללית, והוא אומר שלא ברורות לו התוצאות.

תוצאת פסה"ד : מתעלמים מן המעבר / שינוי הייעוד, ומתייחסים להכל כהכנסה פירותית לפי 2(1).

האם נוצרת בעיה? – אנו מטילים מס על רווח הון, כשאנו מתייחסים אליו כרווח פירותי. עד כמה הסיטואציה הזו כן / לא בעייתית, כלומר לו היינו אנו במקום בן צבי? במקום להקים את השותפות, היינו מקימים חברה, ומוכרים לה, ואלו יהיו אותם האנשים. ייתכן וניתן היה למכור לשותפים ולהישאר בשותפות, או אפילו למכור לאדם אחר ולרכוש זאת ממנו בחזרה. לכן הסיטואציה אינה בעייתית כפי שנדמה – ניתן לעקוף את הכלל. הסיטואציה דומה למניות – אם אני ברווח, אני לא חייב לממש, ואם מכירים לי בהפסדים באופן גורף, לא תהיה לי בעיה לממש בהפסד.

אך יש לשים לב, שאם אני מוכר ורוכש את הנכס, הרי יש כאן בזבוז, ולכן אולי היה כדאי לפסיקה כן להכיר שבשינוי הייעוד. כבר בפס"ד כהן, ישנה התייחסות של ויתקון לכך.

פס"ד כהן : נכס פרטי למלאי עסקי. אדם רכש ב – 32' מגרש ובנה עליו בניין. בשנת 57' הוא הופך לקבלן, ובשנת 60' הורס את הבית בו הוא גר ובונה שם בניין גדול. ומוכר אותו ב – 62'.

מ – 32' עד 60' הוא מחזיק בנכס כנכס פרטי. ב – 60 ביהמ"ש מכיר בשינוי הייעוד, ולאחר מכן הוא מוכר את הנכס כקבלן.

האם יש למסות על כל ה – 980 כרווח פירותי, או רק על ה- 200 האחרונים.

זוסמן : נהפכת הלכת בן צבי. ישנם 2 כללים שלא יכולים לדור בכפיפה אחת : אם לא נכיר בשינוי הייעוד, אנו ממסים נכס הון כנכס פירותי. מצד שני, אם נכיר במכירה הרעיונית, כלומר בשינוי הייעוד, אני פוגע בכללים של אין אדם יכול לסחור עם עצמו ובכלל רעיון המימוש.

זוסמן : נכיר בשינוי הייעוד בשל הרצון לשמר את המיסוי הנפרד של הון / פירות. בנוסף, אנשים יוכלו להתגבר על הכלל של מיסוי הכל כפירות וכך יווצר בזבוז.

מס הכנסה לא אהב את הלכת כהן, ולכן החוק שונה בס' 85 ו – 100 לפקודה, וכן ס' 5(ב) לחוק מס שבח מקרקעין.

ס' 85 מלאי עסקי הופך לנכס פרטי / נכס הון. עוסק באופן כללי בסיטואציות בהן מלאי עסקי מוצא מן העסק באיזושהי צורה – נראה מלאי עסקי כאילו נמכר ב"מחיר השווי" שלו :

ס' 85(א)(1) – עסק שהופסק / הועבר

ס' 85(א)(2) - מלאי עסקי שהוצא / הועבר מן העסק שלא בתמורה או שלא בתמורה מלאה (פס"ד שרקי).

ס' 85(א)(3) – העברת המלאי לעסק אחר, או הפך לנכס קבוע באותו עסק, נראה אותו כאילו הוא הועבר במחיר השווי שלו.

ברור אם כך , שיבואן רכבים אינו יכול לקחת רכב מבלי להתייחס לדרישה של ס' 85(א)(2). בחנויות קטנות יותר, סביר להניח שאין דיווח.

לסיכום : כאשר מוציאים מלאי עסקי לשימוש פרטי, נמסה לפי שווי שוק לפי הכנסה פירותית לפי 2(1), ומה שיקרה הלאה יהיה לפי האופי החדש של הנכס.

ס' 100 – בדיוק הפוך לס' 85 –נכס פרטי שהופך למלאי עסקי. הס' מאמץ את הלכת בן צבי וגם את פס"ד כהן. הוא יוצר הבחנה המתבססת על מימד הזמן :

1. הפיכת נכסים פרטיים / הוניים למלאי עסקי, כאשר פער הזמן מרכישת הנכס הפרטי / הקבוע עד הפיכתו למלאי עסקי הוא עד 4 שנים (לא עד למכירתו), חל פס"ד בן צבי – אין שינוי ייעוד, וכאשר הנכס יימכר כל הרווח יהיה פירותי.

2. כאשר פער הזמן הוא מעל 4 שנים – חל פס"ד כהן בשינוי מסויים – מכירים בשינוי ייעוד, כלומר יש מכירה רעיונית, וכאשר ישנה מכירה בפועל של המלאי העסקי, אזי ישנו אלמנט של דחיית מס, שכן אנו דוחים את המס על המכירה הרעיונית. כאשר המלאי יימכר נכיר ברווח הפירותי ממכירת המלאי וברווח ההוני / הפרטי הנובע משינוי הייעוד. הדחייה אינה כ"כ נוראה או עקרונית, משום שהנכס הפך לנכס מלאי ומטבעו לא יחזיקו בו זמן רב. נותנים את דחיית המס, משום שאנו מניחים שמתחשבים בבעיית הנזילות של הנישום.

ההסדר הנוסף בס' 100 – מספיק שמכרת חלק מהמלאי, אפילו הקטן ביותר, אזי תמוסה, אך לא יותר מסך התקבולים שקיבלת, כדי שלא תצטרך להביא את הכסף ממקור אחר. אם מכרת את כל המלאי בבת אחת, תהיה חייב בכל המס. אם מכרת בהפסד, אז אם מכרת רק חלק לא תהיה ממוסה על הכל, ואם תמכור את הכל לא יתחשבו בך, לכן עושים "הקפאת מלאי" – פשוט לא מוכרים את כל המלאי, לכן ייתכן והיה עדיף שהיינו ממסים לפי החלק היחסי שנמכר.

ס' 5(ב) לחוק מס שבח מקרקעין קיים אותו הסדר לגבי מקרקעין.

אלו מצבי שינוי ייעוד לא מטופלים?

החוק מטפל ב – 2 מצבים של שינוי ייעוד :

ס' 85 – כל מלאי עסקי המשנה את ייעודו למשהו אחר.
ס' 100 - כל שינויי הייעוד למלאי עסקי.

לא מטפלים בנכס הוני שהפך לפרטי ולהיפך. נכס הוני ß ß נכס פרטי.

לדוג' : לקחת מחשב ממשרד עו"ד לבית או להיפך.

ישנה אי בהירות מסויימת - ס' 88 מגדיר נכס "למעט מיטלטלין של יחיד המוחזקים לשימושו הפרטי – יוצא שס' 100, כשנכס פרטי הופך למלאי עסקי, הדבר אינו כולל מיטלטלין לשימוש אישי. ישנה אי בהירות האם אכן אין זה בגדר ס' 100. ייתכן וההיגיון טמון בכך שמיטלטלין פרטיים הם מוצרים שאנו צורכים אותם. והרי גם ס' 5(ב) מטפל בנושא המקרקעין – מה נשאר?

דוג' : אם נרצה למצוא נכסים פרטיים שאינם מקרקעין, ואינם לשימוש אישי – מניות. ואם אני אהפוך לברוקר, יחול ס' 100. אך תמונה זה לא ברורה – האם זה להשקעה או לשימוש אישי.

אם כך כיצד נמסה מצבים כאלו? – השאלה האם הס' יצרו הסדר שלילי, או שמא על הסיטואציות הללו חלות עדיין הלכות בן צבי וכהן.

אם זהו הסדר שלילי, לפי ס' 100 נכס הוני למלאי עסקי, נחכה 4 שנים ולאחר מכן תהייה דחיית מס, וימסו אותנו לפי ההכנסה הרעיונית ושינוי הייעוד. כיצד נוכל לעקוף זאת? נוכל להפוך את הנכס ההוני לנכס פרטי, ואז נעביר מנכס פרטי למלאי עסקי, נחכה מס' שנים, ואז לא נמוסה (שוב בעייתי). לכן ייתכן ונרצה לומר שעדיין חלות הלכות בן צבי וכהן, שכן אלו סיטואציות שכן נרצה שימוסו.

כיצד קובעים את מועד שינוי הייעוד? – קל לראות לגבי סוס מתי העבירו אותו, אך ישנם נכסים שקשה לומר. בפס"ד נווה שאנן נקבע, שיש לחפש הוכחה ראייתית חיצונית לנישום, אוביקטיבית. שינויים שהנישום עשה במאזן שלו לא ייחשבו עפ"י רוב לראייה כזו, ואף לא החלטות הדירקטוריון.

דוג' להוכחה במקרקעין – מתי התקבל היתר הבניה לבניין.

הוצאות

מבנה ההוצאות בפקודה

אנו רוצים לבחון את ההתעשרות האמיתית של הנישום.

ס' 17 : "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו – זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי ס' 31 – יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות..."

ס' 17 קובע את הכלל הבסיסי, וקובע 3 הבחנות עיקריות :

1. בין הוצאות עסקיות לפרטיות – לצורך יצירת הכנסה מול הצריכה

2. בין הוצאות פירותיות להוניות – "בשנת המס"

3. הוצאות מעורבות – האם המילים "לשם כך בלבד" משמען אי הכרה בהוצאות אלו?

ס' 32 לפקודה קובע אילו הוצאות אסורות בניכוי – יש לבחון ראשית את ס' 17 או ס' מפורש אחר על מנת לבסס הוצאה מותרת, ואז לבדוק בס' 32 האם ההוצאה המותרת האסורה בניכוי.

ס' 32(1) – ישנה הוראה מפורשת, למרות שניתן היה להגיע לכך גם רק מס' 17.

ס' 31 לפקודה ותקנות שהותקנו מכוחו – מסמיך את שר האוצר לקבוע את ההגבלה / דרך ההכרה בהוצאות שונות.

ס' 30 לפקודה – יוצר סייג לניכויים – לא נכיר בניכוי מעבר לדרוש לייצור הכנסה.

בפועל אין להוראה זו שיניים לא בארץ ולא בארה"ב, אך למס הכנסה יש את הכוח הזה. אנו לרוב לא נכנסים לכיסו של הנישום ובוחנים מה נחוץ ומה לא לייצור הכנסתו.

דוג' : ניתן לומר לנישום, שהוא יכול לטוס במח' עסקים, אך מח' ראשונה זה מוגזם.

ß לחשוב בנושא הוצאות : למה יש את ההבחנות הללו, ומדוע דיני ההוצאה מכירים בהוצאות פירותיות באופן מיידי, להבדיל מהוצאות הוניות (שם ייקח זמן).

נניח שרכשתי משאית בשווי של 1,000 ₪, המשאית צפוייה להכניס לי שנה הבאה הכנסה של 1,200 ₪. כל פעולה נעשתה ב – 31.12 של שנים עוקבות. מה יקרה בעקבות כך?

כמעט כל שאלה שמתעוררת בנושא של הוצאות מתייחסת לאבחנות שציינו קודם לכן המופיעות בגדרו של ס' 17 –

אבחנה בין הוצאה פרטית/עסקית

כאשר אנחנו ממסים הכנסה אנו מבקשים למסות את ההתעשרות של אדם. מבחינה כלכלית, ע"פ נוסחת הייג-סימונס הכנסה תהיה שווה לצריכה + החיסכון. אם נאפשר לאדם לנכות את ההוצאות הפרטיות שלו, למעשה אנחנו לא ממסים את הצריכה של אותו האדם. בעקבות כך, המיסוי יהיה על החיסכון בלבד! כך, אם אדם צורך את כל הכנסתו ואינו חוסך כלל, חבותו במס תהיה אפס!

ההכרה בהוצאות עסקיות נובעות מהעובדה כי איננו מבקשים למסות תקבולים אלא רק את ההתעשרות של העסק.

יש הטוענים כי האבחנה בין הוצאות פרטית לעסקית היא אחת האבחנות הקשות ביותר בדיני המס. ישנן הוצאות רבות שיש בהן אלמנט עסקי אך נושאות בצדן הנאות פרטיות בנוסף. למשל, נסיעה לחו"ל לצורך השתלמות יתכן ובצדה ישנו רווח מהטיול, מהאפשרות לבקר במקום ההשתלמות ועוד. המקור לכך הוא האופי הדואלי שישנו לאנשים – פועלים הן למען עצמם (הנאה פרטית) והן לצורך עסקיהם. מבחינת דיני המס, ישנו צורך בעייתי לבצע הפרדה בין הצדדים השונים של פעילות אדם והחיכוך הזה יוצר את רוב הבעיות הקשורות באבחנה.

בעיה נוספת הנגזרת מכך תהיה הרצון של הנישומים להציג כל הוצאה כבעלת אופי עסקי בלבד. העלות של כל הוצאה כזו, גם אם באמת נושאת אופי פרטי בנוסף, תהיה נמוכה יותר מתוך כך שניתן לנכות את ההוצאות.

פס"ד בן עזר

מנהל בחברת שיווק פירות הדר נסע לחו"ל יחד עם אשתו. מטרת הנסיעה לטענתו הייתה לצורך הכרת השווקים בחו"ל לטובת שיווק עתידי. בנוסף היה אותו מנהל חבר במועצה לשיווק פירות הדר שהיא הגוף היחיד שרשאי לשווק פירות הדר בחו"ל והיא גם ביקשה ממנו לבצע את אותה השליחות לטובתה. החברה ביקשה כמובן לנכות את הוצאות הנסיעה של המנהל ואשתו.

ניתן לומר ברובד הראשוני כי ההוצאה לא יוצרה בייצור הכנסתה של החברה שכן היא ממילא לא רשאית לשווק פירות הדר בחו"ל.

ברובד השני, בית המשפט מציין נימוק נוסף, הבעיה היא עם צירופה של אשתו של אותו מנהל לנסיעה. פסק הדין משקף למעשה את הדואליות שקיימת בפעילותם של פרטים ביחס להוצאות פרטיות מול עסקיות. לטעמו של בית המשפט, העובדה כי לאשתו של המנהל לא היה כל תפקיד ממשי מבחינה עסקית מעידה כי הייתה זו הוצאה פרטית.

ניתן גם לדון בשאלה לגבי הוצאות מעורבות – האם ניתן היה להפריד את ההוצאה לגבי המנהל מההוצאה לגבי אשתו ולנכות את הוצאותיו בלבד.

ברובד שלישי, ניתן לומר כי ההטבה שניתנת למנהל בדמות החזר הוצאות ניתנת לניתוח מבחינה אנליטית בצורה אחרת. החזר ההוצאות שמקבל המנהל יכול להיחשב כשכר שהוא מקבל מהחברה בדמות החזר ההוצאות ואז היינו מאפשרים לחברה לנכות את ההוצאה כעסקית. מצד שני יכולה ההוצאה להיחשב כחלוקת דיבידנד למנהל בכובעו כבעל החברה ואז לא תהיה ההוצאה מותרת בניכוי.

הדואליות עליה עמדנו יכולה לבוא לידי ביטוי גם בצד ההכנסות. הבעיה נוצרת במצבים בהם הנישום מייצר הנאה. מבחינה רעיונית (אך לא מעשית) היינו מבקשים למסות הכנסות ולפטור הנאות. הבעיה היא כמובן באותם מקרים בהם ייצור ההכנסה טומן בחובו גם הנאה. למשל, בישול לעצמך.

מבחינת ההוצאות הקושי המקביל הוא מכך שהנישום יכול ליהנות במסגרת הפעילות העסקית שלו ועמדנו כבר על דוגמאות לכך כגון נסיעה לחו"ל במסגרת עסקית או ביקור במסעדות פאר בפגישה עם לקוחות.

פעמים רבות נעשית ההקבלה בין כך שלא ממסים הכנסות בספירה הפרטית לבין העובדה כי לא מכירים בהוצאות הפרטיות. כך למשל, בפס"ד אילן פישר אומר בית המשפט כי יש להפריד בין פעילותו של אדם כאדם לבין פעילותו במישור העסקי ומטעם זה לא מטילים מס על הכנסות פרטיות ומאותו טעם אין מכירים בהוצאות הפרטיות.

הטענה היא כי זוהי הקבלה שגויה! אי ההכרה בהוצאות פרטיות היא מכיוון שהכרה בהן תהיה פטור ממיסוי על צריכה ומיסוי על חיסכון בלבד. היחס להכנסות במישור הפרטי נובע מנימוקים אחרים לגמרי כגון אי רצון לחדור למישור הפרטי של אדם יתר על המידה או קושי שישנו בהערכה של אותן ההכנסות.

מקרה טיפוסי בו האבחנה נוצרת הוא הוצאותיו של אדם הנובעות מעצם היותו נישום (עובד).למשל, הוצאותיו של אדם על ביגוד מסוים שלא היה נרכש אחרת. עם זאת, ניתן לטעון כי ישנם אנשים שלבוש מסוים נכנס גם בגדר הנאה פרטית שלהם. דוגמא קלאסית נוספת היא הוצאות נסיעה לעבודה. מחד גיסא, לא היינו מוציאים הוצאות שכאלה אלמלא היינו עובדים. מאידך גיסא, ניתן להפוך את צורת ההסתכלות – אם אדם עובד במקום מסוים הוא יכול לבחור היכן לגור, ככל שיבחר לגור במקום רחוק יותר ממקום העבודה, הוצאות הנסיעה תהיינה גבוהות יותר ולהיפך. במובן זה, להוצאות הנסיעה מתווסף מימד שהוא פרטי לחלוטין שתלוי בבחירה שלי לגבי מקום המגורים.

דוגמא נוספת היא הוצאות לגידול ילדים – הכרה בהוצאות טיפול בילדים לשם יציאה לעבודה. שוב, מחד גיסא ניתן לטעון כי אלמלא היינו יוצאים לעבודה לא היינו מוציאים את ההוצאה הזו.

מקרה טיפוסי נוסף הוא לגבי הוצאותיו של נישום החורגות ממהלך היותו נישום (שיש בהן פן משמעותי של הוצאה פרטית). דוגמאות לכך יכולות להיות נסיעה לחו"ל או הוצאות אירוח של מבקרים עסקיים מחו"ל כגון מסעדות או קונצרט. במקרים שכאלה, הפתרון בד"כ יהיה או התעלמות מהפן הפרטי והכרה בהוצאה עסקית או פתרון שרירותי של ייחוס חלק מההוצאה להוצאה פרטית וחלק ממנה להוצאה עסקית.

הוצאה על הון אנושי –

הוצאה מסוג זה נוגעת בשני סוגים של אבחנות –

בין הוצאה עסקית לבין הוצאה פרטית.
וכן בין הוצאה פירותית להונית.

ניתן לראות בלימודים אקדמאיים או בכלל שני פנים –

פן עסקי כהכשרה לייצור הכנסה עתידית או שיפור יכולת ההשתכרות
וכן פן פרטי שהוא הרווח האישי שאדם מקבל מהלימודים וההעשרה.

ההלכה ככלל היא כי רכישת תארים אקדמאיים אינה מוכרת כהוצאה מותרת בניכוי ואילו שמירה על יכולת מקצועית כגון השתלמויות וכו' היא הוצאה מוכרת.

הוצאות משפטיות

אדם שנתבע בגין הוצאת לשון הרע ומוציא לשם התגוננות הוצאות משפטיות על שכירת עו"ד וכו'. נניח כי אותו אדם הוא עורך דין בעצמו. ההוצאה שהוציא יכולה להיות נחשבת כהוצאה עסקית באם נראה בכך שמירה על שמו הטוב של אותו אדם לשם שמירה על יכולת ההשתכרות שלו.

באותה מידה ניתן לקחת דוגמא לגבי הוצאה משפטית של עסק שעובר על כללי ההגבלים העסקיים. הרי ניתן לטעון מחד כי המקור של ההוצאה הוא העסק ועל כן היא צריכה להיות מותרת בניכוי אך מאידך זוהי הוצאה בעלת מימד פרטי בשל ההתגוננות מסנקציות פרטיות (קנס/כלא) ובנוסף – ישנו מימד של הוצאה שהוצאה בשל אירוע בלתי חוקי וניתן לומר כי זהו מעבר על תקנת הציבור.

אבחנה בין הוצאות פירותיות להוצאות הוניות

מדוע ישנה אבחנה שכזו? מדוע לא מתירים הוצאה שהיא הונית ומתירים ככלל הוצאות פירותיות?

התשובה הקלאסית שרווחה בעבר הייתה כי כשם שאיננו ממסים הכנסות הוניות (בעבר) אין להתיר הוצאות הוניות. במילים אחרות – הוצאות שאנחנו מוציאים לשם השבחת ה"עץ" או הקמתו היא אסורה ואילו שמירה על פירותיו היא מותרת. אבחנה זו היא שגויה ואינה מסבירה את הדברים מבחינה רעיונית.

אם אנחנו מעוניינים למסות הכנסה או התעשרות, עלינו להכיר בהוצאות השוטפות לייצור הכנסה אך אנחנו לא צריכים להכיר בהוצאות ההוניות שלא לגמרי הוצאו. לדוגמא – אם נרכוש משאית בסכום 1000 ₪ וההכנסה באותה השנה הייתה גם היא 1000 ₪. במידה ונתיר ניכוי של אותה הוצאה על המשאית חבות המס תהיה 0 אך עדיין תיוותר בידינו משאית ולכן זהו מצב מעוות.

במילים אחרות – הרעיון של אבחנה בין הוצאות פרטיות הוא הרצון ליצור הקבלה בעיתוי בין ההוצאות לבין ההכנסות. הדרך לעשות את ההקבלה הזו היא ע"י מנגנון הפחת. בצורה אמיתית – הבחינה הייתה צריכה להיות של הפחת הכלכלי על אותו נכס הון.

הוצאה הונית היא הוצאה שצפויה להכניס לנו הכנסות מעבר לאותה השנה בה הוצאה ואילו הוצאה פירותית היא הוצאה שמניבה הכנסות באותה שנת המס.

הכרה מיידית בהוצאה הונית היא שוות ערך לפטור לגבי התשואה שנובעת מאותה השקעה:

נניח ואנחנו רוכשים נכס ששוויו 1000 ₪ שהתשואה עליו היא 20% לשנה ואילו המס הוא 50%. לאחר שנה אמור להיות רווח הון של 200. אם נתיר את ניכוי ההוצאה – המשמעות היא כי בשנה שבה ניכינו את ההוצאה נותרו בידינו 500 ₪. המשמעות היא כי השקענו רק 500 ₪ ויכולנו להשקיע 2000 ₪ שהם בפועל השקעה של 1000 ₪. אותם 2000 ₪ יניבו תשואה של 400 ₪ בסוף השנה שתהיה חייבת כולה במס ויישאר בידינו רווח נטו של 200 ₪ על השקעה בפועל של 1000 ₪ בלבד. כלומר – התוצאה היא למעשה פטור מלא על התשואה שנבעה מאותה השקעה שלנו.

התוצאה אותה ראינו מקבילה לתוצאה נוספת בהיבט אחר – דחיית מס בגובה מסוים X היא מקבילה למעשה לאי-דחיית המס אך למתן פטור ממס על התשואה של ההשקעה.

למעשה, כאשר אנחנו נותנים ניכוי מלא לחסכון אנחנו הופכים מס הכנסה למקביל למס צריכה שכן ישנו פטור על מרכיב החיסכון בהכנסה.

המגבלה על העיקרון עליו עמדנו היא כי לא בכל מצב אנחנו יכולים להגדיל את ההשקעה שלנו ולקבל את אותה התשואה בדיוק וכך ההקבלה לא תתקיים.

הוצאות מעורבות

לגבי הוצאות מעורבות, כפי שדיברנו אחד הקשיים המשמעותיים בדיני המיסים היא העובדה שאנו אנשים דואליים, חלקנו צורכים באופן פרטי וחלק באופן עסקי, וכן קשה לעיתים להבחין בין הוצאה עסקית לפרטית, ולכן לעיתים אנו נכנסים להוצאות מעורבות=הוצאות שיש להן מרכיב הן פירותי והן הונית.

לדוג', שהן מעצם ההגדרה שההוצאה היא גם מעבר לאותה שנת מס נוכחית, הרי היא גם מייצרת הכנסה באותה שנת מס.

קריאה דקדקנית של ס' 17 וכן ס' 32(2) אומר לנו, כי הדין לגבי הוצאות מעורבות הוא שלא ניתן לנכותן, שכן ההוצאה צריכה להיות רק לשם ייצור הכנסה.

בחלק מפסה"ד של העליון, נגלה שגם ביהמ"ש משתמש ברעיון של הוצ' מעורבות כדי לשלול את הניכוי.

פס"ד בן עזר : לגבי האישה זו הוצאה פרטית, ומאחר וזו הוצאה מעורבת, היא אינה מותרת בניכוי.

עם זאת, אין זה המצב המשפטי שחל, ובפס"ד רבים אחרים ביהמ"ש כן מתיר לנכות את החלק העסקי של הוצאות מעורבות.

ביהמ"ש עושה זאת דרך מס' אפשרויות :

1. כל הוצאה מעורבת היא אסורה - כמו בן עזר.

2. דרך אחרת היא להפריד בין החלק הפירותי להוני או בין הפרטי לעסקי :

פס"ד שתדלן : מנהל בי"ס של בנות "אלפא" אשר הוציא הוצ' משפטית כדי למנוע כניסה של בי"ס נוסף באיזור. העריה אכן מנעה מן הקבלן לפתוח בי"ס (של הבנים), ואז היא אמרה גם למנהל ביה"ס שהוא אינו יכול לפתוח שם בי"ס, ואז היו לו עוד הוצאות משפטיות. עלתה השאלה האם ההוצאה למנוע את פתיחת ביה"ס לבנים וקבלת רישיון לביה"ס לבנות היא הונית או פירותית. ביהמ"ש פסק כי ההוצאה מעורבת – הוא שילם סכום כולל לעו"ד על הטיפול, וביהמ"ש קבע כי ההוצ' לקבלת הרישיון היא הונית, ואילו ההוצאה עבור מניעת פתיחת ביה"ס לבנים היא פירותית. ואז השאלה מה עושים. אם היינו קוראים את ס' 17 באופן דקדקני לא יכולנו לנכות כלום, אך ביהמ"ש נוקט בגישה של הפרדה / פיצול של ההוצאות, ומחזיר את התיק לפקיד השומה, כדי שייחשב כל חלק.

פס"ד שד' רוטשילד : בניין שיש לו הוצאות להחזקת הבניין. היו אנשים פרטיים ואת המרתף השכירו לאדם פרטי וקיבלו הכנסה. רצו לנכות את ההוצאות השוטפות של הבניין כנגד ההכנסה מהשכרת המרתף. הבעיה היא שההוצאות הן על כל הבניין ולא רק על המרתף, ולכן ההוצאות הן מעורבות – פרטי עסקי, שכן רוב הבניין הוא פרטי ורק המרתף מכניס הכנסה עסקית. השאלה האם אומרים שההוצ' אסורה משום שהיא מעורבת, או שניתן לומר שיש לחשב את החלק היחסי. כאן זה היה 1/20. האם זו דרך נכונה – לחשב את החלק היחסי? ניתן היה לקחת בחשבון שאם הוא לא שילם זאת באופן ישיר, זה חלק משכה"ד שלו. אך הנקודה היא שחלוקה יחסית היא חלוקה נוחה. אך מנקודת מבט כלכלית, הרי לאו דווקא כל דירה משלמת באופן יחסי. נוצר מצב, שאם אנו בבניין בו יש 10 דירות, ואנו שואלים האם שווה להשכיר דירה אם לאו, מבחינה כלכלית יכול להיווצר איזשהו עיוות בהחלטה אם להשכיר או לא בגלל האפשרות לנכות באופן לא כלכלי – היתרון בלהשכיר יהיה גדול יותר (בהשוואה לעלות השולית).

3. להתעלם לחלוטין מן האלמנט הפרטי / ההוני – מתייחסים רק לאלמנט העסקי / פירותי הדומיננטי מבלי כלל לנסות להפריד בין ההוצאות.

פס"ד יעקובי : הוצאות פרסומת. אחת הדרכים היא לומר שהוצ' פרסומת או לפחות חלק מהן הן הוצאות הוניות, שכן האפקט הוא פעמים רבות גם מעבר לאותה שנת מס. בשאר החלקים בעולם (כלומר ארה"ב) למרות שאנו מניחים שישנו פן הוני, אנו מתעלמים ממנו. למרות שאין זו בדיוק הגישה בארץ, אך אנו מתקרבים לשם. ביעקובי ביהמ"ש אמר באופן מפורש האם זו הוצ' הונית או פירותית, ואם היא הונית יש לפצל אותה להוצאות הפירותיות שלה כל שנה. מבחינת התוצאה האופרטיבית, הרי ביהמ"ש מתקרב לגישה שאנו מתעלמים מן החלק ההוני.

המצב הזה הנכון לא רק לגבי הפסיקה, אלא גם בחקיקה, אם לא בחקיקה הראשית בס' 17 הרי בחקיקת המשנה של התקנות, כלומר גם המחוקק ופקה"ש אינם הולכים לפי הכלל של ס' 17, אלא במקום שניתן לעשות את ההפרדה, מכירים בה. גם בתקנות אנו רואים את ההפרדה הזו – הדוג' הקלאסית היא לגבי הוצאות החזקת רכב או טלפון – רואים התייחסות די מפורשת, הקובעת כי יש כללים מאוד נרחבים מה מותר ומה אסור בניכוי. אנו קובעים למעשה מה נחשב פרטי ומה נחשב עסקי. גם לגבי תקנות אחרות, ניתן להבין אותן כיצירת ההבחנה בין הוצאה עסקית לפרטית – אם אתה טס לחו"ל במח' ראשונה, אז כנראה יש כאן פן פרטי, ולכן לא ניתן לך לנכות את ההוצאה (יש מי שיטען, כי הדבר בא כדי להפוך את המס ליותר פרוגרסיבי). כנ"ל לגבי הוצאות אירוח – 80% מוכר כעסקי, כלומר למעשה הוא מפריד וקובע כי 20% הם הוצאה פרטית.

ישנן סיטואציות בהן נראה את ביהמ"ש משתמש בהוראה כדי למנוע את ההכרה בהוצאות, כשלמעשה יש לו מטרה אחרות - תקנת הציבור. 2 דוג' קלאסיות : כיצד ביהמ"ש מתייחס לקנסות או הוצאות משפט להגנה בהליך פלילי של נישום. סיטואציה שנישום עובר עבירה פלילית דרך העסק שלו, לדוג' הגבלים עסקיים, ובמסגרת זו הוא מוציא הוצאות משפטיות ולאחר מכן גם צריך לשלם קנס. הרעיון הוא שביהמ"ש אינו אוהב להתיר הוצאות מן הסוג הזה, כך שהוא יכול לומר שלמרות שהדבר מותר בניכוי, זה נוגד את תקנת הציבור, או שהוא ניתן לומר שההוצאות הוצאו גם למטרות פרטיות – לא רצית שיעצרו אותך או לא רצית שיפגעו בשמך הטוב. לדוג' גנב המתגונן בפני אישום פלילי – זו הוצאה עסקית שלו או פרטית? במובן מסויים זו הוצאה עסקית שלו. ניתן לטעון היא מגן על עצמו גם כדי להגן על הכנסתו, גם התעורר במהלך העסקים הרגיל שלו, וגם כי הוא לא רוצה ללכת לכלא בעצמו.

ההבחנה בין הוצאות פירותיות להוצאות הוניות

אנו אוסרים הוצאות הוניות בניכוי שכן אנחנו רוצים למסות הכנסה ולא צריכה.

אמרנו גם שאנו מכירים בהוצאה הונית ב – 2 סיטואציות :

1. נהפוך אותה להוצאה שוטפת – המנגנון הרגיל הוא מנגנון של פחת (מוציאים את החלק של הפחת, שהוא החלק ההוני במהלך השנה – ההפסד הנובע מן השימוש).

2. כאשר אנו מחכים לשלב בו תמכור את הנכס ההוני, ואז נכיר בהוצאה לרכישתו. דוג' : מקרקעין – נכסים, מניות ואולי מוניטין הם נכסים בעלי אורך חיים בלתי מוגבל, וכן משום שהם לא מתבלים כלומר אין פחת (אין הפסד הנובע משימוש), הרי אנו לא מכירים בכך באופן שנתי, אלא כאשר תמכור אותם.

באופן בסיסי ההבחנה שלנו להוצאה פירותית מול הונית היא השאלה האם ההוצאה קשורה לרווחים האמורים להתממש כולם בשנת המס הנוכחית, או שהיא הוצאה הקשורה בהכנסה מעבר לשנת המס.

כשמדברים עם המשפטנים באשר להבחנה, הם מחזירים אותנו למטאפורה באשר לעץ והפירות – ההוצאות המוצאות כדי לקבל את הפרי כל שנה, תהיינה הוצאות פירותיות.

בפסיקה התפתחו 3 מבחנים להבחנה בין הוצאות פירותיות / הוניות :

1. הוצאות לשמירה על הקיים / ההון – זהו החלק הפירותי. הוצאות להשבחה / לשיפור הקיים – זהו החלק ההוני.

2. האינסידנטאליות – האם ההוצאה הוצאה במהלך העסקים הרגיל, ואז נתייחס אליה כאל הוצאה פירותית.

· ישנה גישה הטוענת שיש לבחון את 2 המבחנים הראשונים –כ- 2 תנאים מצטברים.

3. תדירות ההוצאה – אם היא תדירה היא הוצאה שוטפת כלומר פירותית, ואם היא חד פעמית האינטואיציה היא לראות בהוצאה כהונית.

תיקונים / שיפורים / שינוי – השבחה

ס' 17(3) לפקודה אומר שהוצ' לתיקונים ולעיתים לשיפורים הן הוצאות המותרות בניכוי,

ולפי ס' 32(4) עלות ההשבחה אינה מותר בניכוי.

ההתייחסות להשבחה–

אם השבחת את הנכס זה הוני, ולא ניתן יהיה לנכות.
ניתן יהיה לנכות דרך הוספת עלות ההשבחה לשווי הנכס בחישוב הפחת.
או שנכיר לך בהשבחה בעת מכירת הנכס.

פס"ד ארטן : האם הוצאות שהושקעו בבית ובמבנה. נניח שהשקעתי הוצאות לסיוד / שיפוץ / תיקון הבית – האם זו הוצאה הונית או פירותית. ביהמ"ש שוקל מס' שיקולים :

· האם מדובר בהחלפת נכס עיקרי או תפל

· האם מדובר בהוצאה חוזרת או יחידה, כלומר תדירה או חד פעמית.

· גודל ההוצאה מול ערך הנכס בכללותו – ככל שההוצ' משמעותית יותר, אנו ניטה לומר שמדובר בהשבחה.

נניח שיש לי נכס הוני מסוג משאית – אנו יודעים שהרכישה היא הונית. לגבי הטיפולים השוטפים הם הוצאה פירותית. 2 סיטואציות :

הייתה לי תאונה עם הרכב, וכעת יש לי הוצאות של פחחות וכו'.
אחרי שנה המנוע של הרכב הולך, משום שנכנס חתול – האם ניתן לנכות את ההוצאה? או שהמנוע אחרי 10 שנים שובק חיים ואני מכניס אותו למוסך והם מתקנים לי אותו. האם אלו הוצאות המשביחות את הנכס או תיקון / שיפור. ואם נשברה לי השמשה?

ישנם 2 פס"ד לגבי מנועים :

1. קואופרטיב הנמל החדש : חברה שהחליטה להחליף את כל המנועים במשאיות שלה ממנועי בנזין לדיזל. בשלב מתקדם של חיי המשאיות.

התוצאות הפשוטות – הוצאה להשבחת הנכס.

2. פס"ד בלו צ'ילבי : אדם שהיה לו עסק להפצה של עיתונים, השתמש ברכב שלו, הלך המנוע, שיפץ אותו לגמרי, ורצה להכיר בהוצאה על המנוע החדש.

התוצאה הפשוטה - המחוזי קבע, כי שמרו על הקיים, ולא שיפרו את המנוע הקודם.

ברור שההכנסות הצפויות מהשקעה של שיפוץ מנוע הן ליותר משנה אחת, שכן מנוע אמור להחזיק מעמד מעבר לשנה, ולכן זו הוצאה הונית – זה גם חלק עיקרי ברכב, ולא מחליפים מנוע בתדירות גבוהה. שוב כשמחליפים מנוע, או צבע חדש לרכב, אלו הוצאות שאמורות להחזיק מעמד מעבר לשנה, ולכן נראה אותן כהוניות. רצינו להראות שגם לגבי מנוע וגם שיפורים קטנים צריכים להחזיק מעמד הרבה זמן, וגם אמורים לשפר מעט את הנכס, עובר לתיקון. טבח טוען, כי יש להבין העניין ביחס להוראות באשר לפחת :

הפחת בא להעריך את החלק מתוך ההוצאה הכוללת שאנו מייחסים לכל שנה. אם היינו רוצים לחשב באופן נכון את ההכנסה, היינו צריכים לייחס לך פחת כלכלי (ולא יחסי).

אך זו שיטה בעייתית, קשה להעריך את השימוש בכל שנה (כפי שקשה להעריך מקרקעין עד שתמכור אותם).

יש להבין שהפחת הזה לא לוקח בחשבון תיקונים ושיפורים מן הסוג שכאשר אתה רוכש נכס ומדי פעם קורה משהו, אין זה חלק מן הפחת שנותנים לך. נותנים לך את הפחת כאילו לא קורה לך כלום – אתה משתמש כאילו הכל טוב ויפה. ואז עולה השאלה מה קורה כאשר קורה לך אותו הנזק? – היינו צריכים להכיר לך בהוצאה נוספת – ההפסד מן השחיקה של מה שארע בפועל (התפוצץ צמיג, צבע וכו'). אם היינו עושים זאת, הפחת הכלכלי היה גדול יותר. ואז התיקון היה הופך להיות מבחינה אנליטית תיקון הוני, שכן הוא יחזיק יותר זמן. במקום ללכת בדרך הזו, אנו מתעלמים משני הצדדים – לא מכירים לך בנזק, אך כן מתייחסים להוצאות הללו כהוצאות שוטפות. יש לך הון עליו אנו בדר"כ נותנים פחת, אך אנו מתעלמים מן הפחת האמיתי, וכאשר תהיה לך הוצאות כדי לשמור על הנכס, אנו נראה אותן כשוטפות. אין זה מדוייק, לעיתים יותר לעיתים פחות, אך כך ניתן להבין את התוצאות הללו.

אם נחזור לשני פסה"ד – אם המנוע הולך בסוף התקופה כבר אין פחת, שכן קיבלת את הפחת על ההוצאה שלך – קיבלת את כל השטף הזה. לכן אם קיבלת את הפחת, הרי אני חייב לייחס את ההוצאה שלך כנכס הוני, שכן אתה משבח את הנכס. אם המנוע הולך ביום הראשון, הרי ברור שהשבחת את הנכס – מצד אחד היינו אמורים להכיר לך בהפסד הזה, בפחת אמיתי, וברכישת המנוע החדש להכיר לך במשך השנים בפריסה, ולכן מצד שני אנו מתייחסים להוצאות הללו כהוצאות שוטפות.

הטיפול בנכסים ערטילאיים

לרוב מדובר במוניטין או דברים הקשורים לכך.

פס"ד שתדלן : מנהל המקים בי"ס חדש לבנות. רצו לפתוח בי"ס לבנים באותו מבנה, והוא לא היה מעוניין בחיכוך, וחשב שהורי הבנות יחששו לשלוח את בנותיהן לביה"ס, וביה"ס יכשל, כך שהוא הוציא הוצאות לקבלת רישיון וכו'. הוצאות המשפטיות הנוספות היו כדי להוציא את הרישיון. הוא רצה לנכות את ההוצאות, שהיו כ – 15,000 לירות. הוצאות הרישיון הן הוניות, ואילו הוצאות עבור סילוק ביה"ס השני הן פירותיות. המבחן הוא מבחן שמירה על הקיים מול יצירת אקטיב (יצירת נכס – הון). נניח שעסק נפתח וצריך לקבל רישיון, כלומר ישנן הוצאות על פתיחת העסק, אלו הוצאות הוניות, שכן הן למשך כל התקופה (אם זהו רישיון שנתי ומתחדש, ברור שהוא פירותי). נניח שהרישיון היה שנתי, הרי ההוצאה הייתה פירותית, אך עצם ההוצאות המשפטיות כדי לקבל משהו שאנו צופים שמעתה תקבל בהמשך, יהיו הוניות (הוצאה שאמורה להחזיק מעבר לשנה אחת). לגבי סילוק ביה"ס לבנים ניתן לפרש את המבחן ב – 2 אופנים : *

· כדי לשמור על אותה הרמה שהייתה עד היום, אנו מוציא את ההוצאה.-פירותית.

· מצד שני, ניתן לומר שאם הם היו נכנסים לשם, הרי השבחת את העסק, שכן הם היו נכנסים. ניתן היה לומר את אותו הדבר גם לגבי ביה"ס – גם קודם היה בי"ס וכעת ניתן לומר שרק השגת רישיון. אם נחשוב על האם ההוצאה באה להפיק רווחים עכשיו או קדימה, הרי ניתן לומר ששתי ההוצאות הן כדי להפיק רווחים לעתיד לבוא – האפשרות לנהל את העסק וגם העובדה שמנעת את כניסת ביה"ס השני הוא לתקופה ארוכה, ולכן יש להתייחס לכך כהוצאה הונית.

מדוע קישרנו זאת לנכסים ערטילאיים? – הבעיה היא במידה ונניח שההוצאה היא הונית, מתי נכיר בה? והוא לא רכש נכס שניתן להכיר בהוצאה כאשר הוא ימכור אותו. יש כאן סוג של הוצאה שאין אפשרות לייחסה לפחת או לייחסה לתקופה אחרת של חיי העסק. ולכן במצבים כאלה, ניתן לטעון כי זהו איזשהו מוניטין שנוצר לעסק, ואז נכיר לך בהוצאה כאשר תמכור את הנכס, או כאשר העסק יתפרק בחישוב הסופי. כאשר אין את האפשרות הזו, הרי השיטה צריכה להיות כזו שתאפשר לנו בחירה בין הכרה בהוצאה עכשיו לבין אי הכרה כעת וגם לא לעולם שכן אין כיצד להפחית ואין מתי לנכות אותה.

ביהמ"ש מפעיל מבחן ששואל האם זו שמירה על הקיים או יצירת אקטיב / השבחה – אם נקרא את פסה"ד אין הסבר מדוע ביהמ"ש משתמש במבחן זה, והוא אף אינו מסביר מדוע כל הוצאה הוגדרה כפי שהוגדרה. ההוצאות של הרישיון לעולם לא יוכרו למעשה.

לגבי רישיון, כל עוד הרישיון הוא משהו שנוצר כל שנה הרי הוא פירותי שוטף, אך אפילו ההוצאות הראשוניות להוציא את הרישיון השנתי, ככל הנראה לא יוכרו, שכן הוא עניין מתמשך לעולם.

שתי ההוצאות הן הוניות במובן שיהיו רווחים לאורך כל חיי הנכס. אך יש להתייחס גם לשלב הבא, והשיקול הוא האם לא להכיר לעולם בהוצאה, או לומר שניתן להכיר בה גם כעת.

פס"ד סידס : חברה של תיווך ומתן אשראי, שקישרו בין לקוחות ליצרנים ללא הצלחה מרובה. מצד אחד הם הוציאו את הוצאות מחקר השווקים – מנהל, פקידה, איתור לקוחות, חברות, קישור ביניהם וכו', ומצד שני לא היו לחברה רווחים. השאלה היא האם להכיר בהוצאות אלו כהוצאה שוטפת לצורך קיזוז הפסדים – השאלה לגבי השנה הבאה האם ההפסד הוא הפסד פירותי או הוני (וכידוע הפסד פירותי אטרקטיבי הרבה יותר), והעניין נגזר מן השאלה האם זו הוצאה הונית או פירותית.

נתחיל מן ההבחנה הבסיסית בין הון לפירות : המטרה של החברה הייתה ליצור את התשתית הבסיסית של הפעילות שלה, להתחיל למצוא לקוחות וכו'. ניתן להכיר במחקר השווקים ובמשכורת – שניהם היו הוצאות. הוצאות המשכורת – זו הוצאה שוטפת ומוכרת בניכוי שנה בשנה, אך מה אם הפרויקט הוא לצורך הקמת עסק, כשהפרויקט הוא לא עיקר העסק?

דוג' קיצונית אף יותר, נניח שאני עובד בעסק לפטנטים, ואני מעסיק אנשים לפיתוח פטנטים – האם המשכורות שלהם הן הוניות או פירותיות? אם משהו פיתח לי את הפטנט ופיטרתי אותו, הרי יש לי הכנסות מן ההשקעה הזו, והן מגיעות בעתיד. וכך גם עם כל חברת סטארט אפ. למרות זאת, ההתייחסות להוצאות של משכורות היא כהוצאה פירותית שוטפת, כהוצאה במהלך העסקים הרגיל של העסק. אך יש לזכור שיש כאן מרכיב הוני מובהק – את התשואה על ההשקעה הזו אנחנו לא ממסים, שכן אנחנו מנכים את ההוצאה עכשיו. יש להבין את ההשלכה של מתן האפשרות לנכות באופן מיידי, וכן לשקול את העלויות של אופציית בדיקת כל מקרה.

הוצאות של מיזוגים נחשבות הוניות. אם זה משרד חיצוני, לא תוכל לנכות את ההוצאות. אך אם כל החלק של העסקה, שבעצם נבעה מעבודה של אנשים בתוך הארגון – עו"ד, רו"ח, מנהלים וכו', ומשלמים להם משכורות, הרי הדבר יותר בניכוי. מצד אחד, זה לא צודק, מצד שני, זה לא יעיל.

הערה לגבי פסה"ד : עלתה השאלה באשר למועד ההכרה בהוצאות כפירותיות, האם מרגע שיש רווחים אם לאו. פס"ד בא לקבוע, שאין צורך ברווחים בפועל, אלא האם יש לו פוטנציאל להרוויח.

מה עם מחקר השווקים או שאר הוצאות ראשוניות? – הרעיון הוא לייחס זאת לשאלת הנכסים הערטילאיים. ניתן לשאול אם העסק היה כבר מרוויח, האם היינו אומרים שזו הוצאה פירותית או הונית? האם ההכנסות הן כדי ליצור תשואה לאורך זמן או לאותה השנה. מחקר השווקים הוא ניסיון ליצור הכנסה עתידית, ומלאי הלקוחות הוא מעין מוניטין ערטילאי.

טבח : הוצאות להוצאת מוניטין שלך בדר"כ, כל עוד לא נטען כי יצרנו משהו גרנדיוזי מדי (כלומר הוצאת סכום גדול מדי), בדר"כ ייחשבו כהוצאה שוטפת. קניית מוניטין תיחשב כהוצאה הונית, אך יצירת מוניטין, נטען כי מדובר בהוצאה שהוצאה במהלך העסקים הרגיל של העסק, ולכן היא פירותית.

פס"ד עוף חיפה : חברה לשחיטה וטיפול בעופות. לחברה היה מנהל חשוב, אשר פרש מן החברה, והיא שילמה לו סכום מאוד גדול, על מנת שלא יתחרה בחברה. כבר יש להם רווחים לשנתיים.

ביהמ"ש שוב מתייחס לשאלה האם זו שמירה על הקיים לעומת יצירת אקטיב חדש? השאלה האם שילמו לו זאת כדי להבטיח את ההכנסות של השנתיים ללא צורך להתחרות עימו, וכך שומרים על הקיים, או שהם משלמים לו כדי שבתקופה זו הם יוכלו ליצור לעצמם מוניטין חדש – הלקוחות לא יברחו כי המנהל ברח.

מסקנת ביהמ"ש : התשלום היה להבטחת ההכנסה לשנתיים, ולכן זו הוצאה של שמירה על הקיים.

טבח מנסה לומר, שגם לפי המבחן הזה, היו יכולים להגיע לכך שזו הוצאה הונית.

הנקודה החשובה היא שאם ההוצאה הייתה ל – 5 – 7 שנים, הרי היינו חייבים להתייחס להוצאה כהונית, שכן היא נועדה לייצר הכנסה במשך מס' שנים.

מה שמעניין הוא הקשר לנכס ערטילאי – ניתן לומר כי השאלה היא כיצד אנו מסתכלים על יצירת המוניטין. ניתן לומר שהיה להם מוניטין, ואם הוא עוזב, המוניטין נופל. הם יוציאו הוצאות כדי להעלות את המוניטין חזרה, ולכן הם משלמים לו. לדעת טבח, יש לבחון כיצד נוצר המוניטין שהיה עלול להיפגע, וכיצד נוצר המוניטין שאח"כ. אם המוניטין נרכש מאותו מנהל (זוהי הוצאה הונית), והוא עוזב בשלב מסויים את העסק. התשלום כלפיו נועד להשאיר את המוניטין, ובמובן הזה, ניתן לומר ללא קשר לשמירה על הקיים, כי הנכס היה אמור להיפגע, ואני משלם כדי לשמור עליו, ולכן זו צריכה להיות הוצאה שיש להכיר בה כרגע – זה חלק מן העלויות שעלו לי, או הגנה מפני פגיעה בו. דרך נוספת להסתכלות היא מוניטין שבניתי אותו, ולא רכשתי אותו, כלומר היו לי כל מיני הוצאות קודמות, ומהן יצרתי את המוניטין. ההנחה שלנו, היא שההוצאות הללו היו מותרות בניכוי (זו הנחה קריטית), כלומר אלו הוצאות פירותיות. כאשר אני מוכר עכשיו את המוניטין הרי כל המוניטין נחשב לרווח. כך שאם משהו עוזב, הרי לא ניתן להכיר בכל ההוצאה, שכן בבניה מחדש, אני כביכול אני אכיר לו בכך פעמיים.

למעשה, כאשר אני בניתי את המוניטין, כלומר הכירו לי בהוצאות הללו, כלומר יכולתי לנכות אותן. כעת המוניטין נפגע, ולכן כאשר אני אגן עליו אני למעשה רוכש אותו מחדש, ולא יכירו לי בכך מחדש. כאשר רכשתי את המוניטין, לא אפשרו לי לנכות את הרכישה, שכן זהו נכס הוני, ולכן כעת, כאשר אני מנסה להגן עליו, יכירו לי בהוצאות.

ß לקרוא : פס"ד יעקבי + החומר בעניין הפחת + תקנת הציבור.

הוצאות פרסום – פס"ד יעקובי. הדבר מתקשר ליצירת מוניטין לחברה, כשמוניטין הוא נכס ערטילאי.

בהרבה מקרים אנו כל הזמן בהבחנה הוני / פירותי, ואמרנו שבסיטואציות מסויימות, אם נתייחס רק לשאלה זו, ונמסה רק לפיה, אז לפי פירותי זה מותר בניכוי ואם הוני לא מותר. אך נכסים ערטילאיים קשה לייחס לנכס מסויים, ואז סיווג ההוצאה של מוניטין כהוצאה הונית יביא למצב, שלעולם לא נוכל לנכות את ההוצאה. כך שלעיתים השאלה תהיה האם אנו מעדיפים ניכוי מיידי או לא לנכות לעולם.

קשה ליתן תשובה אנליטית טובה לגבי העניין, כמו בעניין עוף חיפה – האם דובר באי תחרות או לא.

עוד לפני יעקובי, הייתה התעסקות עם הוצאות פרסום, וההבחנה הייתה רגילה הון / פירות, לפי השאלה האם ההוצאות נועדו להכניס רווחים באותה השנה או שמירה על המוניטין לאותה שנה, או שמא פרסום אשר יביא לרווחים גם בעתיד, כלומר הגדלת המוניטין גם בשנים אח"כ.

בארה"ב כולם מודעים לכך שפרסום יכול להביא למוניטין הן בטווח הקצר והן בטווח הארוך, כך שהוצאות פרסום, למרות האלמנט ההוני מותרות באופן מיידי בניכוי.

פס"ד יעקובי : חב' יעקובי רוצה להכניס לשוק 2 מוצרים חדשים, ולשם כך מוציאה 800,000 ₪. היא רוצה לנכות את הכל באותה שנת מס. פקה"ש אומר שישנו אלמנט הוני, ומבקש לנכות את ההוצאה על פני 3 שנים.

התוצאה הסופית הייתה, שניתן היה לנכות את ההוצאות באותה השנה.

ביהמ"ש קובע כי: חל הכלל הרגיל של פירות מול הון, אך מי שצריך להוכיח כי מדובר בהוצאה הונית, הם פקידי המס, כלומר להראות שההוצאה אינה שוטפת.

דיברנו על המבחנים של שמירה על הקיים מול השבחת נכס, וכן מבחן ההוצאה הכרוכה. ביהמ"ש קבע, כי ההוצאה הינה כרוכה – אינצידנטאלית למהלך העסקים הרגיל, והתפיסה היא שיש להבין עסק כדבר אורגני, ויש כל מיני הוצאות מסביב, וכך גם מה שאינו משמש באופן ישיר להכנסת העסק, הרי יש להכיר בו.

ביהמ"ש מטיל את הנטל על רשות המס שהיא תוכיח, האם הייתה הכנסה שמטרתה להביא לרווחים גם בעתיד. זהו נטל די כבד לעמוד בו.

מה אם החברה הוציאה את ההוצאה ב – 31.12, אז נבוא ונאמר לה שלא יכול להיות שהרווחים היו באותה השנה. אך זהו מקרה קיצוני, ועולה השאלה כמה ניתן למתוח את הגבול.

נקודה מעניינת נוספת בפסה"ד היא כיצד השופטת מתייחסת לעניין הוכחת השאלה האם ההוצאה נועדה לאותה השנה או שנים לאחר מכן. השופטת אומר באמירת אגב: כי לא הוכח שהוצאת הפרסום הביאה לרווחים בשנים העתידיות, וגם אם יטען פקה"ש כי הדבר הביא למוניטין, הרי ניתן לטעון כי הפרסום עזר לרכישה הראשונה, הרי בפעמים הבאות אין זה בשל הפרסום, אלא משום שהאדם מרוצה מן המוצר – היא טוענת כי אין קשר סיבתי בין הפרסום לרכישות הבאות.

טענת נגד היא כי יש לראות את הקש"ס מבחינה כלכלית – מעניין אותנו לפחות במשקפי החברה, כיצד היא מקבלת את ההחלטות שלה, אם היא מחליטה להשקיע בפרסום. מבחינת החברה התשואה בגין ההוצאה היא חלק מן ההליך, ולכן מבחינה כלכלית נאמר, כי הרווח נובע גם מן הפרסום.

מדוע בכ"ז הדין בארץ ובארה"ב מכיר בהוצאות פרסום, ומאפשר לנכות אותן באותה השנה?

אין קשר בין האופן שבו אנו ממסים צד אחד לצד אחר – לדוג' : נניח שיש לי ייבואן רכבים המוכר את רכבו לעסק למכירת מכוניות. אצל אחד זו יכולה להיות הכנסה הונית או פירותית, ואילו אצל השני נמסה זאת כהוצאה פירותית (מלאי) – אין קשר בין העובדה שאצל אחד זו הייתה הוצאה פירותית, ואצל השני הכנסה הונית.

כמו בהוצאות מעורבות, יש לנו קושי להבחין בין החלק ההוני לפירותי. יכולנו גם למצוא פתרון אחר – בואו נתיר זאת בניכוי באופן שווה על פני מס' שנים, או לא נתיר זאת כלל.

סיבה זו מעורבת גם בכללי חשבונאות – כיצד מטפלים מבחינה חשבונאית בפרסום? שם בשל הקושי לסווג את החלקים ההוניים מול הפירותיים, הרי התוצאה היא שמתירים את ההוצאה בניכוי ברגע שבו היא נוצרה. הדבר נובע מכלל מסויים שחל בחשבונאות, שאם לא ניתן לומר מתי תראה ההשפעה

סיכום ההלכה בארץ :

הכללים הרגילים חלים – אם הוני, לא מותר, אם פירותי – מותר. לאור הפסיקה של המחוזי, יהיה לנו לעיתים קשה לסווג את החלקים ההוניים והפירותיים, הרי אנו מתירים את ההוצאות בניכוי באותה השנה, ורשויות המס הסכימו לכך.

זאת למעט מס' מקרי קיצון בהם בכל זאת נתייחס לכך כהוצאה הונית :

עסק חדש שמוקם – הגישה היא שהוצ' הפרסום הראשוניות ייחשבו כהוצ' הוניים, ליצירת מוניטין.
עסק שיוצא במסע פרסום יוצא דופן – יתכן ויתייחסו כהוצ' הונית.
ייחוס הוצ' הפרסום לנכס פיסי גשמי, אשר ישרוד יותר משנה – תחשב הוצאה הונית. דוג' : אם נחשוב על פיצוציה, שבעליה שם שלט, הרי ההוצ' תחשב הונית, שכן ישנו שלט פיסי, אשר הצפי הוא שהוא ישרוד מס' שנים.

מטרת הפרסום היא להגדיל את המכירות, והוא עושה זאת במס' דרכים, כשאחת מהן היא יצירת מוניטין או שמירה עליו. הרי מוניטין מתפתח עם הזמן, ואחד הכלים הוא פרסום. ניתן לומר שמוניטין ניתן ליצור ב – 2 דרכים :

מכירת מוצרים טובים, פרסום וכו'.
או לרכוש אותו.

יצירת מוניטין : אם אני יוצר מוניטין באופן שוטף, ההוצ' מותרות בניכוי, למעט אם אני חברה חדשה ממש. כל עוד אני חברה המוכרת מוצרים טובים, אחרי פס"ד יעקובי ,הרי הפרסומות הן הוצ' פירותיות המותרות בניכוי.

רכישת מוניטין : אם אני רוכש מוניטין, הרי הדבר ייחשב כהוצ' הונית, ואני לא אוכל לנכות את ההוצאה, אלא בדרך של פחת. פעם לא היה פחת, ובארה"ב עד היום אין, כך שהדרך להחזיר את ההוצאה היא ע"י מכירה או אם נחשוב על הוצאות הפרסום כשמירה על מוניטין קיים, במהלך העסקים הרגיל (הכרה בהוצאות השוטפות של הפרסום), לפי המבחנים של הפסיקה, הרי אלו הוצאות מותרות בניכוי.

כיום יש גם הכרה בפחת על מוניטין, וניתן להפחית מוניטין שנרכש – רק כזה שנרכש – באחוז שנתי קבוע של 10%.

אם ניקח את שני הדברים יחד, הרי נוצר מצב של ניכוי כפול ברכישת מוניטין – מצד אחד ניתן לנכות כל שנה 10%, ומצד שני את הוצ' הפרסום השוטף שלך, אליהם מתייחסים כאל שמירה על הקיים (לא השבחה) מתירים בניכוי.

ניתן היה לחשוב על השאלה היותר מעניינת, האם אנו חושבים שיש לנו יותר מדי / פחות מדי פרסומות בעולם, והאם המס צריך להתחשב לכך?

השקעה בהון אנושי

מה קורה באשר לכל מיני הוצאות באשר ללימודים שלנו, מה עם תואר שני, השתלמויות שונות וכו'. לא רק מקצועות חופשיים, אלא גם אדם שלדוג' טס לחו"ל להשתלמות כלשהי.

ישנן 2 בעיות מרכזיות :

פירותי מול הוני
פרטי מול עסקי

פס"ד ד"ר לילי וולף : אחד מפסה"ד המרכזיים. רופאת שיניים שנסעה להשתלמות בארה"ב בתחום האורטודנטיה ראשית ברמה הסיווגית, ביהמ"ש מתייחס לשאלה הזו – יש לנו כל מיני נכסי הון היוצרים לנו רווחים, גם הון פיסי (מכונות וכו') וגם הון אנושי. לגבי ההון האנושי אנו מחילים את אותם המבחנים החלים בהון פיסי. מבחינת החקיקה החידוש הוא שעל ההון האנושי לא מקבלים פחת.

הש' ויתקון קובע כי חל המבחן של שמירה על הקיים – אנו מבינים שההון נשחק באיזושהי צורה, וכדי שאדם יוכל להיות בעל אותן יכולות, עליו לעשות מיני השתלמויות, הוצאות אלה נחשבות כהוצ' פירותיות, שכן הן שומרות על ההון האנושי שלו.

הש' אולשן בדעת מיעוט מציין שבשמירה על הקיים יש גם את המרכיב של השבחה, שכן אתה שומר על נכס אשר יכניס לך רווחים גם בעתיד, כלומר תמיד בשמירה על הקיים יש אלמנט של שיפור (הצפי הוא שאחרי ההשתלמות אני אהיה במצב יותר טוב מלפניה, וכן אני צופה כי יהיו לי רווחים בזכות ההשתלמות). עדיין ביהמ"ש מתייחס להוצ' כפירותית.

פס"ד רשות הנמלים : מהנדס בנמל אשדוד שיצא מטעם המעביד ללימודים / השתלמות בחו"ל, ובמסגרת הלימודים רכש תואר שני במנהל עסקים. ניסו לטעון כי ישנה שמירה על הקיים, ולא שיפור הרמה. ביהמ"ש דוחה את הטעמים לא רק ברמה העובדתית, אלא גם ברמה המשפטית – האם עשית השתלמות אשר העניקה לך מקצוע / תואר חדש, ואז הוצ' לא יוכרו בניכוי – כאילו יצרת סטטוס ורכשת נכס הוני חדש, אך-לימודים שאינם מעניקים מקצוע וכו', יותרו בניכוי.

הדבר די בעייתי בימינו. אדם שלמד משפטים תואר ראשון, ולאחר מכן עשה תואר שני במנהל עסקים – ברור שאלו תחומים שונים. אך אדם אשר למד תואר ראשון משפטים, ולאחר מכן למד לתואר שני משפטים. ומה עם רו"ח שעושה תואר שני במשפטים לרו"ח (שנת לימוד אחת לרו"ח ולא תואר חדש) – אין יצירת נכס חדש, הוא אינו יכול לעסק כעו"ד. במצבים אלו קשה לומר שישנו נכס הוני חדש. למרות שגישת רשויות המס היא הפרדה בין לימודים המעניקים תואר לבין כאלו שלא, הרי הן קוראות למחוקק להפוך את המצב לברור יותר.

נחשוב על מעבר למבחנים, וננסה לחשוב מהן ההשלכות של העניין – מהי הבעיה המרכזית באשר להון אנושי? אותו אדם שלא מאפשרים לו לנכות כיום את ההוצאה, הרי הוא לא יוכל לנכות את ההוצאה לעולם. כלומר כאשר אנו שואלים האם ישנה שמירה על הקיים אם לאו, השאלה היא למעשה האם ניתן יהיה לנכות את ההוצאה כיום או לעולם לא.

בעיה ראשונה - מהם התמריצים שאני יוצר : בפירמות רבות ההון האנושי והפיסי יוצרים יחד את ההון של החברה. המצב הוא שיש שיטה המכירה בהוצ' רכישה של הון פיסי על דרך של פחת / מכירה, אך ההוצאות על הון אנושי אינן מותרות בניכוי. לכן אם נחשוב שההון האנושי והפיסי הם תחליפיים, הרי ברגע שהון אנושי אינו מותר, נוצר עיוות לכיוון ההון הפיסי, ובכך אני הרי קיימת הקטנת ההשקעה בהון אנושי.

הבעיה השניה – שמירה על הקיים מותרת בניכוי מול השקעה בהון אנושי שאינה מותרת, והדבר מוביל לכך שאנשים מעדיפים להשקיע בהשתלמויות על פני תארים שונים, ולכן האוניברסיטה מנסה ליצור לובי חזק שכן ברור שהרעיון לא מוצא חן בעיניה. מאחר ומכירים רק בחלק מן ההוצאות על הון אנושי, הרי ייתכן עיוות שהתארים יקוצרו, וכל השאר יילמד דרך השתלמויות.

ההבחנה לגבי 2 הבעיות היא די שטחית במובן הזה, שלעיתים על הון פיסי אנו מקבלים הטבות מס או עידוד ותמריצי מס מעבר להפחתה הרגילה – פחת מואץ, והדוג' הקיצונית לו היא שאם אני רוצה לעודד השקעה בהון פיסי, אני אתיר את כל הניכוי עכשיו, ולא לפרוס זאת על פני מס' שנים. המקרה הקיצוני של פחת מואץ הוא ניכוי הכל השנה, והרי הטענה היא שכך איני ממסה את התשואה, וכך נוצר מצב שבו אני ממסה רק את הצריכה ולא החיסכון או ההשקעה. עד כאן מדוע כדאי להשקיע בהון פיסי.

כעת נשאל מדוע הצגת הדברים, באשר לאי היכולת למסות את ההון האנושי ולכן העדפת השקעה בהון הפיסי, אינה מדוייקת ב – 2 רמות :

באוניברסיטה שכה"ל בתואר ראשון הוא מסובסד, ואנחנו משלמים כ- 50% מן השכר הריאלי. לכן אם ניקח מצב בו אחוז המס הוא 50%, הרי ההשקעה שלנו בהון האנושי כיום שווה למצב בו היינו משלמים את מלוא שכה"ל ואז מנכים אותו אפילו באופן מיידי. צריך להיות יותר ערים למה שקורה, ויש צורך להיות ערים לכך שהסיבסוד הוא אקוויוולנטי לנתינת תמריץ מס.

אם נחשוב על עולם ללא מיסים, ממה תושפע החלטתי האם ללמוד תואר שני במנהל עסקים. נניח שאף אחד לא מסתכל על כך ברזומה, והדבר לא ישפיע עלי מבחינת המשכורת – סביר להניח שאני לא אלמד זאת, אלא אם הנושא מעניין אותי מאוד. כלומר אני אלמד בתנאי שאני אמצא עבודה מרוויחה יותר.

את הרווח הזה יש להשוות לעלות = שכר לימוד + זמן שהשקעתי (פנאי / עבודה – רוב הזמן בא מעבודה, שכן במקום ללכת לעבודה אני הולך ללימודים), ניתן אף לומר שרכיב הזמן הרבה יותר דומיננטי (שכ"ל 10,000 ואילו יכולתי להרוויח גם 60,000 בעבודה).

בעולם עם מיסים, את שכה"ל לא ניתן לנכות. ואת הזמן שהשקעתי, מאחר ואני צריך לשלם מיסים, הרי העלות האמיתית היא שיכולתי לנכות את חלק מן המס.

הערה : יש לזכור כי ברגע שהוצ' העובד הינה הונית, המעביד אינו יכול לנכותה.

לגבי אדם שנוסע להשתלמות בחו"ל, כמו ד"ר לייזר, והשאלה היא האם הוא יכול לנכות אם לאו, ואילו חוקים יחולו. העמדה המשפטית היא מבחינת רשויות המס חלות תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות), המגבילות נסיעות לחו"ל. הגישה של רשויות המס היא שתקנות אלו חלות גם בנוגע להשתלמות בחו"ל. הגישה בפרקטיקה של המלומדים היא שהתקנות חלות רק במקרה של נסיעה עסקית, אך אם אני נוסע להשתלמות צריכים לחול הכללים הרגילים, ללא ההגבלות של התקנות.

ניתן היה לטעון שההגבלות מצויות משום שבנסיעות עסקיות ישנו מרכיב פרטי, ואותו רציונאל צריך לחול גם במקרה של השתלמות בחו"ל.

מבחן ההוצאה הכרוכה / האינצידנטאלית

הוצאות הנובעות משריפה / גניבה.

פס"ד בן שחר זרעים : מחסן של זרעים, אשר היו המלאי העסקי. הייתה שריפה אשר פגעה גם במחסנים הסמוכים, שהחברה הייתה צריכה לפצותם. והיא רצתה לנכות את הוצ' הפיצויים כהוצאה שוטפת אינצ'. שאלו האם ההוצ' הינה אינצ' במהלך העסקים הרגיל. קבוע כי עסק הינו עניין אורגני, ולא רק נכיר רק בהוצאות שבאופן ישיר הביאו לרווחים - ישנה אפשרות גם של גניבה או שריפה, וכל עוד הדברים הללו קורים במהלך העסקים הרגיל, הרי ההוצ' תותר בניכוי.

ביהמ"ש קובע, כי הזרעים דליקים, בין אם בדרך הטבע, ובין אם מרשלנות, הרי זהו סיכון מסיכוני העסק, ולכן ניתן יהיה לנכות את ההוצאה.

להבדיל מפס"ד אלמולי, כאן נעשתה הבחנה בין שריפה במהלך העסקים הרגיל לבין שריפה שלא במהלך העסקים הרגיל – לדוג' הצתה / שאתה מצית לעצמך. כאן נטען כי השריפה הייתה במחסן, כלומר במלאי, ולכן היא מותרת בניכוי, שכן היא פירותית.

פס"ד אלמולי : עשו פעולות במסגרת ההון של החברה – בנו מבנה חדש, ולכן נרצה לייחס זאת לעלויות הבניה, כלומר הוצאה הונית, ולכן לא מותרת.

פס"ד אקפרסטורס : פרצו למשרדי החברה וגנבו כספים שהיא החזיקה בנאמנות ללקוחות שלה. היא החזירה ללקוחות את הכספים, והשאלה הייתה האם ניתן לנכות את ההוצ'. ביהמ"ש מאפשר לה לנכות את ההוצ', משום שאחד הסיכונים בניהול עסק שכזה, הוא שיפרצו לך.

פס"ד פינסקר : מנהלים ניהלו שכירות של בניין. המנהלים מעלו בכספי הדיירים. החברה שילמה על כך מס, ולאחר מכן הם לקחו את הכספים לעצמם. אחת הטענות הייתה ניכוי לפי ס' 17 כהוצאה שוטפת.

ביהמ"ש עושה הבחנה בין מנהלים בכירים בעלי זכויות לעשות בחברה כבתוך שלו, ואז לא נכיר בכך, לעומת מנהלים זוטרים, שאז נכיר בהוצאה – העלויות מותרות בניכוי. אם בסופרפארם הלקוחות גונבים מדי פעם, הרי זה מותר בניכוי. אם המנהלים גונבים לא יותר.

בפס"ד זה הסיטואציה הגיונית, שכן ביהמ"ש אומר שהגניבה היא לאחר שהרוויחו את הכספים, ולכן אין קשר לעסק עצמו. השאלה למה נשווה זאת – אם למצב של תוך העסק, אז נכון שאין הבדל אם הגנב הינו מנהל בכיר או זוטר. אך אם נשווה זאת למצב של חוץ העסק, הרי אותם עובדים בכירים גונבים לאחר או לפני שהם העבירו את הכסף לאן שהיו צריכים. אתה נתת להם זכות למשוך כסף מאת החברה, ולכן אין הבדל בינך לבין אדם פרטי.

ביהמ"ש שואל מדוע כ"כ חשוב מתי הייתה הגניבה, האם לפני או אחרי ההעברה לחשבון בנק – אחרי ההעברה, זה כמו לגנוב מאדם פרטי, ואם זה לפני הרי הם גונבים ישירות מן העסק.

ייתכן והשאלה צריכה להיות באשר לעלויות הפיקוח באשר למנהלים זוטרים או בכירים.

ביהמ"ש מגיע למבחן בו בוחנים את רמת הזכויות שהענקת למנהלים, ואם הן נרחבות מספיק, הרי אנו בשאלה האם הם גנבו ממך באופן פרטי או מן העסק, ומשום שביהמ"ש לא יכול לערוך את ההבחנה, הוא נוטה לומר כי גנבו ממך כאדם פרטי.

ביטוח – ס' 32(5) לפקודה : אדם שהוא מבוטח או שיכול להיפרע מן הביטוח (גניבה / שריפה) לא יוכל לנכות את ההפסדים מאירוע שהוא מבוטח לגביו, אך הוא גם לא מחוייב בתשלומים מן הביטוח. אם בפסה"ד הנ"ל הם היו מבוטחים, הרי ההפסדים לא היו מותרים בניכוי. הס' מדבר גם על אפשרת להיפרע, גם אם לא נפרעת ממנו, ולכן ייתכנו הפסדים. עם זאת הפרמיה שאתה משלם מותרת בניכוי.

אין תמריץ בפקודה לבטח, שכן אתה יכול לנכות את ההוצ' בשני המקרים, אלא אם נדבר על מקרה בו אתה משלם לא רק פרמיה על הסיכון, אלא גם פרמיה לחב' הביטוח.

באופן פרטי : אם גנבו ממך באופן פרטי והדבר מותר בניכוי, הרי מע' המס מעניקה לך ביטוח חלקי (ברמת ההשתתפות המדינה בשיעור המס), שלו היית מבטח את עצמך לא היית יכול לנכות את העלויות, ולכן היה לך תמריץ שלא לבטח את עצמך באופן פרטי.

יכול להיות שמבחינת התוצ' הסופית, העובדה שנותנים לך את הביטוח, המשמעות היא שיש לך רמת ביטוח פחותה, שכן יכולת לשלם ולקבל ביטוח מלא ולא חלקי (אנשים יעדיפו לשלם פחות ולקבל ביטוח פחות). באופן פרדוקסאלי משום שאתה מציע להם ביטוח בעלות פחותה, הרי הם יעדיפו את הביטוח אשר מעניק להם את ההגנה הפחותה.

תקנת הציבור

ישנן הוצאות רבות המוצאות בפעילותו של עסק חוקי או לא חוקי, ועולות שאלות אינטואטיביות, האם יש להכיר בכך כהוצאה – דוג' : נניח שיש לי עסק, וכדי להגדיל את הרווחים אני משחד אנשי ציבור – האם הן צריכות להיות מותרות בניכוי אם לאו?נניח שאני נהג מונית, ואני מגיע למסקנה כי בעבירה על חוקי התנועה אני אסיע יותר אנשים, ואני מקבל דוחות – האם יש להכיר לי בהוצאות הדוחות. סמנכ"ל אשר עושה קרטל עם חברה אחרת תוך עבירה על חוקי ההגבלים העסקיים, הרצת מניות וכו', תפסו אותי, ושילמתי קנסות. שכירות רוצח שכיר.

ניתן לומר שלא מעניין אם משהו היה פלילי אם לאו, ויש להסתכל על ההוצאה האם היא מעורבת, פירותית / הונית, או לשאול האם במהלך העסקים הרגיל אם לאו.

ניתן לומר גם שמשהו גם לא בסדר – לעיתים זה יותר נורא ולעיתים פחות נורא (ניכוי קנסות מול שוחד לדוג').

נזכור כי אנו כן ממסים פעילות בלתי חוקית, כלומר פעילות פלילית חייבת במס.

ישנם מס' סוגי הוצאות שניתן לגבר עליהן :

הוצ' לא חוקיות בעסק חוקי / לא חוקי
הוצאות "חוקיות" בעסק בלתי חוקי (תשלום דמי שכירות / משכורות בקאזינו).
התשלומים העונשיים - הוצאות הנובעות מן הפעילות הבלתי חוקית שלי – לדוג' קנס או תרופות אחרות.
הוצאות ההגנה בהליך פלילי או מעין פלילי.

פס"ד בנק מלווה לעולם : קנס אסור בניכוי, או תשלומים עונשיים אסורים בניכוי. הסיבה של פסה"ד היא תקנת הציבור.

מה יקרה בסיטואציה בה אתה עומד לדין, ויש הוצאות על המשפט – אם היינו מתעלמים מן הפן הפלילי, ומסתכלים על פס"ד שתדלן, הרי יש לשאול האם ההוצאה היא במהלך העסקים הרגיל של העסק, וכן נשאל האם המסגרת היא פרטית / עסקית.

פס"ד פרומקין / ורד מיחזור : משתמש בטיעון מיסויי מדוע הוצ' ההגנה אינן מותרות בניכוי. בכל המקרים בהם הנישום צפוי גם למאסר וגם לקנס, הרי ביהמ"ש טוען כי ישנו אלמנט גם פרטי וגם עסקי – גם על חירותך האישית כאדם ולא כנישום, והן חירותך העסקית.

הדרך הזו מנוגדת לדרך בה מסתכלים ביהמ"ש על ההוצאות – בדר"כ מסתכלים על הסיבה שבגינה הוצאת את ההוצאה - אם הפעולה היא עסקית, אז גם ההוצאה הייתה עסקית.

יש לזכור את פס"ד זרעים מול אלמולי – פירותי מול הוני. אם כך, גם במשפט הפלילי היינו צריכים לשאול האם המשפט הפלילי הוא במסגרת הפעילות העסקית שלך, ולא הפרטית, הרי זו פעולה להגדלת רווחים (קרטל, הרצת מניות וכו'), ולכן היינו אומרים שיש לנכות. ביהמ"ש בפועל בודק את מטרת ההוצאה ולא סיבתה – אם המטרה היא חירות אישית, הרי לא תוכר ההוצאה.

הערה : מדוע מה שטענו הוא המצב הרגיל – אם הייתה שריפה ואני נפגעתי, ביהמ"ש יבחן את הסיבה לנזק, ולא את התוצאה, כלומר לא יאמר שאתה מטפל בעצמך משום שאתה נישום. שוב, בודקים ממה זה נבע.

תקנת הציבור

הוצאות רבות מוצאות במסגרת של פעילות חוקית או שאינה חוקית. השאלה היא האם ניתן לנכות הוצאות אלו.

נניח למשל כי בעל עסק משחד פקידי ציבור לשם קידום האינטרסים העסקיים שלו או למשל נהג מונית שנוסע מהר יותר כדי להספיק להסיע יותר אנשים אך מקבל דוחות מהירות, האם אפשר לנכות הוצאות אלו או נשיא חברה שמארגן קרטל וחשוף להוצאות קנס על כך?

גישה אחת מתייחסת את השאלה כשאלה מיסויית טהורה - בהתעלם מסוגית אי החוקיות, האם מדובר בהוצאה בייצור הכנסה? (נהג מונית שחונה במקום אסור). רעיון זה מפריד בין המערכת הפלילית או העונשית לבין מערכת המס שמודדת בצורה נקייה את ההכנסות בגינן יש חבות במס.

הביקורת כלפי גישה זו היא כי מטרתם של דיני המס אינה מדידת הכנסה אלא מטרה רחבה יותר של מקסום התועלת החברתית בגינה אנחנו מגייסים כסף באמצעות מס. בנוסף, דיני המס יהיו תמיד בעלי השפעה על התמריצים של אנשים לנהוג או שלא לנהוג בצורה פלילית. לכן, הפרדה של שאלת הפליליות משאלת החבות במס יכולה ליצור תמריצים לפעילות פלילית.

ניתן גם להראות תוצאה בה אפשרות של ניכוי מלא של קנסות למשל, התמריצים של אדם כפוף למערכת המס ואדם שאינו כפוף למערכת המס, בהנחה שהוא אדיש לסיכון, הם תמריצים שקולים.מכאן, אם אנחנו מאמינים ביעילות המערכת הפלילית ללא קשר למס, היינו רוצים דווקא להתיר ניכוי.

הנחה זו לא תהיה נכונה לגבי אנשים שהם שונאי סיכון אז יהיה בהתרת ניכוי דווקא משום תמריץ לביצוע של פעילות לא חוקית.

מצד אחד אנחנו רוצים למדוד הכנסה בצורה נכונה ולכן להכיר בהוצאות גם אם הן הוצאות כגון קנסות. מצד שני, ישנו עניין תקנת הציבור וההשפעה, בין אם דרך תמריצים ובין אם ע"י "הכרה" מוסדית בפעילות פלילית.

הוצאות בלתי חוקיות – פס"ד מלון אל-ערביה

ישנה רק הוראה אחת בצורה מוזרה שאוסרת הוצאות בלתי חוקיות – ס' 32(12) אוסר על ניכוי כאשר מדובר בהוצאה בניגוד לפקודת הטלגרף. כמובן שניתן לשאול את השאלה – האם מכלל הן ניתן ללמוד לאו?

בפס"ד מלון אל-ערביה נדונה סוגיה של מלון שנטל הלוואות מבנקים ירדנים לפני מלחמת ששת הימים ולשם החזרת ההלוואה, קנה דינרים ירדנים בשוק השחור והבריח אותם לירדן. בית המשפט מתיר בסופו של דבר את הניכוי באמתלה כי מדובר בעבירה שהיא מעין עבירה "טכנית" וממילא המלון הוא מלון "ירדני" ולא יהיה זה נכון להתעלם מכך.

כך, יכול להיות גם כי אם יהיה מדובר בעבירה שהיא אות מתה בדין הישראלי, בתי המשפט לא יתעלמו מכך ויתירו את ההוצאות בניכוי.

הוצאות חוקית בעסק בלתי חוקי (שכ"ד/משרות)

אין הלכה ברורה

קנסות ותשלומי עונשין – תשלום בעל אופי תרופתי

פס"ד קופת מלווה לעולה, קובע בצורה מפורשת כי קנסות לא יהיו מותרים בניכוי מכיוון שיש בכך משום הפחתה של אפקטיביות הענישה.

השאלה המעניינת היא מתי ניתן לזהות משהו כקנס? שכן, תשלומים שהם בעלי אופי תרופתי יהיו מותרים בניכוי. כיצד יהיה ניתן לאבחן בין השניים.

באותו פסק הדין בעניין קופת מלווה היה מדובר בבנק שעבר על הוראות בנק ישראל בנוגע ליחס הלימות ההון שלו ובעקבות כך ישנה גם חובה לתשלום ריבית לבנק ישראל על החריגה הנ"ל. בית המשפט קובע כי מדובר בהוראה בעלת אופי עונשי ולא תרופתי (דעת המיעוט של השופט ויתקון קבעה אחרת).

הוצאות משפט במסגרת הליך פלילי – פס"ד פרומקין/ורד מחזור

השאלה היא האם אדם שעובר עבירה פלילית במסגרת עסקית רשאי לנכות את הוצאות המשפט בהליך הפלילי? האם התשובה תלויה בשאלה האם הוא זוכה אם לאו?

ניתן לומר כי לאדם ישנה הזכות להגן על עצמו במשפט הפלילי ועל כן יהיה זה לא ראוי לשלול את האפשרות מלנכות את ההוצאות. מצד שני, ניתן לומר כי מדובר בתמריץ לפעילות פלילית.

מנקודת מבט אחרת, אנשים מוציאים הוצאות משפט כדי להקטין את הסיכוי שיורשעו. כלומר, ככל שנוציא יותר הוצאות משפט כך יקטן הסיכוי שנורשע. מכאן, כי האפשרות להוציא יותר הוצאות משפט ע"י הניכוי המותר, יכולה לגרום לתמריץ לביצוע יותר עבירות בשל האפשרות להקטין את הסיכון שבכך.

מה יקרה אם נוכל לאפשר את ניכוי ההוצאות רק במידה ואדם מזוכה במשפט פלילי? נוצר תמריץ להוציא יותר ויותר הוצאות משפט. למעשה, נוציא הוצאות משפט עד לכך כי השקל האחרון שנוציא יהיה שווה לירידה בסיכוי להרשעה כפול ה"קנס" (הנזק מהרשעה). מבחינה תיאורטית, יתכן ויש בכך אפילו תמריץ לבצע יותר פעילות פלילית שהרי הניכוי באם נזוכה הוא על כל הוצאות המשפט ועמדנו כבר על כך כי ניכוי הוצאות משפט גורם לתמריץ לביצוע יותר פעילות פלילית. (כמובן, בהינתן הסתברויות מסוימות).

בפסקי הדין בעניין פרומקין וורד מחזור לא נזקק בית המשפט לטענת תקנת הציבור ושולל את האפשרות לניכוי בשל כך שההוצאות לטעמו הן פרטיות שכן הסנקציה במשפט הפלילי היא פרטית. ניתן לטעון כי יש בכך טעות מבחינה מיסויית מכיוון שמה שקובע לעניין הוצאה פרטית וציבורית הוא לא הסנקציה או התוצאה אלא המקור של ההוצאה וזה היה מקור עסקי.

הוצאות משפטיות / חשבונאיות ומס

רואה חשבון שמעניק לעסק טיפול שוטף יהיו אלו הוצאות שוטפות שמותרות לניכוי אך אם מדובר בייעוץ לגבי עסקה הונית יהיו ההוצאות מצורפות כחלק מההוצאות על העסקה ההונית.

ס' 17(11) קובע:

על פניו, הדברים בסיטואציה נראים אינטואיטיביים – אם ההתדיינות הייתה ללא צידוק סביר נשללת האפשרות לניכוי ההוצאות אך בשל כך, נוצר תמריץ הולך וגדל להוצאה של הוצאות משפטיות כדי לבסס את ההתדיינות ולמנוע מצב שתיתפס כמופרכת.

ס' 32(7) קובע כי סכומים שיש לשלם כמס הכנסה אסורים בניכוי.

לגבי מיסים מסוגים אחרים כגון מע"מ וארנונה, אלו מותרים בניכוי על פי הכללים הרגילים לבחינה האם מדובר בהוצאות עסקיות או פרטיות והאם הוצאו בייצור הכנסה.

חובות רעים – ס' 17(4).

חוב רע – חוב שלא תיפרע ממנו. נקרא גם חוב אבוד.

חוב מסופק – חוב שעוד לא חוב רע אבל הסיכוי לגבותו נמוך.

ס' 17(4) אומר שחובות רעים ומסופקים ניתן לנכותם. למה?

יש שיטת רישום מזומן ומסחרית. חובות מסופקים זה בקשר לבסיס מסחרי – כי ברגע שמכרת את הנכס וקמה הזכות לקבל את הכסף, אז רושמים כהכנסה ומשלמים עליה מס. ברגע העתידי שמתברר שהחוב רע והכסף לא יגיע – אז מתאפשר לנכות. אפשר היה גם לבטל את ההכרה בהכנסה שהתברר שאינה הכנסה.

בבסיס מזומן – לא הכירו בהכנסה זו, ולכן אין צורך לנכותה.

בבסיס מזומן, מכרתי מלאי, הכרתי בהוצאת המלאי בשעת המכירה, והשאלה היא אם יש את ההכנסה או לא – אבל בבסיס מזומן לא מכירים בה בשעה זו אם היא לא נכנסה ולכן אין בעיה.

יש שאלה האם הפקודה מכירה רק בחובות רעים או גם במסופקים. "חובות מסופקים – במידה שנאמדו כחובות שנעשו רעים בשנת המס". בפסיקה הסתבכו עם פירוש המונח חוב רע – בסיפא הסעיף וברישא הסעיף. התגברו בדרך שקיבלו פרשנות שונה, ומאפשרים חובות רעים וגם מסופקים.

נניח שיש חוב שנקבע כמסופק, ובסופו של יום הוא משולם, אולי בחלקו. במצב כזה מגיע סיפא ס' 17(4) וקובע שכשהחובות שולמו – רואים את התשלום כהכנסה לפי אותו מקור.

חוב תלוי –

מקרה 1 בפס"ד ארקיע: חברה עם מטוסים, צריכה לתקנם מדי פעם, לשפץ אותם תקופתית. השיפוץ עומד בכללים של הכרה בהוצאה כהוצאה שוטפת לשמירה על הקיים. כך גם במקרה של רכב שעשה תאונה ותיקונו נחשב לשמירה על הקיים. אבל נניח שאני לא רוצה לתקן – אם מתקן מוכר כהוצאה. אם לא מתקן – האם אפשר להכיר באותה שנה בהוצאה על "חוב תלוי" – נוצר לי חוב שאני לא יודע אם אשלם או לא, אך יש סיכוי שאוציא הוצאה זו בעתיד.

מקרה 2 פס"ד תל רונן – הדוגמא הקלאסית: אני מוכר נכסים במסגרת העסק ונותן ביטוח שהנכס יפעל כשורה. אני יודע שבאחוז מסוים האחריות תמומש. או נניח מצב בו עושים עסקה ותובעים אותי לשלם סכום כסף כפיצוי בגין העסקה. נשרף המחסן של הזרעים, מגישים נגדי תביעה ואני חושב שיש סיכוי שאצטרך לשלם. האם אפשר לנכות את ההוצאה הזו כבר בשלב זה, לפני ששילמתי אותה?

הכלל החשבונאי הוא שאם יש חוב תלוי, שעדיין לא מגובש, אך יש סיכוי סביר שיגובש בעתיד, אפשר להכיר בהוצאה כבר בשלב שהחוב נהיה תלוי ואפשר להעריך אותו.

חובות רעים ומסופקים מישהו חייב לי ואני רוצה להכיר כהוצאה. חוב תלוי אני צריך לשלם לאחר ואני רוצה להכיר בהוצאה עכשיו עקב השיטה של הבסיס המסחרי (בבסיס מזומן לא יאפשרו חוב תלוי).

איך מבחינים בין שני המקרים?

מקרה 1 הוא תלוי, אך אינו חוב. החוב צריך להיות כלפי צד ג' – מקרה 2 לסוגיו.

איך בודקים את ההסתברות לחובה לשלם? במצב הפשוט כללי החשבונאות יוצרים אומדנים, או במקרה של תביעה משפטית – מביאים את העו"ד שלך שיתן הערכה לגבי ההסתברות.

חובות רעים ומסופקים בארץ, הכרה בהם היא רק במסגרת של עסק או משלח יד. חייב להיות בסיס מסחרי. צריך שהחוב יהיה רע/מסופק, שנוכל להעריך אותו. כך שיש הבחנה בין פעילות הונית לבין פירותית או פעילות אחרת. פס"ד פינסקר – מנהלי החברה מעלו בכספיה. רצו להכיר בכך כהוצאה כחלק ממהלך העסק הרגיל. לחילופין ביקשו להכיר בכך כחוב רע. אפשר. ההכנסה של חברת פינסקר 42 בע"מ היא לפי ס' 2(6) – שכר דירה. אבל הניכוי של חובות אינו מותר במצבים שאינם של עסק או משלח יד. אמנם זו חברה בע"מ – עסק, אך הסיווג לפי 2(6) שכר דירה.

תמריצי מס

ס 17(7) לפקודה. ראינו שאפשר באמצעות מערכת המס לתמרץ או לדכא פעילויות מסוימות. ניכוי או איסור ניכוי קנסות הוא תמריץ מסוג זה. יש לנו גישה נורמטיבית על איך מערכת מס צריכה להיראות. מה שמחוץ לכך נקרא הטבות מס/תמריצי מס.

אם אני פוטר הכנסה זקופה (שאמרנו שאינה ממוסה) האם זו הטבת מס? בדר"כ זה לא נחשב לתמריץ אלא לחלק מהמסגרת הנורמטיבית – לא ממסים כי קשה לנו.

כלל המימוש – לא ממסים הכנסה עד שאינה ממומשת – הגישה הקלאסית טוענת שזה חלק מהמסגרת הנורמטיבית. יש גישה שזו הוצאת מס שלילית.

מגורים ביישוב ספר מורידים שיעורי מס – זה נחשב כתמריץ מס.

השאלה לגבי תמריצי מס היא שאפשר לעשות זאת גם במסגרת מערכת המס וגם במסגרת תמריצים ישירים – כלומר שמערכת המס תגבה את המיסים כפי שהם בלי העיוותים, ובמקביל נחזיר סכומים.

הדרך הקלאסית היא על דרך של ניכוי הוצאות שאינן בייצור ההכנסה, או שמאפשרים לנכות הוצאות יותר ממה שצריך היה להיות.

דוגמא 1: תקנת הציבור – לא מאפשרים לנכות הוצאה שלכאורה היינו צריכים לאפשר. זה הוצאת מס שלילית.

דוגמא 2: פחת – היינו צריכים לתת פחת כלכלי, לפעמים נותנים פחת שיותר מהיר מזה הכלכלי (פחת מואץ). בדרך זו אנו מעודדים להשקיע במפעלים, נכסי הון. הדרך המקבילה לעשות זאת היא לנכות את הפחת באופן רגיל ולשלוח צ'ק.

דוגמא 3: ס' 17(7) לפקודה – קובע שהוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר מותרות בניכוי.

זהו סעיף שאינו קשור למערכת המס.... סעיף זה בא לעודד אנשים לבנות מקלטים בהקשרנו. השאלה המשפטית שעלתה באילן פישר – האם צריך לעמוד בתנאי הרישא (הוצאה בייצור הכנסה), ואם כן – איך נפרש. פסקי דין קודמים איפשרו לנכות הוצאות על בניית מקלטים במסגרת העסק. בפישר הוא בנה את המקלט בביתו. ההיסטוריה החקיקתית של הסעיף – בזמן ההפצצות על אנגליה במלה"ע ה-II. איך נפרש את הסעיף? ביהמ"ש אומר שהוא מפרש את הסעיף לא כחייב לעמוד בכל הרישא – בייצור הכנסה – מוותרים על ההבחנה בין הוצאה הונית לפירותית – נכיר גם אם הונית. לא וויתרנו על ההבחנה בין הוצאה פרטית לעסקית. ביהמ"ש ער לשתי תופעות: כשמאפשר בניית מקלט במסגרת עסקים, תמרוץ במסגרת מערכת המס על דרך של ניכוי – כשעושים זאת נותנים הטבות גבוהות יותר מבחינת סכומן לאנשים במדרגות מס גבוהות יותר. כאשר מתמרצים על דרך ניכוי הוצאות – אם הניכוי הוא 1000, ואני משלם מס 50%, אני מקבל יותר ממי שנמצא במדרגת מס של 30%. וכנראה שהיינו רוצים לתת אותו סכום לכולם, ואז זה צריך להיות על דרך של נקודות זיכוי או נקודות קצבה (שזה כבר ממש צ'ק).

לכן ביהמ"ש לא רוצה להגיד שזה גם פרטי, כי אם יכיר בפרטי – הוא יתמרץ את העשירים יותר לבנות יותר מקלטים לעומת האחרים. אך זה נכון גם לגבי אנשי עסקים – גם הכרה רק במסגרת עסק, מי שמרוויח יותר יתומרץ לבנות יותר.

כשמכירים במסגרת עסקית אך לא פרטית – יוצרים תמריץ לאנשים לבנות במסגרת העסקית ולא בפרטית, וזה עיוות שיש לקחת בחשבון. ביהמ"ש לא לוקח תופעות אלה בחשבון.

פחת

ס' 17(8) לפקודה מתיר ניכויי פחת כאמור בסימן ב' ס' 21 והלאה. הרעיון הוא להכיר בהוצאה הונית על דרך של הכרה בחלקה המשמש לייצור הכנסה שוטף.

אם אנו אומרים שההכנסה = צריכה + חסכון (הון), אזי ביום הרכישה של נכס הוני לא קרה כלום, אך בכל שלב אנו בודקים האם ערך הנכס ירד. אנו רוצים לדעת האם ערך הנכס ירד, לא בשל שינויים בשוק, אלא בשל שימוש בו.

אמרנו שהדרך הנכונה להכיר בפחת היא ליתן את הפחת הכלכלי – אם אין שינויים במחירי השוק של הנכסים, אזי הפחת הכלכלי מאפיין בדיוק את החלק של ההון שנשחק במהלך השנה. קשה ליתן פחת כלכלי, שכן המשמעות היא בדיקה שנתית של ערך הנכס, והדבר יקר מדי.

היינו רוצים שהפחת לצרכי מס ינסה לחקות את הפחת הכלכלי לגבי כל הנכסים לגביהם נותנים את הפחת בממוצע (לפחות באופן גס).

השאלה האם הדבר קורה בפועל? שיטות משפט שונות מכירות בשיטות שונות להכרה בפחת :

1. פחת בקו ישר – לוקחים את שווי הנכס, ומניחים את תקופת החיים הממוצעת של הנכסים לגביהם אנו נותנים פחת. לדוג' : משאית – תהיה לנו הערכה כמה שנים עד שהמשאית יוצאת משימוש, או שהערך שלה יורד ל – 0. נניח שזה 10 שנים, אז נאמר שכל שנה במשך 10 שנים ניתן את אותו ערך הפחתה – כל שנה יהיה לי פחת של 10%. אם ערך המשאית היא 1,000 הרי כל שנה נכיר ב – 100. בפקודה משתמשים בדרך זו. ובגלל שלא ניתן להפחית יותר מערך הנכס, הרי השימוש ב – 10 שנים למעשה אומר שאנו צופים אורך חיים של 10 שנים. אנו משתמשים בממוצע.

שיטה זו היא פשוטה, כלומר אין חישובים מסובכים. הרעיון מאחורי השיטה הוא, שהנכס נשחק מן השימוש בו כל שנה באותו השיעור.

***זו השיטה המקובלת בארץ***.

2. היתרה הפוחתת (כפולה / 1.5) – אנו מעריכים את אורך החיים של נכס, ובמקום ליתן פחת של 10% כל שנה, במידה ומדובר בפוחתת הרגילה, בשנה הראשונה נוריד 10%, כך שנשאר ערך של 900, ובשנה שלאחריה אנו נכיר ב – 10% מן היתרה, כלומר ננכה 90. שנה אחריה נכיר ב – 81, ובשנה העשירית והאחרונה אנו מכירים בכל היתרה של הערך. אתה מקבל ניכויים יותר קטנים מן השיטה בקו ישר.

3. היתרה הפוחתת הכפולה - אם היינו משתמשים בפוחתת הכפולה הרי היינו מנכים בשנה הראשונה 200, בבאה אחריה 160 וכו' עד לשנה העשירית בה מנכים את מה שנשאר. בשיטה זו מקבלים בתחילה ניכויים הרבה יותר גדולים.

איזו שיטה יותר קרובה לשיטת הפחת הכלכלי?

השאלה מי קרוב יותר לפחת הכלכלי תלויה בשאלה כמה אנו מעריכים נכון את הזמן. יכול להיות שכל השיטות נותנות ניכויים טובים יותר מפחת כלכלי. אם אורך החיים הוא 20 שנה, והזמן הקבוע הוא 10 שנים, הרי אני נותן לנכות בפחות זמן, ואם אורך החיים האמיתי הוא 5 שנים, הרי אני נותן לנכות ביותר זמן.

דרך נוספת היא לבחון איזו שיטה מיטיבה יותר עם הנישום, וזו השיט היתרה הפוחתת הכפולה, שכן הוא מנכה סכום יותר גדול יותר מוקדם, וזהו הערך של הכסף. הדרך השניה הכי טובה תהיה פחת בקו ישר, ורק לאחר מכן שיטת היתרה הפוחתת.

איזו שיטה הכי משקפת את המצב בשטח? – המצב דומה ללקיחת הלוואה. בשנים הראשונות אנו מחזירים יותר ריבית, והחלק של הקרן קטן יותר. עם השנים החלק של הקרן הולך וגדל.

לצרכנו, למרות שהשיטה הזו אף היא אינה השיטה הכלכלית המדוייקת, זה אומר שניכויי הפחת צריכים דווקא לעלות עם השנים – אצלנו הקרן, שהיא המקבילה לחלק של קרן הרכישה שנשחק, הולך וגדל עם השנים, ולא הולך וקטן כמו בשיטות הפחת. הרעיון הרי דומה – יש השקעה ויש חלק של ההשקעה המוחזר כל שנה.

אם כך השיטות בהן הניכוי גדול בשנים הראשונות והולך וקטן, ככל הנראה אינן משקפות את המצב לאשורו.

בפקודה מכירים גם בשיטות מואצות – "פחת מואץ" – לדוג' ס' 42 לחוק עידוד השקעות הון, כמו למפעלים מאושרים, המקבלים הטבות בעניין הפחת, ובמקרים מסויימים נותנים להם פחת כפול מן הרשום בחוק (20% במקום 10% - למעשה מקצרים את אורך החיים של הנכס בחצי).

בתקנות הפחת (אליהן מפנה החוק) ישנה רשימה של פריטים ושיעורי הפחת החלים עליהם, הנקבעים ע"י שר האוצר. עולה השאלה לגבי פריטים שאינם מופיעים בתקנות. הפקודה שלנו מדברת על נכסים פיסיים – מכונות, ציוד, מטוסים וכו'.

פס"ד ענבר היכלי כלה : מדובר בשמלות כלה, שאינן מופיעות בתקנות הפחת כפריט ספציפי עם שיעורים ספציפיים. נניח שניתן להוכיח לפקיד השומה, כי השמלה אינה ברת שימוש לאחר שנתיים, בשל צו האופנה, או מאחר ונתפרו לכלה מסויימת, ולא משום שלא ניתן ללבוש אותה.

עולה השאלה גם לגבי נכסים ערטילאיים.

הגישה בעבר הייתה, בפס"ד נצב"א ביהמ"ש אומר כי הזכות להכרה בפחת היא זכות המותנית בכך שיש שיעורי פחת שנקבעו בתקנות. כלומר אם לא נקבע שיעור בתקנות, אין הזכות נתונה והשיעור יקבע ע"י פקיד השומה, אלא שהפחת אינו ניתן למימוש. רשימת הנכסים עליהם ניתן לקבל פחת היא רשימה סגורה.

לעומת זאת, בפס"ד מחוזיים שניתנו בשנים האחרונות, שאחד מהם הוא ענבר היכלי כלה, המחוזי מציג גישה אחרת, ההופכת את הלכת העליון (עד כמה שניתן).

הבעיה היא שס' 17(8) קובע שניתן לנכות הוצאות פחת ומפנה לסימן ב', המפנה לתקנות. השאלה האם יש זכות לפחת למרות שאין תקנה?!? – ניתן לנסות לתקוף באופן מנהלי את שק"ד המחוקק, שכן לאחר חקיקת חוקי היסוד, אם מתקין התקנות לא ביצע את תפקידו, הרי הוא חורג מסמכות, ולביהמ"ש נתונה הסמכות להעניק פחת.

כיום הרשימה אינה סגורה. ביהמ"ש אינו רואה עצמו כמי שנותן את ההוראה לפקה"ש, אך הוא מראה את הדרך.

פקה"ש כן מפעילים שק"ד, וכן ביהמ"ש, בכך שהם קוראים ס' מסויימים בדרכים שונות הבאות לקראת הנישום. לדוג' בפס"ד היכלי כלה פקה"ש הכניס את שמלות הכלה לס' המקנה 7%, ואף הכניס אותם לתקנה 4 (פחת כפול בשל עבודה במשמרות כפולות במפעל – אין קשר למציאות, אך זה מה שעשו) – 14%.

מהי תפיסת הפקודה לגבי הפחת?

2 עניינים רלוונטיים :

1. אלמנט השחיקה הפיסית – יש נכס ואנו משתמשים בו. ישנו בלאי כתוצ' מן השימוש.

2. אלמנט הזמן - השאלה היא האם השחיקה היא פיסית, גם אם לא השתמשתי.

לגבי תוכנות, הרי אלמנט הזמן משחק תפקיד הרבה יותר גדול – השחיקה מבחינת הזמן היא גדולה בהרבה מן השחיקה הפיסית. השאלה האם אנו מכירים בשחיקה הנובעת מן השימוש הפיסי או שחיקה מחלוף הזמן?

התפיסה בארץ היא שהפחת ניתן על השימוש בנכס, היינו על השחיקה הפיסית בנכס ולא על חלוף הזמן. העיקרון מגולם בדרישה בס' 21, כי הפחת יותר רק כאשר ישנו שימוש לייצור הכנסה.

2 דוג' ספציפיות :

1. פס"ד צמר פלדה : מפעל חדש לייצור צמר פלדה. בזמן שהוא הוקם, ועוד לפני שהוא התחיל לייצר, בא מפעל נוסף והציע קרטל. השני הציע שרק הוא ייצר צמר פלדה וישלם לו, אלא אם תהיה דרישה מאוד גבוהה בשוק, ואז גם החדש ייכנס לייצור. המפעל אומר לפקה"ש כי יש מכונות לייצור צמר פלדה, ורצה לקבל פחת, למרות שלא נעשה בהן שימוש. מפעל צמר פלדה טען, כי החוק טען שהנכסים צריכים לשמש להכנסה, וכך המכונות אצלו, שכן אם לא היו המכונות, הוא לא היה מקבל הכנסה מהמפעל השני. ביהמ"ש קבע כי הפחת ינתן רק על פחת פיסי. באוביטר ביהמ"ש מציין שלא נהיה קטנוניים, כמו מצב של שביתת עובדים במשך שנה – במצבים בהם אי השימוש נעשה בתו"ל, והנוגעים למהלך העסקים הטבעי, לא ישלל הניכוי של הפחת.

אם היינו חושבים לרגע על פסה"ד, מבחינה כלכלית היה צריך להעניק ניכוי פחת, אך לא מלא, כלומר כפונק' שימוש. ביהמ"ש נמצא במצב של הכל או כלום, ולכן מגיע למסקנתו.

2. תקנה 4 לתקנות הפחת – פקה"ש יכול להעניק ניכוי כפול במקרים בהם הוא משוכנע כי ישנו בלאי בשל שימוש יתר (משמרות כפולות וכו'). נניח שישנה מונית עם 2 נהגים – אחד עובד ביום ואחד בלילה.

הדוג' הסותרת את המצב היא מחשבים – הפחת שנקבע הוא של 3 שנים. לגבי מחשבים לא מתייחסים לשחיקה הפיסית, אלא גם לשחיקה הנובעת מחלוף הזמן בשל התקדמות הטכנולוגיה.

מס' אמירות :

יש לשים לב, שתקנות הפרט מדברות על כל מיני פריטים ומשייכות אותן לפריטים אחרים. לעיתים משתמשים בנכסים משולבים, כלומר הנכס אינו כל כולו פריט, הניתן להגדרה באופן אחיד – לדוג' : מחשבים + תוכנות – אין פחת על תוכנות, אבל אם קונים הכל כחבילה אחת, הרי ניתן להפחית את שווי המחשב כמו שהוא.
במקרים אחרים ניתן לשלב פריטים עם פחת בשיעורים שונים – לדוג' 10% ו – 5%.

בתחילת השנה דיברנו על מע"מ על נכסים והמע"מ שונה בין נכסים שונים. יש לנו את הרצון להכליל את הנכסים יחד באופן שיטיב עימנו. אם ישנו מס' קניה עם שיעורים מיוחדים על מכונית אך אחרים על דיסקים, ולכן אני אמכור אותם בנפרד. אך אם השיעורים על הרדיו דיסק יהיו גבוהים, אני אעדיף למכור אותו יחד עם המכונית, ולומר שכל המכלול הוא מכונית.

הפחתים השונים נותנים תמריץ לשלב פריטים עם שיעורים שונים, ואח"כ לריב עם רשויות המס.

ס' 21 קובע, כי ניתן לנכות פחת רק על נכס שהוא בבעלות של הנישום. אחת הבעיות שהדין צריך להתמודד עימן היא מי נחשב הבעלים של הנכס לצרכי מס, והאם הוא אותו בעלים כמו בדין הכללי. לדוג' : ס' 83 לפקודה קובע, כי במצב בו אני מסב נכס למי שנקרא "צעיר" (בתחילת שנת המס לא מלאו לו 20 שנה, והוא אינו נשוי), כלומר במתן הנכס לילדים רואים את הבעלות לצרכי המס כאילו שהיא של המסב. הרעיון מאחורי הס' הזה הוא שאנשים מעבירים נכסים לילדיהם כדי ליהנות מדרגת הכנסה נמוכה יותר, כלומר רשויות המס רוצות להימנע ממצב של שחיקת הפרוגרסיביות.

תקנות הפחת שואלות מי יכול כעת לנכות את הנכס – בשל העובדה שאנו מכירים בהכנסת המסב, אזי לצרכי מס תוכל לקבל את הפחת, למרות שאינך הבעלים לפי הדין הכללי.

ס' 84 לפקודה - מצבים נוספים הם בהם השליטה הפיסית בנכס לא עברה, למרות שהנכס יצא משפטית מידי הנישום.

ס' 24 – 26 - נניח שיש לי משאית שאורך חייה הוא 5 שנים – אני יכול לנכות 200 בכל שנה. נניח שבשנה המשאית שווה 500, כלומר ניכו לי יותר ממה שהייתי אמור. נניח שהייתי עושה עסקה סיבובית – מוכר את המשאית ורוכש אותה מחדש, כשהעסקה פטורה ממס. אני רוצה להציג מצב בו אני מעביר את השליטה בנכס לחברה, ונניח שכתוצאה מן ההעברה, הדבר אינו נחשב כמכירה. אני הבעלים של החברה הזו. אני רוצה להשיג בזה, שכרגע יש לי נכס של משאית בשווי 500 שרכשתי, וכעת אני אוכל לנכות את השווי במשך 5 שנים.

מבחינת המע' המצב הוא מצב רע – אדם מקבל למעשה פחת פעמיים. ס' 24 – 26 מונעים את המצב הזה. אם יש לך נכס, ולא שילמת רווח הון על המכירה, לא נאפשר לך ניכוי, ונמשיך לראות את בעל השליטה כבעלים.

מיסוי רווחי הון

ישנם יחסי גומלין בין הפחת לבין רווחי הון. הקשר הבסיסי נובע מכך, שברגע שאני מוכר נכס הון, מתוך המחיר (לא רווח ההון) אנו מנכים את הסכומים שהוכרו בפחת.

נכס שנרכש ב – 1,000, ואחרי שנתיים היו ניכויי פחת של 200, ומכרת ב – 900. לצורך המכירה, השווי של הנכס, המחיר המקורי שלו, או יותר נכון יתרת המחיר המקורי, הוא למעשה 800, כך שבמקום הפסד לכאורי ישנו רווח. כך שעל ניכויי הפחת אנו נשלם ברגע שנמכור את הנכס, בהנחה שנמכור אותו ביותר ממה שהפחתנו. ברגע שאנו ממסים רווח הון אנו "משלמים" על ניכויים שהיו לא מדוייקים כלומר לא היו פחת כלכלי מדוייק.

מיסוי שוק ההון.

בשיעורים הראשונים בהם דיברנו על הבדלים בין הון לפירות דיברנו על הבדלים בין רווח הון להכנסה פירותית. כרגע נדבר על הטכניקה של חישוב רווח הון וכו'. לאחר מכן נדבר על חלק מן הרציונאליים ועל הפתרונות הנקודתיים בפקודה.

ס' 88 - מושגי יסוד – כל אלו הם מושגים שאין להם בהכרח את המשמעות היומיומית שלהם.

"עסקה הונית" – 2 תנאים :

1. "נכס"

2. "מכירה של הנכס"

אם קניתי מניה בחברה, ברגע שאמכור אותה, תהיה לי עסקה הונית כתוצאה מן המכירה. אם יש לי נכס קבוע בחברה, לדוג' משאית, ומכרתי אותו.

"רווח הון" – "התמורה" שמקבלים עבור הנכס פחות "יתרת המחיר המקורי". דוג' לכך היא הדוג' לעיל :

תמורה = 900, ויתרת המחיר המקורי = 800 ß רווח הון = 100.

"נכס" :

כמעט כל מה שאנו תופסים כנכס, וכן זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, למעט חריגים. מכירת מלאי היא חריג (למרות שלאור ס' 89(ג) לא היינו זקוקים לחריג זה).

"זכות או טובת הנאה ראויות או מחוזקות" –

פס"ד אברך : מנהל בחברה, שהיה בעל מניות. החברה עברה גלגולים, והוא הפך לבע"מ מיעוט בחברה, אך עדיין היה מנהל בה וקיבל משכורות. בע"מ הרוב החליטו לפטר אותו מסיבות מוצדקות – החברה הייתה ממומנת ע"י הלוואות בעלים, והוא לא רצה ליתן הלוואת מנהלים ממנו (נתן מאוד מצומצמת). אברך החליט להגיש בקשה לפירוק החברה. כתוצ' מכך בע"מ הרוב החליטו להגיע עימו לפשרה, שכן אם ביהמ"ש היה מחליט על פירוק הם היו מפסידים הרבה מאוד כסף. במסגרת ההסדר בין היתר קיבל פיצויי פיטורין, מכר את מניותיו לחברה, וקיבל סכום לא משמעותי על כך, אך קיבל גם פיצוי שהוגדר כפיצוי על כך שהוא חוזר בו מתביעת הפירוק.

השאלה האם היה צריך לשלם על הפיצויים בגין ביטול התביעה? – 3 אפשרויות :

1. מיסוי כמו מניה – הש' כהן בדעת הרוב – זו זכות המוצמדת למניה, וויתור עליה הוא כוויתור על חלק מזכויות המניות, ולכן מדובר ברווח הון.

2. פיצויי הפיטורין – נכתב שזה עבור ביטול התביעה, אך למעשה אלו פיצויי פיטורין. ס' 9(7א) קובע שאם אתה בגבול הפיצויים המותרים, הרי לא תשלם מס, אך אם הפיצויים הללו הם פיצויי פיטורין, הרי הוא עבר את התקרה, ויצטרך לשלם מס גבוה.

3. עסקת אקראי לפי 2(10) – חוזרים למתח בין פירות להון וס' 2 סיפא ו – 2(10).

צריך לפרש מה משמעות המילים "זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות" - 2 גישות :

1. הגישה הרחבה - הש' מני – זכות ראויה אינה רק בנכסים גשמיים או ערטילאיים או הנובעים מעילה חוזית או עוולה נזיקית. מדובר גם בזכויות בלתי חוזיות, וגם כל זכות הניתנת לאכיפה בתביעה. לכן לצורך הס' הרי יש כאן רווח הון (ויתור הוא כמו מכירה). כל זכות למעשה תקנה לי רווח הון.

גישה זו יוצרת פרדוקס – נניח שפיטרו אותי, ואני תובע את המעביד. פסקו לי פיצויים בשווי תשלומים שהייתי אמור לקבל על פני שנתיים. זו זכות על נכס פירותי, אך היא תחשב כזכות הונית.

נדמה שצריך לבדוק את עילת התביעה, ולבחון את הפשרה לפיה.

2. הגישה הצרה – הש' כהן – מכיר שמדובר ברווח הון – זכות התביעה נבעה מן המניה, ולכן כאילו מכרת את המניה, ויש לך רווח בשל כך. הגישה הצרה יכולה להוציא סכום מגדר הס' ב – 2 אופנים : הנכס הוא פירותי, או שניתן להתייחס לנכס כזכות אישית,

ניתן לפרש את פסה"ד או דעת הרוב בו באופן רחב או באופן צר.

דוג' : נניח שאני תובע משהו על לשון הרע, ואני מגיע עימו לפשרה. הם יש להכיר בכך כנכס הון או בדרך אחרת? – לפי הגישה הרחבה זהו נכס הון, וגם אם אני אזכה בתביעה היו ממסים זאת כך. מצד שני, תבעת על שמך הטוב, ואולי אני לא רוצה למסות זאת כלל משום שזהו נכס אישי. או שיכולנו לומר שזוהי עסקת אקראי. יכול להיות שאני אומר, שאינני רוצה למסות זאת.

היתרון בגישה הרחבה (ואולי אף לפי הגישה הצרה) הוא שהיא מאפשרת לרשויות המס להגדיר הכנסות שאיננו יודעים לאן לשייכן :

פס"ד שנקר : עובד גילה שהיו אי סדרים בבנק, ופיטרו אותו. העובד קיבל פיצויי פיטורין מהבנק, וכן קיבל סכום נוסף גלובאלי בשווי 120,000$. השאלה היא האם למסותו אם לאו. השאלה היא שוב כיצד יוגדר הסכום : ניתן לומר שזהו מענק פרישה, כלומר פיצויי פיטורין ואז יחול ס' 9(7א), הפוטר עד גבול מסויים. אותו שנקר טען, כי הסכום ניתן לו בכדי שישתוק – מכר את זכותו לדבר. ניתן לומר שרשויות המס אינן יודעות במצבים כאלה לאן לייחס את הסכום, ואם נאמר שהסכומים אינם ממוסים, הרי יהיה מאוד קל לקרוא לפיצויים עד גובה התקרה של פיצויי פיטורין כך, ולשאר לקרוא בשם אחר.

ניתן לשאול את השאלה גם מבחינת מדיניות – שוב עסקה אקראית, הכנסה הונית, או שמה נרצה ליתן לסכומים הללו פטור, אך מבחינת רשויות המס זהו כלי לייחוס הכסף.

חריג נוסף לס' הינו מיטלטלין לשימוש אישי – לדוג' : אם יש לי רכב לשימוש אישי של המשפחה, אין כאן לא רווח הון ולא שימוש עסקי, ולכן כאשר אני אמכור לא אחוייב בגין רווח הון.

הקשר הוא מה קורה אם במקום מיטלטלין לשימוש אישי אתה מוכר זכות אישית כמו זכות לפיצויים בגין נזקי גוף, הזכות לדבר וכו'. הגישה הרחבה תכניס את הסכום בגדר רווח הון, אך הגישה הצרה תוכל להוציא את הזכות ולא למסותה.

חריגים נוספים :

א. זכות חזקה במקרקעין – דמי מפתח.

ב. זכויות במקרקעין ובאיגוד מקרקעין – כל מקרקעין שיש לך, בניין, דירת מגורים וכו', כל עוד אינם מלאי עסקי ימוסו לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא לפי פרק ה'. אך גם חוקים אלו מנסים למסות את השבח, כלומר את רווח ההון.

"מכירה"

מאוד רחב : הסבה, מכירה, שליטה, לרבות מתנה או אירוע אחר בהם יצא נכס מרשותו של אדם, למעט ירושה.

מדוע מתנה נחשבת למכירה, וכיצד הדבר מתקשר לכך שבתחילת השנה אמרנו שמתנה פטורה ממס. לכאורה ישנו פרדוקס, אך יש הבדל : לגבי מקבל המתנה – זה שקיבלת נכס בעל שווי כלכלי לא נחשב כהכנסה. לגבי נותן המתנה, אם הוא נותן נכס ולא כסף, ייתכן וערך הנכס עלה, ואז הוא צריך לשלם מס, שכן אמרנו שבנכסים הוניים אנו ממסים רק בעת המימוש, ולכן מתן המתנה נחשב למימוש.

פטור : ס' 97(א)(5) קובע שכאשר נותנים מתנה ליחיד או לקרוב רווח ההון יהיה פטור ממס – לגבי הנותן, הוא לא ימוסה ברווח הון.

הפטור נחשב לפטור על דרך של דחיית המס – המחיר בו לכאורה נרכשה המתנה, מחיר הבסיס של הנכס, אנו רואים אותו לא כמחיר השוק ביום שמקבל המתנה קיבל את המתנה – 200, אלא בשווי הבסיס של נותן המתנה – 100, ולכן ברגע המכירה יהיה רווח הון של 300 – 100 = 200. אנו רואים שאין פטור אמיתי, אלא דחיית מס.

הפקודה מעוניינת ברציפות רווח ההון, כלומר יש צורך שמשהו ישלם את רווח ההון – אם המתנה לא הייתה ניתנת ליחיד או לקרוב, הרי היה משולם מס על רווח ההון ע"י נותן המתנה (200 – 100 = 100), ולאחר מכן היה מיסוי נוסף בשלב מכירת המתנה שוב (300 – 200 = 100).

"הורשה" – לא נחשב כמכירה. עדיין אם קיבלת נכס שערכו עלה בידי המוריש כלומר בתקופת חייו. אך שווי הנכס לצרכי מס, כלומר שווי הבסיס בעת המכירה ע"י מי שירש יהיה שווי הבסיס / הרכישה של המוריש.

למעשה לפי הגדרת מכירה, גם מקרים של אובדן, הפקרה או גניבה של נכס נחשבים כמכירה.

האם זה טוב או זה רע? לכאורה גם נגנב לך הנכס, וגם ממסים אותך. בפועל רק הגדרנו מכירה, אך מחיר המכירה הוא 0, כך שיש כאן הפסד או ולא רווח הון.

"תמורה"

מוגדרת בצורה מעט הפוכה מן הטבעי.

נחשבת למחיר השוק במכירה בין מוכר מרצון לקונה מרצון, כשהנכס נקי מכל שיעבוד וכו'.

עם זאת, במקרים בהם פקה"ש שוכנע כי המחיר היה בתו"ל וללא כוונה נסתרת של הצדדים, אז ניתן לפעול לפי המחיר בו בחרו הצדדים.

"המחיר המקורי"

המחיר בו רכשת את הנכס, כתלות בנסיבות בהן קיבלת את הנכס (מתנה וירושה לדוג'). אך באופן רגיל אנו מדברים על רכישת נכס, כולל כל ההוצאות, לרבות הוצאות השבחת הנכס וההוצאות השוטפות בגין אחזקה שלא הותרו בניכוי שוטף. כך שהמחיר הוא המחיר + כל ההוצ' הנ"ל.

"יתרת המחיר המקורי"

המחיר המקורי בניכוי הוצ' הפחת שניתנות לניכוי.

הפקודה מדברת על סכומים המותרים לניכוי כפחת.

פרשנות ביהמ"ש מחמירה : אם הייתה אפשרות לניכוי פחת, ולא ניכית, עדיין כשנחשב את רווח ההון נחשב את הניכוי.

הרעיון הוא שלא תוכל לעשות מניפולציות – שנישום לא יוכל לחשב מה יותר נוח, ניכויי פחת או רווחי הון. אך ביהמ"ש לוקח את הרעיון רחוק מדי לעיתים, שכן אינו מתייחס למצבים בהם הדבר ארע בתו"ל.

שיעור המס על רווחי הון

המצב מסובך משום שנכסי הון מוחזקים לתקופה ארוכה.

ס' 91 – מה – 1.1.2003 (המועד הקובע) שיעור המס על רווחי הון (הריאלייים, כלומר ללא אינפלציה) הוא 25%.

מה עם רווחי הון שרכישתם קדמה ל – 1.1.03?

עליהם חל הכלל שקדם לרפורמה והוא שרווח הון עד 2003 ממוסה לפי שיעורי המס הרגילים הקבועים בס' 121 לפקודה (ליחידים), כשרווח ההון נכנס למדרגה הגבוהה בה הנישום נמצא.

נניח שבשנת 2000 רכשת נכס ב – 100, ומכרת אותו ב – 2005 ב – 200 : בהתעלם מן האינפלציה ישנו רווח הון של 100. הרווח עד 2003 והלאה הוא של 25%, אך הרווח עד 2003 הם לפי מדרגת המס בה נמצא הנישום – נניח 40%. כיצד נדע איזה חלק ממוסה לפי מה. לכאורה היינו צריכים לדעת מה ערך הנכס ב – 2003. הפקודה פעלה בדרך פשוטה יותר, והיא חלוקה לפי החלק היחסי של השנים. אם החזקת בנכס 6 שנים, 4 שנים / 6 שנים X 40% + 2 שנים / 6 שנים X 25%.

הקשר שלנו לפחת נובע מכך שישנם הסכומים שהופחתו. הפקודה אומרת שעל ה – 200 שהופחתו אני לא אמוסה בשיעור של 25%, אלא באותו שיעור ממנו נהנתי בפחת. רק החלק הנותר אני אמוסה ב – 25%.

ß לקרוא את החומר לגבי קיזוז הפסדים.

שיעור 22???

מיסוי רווחי הון - המשך

ß המבחן יהיה מורכב ככל הנראה מ – 2 קייסים בגודל של השאלות בעבודות, וייתכן עוד 2 – 3 שאלות קצרות ברמת התובנה (שאלות תיאוריתיות קלות שכבר דיברנו עליהן – דוג' : פוט קול פרטי, כיצד הוא משפיע על ההבחנות במיסים וכו').

דיברנו על הקשיים במיסוי רווחי הון.

ס' 23 לחוק התיאומים – הוראת ס' 90 (החריג לגבי מכירות קצרות מועד של עד שנה) מושהית כל עוד חוק התיאומים חל, כך שכרגע ס' 90 אינו תקף. אם יבטלו את חוק התיאומים או ההצמדה לאינפלציה אז נחזור לס' 90.

רווח הון – דרישת המימוש :

1. דיברנו על בעיית הדחיסה והפתרון בס' 91(ה).

2. בעיית הנעילה – ברגע שמצטבר על נכס רווח הון, ואינך משלם עליו מס אלא במימוש, יש לך אינטרס שלא למכור את הנכס, כלומר אתה ננעל עליו.

פתרון חלקי לכך מצוי בס' 96 לפקודה – הוראת שחלוף : החלפת נכס בנכס אחר מאותו סוג.

הבעיה היא שס' 96 חל רק על נכסי בר פחת – מניה לדוג' אינה נכס בר פחת, ולכן הס' לא יחול עליה.

נוצר מצב בו אתה מוכר נכס הון בר פחת, ובמקביל בתקופה של 16 חודשים – 12 קדימה ו – 4 אחורה – אם רכשת נכס חלופי, דוחים את תשלום המס על רווח ההון שנוצר לך עקב מכירת הנכס (עד מכירת הנכס החליפי).

רווח ההון עליו אנו דוחים את תשלום המס הוא ההפרש בין המחיר של הנכס החליפי החדש לבין מחיר הבסיס של הנכס המקורי, וכל זאת מפחיתים מיתרת המחיר המקורי של הנכס הישן.

דוג' : יש לי משאית אותה רכשתי ב – 20 (בסיס) ומכרתי ב – 100 (תמורה) ß רווח ההון = 80.

נניח שרכשתי משאית חדשה ב – X.

= (20 – X) - 80

אם 20 = X, הרי לא נדחה לי כלום, שכן המחיר של הרכב החליפי אם הוא נמוך ממחיר הנכס המקורי, הרי לא קרה כלום – הרווח הוא שלילי.

אם 120 = X

אם 80 = X, הרי החלק שידחה לך הוא 60, והחלק עליו תהיה חייב במס הוא 20.

אנו דוחים את ההכרה ברווח ההון של ההפרש כל עוד הוא חיובי. ההפרש הוא בין מחיר הרכישה החדש לבין המחיר המקורי, ואותו מפחיתים מרווח ההון.

כל עוד מחיר הנכס החליפי נמוך ממחיר הנכס המקורי, הרי לא קרה כלום, ואתה תמוסה על כל רווח ההון.
כל עוד הוא גבוה ממחיר הנכס המקורי עד למחיר התמורה – רק חלק לא יוכר.
אם המחיר החדש גבוה מן התמורה – לא תמוסה כלל על רווח ההון עד לשלב הבא.

התמריץ – לשדרג את עצמך כמה שיותר.

מתי נשלם? - אנו דוחים את התשלום עד לשלב בו תמכור את הנכס מבלי לשחלפו (משום שכל הזמן הורדנו את הבסיס).

עלתה השאלה מהו נכס המחליף נכס?

גישה I – מרחיבה : כל עוד מחליפים נכס של עסק בנכס אחר לאותו עסק והוא בר פחת, הס' חל : פס"ד אהרון.

גישה II – מצרה : הנכס צריך להחליף נכס בעל פונקציה אחת לפחות המשותפת לשניהם.

בעניין זה אין הלכה מחייבת – ביהמ"ש עדיין לא הגיעו לשלב זה.

קיזוז הפסדים

מהו הפסד לצרכי מס? – מצב בו ההוצאות המוכרות לצרכי מס גבוהות מן התקבולים, ונוצרת הכנסה שלילית.

האם יש להכיר בקיזוז הפסדים? – כן. אם היינו מסתכלים על הייג – סיימונס, הרי אנו שואלים האם מסתכלים על יחידות זמן של שנה או יחידות זמן אחרות. ואנו אומרים שבכל יחידת זמן תמיד יש להסתכל גם על ההוצאות.

כאשר אנו מסתכלים על יחידות זמן של שנה, עולה השאלה מה קורה כאשר ישנם רווחים בשנה אחת והפסדים בשנה אחרת – האם נסתכל אך ורק על יחידת הזמן ולא יעניין אותי מה קורה בשנה אחרת?

אנו מבחינים בין קיזוז אופקי לקיזוז אנכי :

קיזוז אופקי

אני מקזז הפסדים כנגד הכנסות שיש לי באותה שנת מס. כאשר השאלה אם אני יכול לקזז הפסדים ממקורות שונים – הוניים פירותיים מול הוניים וכן כנגד אילו מקורות בדיוק.

החשיבות של קיזוז אופקי היא מדידת ההכנסה שלך – אם יש לך הכנסות ממקור אחד, לדוג' עסק, אך הפסדים ממקור אחר, לדוג' ריבית, הרי אני ממסה אותך לא על ההכנסה האמיתית שלך – צריך לאפשר את הקיזוז בין המקורות על מנת שנוכל למדוד את ההכנסה האמיתית.

ברור שהכנסות והפסדים מאותו מקור ניתן לקזז.

קיזוז אנכי

האם וכיצד אני יכול להתחשב בהפסדים של שנת מס אחת לחישוב ההכנסה שלי בשנות מס אחרות, בין אם הן קדימה או אחורה.

הבעיה היא שיכולה להיות לי תנודתיות בהכנסה, גם אם מדובר באותו העסק. השאלה היא מה קורה אם ההפסדים, האם נמסה רק על פני שנה או ביחידות זמן יותר ארוכות.

הבעיה קיימת גם בשיטת מס פרוגרסיבית - כאשר ישנה תנודתיות בהכנסה, הרי אני ממוסה בצורה יותר כבדה מאשר אם הייתי מקבל רווחים קבועים ולא נעים ונדים.

מבחינת יעילות הקושי הנעוץ באי הכרה בקיזוז הפסדים מלא, שהוא אותו קושי הקיים בשיטת מיסוי פרוג', הוא שהכנסה בעלת אותה תוחלת (כלומר הממוצע זהה) – כאשר מצד אחד יש הכנסה תנודתית ומצד שני הכנסה קבועה – הרי השיטה מעדיפה למעשה את ההכנסה הקבועה. כלומר שיטת מס שאינה מכירה בהפסדים כאלה באופן מלא או שיטה פרוג' (בהנחה שהפרטים אדישי סיכון, כלומר משנה להם רק התוחלת) למעשה תביא לכך שהאדם האדיש לסיכון יעדיף את הכנסה של 100 קבועים, ולא הכנסה תנודתית מסוכנת יותר (פעם 450 ופעם (200-)), למרות שהתוחלת שלה גבוהה יותר, וזאת בשל התוחלת הגבוה יותר לאחר המס. יש למעשה דיכוי של פעילויות / השקעות שיש בהם אלמנט של סיכון. התופעה הזו ידועה בספרות הישראלית.

אם אני מכיר באופן מלא בקיזוז הפסדים ואין בעיה של מע' פרוג' (שיעורי המס הם פרופורציונאליים), מע' המס לא פגעת באפשרויות ההשקעה.

אם נניח לעומת זאת, שאנשים הם שונאי סיכון – התוצאה המעניינת היא : בעולם בו יש קיזוז הפסדים מלא ואין בעיה של פרוגרסיביות, מע' המס הופכת לשותפה שלך, בשל היותה סוג של מבטחת לאור הקטנת הרווחים וההפסדים למרות שתוחלת הרווח זהה (הסיכון קטן), ובכך היא מדרבנת אנשים שהם שונאי סיכון להגביר את רמת הפעילות המסוכנת שלהם.

אנו מדברים על עולם בו שיעור המס הינו 50%, והמדינה ממש מחזירה לך להמחאה במידה והפסדת (זהו קיזוז הפסדים מלא). כעת במקום רווח של 100 והפסד של 100-, הרי הרווח הוא 50 וההפסד הוא 50-. התוחלת נותרה זהה : 0. למרות זאת, כעת לאנשים יהיה תמריץ להגביר את הפעילות התנודתית שלהם.

דיברנו על כך לגבי שוק ההון - כאשר אני ממסה את שוק ההון, לדוג' ממסה מניות, וישנו קיזוז הפסדים מלא – לאנשים יהיה תמריץ להשקיע יותר במניות (ולא פחות).

קיזוז הפסדי הון

מהם הקשיים לגבי קיזוז הפסדים כאשר אנו מדברים על הפסדי הון?

מה יקרה לו הייתי יכול לקזז הפסדי הון עם רווחים פירותיים – לדוג' רווח מעסק / עבודה מול הפסד הון.

הבעיה נעוצה בעקרון המימוש – לנישום ישנה אופציה לשחק מבחינת הזמנים עם הרווח ועם ההפסד.

כך אם יש לי 2 מניות, אחת עולה ואחת יורדת, הכנסתי לא השתנתה. אם יתאפשר קיזוז שכזה, אוכל לממש את ההפסד לקזז כנגד רווח פירותי, ולדחות את מימוש רווח ההון.

אם יש לי רווחים מעבודה. אני יכול לקחת 2 מניות המתנהגות באופן שונה – לדוג' מניות שיורדות אם יש שלום, ומניות שאם יש שלום הן עולות. ואז לעשות מכירה בחסר (לקחת ממשהו מניה, להבטיח להחזיר לו עוד שבוע, ובינתיים למכור במחיר שוק, מתוך תקווה שמחיר השוק יירד ובכך נעשה רווח) – כשאם השוק יעלה, הרי הפסדתי 20, אך הרווחתי 20 על המניה השנייה בה אני מחזיק, המתנהגת הפוך מן המניה הראשונה.

כך ייווצר מצב בו תוכל להתקזז על הפסד ההון, אך את רווח ההון תוכל לדחות למימוש ובינתיים הנישום נהנה מה – Time Value of Money, כלומר הוא ימוסה בשלב מסויים, אך כרגע הוא נהנה מערך הכסף.

זהו סוג קלאסי של ארביטראז' מס – אין סיכון, והרווח נוצר מן האפשרות לקזז הפסדים וההכרה בדחיית מיסוי הרווח.

הפתרון מצוי בס' 92 : הפסד הון ניתן לקזז רק מול רווחי הון, ולא מול רווחים פירותיים. בנוסף, ניתן לקזז הפסדי הון גם לשנים הבאות, כשכיום תקופת הזמן היא נצחית. בתוך מסגרת זו מסתכלים על כל רווחי והפסדי ההון כמשפחה אחת, לרבות שבח מקרקעין.

ישנם כללים שונים באשר לרווחי הון שונים – לדוג' : הפסדי הון במניות בבורסה בת"א ניתן לקזז רק כנגד רווחי הון בבורסה בת"א (אך המצב הולך להשתנות9.

הפתרון בס' 92 הינו מעט דראסטי משום שאם ההפסד לא נוצר בשל מניפולציה או משום שהחלטת למכור, כלומר המימוש אינו בשליטתך – לדוג' מצב בו המשאית נגנבה או הייתה תאונה.

ס' 92 דורש שיהיה מדובר בהפסד הון, שאילו היה רווח הון, היה מתחייב עליו במס – לא ניתן לקזז הפסד על נכס, עליו יש פטור מרווח הון, הרי לא ניתן לקזז אותו.

נניח שאני מוכר את הרכב המשפחתי בהפסד, האם יש הפסד הון? – לא משום שהגדרת נכס הון מוציאה נכסים פרטיים מן המניין – אין זה פטור, אלא שמראש נכס זה אינו מצוי בהגדרה.

"הפסד הון שאילו היה רווח הון"

פס"ד גולדשטיין : מצבים שבהם ישנה ערבות של חברה. מי שמלווה לה כספים, במיוחד בנקים או חברות מלוות, דורשים שבעלי החברה יתנו ערבות אישית. כשהחברה נכנסת לפירוק, ישנה דרישה למימוש הערבות מול הנושה, אך הוא אינו יכול להיפרע מול החייב, שכן החברה התפרקה.

השאלה היא האם לערב ישנו הפסד הון שהוא יכול לקזז מול הפסדי הון אחרים שלו – האם זהו הפסד הון שהיה יכול להיות רווח הון?

ביהמ"ש משתמש בטריק היוצר בעיות. מה קורה בערבות? – הערב נכנס בנעלי הנושה, כלומר עומד כלפי החברה כנושה. אם כך, מבחינת הנושה היה יכול להיווצר לו רווח הון, ולכן גם לערב כשהוא פורע את הערבות ולא יכול להיפרע מן החברה יש הפסד הון שיכול היה להיות רווח הון.

סיכום ההלכה :

1. בסיטואציות הקלאסיות של זיסו גודלשטיין, כלומר ערב הנותן ערבות, פורע את הערבות ואינו יכול להיפרע מן החייב,

לדוג' חברה, נוצר הפסד הון הניתן לקיזוז.

רשויות המס מנסות לצמצם את ההלכה רק לסיטואציות אלו.

2. הנקודה היא שנישומים ניסו להתחכם ולומר, שאם אני נכנס בנעלי הנושה הרי ההפסד אינו הפסד הון, אלא פירותי – אם מעניק ההלוואה הוא בנק, הרי ההכנסות מן ההלוואה יהיו פירותיות.

במס' פס"ד, ביהמ"ש שלל את הרעיון, וקבע כי השאלה האם ההפסד הוא הפסד הון או פירות תיקבע באופן ספציפי לפי הנישום, ולא לפי הנושה.

3. עולה השאלה לגבי ערבויות פרטיות, לדוג' לקרובים, זה נכנס לספירה הפרטית.

כיצד מקזזים רווחי הון?

זהו סוג של מכאניקה חישובית, המתחשבת בכך שיש רווח הון אינפלציוני ויש רווח הון ריאלי.

ביחס לרווח הון ריאלי מקזזים ביחס של 1 : 1.

לאחר מכן מקזזים את מה שנשאר, אם נשאר, כנגד רווח הון אינפלציוני ביחס של 1 : 3.5.

לגבי רווח הון אינפלציוני פטור ממס לא מקזזים – מן הסתם, מאחר והוא פטור.

דוג' מספרית :

רווח הון ריאלי : 100 (25%)

רווח הון אינפלציוני : 2,000 (10%)

רווח הון אינפלציוני פטור : 100

הפסד הון : 500

400 (הפסד) = 100 – 500

600 = 400 X 3.5 - 2,000 – נותר לי רווח הון אינפלציוני, עליו אני אשלם שיעור מס של 10%.

אם נותר לי הפסד הון, אני יכול לקזז גם בשנה הבאה : לדוג' אם היה הפסד הון אינפלציוני של 1,000 הרי היה נותר הפסד הון של 3.5 / 400, ואותו ניתן היה להעביר ולקזז בשנה הבאה.

על רווח הון אינפלציוני משלמים מס בשיעור 10%.

על רווח הון ריאלי משלמים מס בשיעור 25%.

הפקודה דורשת שהפסד הון יקוזז בשנה הראשונה בה הוא ניתן לקיזוז, אחרת לא תוכל לקזז אותו בעתיד. על מנת למנוע מן הנישום לשחק עם שיעורי המס.

קיזוז הפסדים פירותיים

ס' 28 – הפסדים מעסק או משלח יד.

הדין מבחין בין הפסדים בפעילות אקטיבית להפסדים מפעילות פאסיבית.

הפסדים מעסק או משלח יד, כלומר אקטיביים, ניתן לקזז כנגד כל הרווחים מכל המקורות, בין אם משכירות, ריבית, רווחי הון וכו' מאותה שנת מס. לכן הפסד עסקי הוא כ"כ אטרקטיבי.

הפסד פאסיבי, לדוג' מדמי שכירות או ריבית (2(4)), ניתן לקיזוז באותה שנת מס רק מול אותו מקור, למרות שמתייחסים למקור באופן רחב.

הנקודה היא שלגבי נכסים פאסיביים, ההוצאות העיקריות הינן פחת, שכן לא ניתן לקזז את ההוצאה המקורית, או שתהיינה הוצאות מימון. אנו מדברים על משטר בו הפחת אינו פחת כלכלי (נותן פחות פחת בהתחלה ויותר פחת בסוף). אם יש פחת מואץ (או יותר מהיר מן הפחת הכלכלי – נותן פחת גבוה מן הכללי בשנים הראשונות) אנו מצהירים על הפסדים בשנים הראשונות, או לפחות אין רווח, ובשנים הבאות יהיו רווחים. אם את ההפסדים בשנים הראשונות יוכל הנישום לקזז מול רווחים פירותיים שלי, כלומר מקטין את ההכנסה השנתית שלו. אומנם בשנים הבאות הוא ישלם מס יותר גבוה, אך בינתיים הוא לא שילם מס, והיה יכול להשתמש בכסף.

פס"ד אחא גולדשטיין : עלתה השאלה איזה הפסד אנו מכירים לפי ס' 28, האם עסק אקראי נכנס גם הוא להפסדים מעסק? הייתה חברה לה היו הכנסות מדמי ניהול. אם ההכנסות היו מעסק, היא הייתה יכולה לקזז מול הפסדים אחרים שלה. דובר על קיזוז אנכי – בשנים האחרות הקיזוז נעשה רק כנגד עסק או משלח יד (לא הייתה בעיה בשנה הראשונה).

ביהמ"ש קבע את ההלכה : במסגרת עסק נכלל גם עסק אקראי.

הזכרנו בפס"ד ברנר, כי במשלח יד ובעסק לא נוכל לקזז בשנה הבאה מול הפסדים מעסק אקראי, אך לפי גולדשטיין אם ההפסד יוגדר כעסק אקראי באותה השנה, הרי נוכל לקזזו בשנה הבאה גם מול רווחים ממשלח יד או מעסק.

דוג' נוספת חשובה לפי ס' 28(ב) היא מקרה של הפסד עסקי :

נניח שאני שכיר ויש לי רווחים מעבודה. יש לי גם עסק. האם אני יכול לקזז הפסדים מעסק מול רווחים מעבודה? – באותה שנה כן.

מה קורה אם יש עסק המפסיד השנה, ולאחר שנה אני מתחיל לעבוד כשכיר. האם אני יכול לקזז את הפסדי העסק בשנה הבאה? - הפסדים מעסק או משלח יד יכולים להיות מקוזזים בשנים הבאות רק כנגד עסק או משלח יד, ולא הכנסת אקטיביות אחרות כמו עבודה.

יהיו שיטענו שכל הכנסה אקטיבית תופסת – זו גישה נוגדת לקיימת ולגישת רשויות המס.

נניח שישנו עסק מפסיד, ובשנה הבאה ישנו רווח הוני בעסק, עדיין תוכל לקזז את ההפסדים הפירותיים של העסק משנה שעברה מול רווח ההון באותו העסק – באותו עסק ניתן לקזז הפסדים ורווחי הון / פירותיים בשנים שונות.

ס' 28(ג) – הפסד עסקי :

לא ניתן לקזז הפסד מעסק כנגד מתנה כי מתנה פטורה ממס.

במקרים הספציפיים המנויים בס' תוכל לבקש שלא לקזז את ההפסד מול רווחים עליהם שיעורי המס נמוכים – רק רווח הון אינפלציוני או רווח הון מהבורסה. אם יש רווח הון מהעסק, שהוא ריאלי, אתה חייב לקזז. הסיבה היא שלא רוצים לחייב לקזז הפסד, עליו היית משלם שיעור מס גבוה יותר מול רווח בעל שיעור מס נמוך.

פס"ד לה נסיונל : רווח פטור ממס. לא תידרש לקזז כנגדו הפסד עסקי.

רשויות המס משתדלות להתעלם מפס"ד זה.

לגבי הפסדים עסקיים, כמו הפסדיים הוניים, ניתן לקזז רק מול השנים הבאות, וזאת בניגוד למקומות אחרים בעולם (ארה"ב) המתירים קיזוז אחורנית.

איזו שיטה עדיפה? – בשיטה של קיזוז קדימה הרי אנו שוחקים את ההפסד (נניח שאני אוכל לקזז רק עוד 10 שנים – רק מהריבית, אפילו לא אינפלציה) – עדיף לנישום שיתנו לו לקזז מול שנים קודמות.

הגישה של הכרה בהפסד לאחור הייתה מאפשרת קיזוזים רבים יותר.

הבעיה קיימת בעסקים שהיו מצליחים ולפתע יש להם הפסדים רבים, ולפתע נותרים ללא תרופה.

ß לקרוא את פס"ד רובינשטיין לבחינה – הוא מאוד חשוב.

פס"ד רובינשטיין : ס' 28(ב) קובע כי ניתן לקזז הפסדים מעסק או ממשלח יד בשנים הבאות מול רווחים מעסק או משלח יד. וכן ישנה גישה לפיה ניתן לקזז הפסדים מעסק מול כל עסק שהוא (גם עסקים שונים).

הסיטואציה הייתה של גידול דגי נוי, אשר התדרדרה והגיעה להפסדים של 4 מ' ₪ (לא חוב, אלא הפסד על הנייר). בעל החברה רצה לצאת מהחברה. רובינשטיין לא היה קשור לחברה, אך בעצת עו"ד רכש את מניות החברה. אחרי מס' חודשים החליט לשנות את שמה מ"אקווריום פיש" ל"יואב, רובינשטיין ושות'". והחליט שהוא למעשה חב' בניה. הוא החליף את השם ואת הכתובת. כעת לחברה ישנם הרבה רווחים בשנה הזו, והוא מעוניין לקזז את הרווחים מול הפסדי החברה בשנים הקודמות. כאשר נרכשה החברה לא היו לה נכסים, והוא רכש אותה ב – 160,000 ₪. בפני הרשויות הוא טען כי מדובר באישיות משפטית נפרדת, ולמרות שתפקודה שונה, עדיין לפי ס' 28 אני יכול לקזז את ההפסדים מן העסק מול רווחי השנים הבאות.

ביהמ"ש הלך בדרך של הוראות אנטי תכנויות הקיימות בכל מיני חוקים – הימנעות ממס. הרעיון הוא שישנם כל מיני חורים בפקודת המס דרכם ניתן לעקוף את תשלום המס.

הפתרון – ס' 86 : פקיד המס יכול לטעון לעסקה מלאכותית, כלומר אם אין מאחורי טעם מסחרי, מלבד ניסיון להתחמק ממס, ואז להתעלם מן הפקודה.

ביהמ"ש העליון קבע, כי ניתן להסתכל על כל הפעולות שננקטו, למרות שמבחינת הדין הכללי העסקה היא אמיתית וכשרה, מבחינת דיני המס זוהי עסקה מלאכותית, כלומר ניתן להתעלם מן הרכישה, ובכך נראה את החברה החדשה, למרות שהיא אותה אישיות משפטית, הרי היא אינה לצרכי המס – רק בעלי אקווריום פיש יכולים היו לקזז את ההפסדים.

הביקורת הכי משמעותית על פסה"ד נובעת מן ההיגיון שלו : מה אנו רוצים שיקרה במקרה של חברה מפסידה? האם אני רוצה להכיר לה בהפסד או לא. ביהמ"ש מתייחס לכך שכאילו רצינו להכיר בהפסדים רק לבעלי אקווריום פיש, ולא לרובינשטיין.

בשלב שנעשתה העסקה אקווריום פיש לא ידעו מה תהיה החלטת פקיד השומה. הם ידעו אם ביהמ"ש יכיר בהפסד הצבור – ישנו סיכוי ששווי העסקה הוא 2 מ' (קיזוז ההפסד), אך אנחנו לא יודעים כיצד ביהמ"ש ופקיד השומה ינהגו. לו היינו עושים זאת היינו מגיעים למצב קרוב לקיזוז הפסדים מלא (המדינה ממש מחזירה לך כסף) – השוק היה עושה זאת, שכן אנשים היו מוכנים לשלם עבור החברה את קיזוז ההפסדים. אם זו הייתה הגישה, היינו צריכים להגיע למסקנה שפסה"ד מוטעה.