חשבונאות
ניהולית.
החשבונאות הניהולית זו מערכת שאוספת,
מעבדת ומנתחת את עלויות הייצור בארגון וכוללת בתוכה את מערכת התמחיר ביח' עסקית.
המושג תמחיר מבטא את חישובי העלות של מוצרים או של שירותים שמיוצרים או
מסופקים ע"י הארגון. תמחיר יכול להיות גם הבסיס לקביעת המחיר של מוצרים
ושירותים, למשל, שיטת COST PLUS שקובעת מחיר ע"י חישוב סך כל העלות
והוספת רווח בשיעור רצוי או מותר. עם זאת, יש לזכור כי תמחיר כשלעצמו אינו עוסק
בקביעת מחירם של מוצרים.
חישובי העלויות הם רק חלק אחד של החשבונאות הניהולית, שכוללת גם את השימוש
בנתוני התמחיר ובנתונים אחרים מן המערכת החשבונאית לצורך קבלת החלטות ע"י
המנהל. המנהל מקבל החלטות
בתחומי השיווק, הייצור, המימון וכל יתר הנושאים שהארגון עוסק בהם. כדי לקבל החלטות
אילו הוא משתמש, בין היתר, בנתונים חשבונאים מתוך מערכת המידע בארגון- מערכת
החשבונאות הניהולית.
מערכת החשבונאות הניהולית היא חלק בלתי נפרד של הערכת החשבונאית הכללית
בפירמה וקשורה לחשבונאות הפיננסית.
לחשבונאות הניהולית ישנם מס' תחומים-
1.
תכנון
ופיקוח עלויות- הכוונה להתנהגות עלויות ביחס לשינויים בהיקפי הייצור.
2.
בקרה-
החשבונאות הניהולית משמשת לצורך הערכת הביצועים של ההחלטות הניהוליות ע"י
השוואה בין התכנון לביצוע בפועל.
הכימות נעשה ע"י שימוש במונחי רווחיות, פלחי שוק וכו'.
3.
קבלת
החלטות אסטרטגיות- החשבונאות הניהולית משמשת לצורך קבלת החלטות לטווח ארוך כמו-
פיתוח מוצרים חדשים, השקעה בציוד וכו'.
בעשור האחרון, החשבונאות הניהולית החלה להיכנס לתודעה בישראל, לא הייתה
מודעות כיצד לתמחר מוצר, כיצד לעבוד עם מרכזי פעילות, ביצוע תהליכים במפעל ולכן חיפשו
כלים אחרים מלבד החשבונאות הפיננסית.
מדדי ההצלחה שמסייעים במערך החשבונאות הניהולית:
1.
עלות- נרצה
לייצר מוצר במינימום עלות.
2.
זמן- נרצה
לייצר מוצר בזמן הקצר ביותר ואף להיות ראשונים בשוק.
3.
איכות-
נרצה לייצר מוצר איכותי.
4.
חדשנות-
נרצה לייצר מוצר חדשני.
בשנות ה- 90 החשבונאות הניהולית החלה לתפוס תאוצה (התפתחו שיטות ה- TQM,AVC
JUST IN TIME) משום שהסביבה הפכה להיות יותר
גלובאלית, מגוון שירותים ומוצרים רחב יותר, מעבר למוצרים ייחודיים לעומת מוצרים
סטנדרטיים, מעבר מתעשיות עתירות עבודה לתעשיות יתירות הון. התחרות בין הענפים השונים גברה ולכן יש צורך בהתייעלות.
ההבדלים בין החשבונאות הניהולית לחשבונאות
הפיננסית
החשבונאות היא מע' שמרכזת ורושמת נתונים
כלכליים, ממיינת אותם ומעבדת אותם כדי לספק מידע על מצב העסק ועל תוצאות פעילותו
העסקית. לצורך זה המערכת החשבונאית מודדת
את התשומות ואת התפוקות של העסק ומבטאת אותן בערכים כספיים, מחשבת את ההפרש בינהן
ומדווחות עליו בדו"ח רווח והפסד. כמו כן, מדווחת המערכת החשבונאית על התשומות
שנשארו בעסק וטרם נמכרו באמצעות מאזן העסק, ש"מצלם" את מצב העסק ביום
מסוים. המערכת החשבונאית מדווחת גם על השימושים שנעשו באמצעים הכספיים שהיו ברשות
העסק. דיווחים אילו
(מאזן ודו"ח רוה"פ) נועדו בראש ובראשונה לגורמי חוץ: משקיעים בכוח,
נותני אשראי, שלטונות המס וכו'.
בתוך המערכת החשבונאית פועלות, כאמור, שתי תת
מערכות, שתפקידהן ומטרותיהן מוגדרים היטב: מערכת החשבונאות הניהולית ומערכת
החשבונאות הפיננסית.
נאפיין את ההבדלים העיקריים שבין שתי
המערכות:
·
תחום
הדיווח – בעוד דוחות כספיים
נערכים עבור גורמי חוץ כמו בנקים ומשקיעים, בחשבונאות הניהולית הדיווח הוא פנימי,
החברה בודקת את עלויות המוצרים, שיעוריי רווחיות עבור מוצריה ואין למידע זה עניין
כלפי מי שאינו חלק מהחברה. אין להסיק מכך
שהחשבונאות הניהולית היא מערכת נפרדת, שכן יש קשרי גומלין הדוקים בין שתי המערכות
הללו.
·
רישום המיידע – בחשבונאות הפיננסית המידע נרשם עפ"י עקרון
העלות ההיסטורית לעומת החשבונאות הניהולית בה ניתן דגש על עלויות בהווה ובעתיד – יש דגש על נתונים חזויים, מידע בזמן
אמת.
·
תקופת הדיווח – בחשבונאות הפיננסית מכינים את הדו"חות הכספיים
בסוף כל תקופה חשבונאית, בהתאם לעקרונות, לנהלים המקצועיים המקובלים ולתקנות
הקיימות, למשל: עקרונות העקביות והשמרנות ברישום ובדיווח, גילויי דעת של לשכת רואי
חשבון שמתפרסמים, תקנות לטיפול בניירות ערך וכו'. דו"חות אילו נועדו לספק
מידע לגורמים שמחוץ לעסק על התפקוד של הנהלתו במהלך התקופה הנסקרת, לעומת זאת,
בחשבונאות הניהולית אין כללים לגבי רמת הדיווח והדיווח הוא שוטף ותלוי בהחלטת
החברה וצרכיה ולכן הדגש אינו על הקפדה בנהלי הרישום אלא על רלוונטיות של המידע
המעובד .
·
שיטת הדיווח – בחשבונאות הפיננסית הדיווח הוא על בסיס גישה מצרפית,
כלומר, דו"ח רווח והפסד יחיד נערך עבור כל הארגון ללא הפרדה למוצרים ומחלקות.
בחשבונאות הניהולית יש דגש על
ניתוח פעילויות ברמת מחלקות, מרכזי רווח ועלות המוצר/
שירות וכו'. דיווח כזה חיוני
לתפקודו התקין של העסק ולהשגת רווחיות מירבית.
·
שיעור
הרווח הגולמי זהה לחשבונאות הפיננסית אך ניתן לנתח כל מחלקה בנפרד.
לדוגמא:
|
דו"ח רווח והפסד – חשבונאות פיננסית. |
|
|
מכירות |
1000000 |
עלות המכירות
|
(700000) |
|
רווח גולמי * |
300000 |
הוצ' הנהלה וכלליות
|
(200000) |
|
רווח נקי ** |
100000 |
* שיעור הרווח הגולמי מסך המכירות הוא
30%.
** שיעור הרווח הנקי מסך המכירות הוא
10%.
|
דו"ח רווח והפסד- חשבונאות ניהולית. |
||||
|
|
מחלקה א'
|
מחלקה ב' |
מחלקה ג' |
סה"כ |
|
מחיר מכירה ליח' מוצר |
1000 |
5000 |
2000 |
|
|
|
X |
X |
X |
|
כמות נמכרת
|
500 |
50 |
125 |
|
|
|
500000 |
250000 |
250000 |
1000000 |
עלות המכירות
|
(500000) |
(50000) |
(150000) |
(700000) |
|
רווח גולמי |
0 |
200000 |
100000 |
300000 |
הוצ' הנהלה וכלליות
|
|
|
|
(200000) |
|
רווח נקי |
|
|
|
100000 |
מוצר א' הוא לא רווחי ואילו
מוצרים ב' ו – ג' הם ריווחים וב' הוא
הכי רווחי.
לכן עולה השאלה האם כדאי
לארגון להפסיק לייצר את מוצר א'?
(1)
יתכן שזהו
מוצר מוניטין שבגללו נכנסים לקוחות לחנויות הארגון ולכן רוכשים גם את מוצרים ב'
ו-ג' ולכן הפסקת ייצורו תפגע במוצרים ב' ו-ג'.
(2)
יתכן שמוצר א' הינו מוצר משלים ל- ב' ו-ג' ולכן
יש צורך להמשיך ביצורו.
(3)
מאחר ונקודת הזמן לא ידועה יש אפשרות שמוצר א'
נמצא בשלב החדירה לשוק ואז הארגון יעדיף למכור במחירי הפסד כדי לתפוס פלח שוק.
בהנחה שהחלטנו להפסיק את ייצור מוצר א' לאור הנתונים לעיל (הרווח הגולמי
הנמוך), עולה שאלה נוספת – האם השוק יכול לקלוט יותר מוצרים מב' ו-ג' משום שמשתנים גורמי
ייצור? והאם ניתן לנייד גורמי ייצור מייצור מוצר א' ליצור מנדרש ב' ו-ג'?
החשבונאות הניהולית מרכזת את תשומת לבה בחלקים ובגופים שונים שבתוך הארגון – ברמה הנמוכה של פעילויות הייצור על כל
שלביהן. דיווח כזה חיוני לתפעולו התקין של העסק ולהשגת רווחיות מרבית.
יש חפיפה חלקית בין המידע שנמסר לגורמי חוץ לבין המידע שהעסק משתמש בו
בקבלת החלטותיו. לפיכך, יש במערכת החשבונאית מאגר מידע בסיסי העומד לרשותן של
המערכת הפיננסית ושל המערכת הניהולית גם יחד, ושתיהן משתמשות בו. לעומת זאת, יש
סוגי מידע המשמשים רק אחת משתי המערכות. חשוב להדגיש נקודה זו, משום שעוד ניווכח
כי המערכת הניהולית מושפעת מצורת הדיווח החיצוני. דרישות המערכת הפיננסית משפיעות
אפוא על היקפה ועל תפקידה של המערכת הניהולית בתוך הארגון.
אפשר אפוא לראות בחשבונאות הניהולית מערכת המסייעת בשלושה תחומים עיקריים:
1.
איסוף
נתונים וחישובי עלות.
2.
תכנות וקבלת החלטות.
3.
בקרה.
·
איסוף מידע
לצורך דיווח חיצוני –
מערכת התמחיר עוסקת באיסוף מידע על עלויות של מלאי המוצרים, כדי
שאפשר יהיה להכין את הדו"חות הכספיים כפי שמחייבת החשבונאות הפיננסית.
·
קבלת החלטות ניהוליות – מתוך המידע שנאסף בתוך החברה דולים את
המידע שעשוי לשפר את ההחלטות הניהוליות של החברה.
·
בקרה – לאחר שמתקבלות ההחלטות הניהוליות, יש לבדוק את
תוצאות הפעילות ולתקן במידת הצורך.
התנהגות עלויות
מערכת החשבונאות הניהולית מקדישה חלק
ניכר ממאמציה לנושא העלויות בתחום החישוב התמחירי, בתחום קבלת ההחלטות ובתחום
הבקרה.
על מנת שנוכל לקבל מידע תמחירי טוב יותר לגבי מה שמתרחש בארגון, יש צורך
בסיווג העלויות לפי תחומי הפעילות בארגון.
ככל שרמת הפרוט שתינתן באשר להתנהגות העלויות תהיה גבוהה יותר, כך נוכל
לסייע טוב יותר למקבלי ההחלטות.
עלות – זהו משאב כלכלי שנצרך,
או שלא נוצל כיאות, על ידי עסק כדי להשיג את מטרות העסק.
אובייקט עלות – זהו כל דבר שיש צורך
למדוד את העלויות שלו בנפרד למשל יח' מוצר, יח' הזמנה, מחלקה.
עלות ישירה – זוהי אותה עלות שניתן
לשייך אותה ליח' מוצר או יח' הזמנה באופן ספציפי, לרוב עלויות ישירות יכללו עלויות
חו"ג ועבודה ישירה.
עלות עקיפה – זוהי אותה עלות שלא
ניתן לייחס אותה באופן ספציפי ליח' מוצר או יח' הזמנה, אלא רק דרך מנגנון שנקרא:
"העמסת עלויות עקיפות" (לפי בסיס העמסה) העלויות העקיפות הן עיקר
העלויות.
קיימת בעייתיות בשיוך עלויות אלו בצורה ישירה כתוצאה מ- 2 גורמים:
(1)
לא ניתן
לשייך בצורה אמיתית, למשל לא ניתן לשייך בצורה אובייקטיבית את עלויות החשמל במפעל
עבור כל פעולה שנעשית.
(2)
במידה וניתן לשייך בצורה מלאכותית, יתכן שהשיטה
לא כדאית מבחינה כלכלית.
בסיסי העמסה- (לצורך העמסת עלויות עקיפות) – זהו מדד שמשפיע על צריכת המשאב או התנהגות העלות.
קיימים מס' בסיסים בתמחור-
(1)
יח'
מיוצרות.
(2)
שעות עבודה ישירות של אדם ומכונה.
(3)
חו"ג שנצרכו במהלך הייצור.
יש לחפש את בסיס ההעמסה שיש לו קשר לוגי לעלות.
עלות משתנה – זוהי עלות שמושפעת
משינויים בהיקפי הייצור. סך כל העלויות המשתנות גדולות או קטנות בהתאם לשינויים
בהיקפי הייצור, כאשר היחס הוא תמיד יחס ישר, כלומר, ייצור פי –2 מגדיל את העלויות פי – 2.
העלות המשתנה ליח' היא תמיד זהה, אילו הם בד"כ חו"ג, עבודה
ישירה, חשמל כוח.
עלות קבועה – עלות קבועה אינה
מושפעת משינויים בהיקפי הייצור, העלויות הקבועות מצטברות כתוצאה מהזמן החולף או
עקב התקופה ולא עקב התפוקה.
העלויות הן קבועות בין אם המפעל עובד בכושר ייצור מלא ובין אם לא, למשל – שכ"ד.
מאחר וסך העלויות הקבועות זהות בכל רמות הייצור – אז ככל שהיקף הייצור יגדל, העלות הקבועה ליח' תקטן.
יש מצב שבו יש גידול בכושר הייצור של החברה ואז על מנת לקפוץ מדרגת ייצור
יש צורך בעוד מבנה, מכונות ואז סך העלויות הקבועות גדולות.
עלות קבועה ומשתנה למחצה – זוהי עלות מעורבת שיש לה מרכיב קבוע ומרכיב משתנה תוך הנחה שניתן
להפריד את המרכיב המשתנה.
עלות מוצר – זהו סיכום כל עלויות
הייצור הקשורות במישרין או בעקיפין בייצור אותה יחידת מוצר.
העלות כוללת שלושה מרכיבים עיקריים :
(1)
עלויות
חו"ג שנצרכו.
(2)
עלויות עבודה ישירה.
(3)
עלויות עקיפות שהועמסו לאותה יח' מוצר.
עלות תקופתית – זוהי עלות שלא ניתן
לשייך אות בכל מצב ליח' מוצר כלשהוא בין במישרין ובין בעקיפין. העלויות הללו הן
אותן עלויות שמופיעות תחת עלויות המכר – הוצאות הנהלה, שיווק, מימון ואינו בהכרח קשורות למוצר לא ניתן
לחסוך עלות תקופתית כתוצאה מהפסקת הייצור.
|
הקף ייצור ביח' |
עלויות קבועות |
* עלות קבועה ליח' |
עלויות משתנות |
* * עלות משתנה ליח' |
סה"כ עלויות |
עלות כוללת ממוצעת ליח'
|
|
|
1000 |
1000000 |
2000 |
2000000 |
2000 |
3000000 |
3000 |
|
|
2000 |
1000000 |
500 |
4000000 |
2000 |
3000000 |
2500 |
|
|
3000 |
1000000 |
333 |
6000000 |
2000 |
7000000 |
2333 |
|
|
4000 |
1000000 |
250 |
8000000 |
2000 |
9000000 |
2250 |
|
* העלות הקבועה קטנה עם הגידול בייצור.
* *
העלות המשתנה עבור יח' מיוצרת היא קבועה בכל רמת ייצור.
דו"ח עלות המכירות בחב' יצרנית:
·
חב' מסחרית
זו חב' שרוכשת מלאי מוצרים לצורך מכירתם מחדש. בחב' כזו לא קיים מלאי חו"ג
ומוצרים בעיבוד.
·
חב' יצרנית
זו חב' שרוכשת מלאי של חו"ג ומעבדת אותו או ממירה אותו למוצר סופי. בחב' יצרנית ישנם 3 סוגי מלאי-
1.
מלאי
חו"ג.
2.
מלאי
מוצרים בעיבוד.
3.
מלאי
מוצרים מוגמרים.
זרימת המלאי:
מלאי
חו"ג
|
|
מלאי
מוצרים בעיבוד
|
|
מלאי
מוצרים גמורים
|
|||
|
מ.פ. XX קניות חו"ג XX |
צריכת XX חו"ג |
|
מ.פ. XX צריכת XX חו"ג עבודה XX ישירה עקיפות XX שהועמסו |
עלות XX מוצרים שהושלמו |
|
מ.פ. XX עלות XX מוצרים שהושלמו |
עלות XX המכר |
|
|
מ.ס. XX |
|
|
מ.ס. XX |
|
|
מ.ס. XX |
·
צריכת
חו"ג- זה הדגש בתמחיר ולא הרכישה.
·
עלות
מוצרים שהושלמו אקוויולנטי לקניות בחב' מסחרית.
דו"ח עלות המכירות והעיבוד:
|
צריכת חו"ג עבודה ישירה עקיפות שהועמסו |
XX XX XX |
|
סה"כ עלויות מ.פ. מוצרים בעיבוד מ.ס. מוצרים בעיבוד |
XX XX (XX) |
|
עלות המוצרים שהושלמו מ.פ. מוצרים גמורים מ.ס. מוצרים גמורים |
XX XX (XX) |
|
עלות המכירות והעיבוד |
XX |
מערכת תמחיר
א. מערכת תמחיר הזמנה –
זו מערכת שמיועדת בעיקר לארגונים
שמייצרים מוצרים ייחודיים ברי זיהוי עפ"י הזמנות (מוצרים הטרוגנים).
בד"כ מדובר על מוצרים שמיוצרים בכמויות קטנות ולא בפס ייצור המוני.
על מנת להפעיל מערכת תמחיר הזמנה,
צריכים להתקיים התנאים הבאים במצטבר –
(1) זיהוי הזמנות
שונות זו מזו כלומר, אופי הארגון
הוא ייצור של מיצרים שונים, למשל בית דפוס שמדפיס הזמנות חתונה.
(2) זיהוי עלויות
ישירות לכל הזמנה זיהוי חו"ג
ועבודה ישיר הנדרשים לייצור המוצרים השונים או זיהוי שעות עבודה ישירה בארגון ניתן
שירותים. שיוך העלויות הישירות לכל הזמנה דורש מעקב אחר העלויות וביצוע הערכות
ואומדנים.
(3) העמסת עלויות
עקיפות לכל הזמנה הדבר מתבצע
ע"י אומדן או תחזית ולכן זה מחייב לקבוע אומדן שנקרא "אומדן/ תעריף
להעמסת עלויות עקיפות" ומחושב כך:
אומדן יח' בבסיס העמסה לתקופה
אומדן עלויות עקיפות לתקופה
אנו מחפשים בסיס לוגי לשיווק והעמסת
העלויות – שעות ישירות, שעות
מכונה, יח' מיוצרות.
התחזיות הן לרוב לפי צפי הזמנות ידוע.
השלבים בביצוע תמחיר הזמנה-
א.
חו"ג-
יש לפקח על תנועת חו"ג שנעים ממחסן חו"ג לאולם הייצור, על מנת לדעת את
סך החו"ג שנעשה בו שימוש ולזהות כשלים במעבר (אובדנים, פגומים, פסולת). אובדן
יכול גם לנבוע מרשלנות עובדים, קלקול מכונות או אובדן רגיל.
הטיפול בכשלים חשוב גם לצורך בקרה וחיזוי נכון.
ניהול מחסן יהיה לפי: פיפ"ו, ליפ"ו, ממוצע משוקלל תקופתי או
תמידי.
כדי להפעיל מע' תמחיר הזמנה צריך לתעד את הנפקות חו"ג ועותקים של
התיעוד ישמרו במקומות הבאים: בצירוף לכרטיס ההזמנה, עותק במחסן, עותק להנה"ח
ועותק לצרכי פיקוח ובקרה.
ב.
עבודה
ישירה- המעקב אחרי עבודה שישירה יתבצע ע"י מעקב כרטיס עובד שבו מפורטות שעות
העבודה וסוג ההזמנה עליה עבד.
חשוב להבחין בין שכ"ע שמשולם ע"ב שעות לבין שכ"ע ע"ב
חודשי. רק פועלי ייצור מהווים גורם משפיע על
עבודה ישירה.
תעריף השכר כולל בתוכו גם את מרכיבי העלויות הסוציאליות, כלומר, בוחנים את
עלות השכר למעביד. כרטיס העובד יתועד בצירוף לכרטיס ההזמנה, עותק להנה"ח
ועותק לצרכי פיקוח ובקרה.
עלויות עקיפות.
עליות עקיפות לא ניתנות לייחוס ישיר
ליח' מוצר או יח' הזמנה אבל אין ספק שהעליות הללו דרושות בייצור ההכנסה. נחפש שיטה
שבה נוכל לייחס את העליות להזמנה- "בסיסי העמסה". בתחילת כל תקופה אנו בונים מקדם או תעריף של
העמסת עליות עקיפות שבנוי בעיקר על בסיסי העמסה שונים.
המקדם: אומדן עלויות עקיפות לתק' כלשהיא
אומדן יח' בבסיס
ההעמסה
·
אומדן
עלויות עקיפות לתק'- האמידה מבוצעת על
סמך נתוני העבר, מתאימים אותה לשינויים שאירעו בענף ובחב', למשל: עלייה במחירי
חו"ג. לאחר אמידת העליות יש לבחור בסיסי העמסה.
·
אומדן יח'
בבסיס העמסה- יש לבחור בסיס העמסה שיש לו קשר לוגי
להתנהגות העלות העקיפה, לכן נדרש למס' בסיסי העמסה.
למשל: אומדן עלויות עקיפות חזויות לשנה- 1080000 ש"ח.
שעות עבודה חודשיות ישירות חזויות-
12*180 שעות
תעריף העמסת עליות עקיפות- 1080000 = 500 ש"ח לשעת עבודה.
180*12
כלומר, על כל שעת עבודה שתושקע בהזמנה
אנו מעמיסים 500 ש"ח עלויות עקיפות.
השוואה בין עלויות
עקיפות שהועמסו לעלויות עקיפות בפועל-
השימוש בהעמסת עליות מאפשר הפקת מידע
בזמן אמת לגבי עלות ההזמנה, אך לא בהכרח את העלויות העקיפות בפועל.
בסוף כל תקופה יש לבצע השוואה בין
העלויות העקיפות שהעמסנו לבין העלויות העקיפות כפי שהיו בפועל. כתוצ' מההשוואה
קרוב לוודאי שיווצרו סטיות חיוביות או שליליות.
דוג':
אומדן עלויות עקיפות שנתיות-
1650000 ש"ח.
אומדן שעות עבודה ישירות שנתיות-
150000 שעות.
פעילות החב' בחודשים 1-3/2000 :
חודש שעות עבודה עקיפות בפועל
1/00 15000 172000
2/00 16500 180000
3/00 14000 154000
נדרש- חישוב עלויות עקיפות שהועמסו
בכל חודש והשוואתם לעלויות בפועל.
מקדם העמסת עקיפות- 1650000 = 11
150000
חודש 1/00 חודש 2/00 חודש3/00
עקיפות שהועמסו 15000*11=165000 16500*11=181500
14000*11=154000
עקיפות בפועל (172000) (180000) (154000)
(7000) 1500 0
העמסת
"חסר" העמסת
"יתר"
לאן נזקוף את העמסות חסר/ יתר?
קיימות 2 שיטות:
1.
העמסת חסר
/ יתר תזקפנה לעלות המכר.
2.
העמסת חסר
/ יתר יועמסו פרופורציונאלית ל- 3 חשבונות: -
עלות המכר. -
מלאי סגירה בעיבוד. - מלאי
סגירה מוצרים גמורים.
ב.
תמחיר תהליך
זוהי מערכת שמיועדת בעיקר לארגונים
שמייצרים מוצרים הומוגניים ל"מדף",
המיוצרים בפס ייצור המוני.
תמחיר תהליך מיושם במפעלים כמו – משקאות קלים, קופסאות שימורים, בית
זיקוק וכו'.
השלבים בתמחיר תהליך:
נבנה דו"ח עלות לכל מחלקה המורכב
ממספר מרכיבים:
1)
דו"ח
שמחשב את יחידות שוות ערך למחלקה – יח' אפקטיביות ואקוויולקטיות. (כלומר, כמות המוצרים
בתהליך ביחס למוצרים גמורים לאותם יח')
2) חישוב עלות ליח' שוות ערך.
3) חישוב עלות היח' שהושלמו באותה מחלקה או הועברו מאותה מחלקה (כל מחלקה צורכת את העלויות של המחלקות שקדמו לה).
4) חישוב עלות מלאי סגירה – מוצרים בתהליך לסוף תקופה.
5)
חישוב עלות אובדני הייצור (תוך הפרדה בין
"אובדן רגיל" ו"בלתי רגיל").
כל דו"ח עלות למחלקה יכול התבצע
לפי 2 שיטות:
1)
לפי ממוצע
משוקלל – לפי שיטה זו נתייחס
לכל יח' היצור כאילו הכול התחיל והסתיים במהלך התקופה הנוכחית, אין הבחנה בין היח'
בי"פ ליח' שהוכנסו לייצור. שיטה זו מעוותת את שיטת הייצור.
2)
לפי פיפ"ו FIRST
IN FIRST OUT - בשיטה זו עושים הפרדה מוחלטת בין מ"פ
ליח' שנוצרו בתקופה הנוכחית, מפרידים את ערכו של מ"פ משאר עלויות הייצור
השוטפות, כלומר, חישוב העלויות שנצברו במ"פ יבוצע בנפרד.
חישוב יח' שוות
ערך-
יח' שוות ערך הן יח' שהושקעו בהן כל
העלויות הדרושות לסיום תהליך הייצור שלהן. יח' שהושלמה בחלקה שווה מבחינת יח' שוות
ערך ל: מס' יח' פיזיות * אחוז ההשלמה.
נוצרת בעיה בתמחיר תהליך לגבי יח'
בלתי מושלמות לסוף תקופה!?
המושג יח' שוות ערך משקלל את העלויות
ומביא למכנה משותף את היח' המושלמות והיח' שייצורן טרם הושלם לסוף תקופה. יח' שוות ערך מחושבות לפי 2 מרכיבים: חומרים
והמרה.
לשם חישוב ערכה של היח' יש להתייחס
לנתונים כמו הוספת חומרים בראשית התהליך או בסופו.
עלויות ההמרה מתווספות באופן אחיד
לאורך תהליך הייצור, כלומר, צבירת עלויות ההמרה הוא כקצב השלמת התהליך.
יח' שהושלמו אילו יח' שהושלמו מבחינת
חומרים והן מבחינת המרה.
דו"ח יח'
שוות ערך- ממוצע משוקלל.
פרטים יח'
פיזיות חומרים- % המרה- %
מ.פ. 900
הוכנסו
לייצור 9900
10800
יח' שהושלמו 10350 100%-10350 100%-10350
מ.ס. 450 100%-450 50%-225
10800 10800 10575
דו"ח עלות
למחלקה- ממוצע משוקלל.
פרטים עלויות יח' שוות ערך עלות ליח'
ע. חומרים 21600* 10800 2
ע. המרה 18800** 10575 1.778
40400 3.778 - עלות ליח' שוות ערך.
ע. יח' שהושלמו 39102*** 10350 3.778
ע. מ.ס.
חומרים 900 450 2
המרה 400 225 1.778
1300****
* מ.פ.
1600
ייצור שוטף 20000
21600
** מ.פ. 800
ייצור שוטף 18000
18800
*** 39102 = 3.778*10350
**** עלות מ.ס. לפי
מרכיבים- 1300 = 2*450 + 1.778*225
עלות יח' שוות ערך- 39102+1300= 40400
דו"ח יח'
שוות ערך – שיטת
פיפ"ו:
פרטים יח'
פיזיות חומרים-
% המרה- %
מ.פ. 900 900 – 100% 450
– 50%
הוכנסו לייצור 9900
10800
יח' שהושלמו 10350 10350
– 100% 10350 – 100%
מ.ס. 450 450 – 100% 225 – 50%
יח' שוות ערך 10800 10800 10575
ניכוי מ.פ. (900) (450)
סה"כ יח' שוות ערך 9900 10125
דו"ח עלות
למחלקה – פיפ"ו:
פרטים עלויות יח' שוות ערך עלות ליח'
מ.פ. 2400
1600+800=2400
חומרים 20000 9900 2.02
המרה 18000 10125 1.778
40400 3.798
– עלות יח' שוות ערך
ע.מ.ס
חומרים 909 450 2.02
המרה 400 225 1.778
1309
יח' שהושלמו 39091 10350 3.777 – עלות יח' שהושלמה
שיחזור- עלות היח'
שהושלמו:
יח' שהושלמו מ- מ.פ. 900
יח' * 1.778 3200
יח' שהושלמו מייצור שוטף 9450
יח' * 3.798 35891
10350
יח' 39091
* עלות יח' שהושלמו מ- מ.פ. 3200 = 1.778 * 50% * 900 + 2400
תמחיר תהליך עם
שתי מחלקות ייצור
כל מחלקה צוברת את עלויות המחלקות
הקודמות , לא ניתן להתעלם במעבר בין המחלקות מהעלויות שנצברו במחלקה הקודמת.
לכן המחלקה האחרונה בתהליך הייצור
מציגה, למעשה, את עלות המוצר האמיתית- זו העלות הכוללת של יח' שוות ערך למוצר.
תמחיר תהליך עם
אובדנים
לגבי אובדנים, ניתן למכור אותם כפסולת
וכו' וכך לצמצם את ההפסדים עבורם. אפשרות נוספת, ניתן להחזיר אותם לתהליך הייצור,
מיחזור, במידה וזה אפשרי וכדאי.
האובדנים הם חלק מתהליך הייצור ולכן
הם חלק מהעלויות ולכן יוצרים הפסד. מבחינת התמחיר, קיימת בעיה כיצד להתמודד עם
עלות האובדנים בחישוב עלות ליח' שוות ערך.
נחלק את האובדנים ל- 2 סוגים:
1.
אובדן
נורמלי- פגמים בשיעור סביר, ההנהלה קובעת % מסוים שמהיח' שהוכנסו לייצור כאובדן
סביר. העלויות שנצברו בייצור היח' יספגו לתוך העלויות של היח' ה"טובות"
בחישובי העלות ליח' שוות ערך.
2.
אובדן לא
נורמאלי- פגמים בשיעור לא סביר, זהו אובדן שמהווה אירוע חריג, הפסד תקופתי שנוצר
שלא במהלך הרגיל של תהליך הייצור.
העמסת אובדן רגיל.
האובדן הרגיל יועמס על יח' שהושלמו
משום שמקורן ביח' שעברו את תהליך הייצור. לא יועמסו למלאי סגירה משום שאילו יח'
שלא הגיעו לנק' הביקורת.
כשאר % ההשלמה של נק' הביקורת הוא
יותר גבוה מ % ההשלמה של מלאי הסגירה, אנו נזקוף את כל עלות האובדן הרגיל רק ליח'
שהושלמו. לעומת זאת, כאשר % ההשלמה של נק' הביקורת הוא נמוך או שווה ל- % ההשלמה
של מלאי סגירה אז נעמיס את עלות האובדן הרגיל פרופורציונאלית ליח' שהושלמו וליח'
במ.ס.
מחלקות שירות.
במפעלים יצרניים קיימת אבחנה בין
מחלקות ייצור למחלקות שירות. מבחינה תמחירית גם מחלקות ייצור וגם מחלקות נחשבות
כ"מרכזי עלות במפעל".
"מרכז עלות"- זוהי
יח' או מחלקה שתפקידה לבצע פעולה מסוימת במינימום עלויות. מחלקת ייצור תחשב כמרכז
עלות סופי ומחלקת שירות תיחשב מרכז עלות ביניים.
מחלקת שירות- זהו מרכז עלות שמספק שירותים למרכזי עלות אחרים במפעל.
חלוקת העלויות העקיפות למחלקות
השונות:
1.
ע"י
זיהוי ספציפי.
2.
חלוקה
עפ"י קריטריונים לוגיים.
3.
שימוש
באחוזים.
שיטות להעמסת
עלויות עקיפות:
1. השיטה הישירה- התעלמות מלאה: לפי
שיטה זו עלויות מחלקות השירות נזקפות ישירות אל מחלקות הייצור תוך התעלמות מהשירות
ההדדי שבין מחלקות השירות לבין עצמן, משום שעלויות אילו יגיעו בסופו של דבר
למחלקות הייצור.
מ
ח ל ק ו ת י י צ ו ר מ ח ל ק ו ת ש י ר ו ת
פרטים מכונאות הרכבה אחזקה כוח
אדם
עלויות מזוהות 400000 200000 600000 116000
הקצאת מח' אחזקה 225000 375000 (600000) 0
הקצאת מח' כ"א 103111 12889 = (116000)
סך עלויות עקיפות 728111 587889 =
שעות ישירות 4000 3000
תעריף העמסת עקיפות 182.03 195.96
תעריף ממוצע מפעלי- תעריף משוקלל של
סך העלויות העקיפות בכל המחלקות מחולק לבסיס ההעמסה (סך השעות הישירות).
188 = 400000+200000+6000000+116000
4000+3000
כאשר אופי הפעילות במחלקות הייצור הוא
שונה, נשתמש בתעריף מחלקתי.
כאשר אופי הפעילות במחלקות הייצור הוא
דומה, יש לבחון את התעריפים המחלקתיים מול התעריף המפעלי עפ"י מבחן ה- 10%.
במקרים שבהם התעריפים המחלקתיים
נמצאים בסטייה של 10% +/- מהתעריף המפעלי, נשתמש בתעריף המחלקתי.
אם רק אחת מהמחלקות סוטה מ- 10% נשתמש
בתעריף המחלקתי.
2. השיטה החד כיוונית- לפי שיטה זו
קיימת התייחסות חלקית לשירות ההדדי בין המחלקות. בשיטה זו יש להחליט עם איזה מחלקה
מקצים לראשונה. מחלקה שהקצנו, נסגרת, לא ניתן לפתוח אותה חזרה.
מחלקת שירות שהקצנו כמחלקה ראשונה
תועמס על כל המחלקות במפעל (ייצור ושירות).
מחלקת השירות השנייה תועמס על כל
מחלקות הייצור והשירות שנותרו.
בחירת סדר ההקצאה בין המחלקות:
א.
בחירה
אקראית.
ב.
עפ"י
סדר יורד של עלויות במחלקות השירות.
ג.
ערך השירות
ההדדי בין מחלקות השירות בסדר יורד.
ערך השירות ההדדי:
אחזקה- 108400
= 200 * 116000
- 1600 *
600000
2000 8000
שירות שנתקבל שירות שניתן
כ"א- (108400) = 1600 *
600000 - 200 *
116000
8000 2000
שירות שנתקבל שירות שניתן
מ
ח ל ק ו ת י י צ ו ר מ ח ל ק ו ת ש י ר ו ת
פרטים מכונאות הרכבה אחזקה כוח
אדם
עלויות מזוהות 400000 200000 600000 116000
הקצאת מח' תחזוקה 180000 300000 (600000) 120000
הקצאת מח' כ"א 209778 26222 0 (136000)
סה"כ עלויות עקיפות 789778 526222 = =
שעות ישירות 4000 3000
תעריף העמסת עקיפות 197.44 175.4
סטייה מתעריף מפעלי +5% -7% לכן
נשתמש במפעלי.
3. השיטה האלגברית- נותנת ביטוי
לשירות ההדדי בין מח' השירות
הכלל הוא: העלות הכוללת של מחלקות
השירות שווה לעלות המזוהה באותה מחלקה בתוספת חלקה היחסי בעלות הכוללת של מח'
שירות אחרת.
X- עלות כוללת מח' אחזקה. Y- עלות כוללת של מח'
כ"א.
Y * 200 + 600000 = X X=624082
2000
X * 1600 + 116000 = Y Y=240816
8000
מ
ח ל ק ו ת י י צ ו ר מ ח ל ק ו ת ש י ר ו ת
פרטים מכונאות הרכבה אחזקה כוח
אדם
עלויות מזוהות 400000 200000 600000 116000
הקצאת מח' תחזוקה 187225 312041 (624082) 124816
הקצאת מח' כ"א 192652 24082 24082 (240816)
סה"כ עלויות עקיפות 779877 536123 = =
שעות ישירות 4000 3000
תעריף העמסת עקיפות 194.96 178.70
סטייה מתעריף מפעלי +4% -5%
קיימת בעיית החלטה תמחירית:
למשל, כאשר מציעים לך שירותים
חיצוניים במקום המח', יש לבחון את התמחיר של קבלן חיצוני. יש לבדוק כמה עולה
להפעיל את המחלקה המדוברת. השיטה האלגברית היא הכי נכונה ליישום, במידה ואכן ניתן.
נניח שמציעים לחב' לעיל שירותי אחזקה
חיצוניים תמורת 615000 ש"ח.
עפ"י הדוג' הנ"ל העלויות
המזוהות של מחלקת אחזקה הן 600000 ולכן לכאורה לא כדאי לקבל את ההצעה. לסכום זה יש
להוסיף עלויות עקיפות ולכן המסקנה כנראה תשתנה לאחר העמסת עלויות עקיפות.
כשנבוא לקבל החלטה תמחירית, האם לעבור לחב' חיצונית או לא יש להסתכל על העלות הכוללת שהיא 624082 ש"ח ולא על העלות המזוהה בלבד ולכן נראה כי כדאי לקבל את ההצעה של הקבלן החיצוני.
מוצרים משותפים
בתהליך ייצור אחד יכולים להיווצר מס'
מוצרים הנקראים מוצרים משותפים.
הבעיה התמחירית שאתה נתמודד היא כיצד
לייחס את עלויות הייצור המשותפות למוצרים השונים.
יש הרבה הסכמים עם לקוחות שעובדים על COST PLUS – עלות יש להראות מה הייתה העלות של אותו מוצר, את התחשיב. ייחוס
העלויות חשוב לניתוח ריווחיות המוצרים. יש להעריך את המלאי בספרים לסוף תקופה, יש
לייחס לפי מוצר את היקף העלויות הנכון.
עלות משותפת – עלות של תהליך ייצור אחד שבמהלכו נוצרים מס' מוצרים.
העלויות הנ"ל הן של חו"ג והמרה.
חו"ג מוכנסים בתחילת התהליך
ומבוצע עליו עיבוד – ואילו עלויות המרה,
המאפיינים של תהליך ייצור משותף –
1)
ניתן
להבחין בין המוצרים השונים, לראשונה, אך ורק בנק' הפיצול.
2)
עד לנקודת הפיצול, כל העלויות בתהליך הייצור הן
בלתי נמנעות.
3)
לאחר נקודת הפיצול ניתן להחליט על עיבוד נוסף
למוצרים שונים או למכור אותם בנקודת הפיצול שלהם.
4)
המוצרים המשותפים מיוצרים עפ"י יחס קבוע
בתהליך.
5)
יש מיקרים שבתהליך ייצור משותף נוצר מוצר לוואי,
ולכן חשוב לבצע הבחנה בין מוצר הנחשב עיקרי לבין מוצר לוואי.
מוצר לוואי – מוצר שערכו היחסי בתהליך הייצור הוא נמוך, הוא נוצר
עקב תהליך הייצור ולא כמטרת הייצור. במוצר הלוואי אין הצגה תמחירית.
יש לקחת ערך מימוש נטו – פדיון בניכוי הוצאות מכירה, וסכום זה
מנכים מסך כך העלויות המשותפות.
קיימות 3 שיטות לייחוס העלויות
המשותפות:
1.
ייחוס
עלויות לפי יחס כמויות פיזי של המוצרים – השיטה מתעלמת ממחיר המכירה של המוצר ומתייחסת רק
לכמויות ולכן עיקר העלויות ייוחסו למוצרים בעלי המשקל ונפח הגדול יותר.
2.
ייחוס
עלויות לפי ערך הייצור במחירי מכירה – כאן ניתן דגש על מחיר המכירה של המוצר ולכן השיטה
טובה לצורך הצגת שיעור הרווח הגולמי של כל מוצר.
3.
ייחוס עלויות לפי ערך המימוש נטו בנקודת הפיצול – השיטה רלוונטית רק כאשר יש החלטה השיטה
מבטאת את מחיר המימוש הצפוי של המוצר על עיבוד נוסף של המוצר בנקודת הפיצול כאשר
לא ידוע מהו בפועל.
מחיר המימוש של המוצר הסופי בניכוי עלות
עיבוד נוסף (מחיר האדישות), בנקודת הפיצול
אם לא, נבצע עיבוד נוסף).
ההנחה הסמויה היא שאין ערך מוסף כתוצאה מהעיבוד
הנוסף, כך שלמעשה הפחתת עלות
העיבוד הנוסף ממחיר המכירה הסופי, ייתן את
המחיר הצפוי בנקודת הפיצול.
·
האם כדאי
לעבד עיבוד נוסף של המוצר לאחר נקודת הפיצול?
ההחלטה רלוונטית רק כאשר ניתן להעריך את
ערכו של המוצר בנקודת הפיצול. ההחלטה
איננה מושפעת מן העלויות המשותפות.
כאשר התוספת לפדיון עקב עיבוד נוסף תהיה
גדולה מעלות העיבוד הנוסף אז כדאי להמשיך
ולבצע עיבוד נוסף למוצר.
דוג':
במפעל לייצור חלב רוכשים חלב גולמי
ומייצרים ממנו 2 מוצרים משותפים: שמנת וחלב עמיד. בחודש ינואר נרכשו 110 ליטרים
חלב גולמי וממנו נוצרו 25 ליטרים שמנת ו- 75 ליטרים חלב עמיד.
עלויות ייצור משותפות לכל התהליך 400
ש"ח.
המכירות בחודש ינואר היו:
שמנת- 20 ליטרים במחיר 8 ש"ח
לליטר.
חלב עמיד- 30 ליטר במחיר 4 ש"ח
לליטר.
חשב את הרווח הגולמי של כל אחד מהמוצרים
בחודש ינואר לפי 3 השיטות.
1. ייחוס עלויות
לפי יחס כמויות פיזי של המוצרים.
שמנת חלב עמיד סה"כ
מכירות 160 120 280
עלות המכירות:
עלויות ייצור משותפות 100 300
ניכוי מ.ס. (20) (180) (200)
רווח גולמי 80 0 80
ייחוס עלויות משותפות:
שמנת- 100 = 400
* 25/100
חלב עמיד- 300 = 400
* 75/100
ניכוי מ.ס.:
שמנת- 20 = 100
* 25-20/25
חלב עמיד- 180 = 100
* 75-30/75
2. ייחוס עלויות
לפי ערך הייצור במחירי מכירה.
שמנת חלב עמיד סה"כ
מכירות 160 120 280
עלות המכירות:
עלויות ייצור משותפות 160 240
ניכוי מ.ס. (32) (144) (224)
רווח גולמי 32 24 56
ייחוס עלויות משותפות:
שמנת- 160 = 400
* /500 25*8
חלב עמיד- 240 = 400
* /500 75*4
ניכוי מ.ס.:
שמנת- 32 = 5
* 160/25
חלב עמיד- 144 = 45 * 240/75
3. ייחוס עלויות
לפי ערך המימוש נטו בנק' הפיצול.
מחלב גולמי יוצרים קצפת וחלב נוזלי,
לאחר עיבוד נוסף ניתן ליצור מקצפת חמאה בתוספת 280 ש"ח ומחלב נוזלי גבינה
בתוספת 520 ש"ח.
מ- 25 ליטרים קצפת יוצרים 20 ק"ג
חמאה, נמכרו 12 ק"ג חמאה במחיר 25 ש"ח לק"ג.
מ- 75 ליטרים של חלב יוצרים 50
ק"ג גבינה, נמכרו 45 ק"ג גבינה במחיר 22 ש"ח לק"ג.
חמאה גבינה סה"כ
ערך ייצור במחירי מכירה 500 1100 1600
עלות נפרדת (280) (520)
ערך מימוש נטו בנק' פיצול 220 580
יחס חלוקה 27.5% 72.5%
ייחוס עלויות משותפות 110 290
עלות יצור ליח' 19.5 16.2
110+280 = 19.5 290+520 = 16.2
20
50
חישוב רווח
גולמי:
שמנת חלב עמיד סה"כ
מכירות 300 990 1290
עלות המכירות:
עלויות ייצור משותפות 110 290
עלויות נפרדות 280 520
ניכוי מ.ס. (156) (81) (237)
רווח גולמי 66 261 327
ניכוי מ.ס.:
שמנת- 156 = 19.5
* (20-12)
חלב עמיד- 81 = 16.2
* (50-45)