ינואר 2002

דיני  מסים[1]

תוכן עניינים

מבוא................................................................................... 4

א.     מושגי יסוד............................................................................................................ 4

1.             מס............................................................................................................ 4

2.             מחיר......................................................................................................... 4

3.             אגרה......................................................................................................... 4

4.             דמי השתתפות............................................................................................ 4

5.             היטל......................................................................................................... 4

6.             טבלה מסכמת............................................................................................. 5

ב.     סיווג התשלום........................................................................................................ 5

ג.      חשיבות ההבחנה.................................................................................................... 5

ד.     מטרות המס.......................................................................................................... 6

ה.     שיקולי מדיניות מס................................................................................................ 6

ו.      מושגים נוספים...................................................................................................... 7

ז.      מערכת המס בישראל............................................................................................. 8

הגדרת הכנסה....................................................................... 8

א.     הכנסה מהי........................................................................................................... 8

ב.     שיטת המס האמריקאית......................................................................................... 9

ג.      הגדרת הכנסה פירותית על פי פקודת מס הכנסה...................................................... 9

1.             יסוד ההכנסה............................................................................................. 9

2.             יסוד המקור............................................................................................... 9

ד.     הכנסה לעומת מתנה............................................................................................. 10

ה.     סיכום הכנסה פירותית......................................................................................... 12

ו.      תרגול באמצעות דוגמאות...................................................................................... 12

ז.      הגדרת הכנסה הונית............................................................................................ 13

ח.     שיקולי מדיניות לגבי מיסוי רווח בעל אופי הוני....................................................... 13

1.             שיקולים בעד מיסוי רווחי הון.................................................................... 13

2.             שיקולים נגד מיסוי רווחי הון..................................................................... 14

3.             הפתרונות לטיעונים נגד מיסוי רווחי הון..................................................... 14

ט.     מיסוי רווחי הון על פי הפקודה............................................................................... 14

1.             מכירה..................................................................................................... 14

2.             נכס.......................................................................................................... 15

3.             החריגים למונח נכס.................................................................................. 15

י.      שיטות חישוב של רווח הון..................................................................................... 16

1.             רווח אינפלציוני........................................................................................ 16

2.             אפקט הנעילה........................................................................................... 16

3.             אפקט הדחיסה......................................................................................... 16

אבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית.................................. 17

א.     מבוא................................................................................................................... 17

ב.     נפקות ההבחנה..................................................................................................... 17

ג.      המבחנים להבחנה בין הכנסה הונית לפירותית........................................................ 17

ההבחנה בין הכנסה אקטיבית והכנסה פסיבית............................. 19

א.     מבוא................................................................................................................... 19

ב.     מטרת ההבחנה.................................................................................................... 19

ג.      נפקויות ההבחנה.................................................................................................. 20

ד.     מבחני ההבחנה.................................................................................................... 20

ה.     שיטות דיווח........................................................................................................ 23

סעיפי המשנה של סעיף 2....................................................... 23

א.     סעיף 2 (1) - הכנסה מעסק או משלח יד................................................................ 23

ב.     סעיף 2(2) לפקודה - הכנסת עבודה....................................................................... 24

ג.      סעיף 2(4) לפקודה - דיבידנד והפרשי הצמדה........................................................ 26

ד.     סעיף 2(5) לפקודה - גמלאות................................................................................. 26

ה.     סעיף 2(6) לפקודה - דמי שכירות מנדל"ן (הכנסה פאסיבית)................................... 26

ו.      סעיף 2(7) לפקודה - דמי שכירות מנכסים שאינם נדל"ן......................................... 27

ז.      סעיף 2(8) לפקודה - חקלאות................................................................................ 27

ח.     סעיף 2(9) לפקודה - פטנטים וזכויות יוצרים.......................................................... 27

ט.     סעיף 2(10) לפקודה - מקורות אחרים "עוללות"..................................................... 27

מיסוי מענקים ומחילת הלוואות................................................ 27

א.     נפקות ההבחנה..................................................................................................... 27

ב.     מיסוי מענק פירותי/עסקי..................................................................................... 27

ג.      מיסוי מענק הוני................................................................................................... 28

1.             לפני התערבות המחוקק............................................................................. 28

2.             אחרי התערבות המחוקק........................................................................... 29

3.             סיכום – מיסוי מענקים............................................................................. 30

מיסוי טובות הנאה – הכנסות והוצאות רעיוניות............................ 30

א.     עסקת חליפין....................................................................................................... 30

1.             הגדרה..................................................................................................... 30

2.             דוגמאות................................................................................................... 30

3.             תוצאות המס של עסקת החליפין................................................................. 31

ב.     עסקאות רעיוניות................................................................................................. 32

1.             הגדרה..................................................................................................... 32

2.             דוגמאות................................................................................................... 32

3.             תוצאות המס השל העסקה......................................................................... 32

ג.      הלוואות מוטבות................................................................................................... 33

ד.     אופציות............................................................................................................... 33

ה.     סעיף 3 (ט) לפקודה - מבוא................................................................................... 34

ה.     ההסדר בסעיף 3(ט) לגבי הלוואות מוטבות............................................................. 34

ו.      פרשנות סעיף 3(ט) לפקודה................................................................................... 35

ז.      הלוואות מוטבות – בעיית המיסוי הכפול................................................................. 36

ח.     הלוואות מוטבות - סיכום...................................................................................... 39

ט.     ההסדר בסעיף 3(ט) לגבי אופציות ומועד מיסויין.................................................... 39

1.             הגישה הפרשנית הראשונה......................................................................... 39

2.             הגישה הפרשנית השניה............................................................................. 40

3.             הגישה השלישית – הגישה הכלכלית........................................................... 40

מיסוי בינלאומי.................................................................... 43

א.     זיקות המיסוי....................................................................................................... 43

1.             זיקה פרסונלית......................................................................................... 43

2.             זיקה טריטוריאלית................................................................................... 43

3.             שיקולי מדיניות........................................................................................ 43

ב.     הכנסה פירותית................................................................................................... 43

1.             זיקת הקבלה............................................................................................ 43

2.             זיקת ההפקה............................................................................................ 43

3.             כללי מקור ההפקה לגבי חלופות הפקודה.................................................... 44

4.             זיקת ההפקה בסעיף 5 לפקודה................................................................... 47

ב.     הכנסה הונית....................................................................................................... 49

א.     מיסוי כפול........................................................................................................... 49

1.             סוגי ההתנגשויות האפשריות...................................................................... 50

2.             אמנות בינלאומיות בתחום המיסוי............................................................. 50

3.             צווי מס הכנסה......................................................................................... 50

ניכוי הוצאות........................................................................ 52

א.     התנאים לניכוי הוצאה........................................................................................... 52

ב.     סעיפי המשנה של סעיף 17 לפקודה....................................................................... 53

1.             היחס בין הרישא לסעיפי המשנה................................................................ 53

2.             סעיף 17(1) לפקודה (ניכוי ריבית)................................................................ 53

3.             יתר חלופות סעיף 17................................................................................. 53

4.             ניכוי הוצאות הוניות................................................................................. 54

5.             הגבלות סעיף 30........................................................................................ 55

6.             הסמכת שר האוצר לפי סעיף 31................................................................. 55

7.             הוצאות אסורות לפי סעיף 32..................................................................... 55

קיזוז הפסדים...................................................................... 56

א.     הפסד פירותי (סעיף 28 לפקודה)........................................................................... 56

הפסדים אחרים........................................................................................................ 57

ב.     הפסד הוני (סעיף 92 לפקודה)............................................................................... 57

מיסוי בני זוג........................................................................ 57

א.     מבוא................................................................................................................... 57

ב.     שיקולי מדיניות.................................................................................................... 58

ג.      מודלים של מיסוי................................................................................................. 60

ד.     ּהמודל הישראלי................................................................................................... 60

1.             העקרון הבסיסי – חישוב מאוחד................................................................ 60

2.             החריגים לעקרון החישוב המאוחד (חישוב נפרד)......................................... 61

3.             נטל ההוכחה............................................................................................. 62

4.             פרשנות התנאים....................................................................................... 62

5.             הכנסה פסיבית כמצטרפת להכנסה מיגיעה אישית........................................ 64

6.             תוצאות המודל הישראלי........................................................................... 64

7.             ביקורת על המודל הישראלי....................................................................... 64

מבוא

א.    מושגי יסוד

1.     מס

תשלום חובה המוטל על ידי השלטון, שאין כנגדו תמורה ישירה ושוות ערך.

· תשלום חובה – המס משתלם לא מתוך רצון חופשי של האזרח/נישום, אלא נכפה באמצעות השלטון. יש גוף מוסמך שמכוח הסמכות שמוענקת לו, גובה המס.

· מוטל על ידי השלטון  - את המס משלמים לשלטון, והמס מוטל ע"י השלטון. שלטון – הן השלטון המרכזי (המדינה) והן שלטון מקומי (רשות אזורית, מועצה איזורית, מועצה מקומית וגופים נוספים).

· העדר תמורה ישירה – כאשר אני משלם מס, אני לא מקבל כנגד תשלום המס תמורה ישירה. אין זיקה ישירה בין תשלום המס לבין מה שאני מקבל.  קיימת תמורה עקיפה - כנגד תשלום המס המדינה מעניקה לי שירותים שונים.

· העדר תמורה שוות ערך – גם אם מקבלים ממדינה תמורה, זה לא בהכרח שווה לסכום המס ששילמת.

2.     מחיר

תשלום רצוני שיש כנגדו תמורה ישירה ושוות ערך – ההיפך הגמור ממס.

· תשלום רצוני – אני בוחר לשלם, אין חובה.

· משתלם לגופים מסחריים ופרטיים – לגם כשהמחיר משתלם למדינה אין זה נוגד את ההגדרה היות ואז אין הוא משולם למדינה כמדינה אלא למדינה כגוף פרטי/מסחרי לכל דבר וענין.

· תמורה ישירה – המחיר משולם כנגד משהו ספיציפי.

· תמורה שוות ערך – התמורה שאני משלם היא תמורה שוות ערך למה שאני מקבל, ההנחה היא שיש שוק חופשי והמחיר נקבע בתנאי שוק חופשי.

3.     אגרה

תשלום חובה המוטל על ידי השלטון, שיש כנגדו תמורה ישירה, אך לא שוות ערך.

· התשלום הוא תשלום חובה.

· התשלום משתלם לשלטון.

· יש כנגד התשלום תמורה ישירה.

· התמורה לא בהכרח שוות ערך למה שאנו משלמים.

מושג ביניים בין מס ומחיר - יש באגרה מרכיב מסויים של מס ומרכיב מסוים של מחיר.

דומה למס באלמנט הכפייתי, בכך שמשולמת לשלטון ובכך שאין תמורה שוות ערך.

דומה למחיר בכך שיש תמורה ישירה.

פס"ד קריב – הש' ברק: אגרת רדיו נבדלת ממס טהור בכך שהיא משתלמת כתשלום חובה אולם בזיקה ישירה לשירות שניתן לפרט.

4.     דמי השתתפות

תשלום חובה המוטל על ידי השלטון שיש כנגדו תמורה ישירה ושוות ערך.

· תשלום חובה.

· מוטל ע"י השלטון.

· יש כנגדו תמורה ישירה.

· התמורה שוות ערך.

דמי השתתפות הם מונח ביניים שקרוב יותר למס מאשר למחיר.

5.     היטל

דומה לדמי השתתפות, אך ההבדל הוא שדמי השתתפות הם עבור הוצאה שהוצאה בעבר, ואילו היטל צופה פני עתיד, בגין הוצאות עתידיות.

6.     טבלה מסכמת

מחיר	דמי השתתפות	אגרה	מס
רצוני	חובה	חובה	חובה	חובה/רצוני
גופים מסחריים/ פרטיים	שלטון	שלטון	שלטון	משתלם ל-
יש	יש	יש	אין	תמורה ישירה
יש	יש	אין	אין	תמורה שוות ערך

ב.    סיווג התשלום

הסיווג צריך להיעשות לא לפי השם של התשלום, אלא לפי מהותו.

דוגמאות:

1.      היטל השבחה – התשלום הוא מס ולא היטל. התמורה שמקבלים לא בזיקה ישירה למה שמשלמים: ההיטל הוא חובה, שמשלמים לשלטון, ואין תמורה שוות ערך לתשלום.

2.      חשבון חשמל – התשלום הוא רצוני, הגוף שמטיל את התשלום- חב' חשמל שהיא חברה ממשלתית ומשמשת כגוף מסחרי, יש תמורה ישירה והיא תמורה שוות ערך, לכן המסקנה שזה מחיר.

3.      שכר הלימוד – התשלום הוא רצוני, משולם לגוף מסחרי/פרטי, יש תמורה ישירה, ולגבי תמורה שוות ערך יש בעיה: איך קובעים שזה שווה ערך או לא ? מה המבחן? יש הבדל בין הסכום שמשלמים באוניברסיטה לבין הסכום שמשלמים במכללה. לגבי המכללה – התמורה שוות ערך למה שמקבלים, לכן ניתן לראות זאת כמחיר. לגבי האוניברסיטה – התמורה גדולה יותר מהתשלום (יש סובסידיה של הממשלה), לכן, קשה לסווג זאת כמחיר בגלל האלמנט של תמורה שוות ערך, ייתכן שניתן לראות זאת כאגרה, וזה תלוי באופן שבו מפרשים את המושג רצוני.

4.      דמי ביטוח לאומי – תשלום חובה, שמשתלם לשלטון, יש תמורה ישירה, משלמים את הסכום ויודעים מה מקבלים כנגד הסכום הזה – מה שמקבלים, מקבלים ללפי החוק, האם היא שוות ערך? – לא! התמורה לא שוות ערך באופן חד משמעי, ולכן דמי ביטוח לאומי הם אגרה.

5.      היטל – תוספת תשלום עבור דלק – המאפיינים שלו – התשלום הוא חובה, משתלם לשלטון, כנגד התשלום הזה אין תמורה ישירה ואין תמורה שוות ערך, לכן התשלום הזה הוא מס.

ג.     חשיבות ההבחנה

למושגים הללו יש חשיבות רבה, מאחר שיש נפקות שעולה מדי פעם בהקשרים משפטיים שונים, למשל :

1.      פס"ד קריב – ד"ר קריב חויב בתשלום אגרת רדיו. על פי חוק הקפאת המחירים או חוק יציבות מחירים במשק, (חוק שחוקק בשנות ה- 80, שבא להתמודד באינפלציה) נקבעה הקפאת מחירים, כאשר התאריך הקובע היה 1.7.85, ועל פיו אין להעלות מחירים לאחר התאריך הקובע, ובין הדברים שנקבעו – שאין להעלות אגרות לאחר התאריך הקובע.

טענת ד"ר קריב – האגרה שחוייבתי בה עולה על סכום האגרה, שהיה קבוע במועד הקובע , ולכן בא ואמר שהאגרה שהוטלה עליו היא בלתי חוקית, משום שהיא נוגדת את חוק היציבות.

טענת המדינה – אגרת הרדיו שמשלם ד"ר קריב אינה אגרה במובן חוק היציבות, אלא מס, ולכן העלאת התשלום הזה לא כפופה לחוק היציבות.

בימ"ש עליון – הש' ברק קבע שהתשלום הוא כן אגרה ולא מס, כי יש תמורה ישירה כנגד התשלום והתמורה היא שירותי הרדיו.

המונח אגרות בחוק היציבות מכוון לתשלומים שהם יותר קרובים למחיר מאשר למס.

הש' ברק דחה זאת, כי על פי תכליתו של חוק היציבות, אין להבדיל בין אגרה לאגרה והיא כפופה לחוק היציבות.

2.      פס"ד מועצת עיריית הרצליה – תושבי העיר הרצליה חוייבו עבור היטל סלילת רחובות, והיטל זה הוא תשלום שמוטל ע"י העירייה לשם מימון סלילת הרחובות בכל העיר והתשלום הזה מחולק בצורה שוויונית בין כל התושבים.

על פי החוק, העירייה מוסמכת להטיל אגרות/היטלים או דמי השתתפות.

טענת התושבים – התשלום הזה הוא מס ולכן העירייה שהטילה את התשלום הזה, חרגה מהסמכות שלה משום שפקודת העיריות לא מסמיכה אותה להטיל מסים.

בימ"ש עליון - דחה טענה זו כי זה משתלם כנגד תמורה ישירה ולכן אין מדובר במס, ולכן זה בגדר סמכות העירייה.

3.      סעיף 1 ב' לחוק יסוד משק המדינה - על פי סעיף זה – מסים, מלוות חובה ותשלומי חובה אחרים, לא יוטלו ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק . הוא הדין לגבי אגרות.

סעיף זה מעגן את העיקרון שאין מטילים מסים בלי חוק. לצורך התחולה של סעיף 1ב' יש צורך לדעת את המושגים לעיל.

4.      סעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו – אין פוגעים בקניינו של אדם. בהקשר של תשלומים מסויימים שמוטלים, מתעוררת השאלה, האם התשלום פוגע בקניין או לא.

ד.    מטרות המס

1.      מימון הוצאות המדינה – מטרה בסיסית - למדינה יש הוצאות שונות, שהיא נושאת בהם, ולהוצאות אלה צריך להיות מקור.

המס הוא מקור עיקרי למימון הוצאות המדינה.

הוצאות המדינה נקבעות מדי שנה בשנה בחוק התקציב של כל שנה, ובו ניתן לראות מהן ההוצאות המתוכננות של המדינה ומה מקורות המימון של ההוצאות האלה?

אם נראה את חוק התקציב של שנה שעברה, נראה שההוצאות היו 245 מיליארד ש"ח והמסים היו 135 מיליארד ש"ח.

המס לוקח נתח גדול מאוד בהוצאות המדינה.

2.      השגת יעדים כלכליים – אפשר להשתמש במע' המס כדי להגשים יעדים כלכליים מסויימים שהמדינה מעוניינת בהם. אם המדינה מעוניינת לפתח הי-טק, יש דרכם שונות כמו הטבות מס כדי לעודד תעשייה זו ולהגשים מטרה כלכלית מסויימת. דוגמא נוספת: יש אינפלציה גבוהה, המדינה מעוניינת להקטין אותה, אז – מגדילים מסים, מקטינים את הסכום  שנשאר בכיס של האזרח, לכן יש לו פחות כסף להוציא וכך מקטינים את האינפלציה (הרחבה בספר של ויתקון).

3.      השגת יעדים חברתיים – אפשר להשתמש במע' המס כדי להגשים יעדים חברתיים, שהמדינה מעוניינת בהם כמו: מגורים בעיירות פיתוח – נותנים הטבות מס למתיישבים בעיירות פיתוח. דוגמא נוספת: עמדת מע' המס ביחס לעידוד השתתפות האישה בשוק העבודה. בשוק ישנם תמריצים שליליים לגבי יציאת האישה לעבודה, ואז שאלת המדיניות היא- האם אנו כמדינה רוצים להשתמש במע' המס כדי לטפל בבעיות בחברה/במשק כדי לתקן את העיוות לגבי נושא יציאת האישה לעבודה.

ה.    שיקולי מדיניות מס

איך להטיל את המס, את מי לחייב, על מה להטיל את המס - כל השאלות הללו נענות במסגרת שיקולי מדיניות מס של המחוקק/איש המדיניות בקביעת שיטת מיסוי מסויימת:

1.      שיקול של צדק ושוויון – מן הראוי להטיל מס באופן שיוגשם שוויון. שוויון משמעותו שאנשים שווים ישלמו מס שווה, ואנשים שונים ישלמו מס שונה. השאלה היא כיצד קובעים מי שווה ומי שונה? העיקרון המקובל הוא עיקרון היכולת לשלם, על פי עיקרון זה, אנשים בעלי אותה יכולת ישלם הם אנשים שווים, ואנשים בעלי יכולת שונה לשלם הם אנשים שונים. השאלה מהם הפרמטרים שצריך לקחת בחשבון המשפיעים על היכולת לשלם.

עיקרון ההנאה – אנשים שווים נהנים באופן שווה מן המס. אנשים שנהנים באופן שונה מן המס, צריכים לשלם מס באופן שונה. הבעיה כאן היא בעיה של כימות.

2.      שיקולי יעילות כלכלית – על פי שיקולים אלה, מן הראוי שמע' המס תגשים יעילות כלכלית. יעילות כלכלית מוגשמת כאשר גורמי היצור במשק מושקעים באפיק שמניב את התשואה הגבוהה ביותר. כדי שמע' תהיה יעילה, כדי שגורמי היצור יושקעו במקום שצריך שיושקעו- מע' המס צריכה להיות נייטרלית. לא להתערב, לתת לשוק להיות שוק חופשי על מנת להשיג מקסימום יעילות.

מן הראוי שמע' המס תהיה נייטרלית בהחלטות הלא פיזקליות של הנישום.

דוגמא: נישום מסויים שולק האם לעבוד בעבודה או לטפל בגינה שלו.

כדי שהחלטה זו תהיה יעילה מבחינה כלכלית, איפה שמרוויחים יותר צריך להשקיע. מע' המס לא צריכה להתערב.

אם מע' המס קובעת כלל שאם אני משלם על העבודה של ימס, אבל על הפקת הכנסות מעבודה אישית (הכנסה זקופה) (כמו שעו"ד עושה עבודות עבור עצמו) פעולות  אלה פטורות ממס. לכן, מע' המס אינה נייטרלית – היא מעדיפה שאני אתן לעצמי שירותים, כי אני פטור ממס.

הכלל הוא שהכנסה זקופה פטורה ממס הוא כלל לא נייטרלי, לכן הוא לא מגשים יעילות כלכלית, ולכן הוא לא ראוי.

כשמשתמשים במע' המס להשגת יעדים חברתיים וכלכליים, זה הופך את מע' המס ללא נייטרלית וזה פוגם ביעילות הכלכלית של המערכת - התורה הכלכלית אומרת שצריך שיהיה שוק חופשי. אם מתערבים אין שוק חופשי ואין הקצאה ישירה של גורמי הייצור במשק.

3.      שיקולי יעילות מנהלתית – מן הראוי שנקבל מע' מס שתהיה קלה לגבייה. אם קובעים מע' מס שעלות הגביה גבוהה יותר מהמס הנגבה, זו מע' לא יעילה.

ו.     מושגים נוספים

לצורך הדיון במדיניות, יש צורך להכיר מס' מושגים:

1.      בסיס המס – אירוע המצמיח את החבות בתשלום המס. לדוגמא: בסיס מס הכנסה הוא הכנסה, בסיס מס ערך מוסף – צריכה.

2.      שיעור המס – כמה אני ממסה? – יש להבחין בין שיעור מס שולי, שיעור מס ממוצע ושיעור מס אפקטיבי.

3.      שיעור מס שולי – שיעור מס שמוטל על התוספת השולית.

דוגמא:          10% מס על הכנסה של 50,000 ש"ח.

                     20% מס על הכנסה של 50,000 ש"ח – 150,000 ש"ח.

                     30% מס על הכנסה של 150,000 ש"ח – 300,000 ש"ח.

משלמים את אחוז המס רק על התוספת השולית.

בהכנסה של 200,000, שיעור מס של ה – 50,000 הראשונים – 10%.

מ 100,000 עד 150,000 – 20% ו – 50,000 האחרונים – 30%.

4.      שיעור מס ממוצע – אם לוקחים את סכום תשלום המס, מחלקים לבסיס המס (הכנסה כוללת) מקבלים את שיעור המס הממוצע.

5.      שיעור מס אפקטיבי – מסביר בצורה מדוייקת ואמיתית כמה בעצם משלמים מס לאחר הפטור/זיכוי וכיו"ב.

דוגמא:          לאדם הכנסה של 150,000 ש"ח.

שיעור המס השולי-     10%X50,000    =           5,000

                                                                     20%X 100,000 =           20,000

לפי המדרגות האלה הוא ישלם – 25,000.

שיעור המס הממוצע -             25,000 = 1  = 16%

                                             150,000   6

שיעור המס האפקטיבי – אם נוסיף את הנתון שיש לאדם נקודות זיכוי מסויימות, שמעניקות לו זיכוי של 5,000, בסופו של דבר שילם מס 20,000.

שיעור מס אפקטיבי – 20,000 = 1

                     150,000   7.5

6.      נטל המס – מושג כללי שמבטא את העוצמה/מידה של המס שאנו מטילים.

7.      מס פרוגרסיבי – מס ששיעור המס השולי שבו עולה ככל שההכנסה עולה.

8.      מס רגרסיבי – מס ששיעור המס השולי שבו יורד ככל שההכנסה עולה.

9.      מס יחסי/קבוע – מס שהשיעור שלו לא משתנה בהתאם להכנסה (דוגמא – מס ערך מוסף 17% - שיעור קבוע).

10.    מס ישיר – מס שמי שנושא בו בפועל הוא הנישום, שהחוק מטיל עליו את המס (מס הכנסה מוטל על בעל ההכנסה, לכן זה מס ישיר).

11.    מס עקיף – מס שמי שנושא בו בפועל הו לא מי שהחוק מטיל עליו את המס. הנישום שמוטל עליו המס על פי החוק, מגלגל את המס על מישהו אחר. דוגמא לכך – מס ערך מוסף. מי שמשלם את המס הוא מי שקונה את המוצר, אבל מי שחייב במס ערך מוסף הוא מי שמוכר ונותן שירות.

12.    מס רווח הון – מס המוטל על הרווח שמפיק אדם שמוכר מכונה שמפיקה הון, המס הוא על ההפרש של סכום הקניה לסכום המכירה.

ז.     מערכת המס בישראל

מס קניה	מס בולים	מס רכישה	מס מכירה	בלו	מכס	מס ערך מוסף	מס שבח מקרקעין	מס רווח הון	מס הכנסה
חוק מס קניה	חוק מס בולים	חוק מיסוי מקרקעין	חוק מיסוי מקרקעין	פקודת המכס והבלו	פקודת המכס והבלו	חוק מס ערך מוסף	חוק מיסוי מקרקעין	פקודת מס הכנסה	פקודת מס הכנסה	חוק רלוונטי
רכישה/ יבוא	חוזים/ מסמכים שונים	רכישת מקרקעין	מכירת מקרקעין	יבוא	יבוא	צריכה	שבח מקרקעין	רווח הון	הכנסה	בסיס המס
יחסי	יחסי	קבוע	קבוע	פרוגר-סיבי	פרוגר-סיבי	קבוע	פרוגר-סיבי	פרוגר-סיבי	פרוגר-סיבי	מבנה המס
עקיף	עקיף	עקיף	עקיף	עקיף	עקיף	עקיף	ישיר	ישיר	ישיר	ישיר/ עקיף
98 מיליון	1,150 מיליון	2,500 מיליון	50 מליון	950 מיליון	16 מיליארד	51 מיליארד ₪	מיליארד ושלוש מאות מיליון	73 מיליארד (לשתי העמודות יחד)		סכום תקציב 2001

הגדרת הכנסה

ארוע המס: ארוע של הפקת הכנסה. המס מוטל על ההכנסה החייבת, כאשר זו ההכנסות פחות ההוצאות של הנישום, ולכן השאלה המרכזית בהגדרת ארוע המס היא השאלה של הגדרת הכנסה.

א.    הכנסה מהי

הגדרה כלכלית (נוסחת הייג סימונס) - כל תוספת לעושר של הנישום מהווה הכנסה – כסף, שווה כסף וכד'. את התוספת הזו לעושר, אני יכול להשקיע, לחסוך, ולבצע צריכה מכל סוג שהיא.

מדידת התוספת לעושר - בדיקת הצריכה שהיתה במהלך התקופה הזו ואת החיסכון וחיבורן.

הכנסה בין שתי נקודות זמן = צריכה + חיסכון.

דוגמא:        נישום רכש מכונה מסויימת בסכום של 1,000 ש"ח, לאחר שנה עלה שווי המכונה והגיע ל- 2,000 ש"ח, האם צמחה לו הכנסה לפי ההגדרה הכלכלית?

בדוגמא זו חלה תוספת לעושר בסכום של 1,000 ש"ח, לכן על פי ההגדרה הנ"ל, צמחה הכנסה של 1,000 ש"ח לנישום (לפי ההגדרה זה מהווה חיסכון).

הנישום בדוגמא שלנו עדיין לא מכר את המכונה, אבל למרות זאת, עדיין יש לו תוספת עושר בצורת חיסכון.

דוגמא:        עורך דין מצא מטמון בגינה שלו בשעה שעשה עבודות גינון בגינה, האם צמחה לו הכנסה במונחים הכלכליים?

שתי סוגי הכנסה: האחד - המטמון מוסיף לעושר של הנישום, השני - עורך הדין חסך את הגנן, לכן יש לו תוספת בעושר.

שני הארועים שמניבים הכנסה: מציאת המטמון, שמוסיף לעושר בסך השווי של המטמון, והארוע השני עשיית עבודת גינון באופן עצמאי על ידי העורך דין ובכך חסך את העלות שבשכירת גנן לביצוע עבודות הגינון.

ב.    שיטת המס האמריקאית

מאמצת את ההגדרה הכלכלית של ההכנסה כשיטה משפטית לצורך שיטת המיסוי שלה הקרויה בסיס מס כולל - הכנסה מוגדרת ככל תוספת לעושר.

ההצדקה הרעיונית של שיטה כזו, היא שיש לקחת בחשבון את  עיקרון היכולת לשלם, לכן כל תוספת כזו אמורה להיות מחושבת במערכת המס, ויוטל עליה מס.

בשיטות אחרות יש תוספת לעושר שממוסה ותוספת לעושר שאינה ממוסה.

המשמעות היא שלא יהיה שוויון במובן זה, שממסים אנשים בעלי אותה יכולת לשלם באופן שונה.

שיטת בסיס מס כולל מגשימה יותר שוויון בין הנישומים ופועלת על עיקרון היכולת לשלם.

ג.     הגדרת הכנסה פירותית על פי פקודת מס הכנסה

ההכנסה מוגדרת בסעיף 2 לפקודה:

"2. מקורות הכנסה

מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה, או שנתקבלה בישראל ממקורות אלה:

הפקודה מגדירה הכנסה כהכנסה ממקור. כלומר, הדבר הראשון והבולט שאנו לומדים שהפקודה לא מאמצת את ההגדרה הכלכלית. הפקודה נותנת הגדרה יותר מצומצמת למונח הכנסה.

על פי ההגדרה הפוזיטיבית, יש לנו שני יסודות בהגדרת הכנסה ושניהם צריכים להתקיים על מנת שתהיה לנו הכנסה:

1.     יסוד ההכנסה

הכנסה היא סך הכל הכנסתו של האדם מן המקורות המפורטים בסעיפים 2 ו- 3. המחוקק לא מצליח להגיד מה ההגדרה של הכנסה, כאשר הוא אומר שההכנסה היא הכנסה ממקור.

כוונת המחוקק ביסוד ההכנסה מורכבת משניים:

א)          תוספת לעושר (צריכה+חסכון) – המשמעות הכלכלית.

ב)          רכיב המימוש – יכולת ההוצאה לפועל של תוספת העושר.

לדרישת המימוש שלושה רציונאלים:

· אפשרות תשלום – נזילות. אם אין נזילות, צריך למצוא כסף ממקורות אחרים שיש לי כדי לשלם את המס, זה לא מוצדק, לכן מחכים שתהיה נזילות על מנת לגבות את המס.

· יכולת מדידה – ברגע המימוש יש לי קנה מידה אובייקטיבי (בכמה נמכרה המכונה) , לכן יש לי יותר אמצעים כדי למדוד את התוספת לעושר.

· ודאות – ברגע המימוש, אני בטוח שהערך עלה/ירד. לפני המימוש אין ודאות מוחלטת שיש עליה.

בפס"ד חברת חלקה נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה – הפסיקה חזרה וקבעה שאין מיסוי אם אין מימוש.

2.     יסוד המקור

דרישת המקור היא דרישה חשובה בפקודה. הפקודה עדיין ממסה רק התעשרות ממקור, לכן דרישת המקור היא דרישה שעדיין קיימת בפקודה, אולם חל כרסום מסויים בדרישה למקור, אבל הגישה המבוססת היא שיש צורך במקור, אולם הפרשנות שניתנה  למקור היא יותר מרחיבה.

המקור – בסיס מסוים שמצמיח הכנסות באופן חוזר ונשנה, מעין עץ שיש בכוחו להצמיח פירות באופן חוזר ונשנה.

המקור מתאפיין בפוטנציאל למחזוריות.  במקורות שבסעיף 2 לפקודה, נראה את סעיף 2(1) שמדבר על הכנסה מעסק, העסק הוא המקור, הוא העץ שיש בכוחו להפיק הכנסות באופן חוזר ונשנה, וכן גם סעיף 2(2) משלח יד, הכנסה מעבודה.

הביטוי שנהוג להשתמש בו הוא הדימוי לעץ המצמיח את הפירות.

צריך לשים לב לסעיף 2 (10) לפקודה שאומר השתכרות או רווח מכל מקור אחר. הסעיף הזה לא בא לבטל את דרישת המקור, אלא להגיד שהרשימה של סעיף 2 היא לא סגורה.

ד.    הכנסה לעומת מתנה

1.      בפס"ד רופא, מדובר על רופא קופ"ח שקיבל לקראת החגים שי בצורה של תוצרת חקלאית מלקוחו, התעוררה השאלה האם השי הזה הוא הכנסה או מתנה? בית המשפט פסק שמדובר במתנה, לכן זו לא הכנסה. 

ניתן ללמוד מפסק הדין הזה שמתנה ממש אינה הכנסה. מבחינה עיונית, אפשר להציג את הקביעה הזו בשני אופנים:

· מתנה ממש היא התעשרות שאין לה מקור, ולכן היא לא הכנסה.

· מתנה מוצאת מהגדרת הכנסה. הכוונה, שהכנסה מוגדרת כהתעשרות ממומשת ממקור, והמתנה ממלאת את שלושת התנאים האלה, אבל באה הפסיקה וקבעה שמתנה לא מהווה הכנסה.

מבחינה מעשית אין הבדל בין שני האופנים, אבל מבחינה עיונית יש חשיבות להבדל בין ההגדרות.

אסור להבין את פסק הדין כקובע שכל מתנה היא לא הכנסה, אלא מתנה ממש  היא לא הכנסה. אולם אי אפשר להבין מפסק הדין מהי מתנה ממש.

2.      פסק דין ברנשטיין – מדובר על פקיד בנק שתיווך בין שני לקוחות בנק, אחד רצה למכור נדל"ן והשני רצה לקנות, נחתמה עסקה ביניהם וכל אחד מהם שילם לו עמלה על התיווך שעשה ביניהם, השאלה: האם התשלום הזה הוא הכנסה או מתנה?

הטענה שהצדדים לא היו חייבים לשלם לו  את הסכום, והם עשו זאת מרצונם החופשי ולכן זו מתנה נדחתה ע"י בית המשפט מבחינה עובדתית – היות והוכח שהוא דרש את הסכום ומבחינה משפטית – זה לא משנה אם יש חובה לשלם או לא, זה לא נתון שמשפיע על התוצאה.

השונה מפס"ד רופא הוא שבמקרה זה, בית המשפט אמר שפקיד הבנק נתן שירות לשני הלקוחות והסכום שקיבל הוא גמול בעד שירות. הסכומים הגבוהים ששולמו הם לא מתוך נדיבות לב, אלא בהמשך לדרישתו של הפקיד.

המבחן שיש כאן להגדרה של מתנה של ממש הוא מבחן התמורה או מבחן השירות. אם ניתנה תמורה, אין כאן מתנה של ממש.

לא מספיק להגיד שאין לנו מתנה, צריך למצוא מקור ספציפי כדי לעגן בו את ההכנסה, לכן המקור שמצא בית המשפט - סעיף 2(1) סיפא – עסק או עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי. בית המשפט מדגיש – גם עסקה חד פעמית תיחשב הכנסה.

תיווך הוא בדרך כלל סוג של עסק, פעולת תיווך שנעשתה באופן חד פעמי, בדרך כלל  יכולה להוות עסק, ויש לו פוטנציאל למחזוריות.

אם לא נכנס בגדר 2(1) סיפא אזי ניתן לסווגו לפחות כהכנסה ממקור אחר לפי 2(10).

3.      פס"ד ברזל – אדם שמונה מנהל עיזבון, בית המשפט קבע לו שכר, השכר שולם לו, האם הסכום הזה שמקבל הוא הכנסה או מתנה. בית המשפט קבע שיש לנו כאן הכנסה, כי יש לנו תמורה שניתנה. מנהל עיזבון הוא סוג מסויים של משרה וזה המקור של ההכנסה, גם אם אין למנהל נסיון וידע קודמים.

בית המשפט סיווג את ההכנסה הזו בסעיף 2 (10) לפקודה.

4.      פס"ד מזל טוב – מדובר על חברה שעסקה במכירת כרטיסים של מפעל הפיס. אחד הכרטיסים שהחברה לא הצליחה למכור וגם לא יכלה להחזיר למפעל הפיס עפ"י ההסכם בין מפעל הפיס לחברה, זכה בפרס. השאלה שהתעוררה – האם הפרס הוא הכנסה או שהוא פרס שאינו נחשב הכנסה.

פרס שנחשב הכנסה – פרס שיש לו מקור. פרס שאינו נחשב הכנסה – פרס שאין לו מקור.

בית המשפט קבע שהפרס הזה הוא הכנסה, מאחר שהיה במהלך העסקים הרגיל.

בית המשפט עשה הבחנה בין פרס שהוא פרי מזל עיוור לבין פרס שנובע ממהלך העסקים הרגיל. ובמקרה זה נבע מהסכם במהלך העסקים הרגיל בחברה, ולכן בית המשפט קבע שיש כאן מקור, ומקור ההכנסה מעסק.

יש מבחן חדש, אשר לא ראינו בפסקי דין אחרים – מבחן מהלך העסקים הרגיל או המבחן האינטגרלי.

אם יש פרס שנובע ממהלך העסקים של העסק, לפרס יש מקור, לכן נחשב כהכנסה.

בית המשפט לא אמר שהפרס הוא מקור עצמאי, אלא אפיין את הפרס הזה כצומח ממקור אחר, העסק (סע' 2 (1).

5.      פס"ד משולם – מדובר על אדריכל שהשתתף בתחרות אדריכלים. על פי הסכם התחרות, האדריכל מגיש תוכנית מסויימת למי שמפרסם את התחרות, על פי ההסכם המפרסם של התחרות מתבקש לקשור עבודות של אדריכלות עם הזוכה ובנוסף המפרסם צריך לפרסם תערוכה של העבודות שזכו ושלא זכו. משולם זוכה בפרס, השאלה האם פרס זה הוא הכנסה?

האבחנה הראשונה שעשה בית המשפט – יש להבחין בין פרס שהוא פרי מזל עיוור לחלוטין, לבין פרס שמשתמשים בהפקתו לידע של הנישום. לכן, מכאן לומדים שיש מבחן נוסף, מבחן הידע.

אבחנה נוספת בין פרס שניתנת תמורה כנגדו לבין פרס שלא ניתנת כנגדו תמורה – מבחן התמורה, (ראינו גם בפס"ד ברנשטיין).

בית המשפט אומר שיש להבחין בין פרס שנובע ממהלך העסקים הרגיל לבין פרס שלא נובע ממהלך העסקים הרגיל. מבחן הלך העסקים הרגיל, המבחן האינטגרלי (הוזכר בפס"ד מזל טוב).

מבחן נוסף, מבחן קיומו של הסכם. אם יש לנו תשלום שנובע מהסכם מסויים, יש בכך להצביע על קיומו של מקור, לכן יש מבחן ההסכם.

היישום של בית המשפט של המבחנים הללו על המקרה הספיציפי –

· מבחן הידע - הפרס של משולם תלוי בידע המקצועי שלו כאדריכל. עשה שימוש בידע בהפקת הפרס, לכן זה מצביע על קיום של מקור.

· מבחן התמורה/שירות – משולם נתן תמורה – התוכנית שהוא הגיש.

· מבחן העסקים הרגיל – הפרס הוא חלק ממשלח ידו של האדריכל, זה חלק מהקידום שלו, ההתפתחות המקצועית,  חלק מהעסקים.

· מבחן ההסכם – היה הסכם בין מי שמשתתף בתחרות לבין מי שמפרסם את התחרות.

בית המשפט קבע שהפרס יש לו מקור – והמקור שהצמיח לו את הפרס – משלח ידו.

בפס"ד משולם  מתחברים לסעיף 2(1) – משלח יד.

6.      בפס"ד ליבוביץ (לא בחומר הקריאה) יש מבחן נוסף, מבחן הצפיות – האם יש ציפיה לקבל את התשלום או לא.

כל המבחנים הם מצטברים במובן זה, שככל שיש יותר זה מחזק את הטענה שיש הכנסה, אבל זה לא אומר שאם אחד מהם לא מתקיים אין לנו הכנסה.

דוגמא:          האם פרס נובל לשלום הוא הכנסה או לא?

         האם יש תוספת לעושר? -  כן.

         האם יש מימוש? -  כן.

         האם יש מקור? –

יש שימוש בידע? כן

האם יש תמורה? אין קשר ישיר בין הפרס לבין התמורה. מי
שמקבל את התמורה זה לא מי שנותן את הפרס.

מבחן מהלך העסקים הרגיל – זה לא חלק אינטגרלי.

מבחן ההסכם -  אין הסכם בין מי שנותן את הפרס לבין מי שמקבל את הפרס.

המסקנה: אין מקור.

בנוסף לזה יש שיקולי מדיניות – האם יש למסות את הפרס הזה או לא.

ה.    סיכום הכנסה פירותית

הפקודה מגדירה הכנסה כהכנסה ממקור ובניתוח ההמשך ראינו שהכנסה במובן של היסוד הראשון היא התעשרות + מימוש, והמקור הוא עץ שמצמיח פירות באופן חוזר ונשנה.

במונח הכנסה יש שלושה מרכיבים אותם יש לבדוק ע"מ לדעת האם יש הכנסה:

1.      התעשרות          – כל תוספת לעושר.

2.      מימוש                 – ניצול ההתעשרות.

3.      מקור                 – מימוש פוטנציאל המחזוריות.

הכנסה
ממקור	הכנסה
(עץ שמצמיח פירות באופן חוזר ונשנה)
	מימוש	תוספת לעושר
פס"ד רופא - מתנה ממש= לא הכנסה
פס"ד ברנשטיין  - מבחן התמורה/השרות	נזילות	צריכה + חסכון
פס"ד ברזל – תמורה שניתנה לבעל משרה	יכולת מדידה
פס"ד מזל טוב – מהלך העסקים הרגיל –	ודאות
המבחן האינטגרלי
פס"ד משולם – מבחן הידע מבחן התמורה/שירות מבחן מהלך העסקים הרגיל/האינטגרלי מבחן ההסכם
פס"ד ליבוביץ – מבחן הצפיות

ו.     תרגול באמצעות דוגמאות

1.      חלוקת מניות הטבה - רינה מחזיקה ב 100 מניות, ערך נקוב של כל מניה 10 ש"ח. בחברה יש 1000 מניות בסה"כ. בתאריך מסויים החברה מחלקת לכל בעלי המניות מניות הטבה על פי חלקו של כל בעל מניות במניות החברה. מי שמחזיק ב10% מקבל 10% מהמניות שמחולקות עכשיו. מנית הטבה משמעותה שאין לשלם בעדה. רינה קיבלה עוד 100 מניות בחלוקה הזו, האם צמחה לרינה הכנסה?

ניתוח: אין לנו כאן תוספת לעושר, כי בחלוקה של מניות הטבה, לא מוסיפים כסף לחברה. הערך הנקוב של המניות בסך הכל לא השתנה, הכסף חולק ליותר מניות. אם קודם היו 1000 מניות, לאחר החלוקה יש 2000 מניות ששוות אותו סכום.

לרינה יש 10%  מה 10,000 לכן יש לה 1,000 ש"ח. לאחר חלוקת מניות ההטבה, החברה עדיין שווה 10,000 ש"ח.

האם החלק של רינה גדל – לרינה יש 10% ממניות החברה למרות שיש לה יותר מניות -  200 מניות  מתוך 2000, היא עדיין שווה 1,000 ש"ח. מכאן יוצא שאין התעשרות, אין תוספת לעושר ולכן אין הכנסה.

2.      פיקדונות - כל מי שמתקשר עם חברת כבלים מפקיד סכום כסף מסויים כפיקדון עבור הממיר. נניח שסכום הפיקדון הוא 300 ש"ח. לפי התנאים, הפיקדון מוחזר ללקוח בתום תקופת ההתקשרות. השאלה: האם סכום הפיקדון הוא הכנסה אצל חברת הכבלים?

ניתוח: הנכס, הממיר, נשאר בבעלות החברה. אין כאן התעשרות, כי הכסף שהחברה מקבלת אינו התעשרות, יש התחייבות משפטית להחזיר את הכסף הזה. לחברה התווספו בצד הנכסים 300 ש"ח, אבל יש כנגד התחייבות להחזיר בסכום של 300 ש"ח, לכן מבחינה משפטית זה לא מוסיף לעושר של החברה.

טיעון נוסף שנטען על ידי פקיד השומה – מבחינה כלכלית ומבחינה סטטיסטית, הסיכוי שהסכום הזה יוחזר על ידי כך שהלקוח יתנתק מהכבלים הוא מאוד קטן, ובפועל הכספים האלה לא מוחזרים, הכסף נשאר אצל החברה, ולכן ניתן להגיד שיש כאן תוספת לעושר.

פס"ד החברה האמריקאית לגז - מאחר שיש התחייבות משפטית להחזיר הפיקדון, אין התעשרות.

פס"ד אהרון – מה שמשפיע זה הצד הכלכלי ובדרך כלל לא מוחזרים הפיקדונות, לכן יש תוספת לעושר 

יש טענה  שהפיקדון הזה הוא חלק מהתמורה שמשלם הלקוח עבור השירות, לכן יש עסקה ויש תוספת להתעשרות.

3.      טרייד אין - ביום 1.1.2000 רכש בעל מתפרה מכונת תפירה בסכום של 1,000,000 ש"ח, ערך המכונה עלה ב 1.1.2001 ל- 1,500,000 ש"ח. באותו מועד בעל המתפרה החליף את המכונה במכונה אחרת ששווה 2,000,000 ש"ח (טרייד אין). האם מעסקת ההחלפה צמחה לבעל המתפרה הכנסה?

ניתוח: האם יש תוספת לעושר? כן , קנה את המכונה ב  1,000,000 ש"ח , מכר ב-  1,5000,000 ש"ח. יש התעשרות של חצי מליון ש"ח. האם יש מימוש?  היבט הנזילות לא מתקיים, כי אין לו כסף מזומן לשלם ממנו. אבל עם היבט הודאות והיבט יכולת המדידה אין בעיה.

אפשר לראות זאת כאילו מכר את המכונה, קיבל את הכסף והשתמש בו לקניית מכונה נוספת. לכן , ניתן לקבוע שיש מימוש.

האם יש מקור? מדובר על אירוע של מכירת המקור, לכן מכירת העץ עצמו זה לא הכנסה פירותית אלא הכנסה הונית.

4.      מילגות לסטודנטים במוסדות להשכלה גבוהה - ראובן הוא סטודנט לתואר שלישי באוניברסיטה העברית בירושלים, מקבל מלגת קיום של 3,000 ש"ח, האם סכום מלגה זה הוא הכנסה?

ניתוח: יש תוספת לעושר. יש מימוש. האם יש מקור? האם יש תמורה – לא. טענה חלשה היא שהאוניברסיטה מקבלת תמורה, כי הוא רוצה בלימודיו של סטודנט זה כדי לצרפו לסגל האקדמי. אין מהלך עסקים רגיל, אין עסק שהסטודנט מתקיים על פיו. אין הסכם. אין ידע ובקיאות. לכן, המלגות האלה הן לא הכנסה כי אין מקור.

נשנה הארוע: האם התשובה משתנה אם הסטודנט הוא גם מתרגל, ומקבל משכורת מהאוניברסיטה?

ניתוח: במקרה זה, מבחינת התמורה –  אם מבחינה עובדתית הסטודנט מחוייב לעבוד כמתרגל כדי לקבל את המילגה, זה מחזק את זה שיש תמורה, מאחר שזה  מהווה משכורת. המקור – עבודה, כי יש יחסי עובד מעביד בין הסטודנט לאוניברסיטה.

5.      הכנסה בלתי חוקית - גלעד הוא עורך דין במקצועו, עוסק בנזיקין, מקבל מחברת הביטוח את הכספים שמגיעים ללקוחותיו, לוקח מעבר לשכר הטרחה עוד 10% מהפיצויים שמשלמת חברת הביטוח. יש התעשרות. אם ייתפש – יצטרך להחזיר. יש מימוש. יש מקור – המקור 2(1) – משלח יד.

בפס"ד פרומקין (לא נדרש) נקבע שהעובדה שהסכום הושג באופן בלתי חוקי אינו צריך להשפיע.

ז.     הגדרת הכנסה הונית

הגדרה עיונית: רווח הון הוא רווח שנובע ממכירת העץ.

המכירה של העץ מקימה רווח , והרווח הזה הוא רווח הוני.

לפי תורת המקור הקלאסית לא צריך למסות רווח זה היות והוא אינו הכנסה, לא חלק מבסיס המס.

לפי תיאוריה של בסיס המס הכולל צריך למסות רווח זה.

ח.    שיקולי מדיניות לגבי מיסוי רווח בעל אופי הוני

1.     שיקולים בעד מיסוי רווחי הון

· שוויון – אין שום הבדל בין אדם שהפיק את התוספת לעושר שלו מנכס הוני ובין אדם שהפיק זאת מעבודתו. מבחינת היכולת לשלם, שניהם שווים, לכן שניהם ממוסים באותו שיעור מס.

כדי שנגשים שוויון באופן מלא, אנו צריכים למסות כל תוספת לעושר אצל כולם, באותם שיעורים , ללא הבחנות, ואז זה בסיס מס כולל.

· הגדלת הפערים בחברה - אי מיסוי של רווח הון מגדיל את הפערים בחברה, כי בדרך כלל בעלי ההון הם העשירים, ואם לא ממסים את ההון, גורמים לפערים חברתיים בלתי רצויים.

· פגיעה בניטרליות - אי המיסוי של רווח הון, יוצר העדפה של רווח הוני על פני השקעה פירותית, זה פוגע בעיקרון הניטרליות של מע' המס, וברגע שפוגעים בעיקרון זה , זה חוסר יעילות כלכלית.

2.     שיקולים נגד מיסוי רווחי הון

· אפקט הנעילה – אנשים ננעלים על הנכסים שיש להם, לא מחליפים את הנכס שלהם בנכס יעיל יותר, שנותן יותר תשואה, משום שאז יחוייבו במס רווח הון. מבחינה כלכלית אפקט זה פוגע ביעילות של השוק.

· אפקט הדחיסה – רווח ההון נוצר במשך שנים מיום הרכישה של הנכס עד יום מכירתו ולא כמו הרווח הפירותי שנוצר בתקופת זמן מצומצמת. רווח ההון מתאפיין בכך שהוא נצבר במשך שנים, ואז הוא ממוסה בנקודת זמן מסוימת. המשמעות שאני דוחס רווח גדול של כמה שנים לתוך שנה אחת. ברגע שהשיטה שלנו היא שיטת מס פרוגרסיבי, המשמעות היא הגדלת נטל המס.

· בעיה אינפלציונית – הטענה היא שרווח ההון, חלקו נובע מהעליה האינפלציונית בערך הנכס. למעשה ממסים, למרות שאין התעשרות ריאלית.

3.     הפתרונות לטיעונים נגד מיסוי רווחי הון

· אפקט הנעילה  - אם אדם מוכר מכונה כדי לקנות מכונה אחרת ולהמשיך בייצור, אנו לא נמסה אותו עכשיו, אלא ניתן לו דחית מס, נמסה אותו כאשר ימכור את המכונה השניה ולא יקנה אחרת במקומה.

· אפקט הדחיסה –

פיתרון 1 - הוא למסות על עליית הערך כל שנה. יש כאן בעייתיות: ערך הנכס יכול לרדת, קשיי נזילות, יכולת מדידה. במיסוי בכל שנה, אנו מוותרים על יסוד המימוש.

פיתרון 2 – נמסה רק במועד המכירה,  הרווח נוצר מיום הקנייה עד ליום המכירה, ניקח את הרווח ונפרוס אותו באופן שווה לכל שנה ושנה, ובצורה כזו אנו מנסים להפחית את הנטל. הבעייתיות בפיתרון זה – יש כאן פיקציה משום שמניחים שהרווח נוצר בכל שנה באותה מידה, וזה כמובן, לא מדויק. (הסדר של פריסה).

· בעיה אינפלציונית – אפשר לדעת איזה חלק הוא החלק האינפלציוני ולא לחייב אותו במס.

אם דנים בצורה ביקורתית בשיקולים השונים, משתכנעים שאין מקום להגיע למסקנה שאין למסות רווח הון. יש למסות רווח הון עם האיזון הנכון.

בהתחלה לא היה מיסוי על רווחי הון, לאחר מכן היה מיסוי בשיעורים קטנים יותר מהשיעורים שחלים על רווח פירותי. היום המצב הוא כזה שיש מיסוי על רווח הון באותם שיעורים שחלים על הרווח הפירותי. לגבי הבעיות והשיקולים שנטענו נגד המיסוי, יש התמודדות נקודתית עם כל בעיה.

ההכרעה, אם כן, היא בעד מיסוי רווח הון, עם מתן פתרונות לשיקולי הנגד.

ט.   מיסוי רווחי הון על פי הפקודה

חלק ה' לפקודת מס הכנסה הוא החלק שדן בסוגיה של רווחי הון. על פי סעיף 88 לפקודה ארוע המס של רווח הון הוא מכירת נכס.

לרווח ההון שני יסודות:

1.     מכירה

בפקודה מוגדרת "מכירה" - לרבות חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, וכן כל פעולה או אירוע אחרים שבעקבותם יצא נכס בדרך כל-שהיא מרשותו של אדם, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, אך למעט הורשה;

· לא תלוי בתמורה - אין הכרח שתהיה תמורה.

· לא תלוי ברצון - זה לא תלוי בפעולה רצונית. גם פעולה בלתי רצונית, שמוצא ממנו באופן כפייתי, כמו הפקעה, שריפה במפעל שבו נשרפות של המכונות,             תיחשב כמכירה.

2.     נכס

         נכס מוגדר בסעיף 88 לפקודה. ההגדרה ברישא היא רחבה ולאחריה יש סייגים:

"נכס" - כל רכוש, בין מקרקעין ובין מטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות, והכל בין שהם בישראל ובין שהם מחוץ לישראל, למעט...

א)          פס"ד אברך נ' פקיד שומה ע"א 182/72 – התעוררה השאלה האם הזכות של בעל מניות לתבוע פירוק חברה היא  בגדר זכות או טובת הנאה ראויה או מוחזקת?

בית המשפט העליון בדעת רוב פסק שהאירוע הזה הוא כן נכס. הזכות לתבוע פירוק חברה היא כן נכס, מפני שהיא זכות או טובת הנאה.

השופט מני – המונח זכות ראויה שאוב מן החוק האנגלי, והיא כוללת בתוכו לא רק זכויות לנכסים מוחשיים, או ערטילאיים, או מעוולות אזרחיות , אלא גם זכויות בלתי חוזיות, לכן כל זכות שניתנת לאכיפה באמצעות תביעה, נוכח המגוון הגדול של זכויות שעליו משתרע המונח הזה, איני רואה כל סיבה מדוע הזכות לתבוע לפירוק חברה לא תיכלל בו.

השורה התחתונה – זו זכות ראויה, לא ברורה ההנמקה בפסק הדין.

לדעת המרצה – המבחן הוא האם יש לנו משהו בעל ערך כלכלי. אם אין ערך כלכלי, אין כאן נכס.

הש' קהאן – אם יש לנו משהו שאפשר לקשור אותו לקניין, אז יש לנו נכס. לכן בסיטואציה הזו, הוא אומר שזכותו של בעל מניה להביא לידי פירוק החברה היא חלק מצרור הזכויות שיש לבעל מניות בחברה.

לפי המרצה, כאן לפחות יש הנמקה לוגית, אפשר להסכים איתה או לא.

מבחינת התכלית של מיסוי רווחי הון אין הצדקה לצמצם את הגדרה של טובת הנאה לזכות קניינית.

3.     החריגים למונח נכס

(1)            מטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו או של בני-אדם התלויים בו;

(2)            מלאי עיסקי;

(3)            זכות חזקה במקרקעין - בין שבדין ובין שביושר - המשמשים לצרכי מגורים ולא לשם השתכרות או ריווח;

(4)            זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שעל מכירתם מוטל מס שבח או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור;

א)          מטלטלין לשימוש אישי – אם יש מטלטלין לשימוש אישי, אין לנו נכס. המחוקק קבע כמדיניות, שלא רוצה למסות רווח הון על מטלטלין אישיים. לדוגמא: מכירת מכונית שאני משתמש בה לצורך אישי, נכנסת להגדרת נכס, אולם יוצאת בסייג הראשון.

ב)          מלאי עסקי – אם מוכרים מלאי, הוא לא נחשב נכס ואין מיסוי. המחוקק ממסה מלאי עסקי כמס פירותי, והכנסות של מלאי עסקי הן הכנסות רגילות מנכס לפי סעיף 2 (1) לפקודה.

ג)           זכות חזקה במקרקעין בין שבדין ובין שביושר, המשמשים לצרכי מגורים, ולא לרווח.

ד)          זכויות במקרקעין או באיגוד מקרקעין כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, שעל מכירתם מוטל מס שבח, או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא הפטור לפי החוק האמור.

הרציונל - המחוקק רצה משיקולים שונים לייחד את שבח מקרקעין מרווח הון,  ולשם כך חוקק חוק נפרד למיסוי שבח מקרקעין.

מבחינה רעיונית, האם יש הצדקה לאבחנה הזו? – אבחנה בין רווח הון רגיל לבין שבח מקרקעין? – לא. אין הבדל בין שבח מקרקעין לרווח הון מכל נכס.  שבח מקרקעין הוא מקרה פרטי של רווח הון.

י.     שיטות חישוב של רווח הון

מוטל על רווח הון ממכירת נכס הון, ולכן יש כאן צורך לקבוע שיטות חישוב  איך לחשב את רווח ההון.

בעיה זו לא היתה בהכנסה פירותית, כי משלמים מס על התמורה, לגבי רווח הון בסעיף 88 לפקודה, יש הגדרות שונות לשיטות חישוב.

שיטת חישוב זו חשובה בפרקטיקה.

העיקרון הוא שממסים רק על ההפרש בין כמה מכרתי את הנכס לבין כמה קניתי את הנכס. ההפרש בין מחיר הנכס ביום הקניה למחיר הנכס ביום המכירה הוא הרווח. כלומר, הרווח הריאלי, ועל כך מוטל מס.

1.     רווח אינפלציוני

הרווח האינפלציוני שנוצר עד 1.1.94 מוטל עליו מס של 10%,

רווח אינפלציוני שנוצר אחרי 1.1.94, לא מוטל עליו מס.

בשיטת החישוב שקבועה בסעיף 88 יוצא שיש מנגנון שלם של חישוב שהשורה התחתונה שלו שמפרידים בין רווח הון ריאלי לבין רווח הון אינפלציוני.

2.     אפקט הנעילה

הפתרון לבעיית אפקט הנעילה קבועה בסע' 96 לפקודה קובע הסדר של חילוף נכסים.

"96. ריווח הון מנכס שנקבע לו פחת

נבע לנישום ריווח הון ממכירת נכס בר-פחת, ותוך תקופה של שנים-עשר חדשים לאחר יום המכירה, או של ארבעה חדשים לפניו, רכש נכס אחר לחילוף הנכס שמכר, במחיר העולה על יתרת המחיר המקורי של הנכס שמכר, רשאי הנישום לתבוע שייחשב כריווח הון רק הסכום שבו עודפת התמורה שנתקבלה בעד הנכס שמכר על מחיר הנכס שרכש; ורשאי הוא לעשות כן לגבי ריווח ההון כולו או לגבי ריווח ההון הריאלי בלבד; ומשעשה כן, הרי לענין חישוב ריווח ההון על הנכס שרכש, לכשיימכר, וסכום הפחת הניתן עליו לפי סעיף 21, יוקטן המחיר המקורי שלו בכל סכום של ריווח הון שהיה לו במכירה הקודמת ולא נתחייב במס בגלל תביעתו של הנישום."

העיקרון הוא שהפטור מותנה בתנאי אחד, שהנכס בא להחליף אחר, ושאתה צריך להוציא מכיסך כסף ריאלי כדי להחליף את הכסף.

אתה מקבל דחיה רק על הסכום ששימש לקנות את הנכס החדש. אם נשארה יתרה, על כך תמוסה.

3.     אפקט הדחיסה

הפתרון לבעיית אפקט הדחיסה קבוע בסעיף 91 (ה) לפקודה.

"(ה) לפי בקשת הנישום יחושב המס על ריווח ההון הריאלי כאילו נבע הריווח בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן והמסתיימת בשנת המס שבה נבע הריווח; ואולם לענין קביעת המקדמות לפי סעיפים 174 עד 181 יראו את ההכנסה בכל אחת מהשנים האמורות שבתוך התקופה האמורה, כאילו הוסף עליה החלק השנתי. חישוב המס ייעשה בהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן הנישום בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה; לענין סעיף קטן זה, "תקופת הבעלות בנכס" - תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיע הנכס לידי הנישום וסיומה בתום שנת המס שבה יצא הנכס מידיו."

לדוגמא:

יש לנו נכס שנקנה ב –90' ב – 100 ש"ח , נמכר ב –95 ' ב 1,100, רווח ההון הוא 100.

נניח שמדרגות המס הן:

10% על הכנסה שעד 200

20% על הכנסה שבין 201 – 500.

30% על הכנסה בין 501 – 1000.

אם נוצר רווח ב- 95' הרווח הוא 1,000. לכן יצטרך לשלם :

10% X 200 = 20

20% X 300 = 60

30%X 500 = 150

סה"כ ישלם 230.

בפריסה – הפיתרון הוא שאת ה 1,000 לוקחים 5 שנים אחורה, 200 בכל שנה.

ב- 91' – 200 -  (10%X200=20)

ב- 92' – 200 - (10%X200=20)

ב- 93' – 200 - (10%X200=20)

ב- 94' – 200 - (10%X200=20)

ב- 95' – 200 - (10%X200=20)

סה"כ  ישלם 100.

יש סיטואציות שבהן כדאי לנישום לא לפרוס:

· אם בשנה הנוכחית הוא נמצא בדרגת נמוכה, לא כדאי לו לעשות פריסה.

· כאשר יש לנישום הכנסה פירותית בנוסף לרווח הון.

דוגמא:

ב- 91 - 1,000; ב- 92 - 1,000; ב- 93 - 1,000; ב- 94 - 1,000; ב- 95 – 0

בסיטואציה כזו:     אם יפרוס:    ב- 91 ישלם על ה- 200 רווח 80 ש"ח וכן גם בשנים 92' עד 94'. בשנת 95 ישלם 20.              סה"כ ישלם 340 ש"ח.   

אם לא יפרוס:  כל ההכנסה תיוחס ל 95' ואז ישלם 230 ש"ח.

אבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית

א.    מבוא

הכנסה פירותית – פירות שצומחים על העץ.

הכנסה הונית – הכנסה ממכירת העץ.

לכאורה, מן ההגדרות האלה, יש אבחנה ברורה ולא צריך להתבלבל בין הכנסה פירותית להונית, אבל לא כך הדבר ואולם יש סיטואציות מסויימות בהן לא ניתן לאבחן בקלות האם מדובר בהכנסה פירותית או הונית.

דוגמא: אדם מוכר מקרקעין /דירת מגורים. האם מכירה זו היא מכירת העץ או רווח מהעץ. זה מקרה ברור של מכירת העץ. אם הוא קבלן, יש לו הרבה דירות, במקרה זה מכירת המקרקעין תהיה הכנסה פירותית סע' 2 (1), מכיון שזו מכירה של המלאי.

ב.    נפקות ההבחנה

בעבר כאשר לא היה מיסוי על רווחי הון, זה היה משמעותי מאוד.

כיום, אותו שיעור מס שחל על רווח הון חל גם על רווח פירותי ואולם להבחנה עדיין יש נפקות במספר עניינים:

1.      דיני קיזוז הפסדים להכנסה פירותית (סעיף 28).

2.      פטורים מסויימים (סעיף 92).

3.      דיני ניכוי הוצאות, יש הבדל בין דיני ניקוי הוצאות הוניות לבין ניקוי הוצאות פירותיות.

4.      מיסוי בינלאומי לפי הפקודה יש הסדרים בינלאומיים.

ג.     המבחנים להבחנה בין הכנסה הונית לפירותית

1.      פס"ד הבורסה לניירות ערך – העסקה שהתרחשה – רכישת / מכירת אגרות חוב. השאלה שהתעוררה האם הרווח שנבע לבורסה מהרכישה והמכירה של ניירות הערך האלה הוא הכנסה פירותית, הכנסה מעסק לפי סע' 2 (1) או הכנסה הונית?

נתונים עובדתיים נוספים שעוררו את השאלה היו – מדובר בבורסה לניירות ערך, ואולי יש הבדל בין הבורסה לבין פלוני, העסקה לא היתה עסקה חד פעמית (היו 20).

פקיד השומה טען שהרווח ממכירת המניות הוא לא רווח ממכירת העץ, אלא רווח פירותי על פי סעיף 2 (1) .

ההתעשרות שהיתה לבורסה מאגרות החובה היתה משני סוגים:

· ריבית והפרשי הצמדה שנותנת אגרת החוב.

· עליית ערך של אגרת החוב.

         בית המשפט נזקק למספר מבחנים:

מבחן התדירות – ככל שיש יותר עסקאות, זה מצביע על קיומו של מסחר, של עסק, ולכן זה מצביע על כיוון של הכנסה פירותית. אם יש פחות עסקאות זה מצביע על הכנסה הונית.

במקרה שלנו, בית המשפט קבע שאמנם יש תדירות מסויימת של עסקאות, אבל התדירות הזו אינה משכנעת. בית המשפט מסביר איך הובאו בפניו ראיות שהמכירות נבעו מסיבה מסויימת, כי נזקקו למזומן. התדירות של 20 מכירות אינה משכנעת.

· מבחן המומחיות/ בקיאות – ככל שיש יותר ידע/ בקיאות בתחום הרלוונטי, זה מצביע על קיומו של עסק, הכנסה פירותית, ואם אין ידע זה מצביע על קיומה של הכנסה הונית.

בית המשפט אומר שהבורסה לניירות ערך תפקידה לנהל אכסניה ולא מנהלת עסק.

לדעת המרצה, הטיעון שלבורסה לניירות ערך אין ידע בניירות ערך אינו משכנע.

· מבחן מהלך העסקים – האם מדובר במהלך העסקים הרגיל של הבורסה לסחור בניירות ערך או לא? בית המשפט אומר שהבורסה לניירות ערך רק נותנת בית, אבל היא בעצמה לא סוחרת בניירות ערך.

2.      פס"ד מזרחי - מזרחי, קבלן עבודות ציפוי אבן, שהשקיע מדי פעם כספים בנירות ערך, בעיקר מניות. הוא היה פונה לפקיד בנק מסויים, שהיה עושה עבורו קניה ומכירה של ניירות הערך על פי שיקולו. השאלה – האם ההכנסה שצמחה למזרחי מהקניה והמכירה של ניירות הערך היא הכנסה פירותית מעסק או לחילופים עסקת אקראי, או שההכנסה היא הכנסה הונית. באותה תקופה הכנסה הונית היתה פטורה ממס, לכן היתה חשיבות רבה לשאלה.

השאלה המשפטית: בית המשפט דן בפס"ד הבורסה לניירות ערך וקבע שההכנסה שהיתה לבורסה היא הכנסה הונית. ואילו כאן מאבחן בית המשפט בין פס"ד הבורסה לפס"ד מזרחי. האבחנה היא בין אגרות חוב למניות. בבורסה לניירות ערך דובר על אגרות חוב, שהן נכס השקעתי לפי טיבו ואופיו ואילו כאן, ההשקעה היתה במניות (ולא אגרות חוב).

יש בסיס לאבחנה בין ניירות ערך למניות. מאחר שבמניות יש סיכון ובניירות ערך אין.

אבל האבחנה הזו כשלעצמה לא מצדיק את התוצאה.

בית המשפט קבע כי ההכנסה של מזרחי מהמכירה והקניה של ניירות ערך היא הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1), לאחר שבחן את המבחנים הבאים:

· מבחן התדירות והיקף העסקאות - העסקאות של מזרחי היו בתדירות גבוהה והיקף העסקאות היה גדול.

· מבחן הבקיאות/מומחיות - לא חייבת להיות בקיאות עצמית, יכולה להיות בקיאות שילוחית. פקיד הבנק שעושה את הפעולות עבורו, בקיא בנושא ניירות ערך.

הבקיאות לא צריכה להיות עילאית, לא צריך להיות מומחה מס' 1 בתחום. הבקיאות מתקיימת במקרה שלנו.

· מבחן טיב הנכס – בית המשפט קובע שניירות ערך הם בדרך כלל בעלי אופי השקעתי. הסייג – בנסיבות מסויימות ההשקעה בניירות ערך יכולה להיות בעלת אופי פירותי/ מסחרי/ עסקי.

הנימוק הזה מחליש את האבחנה בין אגרות חוב למניות. אם יש הבדל בטיב הנכס בין אגרות חוב למניות, אז קיימת האבחנה, אבל שניהם נכסי השקעה.

· מבחן המימון – מזרחי מימן חלק מהרכישות של אגרות חוב ממשיכת יתר בבנק.

· מבחן הארגון

· מבחן הנסיבות

לדעת המרצה, התוצאה נכונה ואכן ההכנסה של מזרחי היא הכנסה פירותית ולא הכנסה הונית. ואולם, לדעת המרצה המקור שלה אינו עסק אלא עסקת אקראי.

3.      פס"ד אסל - דובר על שני קבלני בנין ומהנדס שמכרו את דירת המגורים שלהם, לאחר שמכרו לפני זה דירה אחת או שתים. התעוררה השאלה האם המכירה היא הונית או פירותית.

בית המשפט מיישם את המבחנים הבאים:

· מבחן טיב הנכס – השקעתי.

· מבחן התדירות – יש דירות נוספות, אבל התדירות לא גבוהה.

· מבחן הנסיבות – היו סיבות מוצדקות למכירה. לבסוף, קבע בית המשפט שההכנסה היתה הונית.

לדעת המרצה, פס"ד משכנע גם בתוצאה וגם בהנמקה.

4.      פס"ד בן ציון - מדובר במקרקעין, בית המשפט יישם את מבחן הבקיאות, התדירות והמימון, והגיע למסקנה שלא מדובר בהכנסה הונית. הוא קבע שמדובר בהכנסה פירותית, אולם לא נקב בסוג של הכנסה פירותית.

לדעת המרצה, בצדק, משום שבנסיבות המקרה קשה לדעת איזה סוג של הכנסה פירותית זו.

ההבחנה בין הכנסה אקטיבית והכנסה פסיבית

א.    מבוא

1.      הכנסה אקטיבית – הכנסה שנובעת מפעילות אקטיבית כלשהי.

לדוגמא: הכנסה מעסק לפי סע' 2(1) היא הכנסה אקטיבית, כי צריך לקיים פעילות אקטיבית כדי להפיק את ההכנסה.

הכנסה לפי סע' 2(2) – הכנסת עבודה, היא הכנסה שנובעת מפעילות אקטיבית.

2.      הכנסה פאסיבית – הכנסה שנובעת באופן פאסיבי על הון כלשהו מבלי לעשות כל פעילות. זה יכול להיות כסף, נדל"ן וכיו"ב.

לדוגמא: הכנסה לפי סע' 2(4) – הכנסת ריבית היא הכנסה פאסיבית. הכסף מפיק ריבית והצמדה.

הכנסה לפי סע'2(6) - הכנסה מדמי שכירות היא הכנסה פאסיבית. יש נכס מסויים שמשכירים אותו וזה מצמיח פירות באופן חוזר ונשנה.

ב.    מטרת ההבחנה

בין סעיפי המשנה של סעיף 2 יש סעיפים שהם בעלי אופי אקטיבי ויש סעיפים שהם בעלי אופי פאסיבי. כדי שנסווג הכנסה מסויימת בין סעיפי המשנה השונים של סעיף 2 אנו נזקקים להבחנה בין הכנסה אקטיבית להכנסה פאסיבית.

האבחנה היא לא מטרה בפני עצמה, אלא היא אמצעי חשוב לזיהוי המקור.

דוגמא לגבי ריבית והצמדה:

נישום רגיל נותן הלוואה לחבר שלו, ועל ההלוואה הזו הוא מקבל ריבית והפרשי הצמדה. ההכנסה הזו על פי אופייה הינה פאסיבית. לכן המקור הוא סע' 2(4).

לעומת זאת, בנק נותן הלוואות ומקבל הפרשי הצמדה וריבית. האם על פי האופי של ההכנסה היא מופקת באופן פאסיבי או אקטיבי? – אקטיבי. יש לבנק מנגנון שלם לצורך מתן הלוואות, לכן ההכנסה היא אקטיבית לפי סע' 2(1). ההכנסה היא הכנסת ריבית, אבל בגלל שהאופי הוא הפקת ריבית באופן אקטיבי במסגרת ארגון, היא הופכת להיות הכנסה מעסק לפי סע' 2(1).

דוגמא לגבי השכרת דירה:

אדם משכיר דירה , ההכנסה הזו היא הכנסה פאסיבית, שהמקור שלה סע' 2(6).

לעומת זאת, אם אדם משכיר 20 דירות, שוכר אדם לצורך ניהול העניין וכו, ההכנסה הופכת להיות אקטיבית, שהמקור שלה הוא סע' 2(1).

סיכום: בנסיבות מסויימות, מתעורר מתח מסויים ביחס להכנסה מסויימת לגבי האופי שלה. האם האופי אקטיבי או פאסיבי. האופי הזה משפיע על הסיווג שלה בין סעיפי המקור של סעיף 2, מכיוון שבסעיף 2 יש סעיפים בעלי אופי אקטיבי ויש בעלי אופי פאסיבי.

אין משמעות לאבחנה בין אקטיבי לפאסיבית ביחס להכנסה הונית, כי אין מקור.

האבחנה רלוונטית רק ביחס להכנסות פירותיות.

ג.     נפקויות ההבחנה

1.      לצורך דיני קיזוז הפסדים - יש חשיבות גם למקור של ההפסד. האם ההפסד מעסק או לא, האם ההפסד הוא פאסיבי או אקטיבי. יש חשיבות גם למקור הרווח, שממנו אנו רוצים לקזז את ההפסד.

2.      לעניין חוק עידוד השקעות הון - שקובע שיעורי מס מופחתים להכנסה מעסק, לכן יש חשיבות לשאלה אם ההכנסה היא אקטיבית מעסק או פאסיבית מעסק.

3.      הפטור על פי סע' 9(2) - ניתן על הכנסה של מוסד ציבורי שאיננה מעסק. לכן, חשובה האבחנה גם במקרה זה.

ד.    מבחני ההבחנה

מתי אומרים שמקור ההכנסה סע' 2 (6) (פאסיבי) לבין סע' 2(1) (אקטיבי).

אותם המבחנים שלמדנו בהבחנה בין פירותי להוני משמשים גם לאבחנה בין אקטיבי לפאסיבי: מבחן התדירות, מבחן טיב הנכס, מבחן הבקיאות, מבחן האינטגרליות וכו'.

1.      פס"ד אגודת ידידי האוניברסיטה - אגודת ידידי האוניברסיטה, שהיא מוסד ציבורי, קיבלה פרדס מסויים כתרומה. האגודה מסרה את עיבוד הפרדס לחקלאי מסויים. החקלאי עיבד את הפרדס, יש תפוקה ונבעה הכנסה פירותית. אבל מתעוררת השאלה - האם ההכנסה היא אקטיבית מעסק, שאז הפטור לפי סע' 9 (2) לא מוענק  או שההכנסה אינה מעסק?

נפקות ההכרעה – האם משלמים מס או לא.

הטענה הראשונה של האגודה - לא הם עיבדו את הפרדס, אלא זה נמסר למישהו אחר ולכן אי אפשר להגיד שההכנסה היא הכנסה מעסק.

בית המשפט דחה טענה זו – הפרדס הוא עסק, גם כשבעליו מוסר את העיבוד לאחר.

לדעת המרצה, קביעה זו נכונה.

הטענה השניה – החזקנו בפרדס הזה לתקופת ביניים, המטרה היתה לא לעבד את הפרדס, אלא למכור אותו.

בית המשפט – השימוש בפועל קובע, לא מה שחשבת לעשות.

הטענה השלישית – העיבוד של הפרדס הוא בניגוד לתקנון של ידידי האוניברסיטה.

בית המשפט קבע – אין משמעות לעובדה שהעיבוד נעשה במסגרת הסמכות שהיתה או לא.

2.      פס"ד "למען מכבי אבשלום" - השכירו שני בתי קולנוע, מבחינת מערכת היחסים ביניהם - הוצג כשכירות, נקבע בהסכם שדמי השכירות הם אחוז מהכנסה ברוטו. עוד קבעו ש"למען מכבי אבשלום" משתתף בהוצאות מסויימות ונותן מספר פועלים להפעלת בתי הקולנוע , המוסד הציבורי שמר לעצמו את הביקורת והפיקוח על הקופה והכניסה.

השאלה שהתעוררה האם ההכנסה מדמי השכירות פסיבית לפי סע' 2 (6) או הכנסה אקטיבית לפי סעיף 2(1).

הדבר הראשון שבית המשפט הקובע הוא שהעובדה שדמי השכירות נקבעו כאחוז מההכנסות זה כשלעצמו לא הופך את המוסד הציבורי לשותף בעסק, ולא הופך את הכנסתו להכנסה מעסק.

עצם העובדה שדמי השכירות נקבעו כאחוז מהכנסה זה שיקול שמצביע על אופי עסקי. אבל זה רק סממן, זה כשלעצמו לא מכריע.

אם היה מדובר על אחוז מהרווח, זה יותר מתקרב להכנסה מעסק, מאשר לדמי שכירות.

בית המשפט קבע לגבי כל יתר ההוצאות, שזה מובן בנסיבות העניין, מאחר שזה נועד להגן על המשכיר, שלא ירמו אותו.

יש חשיבות לקונסטרוקציה המשפטית כדי להגיע למסקנה שההכנסה היא הכנסה מעסק.

הנדבכים שיש לבנות על מנת להגיע למסקנה זו:

· לבדוק האם ההכנסה היא אקטיבית ופאסיבית, לפי המבחנים.

· לקבוע שכל הסממנים שאמרנו מצביעים על כך שלמען מכבי אבשלום עושה פעולות אקטיביות למען הפקת ההכנסה, לכן ההכנסה הינה הכנסה מעסק לפי סע' 2 (1).

· לא משנה המהות הפורמלית של העסקה. העובדה שהצדדים אמרו שהעסקה היא שכירות זה לא קובע, מה שקובע היא המהות הכלכלית של העסקה.

· מבחינת המהות הכלכלית, יש לשאול האם יש שותפות בין האגודה לבין בתי הקולנוע.

· לא משנה מה דיני השותפויות קובעים. לא דנים האם יש שותפות על פי דיני השותפויות, השאלה האם יש שותפות מהבחינה הכלכלית. המסקנה היא שכן, בגלל שהאגודה משתתפת בהוצאות, לכן היא שותפה עם בתי הקולנוע, לכן אין ספק שההכנסה שלה היא מעסק על פי סע' 2(1).

סע' 86 לפקודה דן בעסקאות בדויות ועסקאות מלאכותיות (יילמד בנפרד).

3.      פס"ד קרית יהודית - חברת קריית יהודית קיבלה אדמה מסויימת, פיתחה אדמה זו, הקימה עליה מבנה תעשייה, השכירה את המבנים, העסיקה שומר באופן קבוע וקיבלה דמי שכירות מראש עבור המבנים.

על פי סע' 8 (ב) לפקודה, הכנסה לפי סע' 2(6) או 2 (7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש.

הסעיף הזה אומר אם אתה מקבל בשנת 2000 דמי שכירות עבור 5 שנים מראש, רואים בהכנסה כולה כהכנסה של שנת 2000.

הטענה של הנישום – מדובר בהכנסה אקטיבית מעסק לפי סע' 2 (1).

בית המשפט דן בשאלה האם ההכנסה מדמי שכירות היא מעסק או לא, וקובע במקרה זה שההכנסה היא אקטיבית מעסק לפי סע' 2 (1).

המבחנים של ההבחנה מובילים לכך שההכנסה היא הכנסה אקטיבית מעסק.

פרשנות סעיף 8ב.

השאלה הבאה שבית המשפט שאל – האם סעיף  8ב. חל על הכנסה מעסק?

סעיף 8ב. קובע:

"8ב. דינן של הכנסות לפי סעיף 6(2) או (7)

הכנסה לפי סעיף 6(2) או (7) תיכלל בהכנסתו החייבת של הנישום בשנת המס שבה קיבל אותה בפועל גם אם היא הכנסה מראש, וההוצאות שהוצאו בשנות מס שלאחריה בייצורה של הכנסה לפי ההוראות האמורות יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו, ובלבד שאם לא ניתן לנכות את ההוצאות בשנת המס שבה הוצאו הן יותרו בניכוי בשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ואת השומה לשנה האמורה יראו כמתוקנת בהתאם לכך, ואולם לא תחול בשל כך חובת תשלום ריבית והפרשי הצמדה על פי סעיף 159א.

שאלה זו היא שאלה של פרשנות סע' 8ב.

בית המשפט כדי לדון בשאלה האם חל סעיף 8 (ב) על הכנסה בעסק הוא נזקק לתורת בלעדיות המקור (אקסלוסיביות). התורה הזו אומרת שלכל הכנסה יש מקור אחד בסעיף 2.

לבסוף, אומר בית המשפט אם ההכנסה ניתנת לסיווג לשני סעיפי משנה, כמו סעיפים 2 (1) ו– 2(7), הרי שעל הכנסה זו יחולו, הן הסעיפים בפקודה המתייחסים לסעיפים 2(1) והן אלה המתייחסים לסע' 2(7), כל עוד אין סתירה בין הסעיפים.

בית המשפט אמר שאם יש סעיף מסויים כמו 8ב שמתייחס להכנסה מסוימת, סע' 2(7) לדוגמא, הוא חל על הכנסה שלפי האופי שלה ניתן לסווג אותה להכנסה לפי סע' 2(1) או 2(7).

לצורך סע' 8ב או סע' אחר כמותו, המונח הכנסה לפי סע' (7), המשמעות לא סיווג לפי סע' 2(7) אלא הכנסה שלפי האופי שלה יכולה להיות 2(7) או 2(1).

בית המשפט שאל האם סעיף 8ב חל גם על הכנסה של דמי שכירות מעסק לפי סע' 2(1), לצורך מתן התשובה הוא דן בתורת בלעדיות המקור.

אפשרות אחת היא לפרש את התשובה כדחיה של תורת בלעדיות המקור.

אפשרות שניה מצמצמת, כפי שפורט לעיל.

השאלה המשפטית שבית המשפט מנסה לתת עליה את התשובה בדיון הזה האם הכנסה משכירות היא הכנסה מעסק. כל הדיון בתורת הבלעדיות לא רלוונטית לעניין זה. אין קשר בין השאלה המשפטית לדיון בפסק הדין.

4.      פס"ד מלון פלאז'ה – הקדמה: יש עסק, שיש לו הכנסות, אבל העסק לוקח הכנסה מסויימת ומשקיע אותה. השאלה האם ההשקעה הזו היא השקעה אקטיבית, וחלק מן העסק המתנהל, או שזו הכנסה פאסיבית.

מדובר על מלון, שהפקיד כספים במטבע חוץ, הפיקדון הניב הכנסות מהפרשי שער. המלון היה מלון מאושר על פי חוק עידוד השקעות הון ולפי חוק זה הכנסה מעסק זוכה לשיעור מס מופחת.

המקור להכנסה הוא סעיף 2(4).

בית המשפט קובע את מבחן הניתוק/האינטגרליות, האם ההשקעה החדשה התנתקה מהעסק היא פאסיבית שהמקור שלה אינו 2(1) תלוי בנסיבות העניין, ואם לא התנתקה (אינטגרלית) היא חלק מהעסק, לכן היא אקטיבית והמקור שלה הוא סע' 2(1).

         שלושה פרמטרים למבחן:

· מקור הכסף שבו עושים את ההשקעה החדשה. אם מקור הכסף הוא בעסק, זה סממן לכך שההכנסה אינטגרלית לעסק, שאין ניתוק.

· הקשר בין ההשקעה החדשה ובין העסק - מידת התלות בין ההשקעה לבין העסק.

· תקופת ההשקעה - האם מדובר בהשקעה לטווח ארוך או לטווח קצר. ככל שהתקופה ארוכה יותר, זה מצביע על ניתוק ופאסיביות.

במקרה הרלוונטי בית המשפט יישם את המבחנים והגיע למסקנה שההכנסה במקרה זה היא הכנסה פאסיבית לפי סעיף 2 (4). יש ניתוק ואין אינטגרליות.

5.      פס"ד קי.בי.עי. - מדובר על חברה שעסקה בהקמת פרוייקט בניית העיר אשדוד בהשקעה גדולה, קיבלה כסף מהרוכשים, והשקיעה את הכסף באגרות חוב. השאלה האם ההכנסה של ריבית מאגרות החוב היא הכנסה פאסיבית לפי סע' 2(4) או הכנסה אקטיבית לפי סע' 2(1).

בית המשפט חוזר על המבחנים של פס"ד מלון פלאז'ה:

· הקשר בין ההכנסה החדשה לבין העסק - יש כאן קשר הדוק, כי ההשקעה הזו היא רק כדי לשמור על ערך הכסף, כדי שהחברה תוכל לעמוד בהתחייבויותיה כלפי הרוכשים.

· שמירה על ערך הכסף - השקעה באג"ח, שהיא השקעה סולידית, מרמזת על כך שההשקעה היא על מנת לשמור על ערך הכסף. חברות ביטוח, לדוגמא, משקיעות באגרות חוב, וזה משום שרוצות לשמור על ערך הכסף כדי למלא אחר התחייבויותיהן.

· תקופת ההשקעה – ביהמ"ש מגיע למסקנה שההשקעה היא חלק אינטגרלי מהעסק, לכן המקור שלה הוא סע' 2(1). ההכנסה היא מהעסק , כאשר העסק הוא הקבלנות, ולא עסק של ניירות ערך.

טענה נוספת  של קי. בי. עי  – השקענו באגרות חוב, אגרת החוב נותנת הפרשי הצמדה וריבית, אך עדיין לא קיבלנו אותם לידינו. נקבל אותם רק כאשר נממש את אגרות החוב, ולכן לא צריך למסות אותנו עכשיו.

         בית המשפט הפנה לפס"ד דפוס המרכז, בפס"ד מדובר על חברה שעוסקת בדפוס, החברה השקיעה כסף מסויים בפיקדון במטבע חוץ, הפיקדון הזה הניב הפרשי שער, כי שער הדולר עלה על המטבע הישראלי, והתעוררה השאלה האם יש למסות את עליית השער.

דפוס המרכז טען – אין למסות אותי כל עוד לא פדיתי את הפיקדון.

בית המשפט המחוזי קיבל את טענת החברה וקבע שאין למסות אם אין מימוש. במקרה הזה, לא היה מימוש והוא הסתמך על פסיקה קודמת של בית המשפט העליון.

דב לוין בבית המשפט העליון סוקר את הפסיקה הקודמת שדנה בעיקרון המימוש, ועומד על הרציונאל של עיקרון המימוש, וטוען שיסוד עיקרון המימוש הוא בהגיון בריא.

בית המשפט מודע גם לפסיקה הקודמת של בית המשפט העליון, היתה פסיקה ספיציפית לגבי הנקודה הרלוונטית שאמרה שהפרשי שער על פיקדון ממוסים רק בעת המימוש.

השאלה שבית המשפט שואל את עצמו – האם להפוך את ההלכה לאור השינוי שחל במציאות הכלכלית, שיש ודאות בעליה של שער המטבע, האם לאור השינוי הזה יש לשנות את ההלכה ואת המדיניות השיפוטית.

בית המשפט קבע כי יש לשנות את ההלכה ולמסות הפרשי שער, גם כאשר אין מימוש, הנימוק לכך – וודאות. היות ויש ודאות בעליית שער מטבע חוץ, לא צריך לפגוע ברשויות המס וצריכים למסות גם לפני המימוש.

בית המשפט לא טוען שבסיטואציה הזו יש מימוש. הוא אומר שהוא מוותר על עיקרון המימוש בסיטואציה הזו.  מדובר אם כן, על ויתור ספיציפי של עיקרון המימוש לגבי מטבע חוץ.

         ברגע שמוותרים על עיקרון המימוש מוותרים על נושא הנזילות. לדעת המרצה , לא מוצדק לוותר על הרציונל של הנזילות , ולכן רואה את הויתור על רעיון המימוש בפס"ד דפוס המרכז, כפגיעה בנזילות. אמנם ודאות היא אחד הרציונלים של מימוש, אולם הוא לא היחידי, והוא לא רואה הצדקה לוותר עליהם.

הבעיה השניה, לדעת המרצה, הויתור כאן הוא ויתור חלקי, לגבי מטבע חוץ, ויתור זה יוצר הבחנה בין נישומים, יש נישום שממוסה עם מימוש, ויש נישום שממוסה בלי מימוש. מבחינת הצדק זה בעייתי, וכן זה מהווה בעיה מבחינה מינהלתית.

אם מוותרים על מימוש לגבי מטבע חוץ, אז בוודאי שצריך לוותר גם על אגרות חוב וכיו"ב. כך לאט לאט כמעט מוותרים באופן מלא על עיקרון המימוש.

לכן, לסיכום פס"ד דפוס המרכז הוא חשוב,  באופן אישי המרצה לא מסכים עם ההלכה שבו.

ה.    שיטות דיווח

1.      שיטת דיווח על בסיס מזומנים – מדווחים על ההכנסה ברגע קבלתה.

2.      שיטת דיווח על בסיס מסחרי, מצטבר – מדווחים על ההכנסה כאשר נוצרה הזכות לקבל אותה.

לאחר פס"ד דפוס המרכז נחקק סעיף 8ג המאמץ את הנאמר בפס"ד זה, ואומר שלגבי הפרשי שער במטבע חוץ, הכנסתו של אדם מהפרשי שער תיחשב להכנסה בשנת המס בו היא נצברה.

"8ג. מועד החיוב של הכנסה מהפרשי שער

הכנסתו של אדם מהפרשי שער תיחשב כהכנסה בשנת המס שבה נצברה, גם כשהדיווח הוא על בסיס מזומנים."

סעיפי המשנה של סעיף 2

א.    סעיף 2 (1) - הכנסה מעסק או משלח יד

"(1) השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעיסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי;"

הגדרת המונחים:

1.      עסק - מנגנון/ארגון הוא מאפיין בולט של העסק.

2.      משלח יד – בעלי מקצועות חופשיים כמו: עורך דין עצמאי.

3.      עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי – המבחנים, תדירות, מסחריות, ידע ובקיאות.

4.      עסק אקראי בעל אופי מסחרי – המבחנים כנ"ל.

ההבדל בין עסק לעסקת אקראי:

עסקת אקראי - מדובר בעסקה חד פעמית ללא קיום מנגנון, שממסים אותה בשל אופיה המסחרי/עסקי. הרווח פירותי.

עסק אקראי – כאשר מדברים על עסק מדברים על משהו מאורגן קבוע, שיש לו מנגנון, אבל במקרה זה הארגון הוא זמני, לא קבוע, מדובר ביותר מעסקה בודדת אחת. לדוגמא: פרוייקט לתקופה מוגבלת, כמו קייטנה לדוגמא. (כאשר אין ודאות שהפרוייקט יחזור על עצמו בעתיד).

ב.    סעיף 2(2) לפקודה - הכנסת עבודה

"(2)(א) השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו, לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או טלפון, נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד, אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של העובד; והכל - בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;

(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יקבע את שוויו של השימוש ברכב שהועמד כאמור לרשות העובד."

הכנסת עבודה על פי סעיף המשנה 2 (2) מתקיימת כאשר יש שני יסודות:

1.      אופי היחסים בין המשלם למקבל - נדרש שיהיו יחסי עובד מעביד.

בקביעת מיהו עובד לצורך הפקודה עולה השאלה: האם יש לפרש מונחים דומים בחוקים שונים באופן זהה או לא , המונח עובד מופיע בפקודת מס הכנסה, אך מופיע גם בדיני עבודה, נזיקין ואח', האם עובד לצורך דיני המס, הגדרתו זהה לצורך דיני עבודה ונזיקין.

קיימות שתי תזות למענה על שאלה פרשנית זו:

הגישה הראשונה – הגדרת עובד לצורך דיני המס, מושתתת על אותם מבחנים של הגדרת עובד בדינים האחרים. הרציונל של הגישה הזו, אחידות, הרמוניה חקיקתית. כדי שיהיה תיאום בין הדינים צריך לפרש מושגים דומים בדינים שונים באותו אופן.

המבחנים בדינים אחרים לגבי עובד:

· מבחן הפיקוח והשליטה - בסיסו בדיני נזיקין, על פי מבחן זה, למעביד יש זכות לפקח על עבודתו של העובד, לא צריך להיות פיקוח ממשי, מספיק שיש את הזכות לפקח על העבודה של העובד, אז יש יחסים של עובד–מעביד.

· מבחן ההשתלבות – פאן חיובי – יש מפעל/ארגון, שהעובד הוא חלק פונקציונאלי מהמפעל הקיים של המעביד, משתלב בארגון/ מפעל. הפאן השלילי – אין לעובד עסק משלו, ואין הוא נותן את השירותים למעסיק שלו כצד חיצוני. (הוא לא קבלן משנה).

מבחני עזר:

· מבחן הקשר האישי.

· מבחן הספקת הכלים והחומרים  - בדרך כלל המעביד מספק לעובד את החומרים הקשורים לעבודה.

· מבחן תשלומים סוציאליים לעובד על ידי המעביד.

· מבחן צורת התשלום – התשלום בין לעובד מהמעביד הוא קבוע ומחזורי.

הגישה השניה – נקודת המוצא שונה לחלוטין. הגדרת עובד לצורך דיני המס, היא שונה , יש לה הגדרה מיוחדת למונח עובד, לא צריך להשתמש באותם מבחנים, אלא לפתח מבחנים מיוחדים לצורך דיני המס. הרציונאל לגישה - יש לדיני המס תכלית משלהם, לכן צריך לפרש את המונח עובד לצורך דינים אלה בצורה מיוחדת, כדי להגשים את התכלית המיוחדת לצורך דיני המס.

פרופ' אדרעי תומך בגישה הזו, המבחן המוצע על ידו:

· מבחן הסיכון הכלכלי: לפי מבחן זה, העובד אינו נושא בסיכון כלכלי בביצוע העבודה שלו.

סיכום:

לשתי הגישות בסיס חזק מבחינה תיאורטית, וההכרעה ביניהן אינה פשוטה.

עיקרון האחידות הוא חשוב וכן גם עיקרון התכלית המיוחדת.

הנטיה של המרצה היא נסיון להגשים את שתי הגישות יחד, לא חייבת להיות התנגשות בין שתי הגישות. לצאת מנקודת בסיס, שצריך לשמור על אחדות, ולכן מבחינה מסויימת להישאר עם אותם מבחנים, אבל לנסות להתאימם לנושא התכלית המיוחדת.

הפסיקה:

א)      פס"ד הפועל טבריה – התעוררה השאלה האם שחקני הכדורגל של הפועל טבריה, שהם גם חברים באגודה של הפועל טבריה, הם עובדים לצורך הפקודה לפי סעיף 2 (2)?

הנשיא שמגר הביא את שתי הגישות התיאורטיות ואמר, אני לא צריך במקרה הספציפי הזה להכריע ביניהן, כי גם אם נאמץ את הגישה הראשונה או השניה, מתקיימים יחסי עובד מעביד. במקרה זה התקיימו המבחנים של הגישה הראשונה וכן גם מבחן הסיכון הכלכלי, לכן אין צורך להכריע בין שתי הגישות.

שאלה נוספת שעלתה בפס"ד בנושא עובד – מעביד: האם העובדה שהשחקנים חברים באגודה, שוללת את הקיום של יחסי עובד מעביד. התשובה היתה שלמרות החברות באגודה, יש אפשרות להיות עובד  של אגודה.

ב)      פס"ד מכבי חיפה - בפס"ד זה מאמצים את הגישה הראשונה. עובד לצורך דיני המס הוא עובד לפי הדינים האחרים. זה פס"ד מחוזי ולא עליון, וניתן לפני פס"ד הפועל טבריה, לכן לא צריך לראות בו הלכה.

שאלה נוספת שעלתה – האם העובדה שהם חברים באגודה שוללת את היותם עובדים, הוא ענה שכן, אלא אם כן יש להם חוזים אישיים. לדעת המרצה, אין סתירה בין הדברים, ולא מקבל את מה שנפסק בפס"ד זה.

2.      אופי התשלום - לא כל תשלום שנותן המעביד לעובד הוא הכנסת עבודה, יש תשלומים מסויימים שמנויים בסעיף 2(2) ורק אלה נחשבים להכנסת עבודה.

סעיף 2(2) מונה 4 חלופות של תשלומים שנכנסים לגדר הסעיף:

א)      השתכרות או רווח מעבודה – הכוונה למשכורת רגילה.

ב)      כל טובת הנאה או קצובה שניתנה לעובד ממעבידו.

פס"ד דן – מדובר באגודה השיתופית דן , שנותנת שירותי תחבורה ציבורית, לעובדים שלה בגדי חורף ובגדי קיץ, אשר הבגדים האלה הם לא חייבים ללבוש אותם במהלך העבודה, ואין איסור לעובדים להשתמש בבגדים אלה מחוץ לשעות העבודה.

בבגדי החורף ניתן היה להשתמש מחוץ לעבודה , ואולם בבגדי קיץ ניתן היה להשתמש מחוץ לעבודה בצורה מצומצמת.

השאלה האם בגדים אלה משמשים הכנסת עבודה?

לא כל מה שמקבל העובד הוא הכנסת עבודה, צריך לדעת מתי לשים את הגבול, מתי טובת הנאה תיחשב הכנסה ומתי לא. הקושי הוא כיצד להבחין בין טובת הנאה שהיא הכנסה מוסווית, לבין טובת הנאה שכולה או עיקרה לצורך התפקיד. הבעיה כפולה – עלינו להיזהר משתי תקלות, לא למסות הנאה שאינה הכנסה, ולא לפטור ממס דבר שאינו אלא הכנסה מוסווית.

המבחן הנאת העובד או נוחות המעביד. האם טובת ההנאה שניתנה לעובד, הוא הנהנה המרכזי ממנה, או שהנהנה המרכזי ממנה הוא המעביד והינה לצורך העבודה.

אם הנהנה העובד – יש לנו קצובה, אם הנהנה המעביד – אין לנו קצובה.

בית המשפט פסק שלגבי ב גדי החורף , מדובר בהכנסת עבודה, כי האפשרות להשתמש בבגדים מחוץ לעבודה היא רחבה, והעובד לא חייב להשתמש בבגדים אלה בשעות העבודה, לכן זו קצובה.

לגבי בגדי הקיץ – אין אפשרות ממשית להשתמש בהם מחוץ לעבודה, לכן הנהנה המרכזי הוא המעביד, לכן אין לנו קצובה, לכן אין הכנסה מעבודה.

פס"ד עיריית בת-ים – חזר על מבחן הנאת העובד או נוחות המעביד.

השאלה איך מכמתים את טובת ההנאה, האם מכמתים לפי השווי של טובת ההנאה אצל המעביד, או שמכמתים לפי השווי של טובת ההנאה של העובד (כרטיס טיסה לדוגמא, עלותו שונה אצל אל – על מאשר אצל העובד).

לדעתו של המרצה, צריכה להיקבע, לפי השווי אצל העובד.

 ג)      התשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו אך למעט, תשלומים כאמור, המותרים לעובד כהוצאה – החזר הוצאה לא מותרת בניכוי לעובד. לפעמים נותנים לעובד טובת הנאה מסויימת, השתלמות וכד', או שאומרים לו להשתתף בהשתלמות, שישלם, והכסף יוחזר לו. האם ההחזר של ההוצאה הוא הכנסה או לא , שאלה שתידון בהחזר הוצאות, האם ההוצאה שהוצאה מותרת בניכוי לעובד?

אם ההוצאה מותרת בניכוי לעובד, אז ההחזר שלה אינו הכנסה. אם ההוצאה לא מותרת בניכוי לעובד, אז ההחזר שלה הוא כן הכנסה.   (לדעתי צ"ל – למעביד – ר.א.).

לעובד שכיר יש ניכויים של הוצאות, ודוגמא בולטת לכך, השתלמויות, הוצאות רכב…

אם ההוצאה שימשה בייצור הכנסה , היא הוצאה מותרת בניכוי. אם ההוצאה לא שימשה בייצור הכנסה, אין היא הוצאה מותרת בניכוי.

ד)      שווי השימוש ברכב צמוד - אם המעביד מעמיד לרשות העובד שלו רכב צמוד, השווי של השימוש ברכב הצמוד נחשב כהכנסת עבודה, יש תקנות מסויימות שקובעות מה סכום ההכנסה.

הנפקות לסיווג לפי סע' 2 (2)

1.      מיסוי בינלאומי – לשאלה אם הכנסה מסויימת  היא הכנסת עבודה יש חשיבות, כי דיני המיסוי לפי סע' 2 (2) שונים מסע' 2(1) למשל.

הזיקות שמאפשרות למסות במס ישראל הכנסת עבודה, שונות מהזיקות שמאפשרות למסות הכנסה שאינה הכנסת עבודה.

2.      דיני קיזוז הפסדים.

3.      דיני קיזוז הוצאות.

4.      ניכוי במקור - על הכנסת עבודה יש לפי סע' 164 לפקודה יש חובת ניכוי מס במקור. כלומר, כאשר המעביד משלם הכנסת עבודה, המעביד מחוייב לנכות במקור את המס שהעובד צריך לשלם, והוא מעביר את המס לרשויות המס.

5.      חוק מס מעסיקים – לפי חוק זה מוטל מס מעסיקים על הכנסת עבודה. מס שמוטל על המעביד, אם יש לו הכנסת עבודה. אם יש הכנסת עבודה יש חבות במס מעסיקים.

6.      מס שכר – המלכ"ר ומוסדות פיננסיים חייבים גם במס שכר על השכר שהם משלמים לעובדים שלהם. המס הזה מוטל על פי חוק מס ערך מוסף.

ג.     סעיף 2(4) לפקודה - דיבידנד והפרשי הצמדה

"דיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה, ריבית, הפרשי הצמדה או דמי נכיון;"

בסעיף מנויים שלושה מקורות:

1.      דווידנד – תשלום שמועבר מהחברה לבעלי מניותיה, מתוך הרווחים של החברה.

אם יש תשלום הפוך מבעלי המניות לחברה, זו השקעה בחברה.

אם יש לנו חברת אם וחברת בת. יש דווידנד כאשר חברת הבת מעבירה לחברת האם תשלום מתוך רווחיה.

על דווידנד יש שיעור מס מיוחד 25%  על בעל המניות.

 2.     ריבית.

3.      הפרשי הצמדה - הפרשי הצמדה על פי ההגדרה כוללים גם הפרשי שער.

הפרשי הצמדה לפי סע' 2 (4) ממוסים. יש כאן בעייתיות רבה, משום שזה שמירה על העושר הריאלי שיש לי ואין התעשרות נוספת. הפקודה היא פקודה נומינלית. ממסה גם על הרווחים הנומינליים.

ד.    סעיף 2(5) לפקודה - גמלאות

"קיצבה, מלוג או אנונה;"

כשמדברים על קצבה או אנונה, מדובר על תשלומים מסויימים, שהם חוזרים ונשנים, כמו תשלום של ביטוח לאומי שמקבלים באופן שוטף.

מלוג או אנונה מפורשים כתשלומים חודשיים.

מקרה שיכול להיכנס כאן, דמי מזונות שמקבלת אישה מבעלה.

ה.    סעיף 2(6) לפקודה - דמי שכירות מנדל"ן (הכנסה פאסיבית)

"דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת בית או בקרקע או בבנין תעשייתי; בנה אדם אחוזת בית והשכירה וקיבל בעד ההשכרה דמי מפתח או פרמיה ואחר ההשכרה מכר אותה אחוזת בית לאחר, במישרין או בעקיפין, על פי הסכם שנעשה בשעת ההשכרה או לפני כן, יראו את הקונה כאילו קיבל הוא ביום הקניה דמי מפתח או פרמיה באותו סכום; נעשתה הקניה תוך שנה לאחר ההשכרה יראו זאת כראיה לכאורה שאמנם היה הסכם כאמור;

ו.     סעיף 2(7) לפקודה - דמי שכירות מנכסים שאינם נדל"ן

"השתכרות או ריווח שמקורם בכל נכס שאינו אחוזת בית ולא קרקע ולא בנין תעשייתי;

ז.     סעיף 2(8) לפקודה - חקלאות

"השתכרות או ריווח שמקורם בחקלאות, בעבודת אדמה, בייעור או בגידולי קרקע, לרבות שווייה של תוצרת המתקבלת בשל השימוש בהון, בנכס, בזרעים או בחיות-בית לצרכי מקורות ההכנסה האמורים בפיסקה זו, ולרבות חלק ברווחים המתקבלים מן השימוש כאמור;"

ח.    סעיף 2(9) לפקודה - פטנטים וזכויות יוצרים

"תמורה המתקבלת בעד מכירת פטנט או מדגם על ידי הממציא, או בעד מכירת זכות יוצרים על ידי היוצר, אם הומצאה האמצאה או נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר;"

יש להבדיל בין מתן זכות שימוש של זכות יוצרים הנכנסת בסעיף 2(7) ומכירת זכות יוצרים הנכנסת בסעיף 2(9).

אפשר היה לחשוב שהסעיף הזה הוא סעיף הוני כי הוא מדבר על מכירת העץ, זכות היוצרים הוא העץ שמצמיח פירות ולכן המכירה של העץ הזה היא מכירה הונית, והמקום של הסעיף היה צריך להיות בחלק ה' לפקודה במיסוי רווחי הון.

אפשר להגיד, שבכל זאת יש הצדקה לכך שהסעיף פירותי, כי המכונה היא לא זכות היוצרים, אלא כוח המחשבה של האדם הוא העץ, וזכות היוצרים היא הפרי הצומח על העץ.

ט.   סעיף 2(10) לפקודה - מקורות אחרים "עוללות"

"השתכרות או ריווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפיסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר."

הסעיף בא להגיד שרשימת המקורות אינה רשימה סגורה. מבחינת המבחנים של סעיף 2(10) – יש את המבחנים השונים שלמדנו עד כה.

מיסוי מענקים ומחילת הלוואות

מדובר במצב בו מדינה/גוף ממשלתי/מלכ"ר/גוף עסקי נותנים סכום כסף מסויים כמענק לגוף עסקי.

השאלה הינה האם יש למסות את הגוף העסקי והאם זו נחשבת הכנסה.

א.    נפקות ההבחנה

תכנון מס של גופים עסקיים על מנת לזכות בהפחתת מס.

1.      נותן המענק הוא גוף עסקי - האינטרס שלו שזה יהיה מענק פירותי.

2.      מקבל המענק הוא גוף עסקי - האינטרס שלו שזה יהיה מענק הוני.

הבעיה היא עם מלכ"ר, כי מבחינת מלכ"ר לא אכפת לו אם המענק יהיה פירותי או הוני, לכן יש פה פתח להתחמקויות, שהמלכ"ר יתן לגוף עסקי מענק, שבאופי שלו פירותי, אבל יגיד שזה הוני, כדי שמי שמקבל את המענק ייהנה.

ב.    מיסוי מענק פירותי/עסקי

מענק שבא במקום הכנסה עסקית הוא מענק חייב כאשר המבחן הוא מבחן המהות הכלכלית של המענק – אם המענק בא להחליף את הכנסה שוטפת, הוא הכנסה אצל מי שמקבל אותו שמקורה בסעיף 2(1) הכנסה מעסק.

דוגמא: המדינה באה לחברת אגד ואומרת לה: "אני נותנת לאגד סכום של 10,000,000 ש"ח, ומצד שני מבקשת להפחית את עלות דמי הנסיעה בתחבורה הציבורית בשקל למשל.

השאלה שמתעוררת: האם עשרה מליון הש"ח שקיבלה אגד כמענק מן המדינה כנגד התחייבותה להפחית את דמי התחבורה הציבורית, חייבים במס.

קיימות שתי אפשרויות:

1.      אגד מכרה יותר מ- 10,000,000 כרטיסים ונושאת בהפרש ההוזלה לצרכן.

2.      אגד מכרה פחות מ- 10,000,000 כרטיסים ולמעשה הרוויחה גם עבור כרטיסים שלא מכרה.

לדעת המרצה, בשני המקרים מדובר בסכום כסף שבא להחליף הכנסה עסקית רגילה. במקרה הראשון אין מדובר בהפסד היות והפסד משמעותו שההוצאות שהוצאת גדולות יותר מההכנסות וזה לא המצב. אם היא מכרה כרטיסים ב- 3 ₪ במקום ב- 4 ₪ היא תמוסה רק על 3 ₪ לכרטיס. אין לה כאן הפסד אלא פחות הכנסה.

דוגמא: המדינה אמרה לאגד: "אני אתן לכם 10,000,000 ש"ח כמענק לצורך כיסוי הוצאות שוטפות, כמו תשלום משכורות לעובדים, ובצורה זו תפחיתו את ההוצאות השוטפות שלכם"

תשובה: בסיטואציה הזו, יש לנו הכנסה, כי מבחינה כלכלית אין זה משנה אם מפחיתים את ההוצאות השוטפות או מגדילים את ההכנסות השוטפות. במקרה זה המענק בא להפחית ההוצאות השוטפות ולכן גם במקרה זה יחול אותו דין - המיסוי יהיה על פי סע' 2 (1) – הכנסות מעסק.

פס"ד נהריה – מדובר על אגודה מסויימת שעוסקת בהספקת מים, היא קיבלה מענק, התעוררה השאלה האם המענק חייב במס הכנסה. היא טענה שהמענק הזה הוא מענק הוני, שמשמש להקמת העסק עצמו, לכן זה לא חייב במס. פקיד השומה טען שהמענק הוא לצורך זה שתוכל לתת שירות ולעמוד בהתחייבויותיה, לכן זו הכנסה פירותית, בית המשפט פסק שהסכומים הללו לא ניתנו לאגודה השיתופית כסכום הוני, אלא על מנת שתוכל לעמוד בהתחייבויותיה בהספקת מים, לכן זו הכנסה פירותית.

המבחן תכלית המענק - בהתאם לבדיקת היעד/ שימוש המענק, אם היעוד הוא כדי  להחליף הכנסה עסקית, לפעולה שוטפת, זו הכנסה פירותית שוטפת. אם השימוש שלו שימוש הוני, המענק הוא הוני, ותוצאות המיסוי שלו יגזרו מן העובדה שזה מענק הון.

ג.     מיסוי מענק הוני

מענק שניתן כדי שישמש את הגוף העסקי שמקבל את המענק לצורך השקעה הונית. בסיטואציה כזו, על פי עיקרון בדיקת יעוד המענק, המענק הזה יהיה מענק הוני, החברה קיבלה סכום כסף מסויים כהון, והשאלה היא מה תוצאות המס של מענק הוני?

לגבי קבלת סכום הוני, יש מס' אפשרויות:

1.      הכנסה הונית ממכירת נכס.

2.      צריך להפחית את סכום המענק מהסכום בר הפחת.

לאור ההתפתחות שחלה בסוגיה יש להבחין בין שתי תקופות:

1.     לפני התערבות המחוקק

הפסיקה שנתבקשנו לקרוא היא מהתקופה בה לא היה מיסוי הוני. החשיבות היא שכאשר הגיעו למסקנה, שאין מיסוי, היה בשל העובדה שלא היה באותה תקופה מס על רווח הון.

פס"ד דלק השרון – חברת סונול נתנה סכום כסף מסויים לתחנת דלק השרון והסכום הזה היה מיועד לבנייה של תחנת הדלק, להשקעה בתחנה, והשאלה שהתעוררה – האם המענק  הזה הוא הוני או פירותי. בית המשפט פסק שהמענק הוני, כי הכסף יועד להקים את המבנה, וזו פעולה במישור ההון, לכן הסכום אינו חייב במס, לפי החוק במועד הרלוונטי.

הטענה שהסכום הוא סכום פירותי, כי הסכומים שולמו באופן חודשי נדחתה בצדק, כי לא צורת התשלום קובעת, אלא היעוד של המענק, ובמקרה זה נועד לבניית התחנה.

התוצאה – המענק לא חייב במס.

המבחן ייעוד המענק: פירותי – חייב במס. הוני – אינו חייב.

פס"ד קרן השומר הצעיר – קרן השומר הצעיר קיבלה תרומה מסויימת/ מענק, השאלה שעלתה – האם הסכום הזה חייב במס?

בית המשפט פסק שהסכום הזה לא חייב במס, ההנמקה היתה שבית המשפט ראה בזה מתנה, כי הסכום ניתן מרצון חופשי, אמר שאין הבדל בין אם מקבל זאת אדם פרטי או חברה.

פס"ד אסיה –חברה העוסקת במחקר קיבלה סכום כסף מסויים כמענק מהמדינה, לצרכי מחקר, השתמשה בכספים לצרכי המחקר באופן שוטף, פירותי.

אסיה עשתה שני דברים מבחינת המס:

· היא לא הכלילה את הסכום, שקיבלה כמענק בגדר הכנסה.

· היא לא הפחיתה מן ההוצאות למחקר דבר בשל קבלת המענק (דיווחה על כל ההוצאות מבלי להתחשב במענק).

התייחסות בית המשפט למעשיה של אסיה :

מבחן הייעוד/שימוש של המענק - מחקר הוא הוני, כי ממנו מפיקים את הידע וממנו מפיקים את ההכנסה (בתקופה הרלוונטית, לא חייב במס).

בית המשפט מאפשר לה גם לנכות סכומים אלה כהוצאה ולמעשה, מאשר את מה שעשתה אסיה.

לדעת המרצה, זו תוצאה אבסורדית, כי היא מרוויחה פעמיים – גם כאשר לא ממוסה על כך כמענק, וגם כאשר מתירים לה את ניכוי הסכום כהוצאה. היו צריכים להפחית את סכום המענק מסכום ההוצאות המותרות בניכוי.

2.     אחרי התערבות המחוקק

כאשר המענק הוא בעל אופי הוני, ניתן לטפל בו או בצד של ההכנסות או בצד של ההוצאות.

אי אפשר לטפל בו זמנית בשני הצדדים ואי אפשר לא לטפל באף אחד מן הצדדים.

לפני התערבות המחוקק, הפסיקה בעצם לא מיסתה את המענק בצד ההכנסות ולא טיפלה בו מצד ההוצאות.

בסוגיה חלה התפתחות מסויימת כאשר המחוקק התערב והוסיף מספר סעיפי חוק.

השימוש במענק עשוי להיות למספר מטרות:

א) רכישת נכס בר-פחת

ב) רכישת נכס לא בר-פחת

ג)  הוצאות שוטפות

טיפול החוק נגזר מהשימוש שנעשה בנכס כאשר הטיפול נעשה לעיתים בצד ההכנסות ולעיתים בצד ההוצאות.

א)      טיפול בצד ההוצאות

· מענק לצורך נכסים ברי פחת (סעיף 21(ב)

הטיפול שמעניק הסעיף הוא הפחתת המענק מהמחיר המקורי, לצורך ניכוי הפחת.

21. פחת נכסים

(ב) נתקבל מענק בשל רכישת נכס, שבעדו זכאים לניכוי פחת על פי סעיף קטן (א), או שנמחל או שומט חוב שמקורו בהלוואה לרכישת נכס כאמור תוך חמש שנים משנת קבלתה, או שולם מס ערך מוסף בשל רכישת נכס והנישום ניכה את המס כמס תשומות לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975, יהיה המחיר המקורי של הנכס הן לענין זה והן לענין סעיף 88 מחירו כאמור פחות סכום המענק, החוב או מס התשומות, לפי הענין;

הוראה זו לא תחול על סכום שחוייב במס על פי סעיף 3(ב)(2).

· מענק לצורך הוצאות שוטפות במו"פ (סעיף 20(א)(3))

20א. ניכויים לחקירות מדעיות

(א)(3) סכום מענק כאמור בפסקה (1)(ב) שנתנה המדינה לצורך מימון מחקר מדעי, יופחת מסכום ההוצאות שניכוין הותר על פי סעיף קטן זה.

(ב) לא יותר לניכוי לפי סעיף קטן (א) כל סכום של הוצאה שהושקעה בנכס שיש עליו ניכוי פחת לפי סעיף 21.

לפי סעיף 20(א)(3) כאשר אנו דנים בניכוי הוצאות מחקר ופיתוח, יש להפחית מסכום ההוצאות המותרות בניכוי את סכום המענק שקיבלה המדינה.

הסעיף הופך את פס"ד אסיה בנקודה של ההוצאות.

ב)          טיפול בצד ההכנסות (סעיף 3(ב)(3)(א))

קובע את ההסדר לגבי מענקים שלא חוייבו כהכנסה לפי סעיף 2 לפקודה (מענק פירותי) ולגבי מעניקים שלא חוייבו בהתאם לסעיפים 21(ב) ו- 20(א)(3) לפקודה.

3. הכנסות אחרות

(ב) (1) אדם שבשנת מס פלונית נמחל לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מהוצאה שניכויה הותר בבירור הכנסתו החייבת, יראו את החוב כחלק מהכנסתו באותה שנה.

(2) אדם שניתנה לו הלוואה אשר אילו היה ניתן במקומה מענק היה המענק בגדר הכנסה, ונותן ההלוואה נתן לו מענק לפני שההלוואה נפרעה או תוך שנה מיום שנפרעה, יראו את המענק עד לסכום ההלוואה כחלק מההכנסה של מקבלו בשנת המס שבה ניתן; לענין זה יראו מחילת הלוואה כמתן מענק.

(3) (א) אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח-יד, או שניתן לו מענק לצורך ייצור הכנסתו כאמור, והוא אינו חייב במס עליהם על פי סעיף 2 או על פי פיסקאות (1) או (2) לסעיף קטן זה וגם הוראות סעיפים 20א ו-21(ב) אינן חלות עליהם, יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט ואת המענק כהכנסה בשנה שבה ניתן, ואותו אדם יהיה חייב עליהם במס בשיעור שלא יעלה על 50%.

כלומר: המענק ממוסה בהתקיים תנאי הסעיף כמפורט להלן:

· מענק עסקי – לצורך ייצור הכנסה.

· מענק הוני – לא חייב במס לפי סעיף 2 לפקודה.

· לא נועד להשקעה בנכס בר פחת – שלא חל עליו סעיף 21(ב).

· לא מדובר במענק לצורך מחקר ופיתוח – שלא חל עליו סעיף 21(א).

3.     סיכום – מיסוי מענקים

יש להבחין:

א)          מענק פירותי – יש למסות לפי סעיף 2(1).

ב)          מענק הוני – יש לבחון הסעיפים הרלוונטים לפי סדר זה -

· שימוש כנכס בר פחת - סעיף 21(ב) – אין למסות קבלתו אלא לנכותו מן הפחת בצד ההוצאות.

· שימוש להוצאות מו"פ – סעיף 20(א)(3) – אין למסות קבלתו אלא לנכותו מן ההוצאות השוטפות.

· שימוש אחר שאינו ממוסה לעיל – יחול סעיף 3(ב)(3)(א) – יש למסות המענק עם קבלתו.

מיסוי טובות הנאה – הכנסות והוצאות רעיוניות

ניתן להבחין בין שתי סוגי עסקאות: עסקת חליפין ועסקה רעיונית.

להבחנה זו אין מטרה בפני עצמה והיא אינה הכרחית, אלא משמשת ככלי עזר להבנה בלבד.

קיימות שתי סוגי עסקאות:

א.    עסקת חליפין

1.     הגדרה

עסקה בין שני צדדים, בה לא מועבר כסף אלא ניתנת תמורה בשווי כסף, למשל שירות כנגד שירות , נכס נגד נכס או שירות כנגד הנכס והצדדים מציגים את העסקה בצורה מלאה המשקפים את העובדות. לא מנסים להסתיר שניתנה תמורה והיתה כאן עסקה. תוצאת המס הינה תוצאה של שתי העסקאות הגלומות בעסקת החליפין.

2.     דוגמאות

עורך דין במקצועו, אלכס רופא עיניים במקצועו.

ביום 6.12 הגיע אלכס למשרד עורך הדין ואמר כי ברשותו דירה, רוצה להשכירה, מצא שוכר ומעוניין שעורך הדין יטפל בחוזה.

עורך הדין עזר לצדדים בניסוח החוזה, אלכס שאל כמה עורך הדין דורש על הטיפול, נענה – 500 ₪.

מבחינה עסקית, מדובר בעסקה רגילה. העסקה – עורך הדין נתן שירות משפטי וקיבל תמורה כסף. מתן שירות משפטי – תמורת כסף.

בעסקה יש תמיד שני אלמנטים, האחד נתינה, השני קבלה.

כעבור שבוע, עורך הדין פנה לאלכס, רופא העיניים, וביקש טיפול בעיניו. אלכס בדק, עורך הדין שאל, כמה עליו לשלם, נענה – 500 ₪ , עורך הדין שילם הסכום.

שוב, יש כאן עסקה רגילה, פשוטה – מתן שירות רפואי, כנגד קבלת כסף ממש.

אם נסתכל על כל התמונה, מדובר בשתי עסקאות: האחת, נתינת שירות משפטי וקבלת כסף, השניה – מתן שירות רפואי כנגד קבלת כסף ממש.

ובשינוי העובדות: אלכס פנה לעו"ד וביקש שיעזור בכריתת החוזה, עו"ד סייע, כאשר שאל אלכס, כמה עליו לשלם עבור השירות המשפטי, נענה כי לעו"ד בעיות בעיניים, ומעדיף שאת  התמורה עבור כריתת החוזה, ייתן אלכס בשירות רפואי שיתגלם בבדיקת העיניים, אלכס הסכים. עורך הדין לא קיבל כסף עבור השירות המשפטי, אלא שירות רפואי.

מדובר כאן בעסקה שאין בה מעבר של כסף, תמורה בשווי כסף.

אלמנט נוסף – שירות מול שירות.

האלמנטים בעסקה זו:

· אין מעבר כסף.

· יש תמורה, אך זו בשווי כסף.

· הצדדים אינם מנסים להסתיר / להעלים את העובדות האמיתיות.

לדוגמא זו, עם שלושת האלמנטים נקרא עסקת חליפין.

מבחינת עורך הדין – עורך הדין נתן שירות תמורת שווי כסף (ישירות). השווי הוא 500 כי זה שווי השוק.

מבחינת הרופא – הרופא תן שירות רפואי תמורת שווי כסף (שירות) 500 שווי השוק.

3.     תוצאות המס של עסקת החליפין

צריך ליישם על העסקה הזו את אותם עקרונות כפי שאנו מכירים מבחינת הפקודה, והעיקרון להסתכל על שהתרחש בצורה מדוייקת ולהסיק את תוצאות המס בהתאם למה שהתרחש.

תוצאות המס של עסקת החליפין הן התוצאות של העסקאות השוק האמיתיות המגולמות בעסקת החליפין, לכן צעד ראשון לפרק את עסקת החליפין לשתי עסקאות השוק. צעד שני, להסיק את תוצאות המס מעסקאות השוק שפרקנו.

מעבירים עסקת החליפין לעסקת השוק המגולמת בה, ובכל עסקת חליפין מגולמות שתי עסקאות שוק ותוצא המס של עסקת החליפין היא תוצאת מס של שתי עסקאות השוק המגולמות בעסקת החליפין.

לכן – אם נסתכל על עורך הדין – נתן שירות, קיבל שווי כסף, לא משנה אם קיבל כסף או שווי כסף מבחינת דיני המס, בודקים את העובדות ורואים שעו"ד נתן ישרות וקיבל שווי כסף. תוצאות המס מעסקה זו –

מבחינת עו"ד – יש לו הכנסה של 500 ₪.  המקור משלח יד (סע' 2 (1)).

הצד ששילם לרופא – יש לו הוצאה של 500 ₪, השאלה אם הוצאה זו מותרת או לא , תידון בהמשך.

מבחינת הרופא – נתן שירות קיבל שווי כסף.

תוצאות המס:            1. הכנסה של 500 ₪, המקור 2 (1) – משלח יד.

                                             2. הוצאה לעו"ד.

עסקאות השוק המגולמות בעסקת החליפין הזו הם:

עו"ד נתן שירות משפטי וקיבל 500 ₪.

הרופא נתן שירות רפואי וקיבל 500 ₪.

ההנחה היא שמקבלים כסף ממש.

תוצאות המס בעסקה זו:

עו"ד – הכנסה של 500 ₪.

רופא – הוצאה של 500 ₪.

תוצאות המס של העסקה השניה:

לרופא – הכנסה של 500.

לעו"ד – הוצאה של 500.

ב.    עסקאות רעיוניות

1.     הגדרה

עסקה שבה ניתנת טובת הנאה מסויימת בשווי כסף ומוצגת כאילו אין כנגדה תמורה, אך לאמיתו של דבר יש תמורה, אלא שהצדדים אינם אומרים אותה בצורה מפורשת. שני אלמנטים:

· אין מעבר של כסף.

· יש תמורה נגדית אך הצדדים אינם מציגים אותה ככזו.

השיטה יוצאת מתוך נקודת הנחה שבמערכת יחסים עסקית אין נתינה בחינם, לכן צריך לראות מה התמורה שניתנה כנגד טובת ההנאה. ברגע שמאתרים את טובת ההנאה שניתנה כנגד, אז יש לנו עסקת חליפין ותוצאות המס של העסקה הן תוצאות המס של עסקות השוק המגולמות בעסקת החליפין. שיטה זו היא שיטה המבוססת על הגיון פשוט והסתכלות על המהות האמיתית של העסקה.

2.     דוגמאות

דוגמא 1: בעל משרד עו"ד בת"א, חיים, עו"ד שכיר, מקבל משכורת של 10,000 ₪. ביקש 2,000 ₪ נוספים וקיבל.

העסקה שהתרחשה – תוספת הכנסה כנגד עבודה. מקרה רגיל פשוט של תוספת שכר כנגד עבודה.

         בשינוי עובדות:

כאשר חיים פנה לתוספת שכר, נאמר לו כי לא תינתן לו תוספת של 2,000 ₪, אלא כי יש לבעל משרד עו"ד דירה להשכרה, אותה ייתן חינם לעו"ד השכיר כנגד עבודתו.

         נותנים לחיים זכות שימוש בדירה כנגד העבודה שלו. יש כאן עסקת חליפין, כי לא מועבר כסף, אלא ניתן משהו בשווי כסף. האלמנט השני - זכות השימוש בדירה כנגד העבודה שלו. לא מנסים להסתיר את העובדות.

ובשינוי נוסף של העובדות – חיים עובד ומקבל משכורת של 10,000 ₪, ובנוסף מקבל בחינם זכות שימוש בדירה של המעביד. לא מדובר כאן בעסקת חליפין מאחר וכאן העניין הוצג כמשהו שניתן בחינם , דבר שאין נגדו תמורה.

ניתוח 1: תיאור העסקה המשתקפת מנקודות מבט שונות:

מבחינת המעביד – נותן טובת הנאה לעובד בחינם.

מבחינת עו"ד – קיבל טובת הנאה ללא תמורה נגדית.

אלו הן  העובדות החיצוניות שמשתקפות. השאלה היא האם אנו צריכים לגזור את תוצאות המס לפי זה או לבדוק את המהות האמיתית.

צריך להסתכל על המהות האמיתית של העסקה, כהנחה שמדברים על שני צדדים שיש ביניהם מערכת יחסים עסקית, ובמערכת יחסים עסקית ההנחה היא שאין מתנות חינם. אנחנו רוצים לראות מה המהות האמיתית של העסקה הרעיונית.

העסקה הרעיונית היא סוג של עסקת חליפין, אך ההבדל הוא שהצדדים מנסים להסתיר את התמורה שניתנה.

לכן, בשלב ראשון אומרים, כל עסקה רעיונית היא בעצם עסקת חליפין, אך צריך לתפוש את תמורה שניתנה כנגד טובת הנאה.

אחרי שמזהים את התמורה שניתנה, מקבלים את עסקת החליפין.

לכן, במקרה שלנו, אנחנו אומרם שבעל המשרד נתן את זכות השימוש בדירה, לא בחינם אלא חיים נתן תמורה נגדית, והשאלה היא מהי התמורה הנגדית. בעובדות שלנו התמורה היא עבודה.

3.     תוצאות המס השל העסקה

תוצאות המס הן התוצאות של שתי עסקאות השוק המגולמות בעסקה הרעיונית, שבמהותה האמיתית המלאה היא עסקת חליפין.

עסקאות השוק בדוגמא:

עובד – נתן עבודה קיבל 2,000.

מעביד – נתן זכות שימוש בדירה וקיבל 2,000.

תוצאות המס:

לעו"ד – הכנסה של 2,000 , המקור 2 (2).

למעביד – הוצאה עבור שכר.

למעביד – הכנסת שכר דירה, המקור 2 (6).

לעו"ד – הוצאה של 2,000 עבור שכר דירה.

ניתוח 2: העו"ד השכיר קיבל טובת הנאה (פס"ד דן, בת- ים).

זהו ניתוח חלקי , לא מלא. רואים רק את צד ההכנסות של העובד שהמקור 2 (2). לא נותן את צד ההוצאות ולא נותן את התמונה המלאה של המעביד. לכן, החשיבות של הניתוח שניתחנו לעיל (שיטת מצב 2 ) הנותנת תמונה מלאה של כל העסקאות אצל שני הצדדים.

דוגמא 2: ראובן עובד בחנות למכירת מוצרי חשמל,  יום אחד , יוני 2001 קיבל ראובן מבעל החנות טלוויזיה בחינם. שווי השוק של הטלוויזיה – 5,000 ₪.

ראובן נתן כנגד הטלוויזיה עבודה, ז"א עבודה כנגד טלוויזיה.

השלב השני הוא לראות מה הן עסקאות השוק המגולמות בעסקה וכאן צריך לעבור למצב 2.

· ראובן נתן עבודה וקיבל שכר – 5,000 ₪.

· המעביד מכר טלוויזיה וקיבל  5,000 ₪.

מה שבעצם קרה כאן, הוא שמכר טלוויזיה, קיבל 5,000 ₪.

תוצאות המס של עסקאות אלה:

· הכנסה לראובן 5,000 ₪- סע' 2 (2). למעביד הוצאות שכר 5,000 ₪.

· למעביד הכנסה מעסק – סע' 2 (1). לראובן הוצאה של 5,000 ₪ עבור רכישת הטלוויזיה.

ג.     הלוואות מוטבות

ראובן עובד אצל שמעון, המעביד נותן לראובן הלוואה של 1,000 ₪, עליו להחזירה תוך שנתיים בלי הצמדה ובלי ריבית. יש כאן מתן טובת הנאה שכן  אינו משלם ריבית והצמדה.

העסקה שלפנינו – עבודה כנגד ריבית והצמדה.

עסקאות השוק המלאות:

· המעביד נתן הלוואה וקיבל ריבית והצמדה בתנאי שוק. (קיבל מהעובד , מניחים עסקאות מלאות).

· העובד עבד וקיבל שכר בשווי ריבית והצמדה.

תוצאות המס:

· עסקה 1 – המעביד – הכנסה נושאת ריבית והצמדה, המקור 2 (4). לראובן הוצאת ריבית והצמדה לפי שוק.

· עסקה 2 – לעובד הכנסת עבודה לפי סע' 2 (2) בגובה הריבית וההצמדה ולמעביד הוצאת שכר בגובה הפרשי הצמדה וריבית.

ד.    אופציות

שמעון המעביד, ראובן העובד, שמעון חב' בע"מ, 1 בינואר 2001, שמעון המעביד נותן לראובן העובד אופציה בחינם לרכוש את מניות החברה בעוד שנה במחיר של  10 ₪, כאשר שווי השוק של המניה ביום מתן האופציה הוא 10 ₪.

נקודות זמן –

1.      מתן האופציה (אופציה היא זכות לרכוש נכס בעתיד)

יש כאן מתן טובת הנאה, כי לאופציה שהתקבלה, יש ערך ומחיר. עצם מתן האופציה יש לה ערך כלכלי. נכון שיש בעיה לכמת, אך כבר במועד מתן האופציה העובד קיבל טובת הנאה ולכן יש כאן עסקה רעיונית.

שתי העסקאות הן:

אופציות תמורת עבודה

· העובד עבד וקיבל שכר בכסף בשווי האופציה.

· המעביד מכר אופציה בשווי האופציה וקיבל כסף בשווי האופציה.

תוצאות המס של העסקה הראשונה:

· לעובד הכנסה עפ"י סע' 2 (2).

· למעביד הוצאת עבודה.

תוצאות המס של העסקה השניה:

· המעביד מכר אופציה.

· למעביד הכנסה הונית, לעובד הוצאה הונית.

2.      מועד המימוש

אין יותר מעביד , זה יצא מהתמונה, יש את העובד וזה כאשר מממש את האופציה, הוא רוכש את המניה. (מוכר אופציה, רוכש מניה)

העסקאות הן:

· מכירת האופציה – הכנסה הונית לעובד.

· רכישת המניה – הוצאה הונית לעובד. למעביד אין הכנסה כי בהנפקה אין התעשרות.

3.      מכירת המניה

לעובד הכנסה הונית ממכירת המניה.

ה.    סעיף 3 (ט) לפקודה - מבוא

"3(ט)(1) מימש אדם זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס או שירות, ובעת המימוש היה הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר ששילם אותו אדם, או קיבל אדם הלוואה, בין שניתנה לו במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לענין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת בין דרך כלל ובין לסוגי הלוואות או להלוואות למטרות שונות, יראו את ההפרש -

(א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד - כהכנסת עבודה;

(ב) בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים - כהכנסה לפי סעיף 2(1) זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק.

(ג) בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 4(2);

הסעיף לא קובע עקרונות כללים, כיצד לדון בעסקאות. מנוסח בדרך מיוחדת, לוקח עובדות ומצבים מסויימים ונותן להם הסדר משפטי.

מבחינת המערכת, העובדות שהסע' דן בהן, זו מוגבלת בשני פרמטרים:

1.      מערכת היחסים בין הצדדים - הסע' אינו חל על כל מע' היחסים, אלא על מערכות מסויימות המוגדרות בסעיף.

הסע' מגדיר שלוש מערכות יחסים והוא חל רק במערכות אלו:

· יחסי עובד – מעביד.

· יחסי ספק – לקוח.

· יחסי חברה – בעל שליטה.

כל עסקה שלא במסגרת יחסים אלו, אין  תחולה לסעיף.

2.      מהות העסקה

הסע' מדבר על שני סוג עסקאות:

· הלוואת מוטבות /מוזלות.

· אופציות.

מעביד שנתן לעובד טלוויזיה מחנות חשמל שבבעלותו, האם יחול סע' 3 (ט) ? – לא!, כי זו לא הלוואה וגם לא אופציה.

סע' 3 (ט) חל על מערכת עובדים מסויימת על פי מערכת יחסים מוגדרת (כמופיע בסעיף), ומהות העסקה (הלוואות ואופציות), המסקנה שהסע' קובע הסדר ל – 6 מצבים עובדתיים בלבד.

נאמר שהגענו למסקנה שהסע' חל, השאלה – מה ההסדר/ הפיתרון של הסעיף? וכאן צריך להבחין בין הלוואות מוטבות ובין אופציות.

ה.    ההסדר בסעיף 3(ט) לגבי הלוואות מוטבות

הסעיף קובע כי במידה ונותן את ההלוואה ללא ריבית או בריבית נמוכה מהריבית שקבע שר האוצר, יראו את ההפרש בין הריבית ששולמה לריבית שקבע שר האוצר כהכנסת עבדה או 2 (1) או 2(2) או 2(4) לפי מע' היחסים.

הריבית שקבע שר האוצר היתה בהתחלה מדד, לאחר מכן מדד +, כיום מדד + 4%. (נמצא בתקנות).

דוגמא:

מעביד שנתן לעובד הלוואה בריבית + 3%, השאלה האם הריבית נמוכה מזו שקבע שר האוצר, ואכן זו נמוכה. התנאי מתקיים והסעיף מחייב – יראו את ההפרש כהכנסה, ואכן תהיה לו הכנסה של 1% וההכנסה תמוסה לפי סע' 2 (2).

לגבי הלוואות מוטבות, ההסדר פשוט. יראו את ההפרש בין הריבית המוטבת לריבית של השר, כיום מדד+4% כהכנסה.

ו.     פרשנות סעיף 3(ט) לפקודה

השאלה הנשאלת, האם מקור המיסוי הוא סעיף 3 (ט) עצמו או מקור המיסוי הוא סעיף 2.

יש חשיבות לשאלה, מכיוון שפרשנות זו תשפיע על מקרים שלא נכנסים לסעיף 3 (ט) של כימות והבהרה. זאת אומרת, במקרים שלא נופלים במערכות היחסים ומהות העסקה של סעיף 3 (ט).

1.      פס"ד זילברשטיין ומינץ (ערעור אזרחי) - שני בעלי מניות, זילברשטיין ומינץ, אחד מחזיק 75% ושני 25% ממניות החברה. בנוסף להיותם בעלי מניות הם מנהלים של החברה בשנת המס הרלוונטית. החברה קנתה סחורה מסויימת מחברה אחרת, שני בעלי המניות שילמו לחברה השלישית (צד ג') בעד הסחורה, שילמו בצ'קים אישיים דחויים לשישה ושבעה חודשים. אחרי שבוע הם משכו מן החברה שלהם את הכספים שנתנו במזומן.

פקיד השומה טען שיש כאן הלוואה שבעלי המניות, זילברשטיין ומינץ, קיבלו מן החברה, והלוואה זו הינה ללא ריבית, כי אינם צריכים לשלם כל תוספת על הסכום ולכן חייבים במס על הריבית שהיו משלמים בשוק בהתאם לסעיף 3 (ט) (1)(א) – סע' זה דן במערכת יחסים עובד מעביד.

חלופה אחרת – סע' 3 (ט)(1)(ב), המדבר על ספק לקוח, ולחילופי חילופין, טען לפי סע' 2 (4) (הכנסת ריבית והכנסת דבידנד) או סע' 2 (10). (מדוע לא טען לסע' 3 (ט)(1)(ג)? – לא היה בתוקף באותו מועד).

במחוזי - נקבע סע' 3 (ט)(1)(א) – לא חל.

השניים גם עובדים גם בעלי מניות. בית המשפט קבע כי קיבלו הטבה כבעלי מניות ולא כעובדים, והאינדיקציה המרכזית לכך היתה, שהסכום שכל אחד קיבל היה באותו יחס של ההחזקות של הם במניות.

לגבי  3(ט)(1)(ב) – כאן אין מערכת יחסים של ספק – לקוח ביניהם.

נותרה השאלה, האם יכנס לסעיף 2 (4) ובית המשפט המחוזי קבע שאין למסות על פי סעיף 2 כל עוד אין הוראה מפורשת שאין למסות הכנסות רעיוניות על פי סעיף 2.

בתוך סעיף 3 (ט) בודקים האם תנאי הסעיף חלים או לא, אם לא חלים – יוצאים ממנו.

במקרה שלנו, לא יכול היה למסות.

השאלה, האם ניתן למסות מכוח סעיף 2(4), וזה מעלה את השאלה, האם סעיף 3(ט) הוא סעיף מקור המיסוי או רק סעיף כימות והבהרה.

בית המשפט העליון - קבע כי סעיף 3 (ט) הוא סע' של כימות והבהרה בלבד. לכן אין הסדר שלילי ואפשר לבדוק לפי סעיף 2 (4).

ההנמקה של בית המשפט היתה כפולה:

· הפקודה באה למסות לא רק הכנסות בכסף אלא גם הכנסות רעיוניות.

· זו הדעה הרווחת בכתיבה האקדמית, זאת אומרת דעות מלומדים.

דעת המרצה:

לגבי ההנמקה הראשונה - לפי בית המשפט, הכנסה רעיונית הינה הכנסה בשווי כסף. המרצה טוען כי זה לא משכנע ולא מוביל לתוצאה שבית המשפט הגיע אליה.

לגבי ההנמקה השניה – טוען המרצה , דעות מלומדים לא יכולים לבוא כהנמקה אלא רק כתמיכה.

תוצאת פסה"ד - סע' 3 (ט) הוא סעיף כימות בלבד ולא סעיף מקור.

הצעד הראשון - היה לומר שיש כאן הלוואה, כי מבחינה כלכלית, יש הלוואה ולא חשוב שפורמלית לא נעשתה הלוואה.

הצעד השני – האם יש לנו מערכת יחסים עובד מעביד? נפסק שאין, כי הטבה זו ניתנה לא בכשרות כעובדים אלא בכשרות של בעלי המניות בחברה. לכן, אין מערכת יחסים עובד מעביד ואין גם ספק לקוח, לכן סעיף 3 (ט) לא מתקיים ויוצאים ממנו.

הצעד השלישי - האם אפשר למסות מכוח סעיף 2? והתשובה שניתנה היא כן, כי סעיף 3 (ט) הוא רק סעיף כימות ולא סעיף מקור.

הצעד הרביעי – ניתן למסות מכוח סעיף 2, והשאלה איזה מקור, בית המשפט אומר – הכנסות מריבית 2 (4). הנישום טען כי לא מדובר בריבית אלא דבידנד, ועל ההנפקות שעל הדבידנד יש מיסוי  מופחת. בית המשפט אמר כי טענה זו דורשת ליבון עובדתי ומשפטי, ומאחר וזה לא נעשה במחוזי, הרי שלא יכול  לעשות זאת בעליון.

לדעת המרצה: מדובר בטעות של בית המשפט, מדובר בדבידנד ולא בריבית. קו המחשבה היה מה שקיבלו – ריבית, שהם לא היו צריכים לשלם, ובגלל זה הכנסה לפי סע' 2 (4) וזה לא נכון, כי לא בודקים את השאלה של מקור ההכנסה, עפ"י אופי התקבול שקיבלתי, אלא בודקים את המקור עפ"י הסיבה שהביא לתקבול, עפ"י תהליך ההפקה של התקבול.

נניח שכאן היו מקבלים שווי כסף, מה היינו אומרים, מה מקור ההכנסה?

בודקים את המקור על פי מה שהצמיח את ההכנה, למה קיבלו את ההטבה, שווי הכסף וקיבלו את ההטבה לפי דעת בית המשפט כי הם בעלי המניות.

לכן, ברגע שבית המשפט אומר זאת, המסקנה ההכרחית המתבקשת שיש דבידנד, כי מה הצמיח זאת , זה הבעלות שלהם במניות, לכן ההכנסה שהיתה להם זה דבידנד ולא ריבית.

מה שקובע למה קיבלו ולא איך קיבלו.

ניתוח העסקה בפסה"ד לפי מה שלמדנו בשיעור הקודם:

החברה נתנה להם הלוואה ללא ריבית, וכנגד – בהיותם בעלי המניות. זאת אומרת קיבלו את ההלוואה ללא ריבית, וכנגד – בהיותם בעלי המניות, זאת אומרת קיבלו את ההלוואה בגלל היותם בעלי  המניות. אם נפרק עסקה זו לעסקאות השוק:

עסקה 1 – החברה נתנה הלוואה לבעלי המניות (זילברשטיין ומינץ). בעלי המניות שילמו ריבית בתנאי השוק.

עסקה 2 – החברה חילקה דבידנד לזילברשטיין ומינץ בגובה הריבית.

מה שרואים – הלוואה ללא ריבית.

העסקאות האמיתיות – החברה נתנה להם הלוואה וקיבלה ריבית, אך מיד החזירה. איך החזירה? – כדבידנד.

מבחינת תוצאות המס:

בעסקה ה-1 – לחברה  יש הכנסה של ריבית 2 (4) בגובה השוק והוצאה לזילברשטיין ומינץ – הוצאת ריבית.

בעסקה ה-2 – לזילברשטיין ומינך הכנסת דבידנד 2 (4) ולחברה הוצאת דבידנד.

2.      ד"נ זילברשץ ומינץ - פס"ד הגיע לדיון נוסף ובדיון הנוסף, בית המשפט – השופטת שטרסבורג כהן חזרה על הקביעות של העליון בערעור האזרחי – עדיין נשאר שסע' 3 (ט) הינו סעיף כימות בלבד ולא מקור, ונפסק כי במקרה שלנו המיסוי הוא על פי 2(4) כחלופה של ריבית ולא דבידנד.

בדיון הנוסף היתה הפניה לספרות ומאמרים של עו"ד שנכתב בכתב העת "מיסים". לדעת המרצה בית המשפט צריך להיזהר מהסתמכות על מאמרים כאלה, כי לא אחת נכתבים גם מאמרים מגמתיים שכוונתם להשפיע על בית המשפט.

ז.     הלוואות מוטבות – בעיית המיסוי הכפול

העובד מקבל הלוואה מוטבת, את כספי ההלוואה משקיע בהשקעה נוספת למשל, אגרות חוב, וצומחת לו הכנסה על ההלוואה הזו.

השאלה המתעוררת האם יש למסות אותו גם על ההכנסה הרעיונית הגלומה בהלוואה המוטבת וגם על ההכנסה הממשית שהיתה לו מההשקעה בפועל.

1.      פס"ד רימון - רימון הינה סוכנות ביטוח, שגבתה פרמיות עבור חברת הביטוח, בהסכמת חברת הביטוח, היא השאירה את הפרמיות אצלה תקופה מסויימת והחזירה אותם אחרי תקופה זו ללא תוספת ריבית. את הכספים שגבתה אצלה השקיעה באגרות  חוב וקיבלה על השקעה זו ריבית.

לגבי הכנסה מריבית מאגרות החוב לא היה ספק שצריכה לשלם מס וגם שילמה  על כך, אך היא התנגדה לשלם מס על הריבית הרעיונית שצומחת לה מעסקת העיכוב של הפרמיות אצלה.

זאת אומרת תקפה על הניסיון למסות אותה על ההכנסה הרעיונית שצומחת מהעיכוב.

טיעוניה בשני מישורים שונים:

במישור הראשון – טענה כי לא חל סע' 3 (ט), כיון שלא מדובר בהלוואה ולא מדובר ביחסי ספק לקוח.

לגבי ההלוואה - בית המשפט קבע כי בודקים את המהות ומבחינה מהותית כלכלית, עיכוב כספים +החזרה מאחר יותר, מדובר בהלוואה. ראינו זאת בפס"ד זילברשטיין.

לגבי העדר יחסי ספק–לקוח – בין חברת הביטוח לבין סוכן הביטוח – הטענה נדחתה כי נקבע שהסוכן נותן שירות לחברת הביטוח, לכן נמצאת במסגרת סע' 3 (ט) וצריך למסות את הריבית שצומחת לרימון מהעיכוב.

במישור השני – טענה רימון:

· טענה ראשונה – מיסוי כפול פסול ולכן לא צריך למסות את שתי ההכנסות.

· טענה שניה – אם רוצים למסות, תכירו בהוצאה רעיונית. לגבי טענה זו, שהועלתה רק בעליון, טוען כי סוכנות רימון סיפקה שירותים ואלו השירותים שהיא סיפקה לחברת הביטוח כדי לזכות בהלוואה ללא ריבית.

לגבי טענת המיסוי הכפול – בית המשפט קיבל את הטענה, זאת אומרת, יש כאן מיסוי כפול, אם נמסה את ההכנסה הרעיונית וגם ההכנסה בפועל, יש כאן מיסוי כפול וזה דבר פסול שיש למנעו.

בית המשפט היה מודע לכך שאין מיסוי כפול במובן הטהור, אך אמר שלא יעלה על הדעת למסות את שתי ההכנסות.

נשאלת השאלה, איזו מהן למסות - השופטת נתניהו אמרה שצריך למסות את ההכנסה בפועל ואילו הנשיא שמגר ואור קבעו – לפי הגבוה   מבין שתי ההכנסות.

לגבי טענת ההוצאה הרעיונית – שלושת השופטים השאירו את השאלה בצריך עיון.

למעשה, קיבלו את ערעור של רימון וקבעו שתשלם לפי הגבוה מבין ההכנסות (דעת הרוב).

מיסוי כפול – אותה הכנסה ממסים פעמיים.

גם בית המשפט היה מודע לכך שלא מדובר על אותה הכנסה, ומאחר שלא מדובר על אותה הכנסה שממסים פעמיים, אין כאן מיסוי כפול במובן הצר של המילה.

מה שקרה כאן,  עסקה בין הסוכנות לחברה והעסקה הניבה הכנסה מסויימת, ריבית רעיונית, ועסקה שנייה נפרדת, בה לקחנו את הכסף והשקענו כהשקעה מסויימת. במקרה שלנו מדובר על אגרות חוב שמהן הופקה ריבית בפועל. 2 עסקאות, אין מיסוי כפול.

לכן, אין המרצה רואה בפסק הדין מיסוי כפול ולכן הנמקת בית הדין, לדעתו, אינה נכונה.

ניתוח העסקאות:

עסקה רעיונית - בין סוכנות הביטוח לבין חברת הביטוח. בעסקה זו הלוואה ללא ריבית מחברת הביטוח לסוכנות הביטוח רימון. התמורה של רימון – שירות. רימון נתנה שירות וקיבלה הלוואה ללא ריבית.

עסקאות השוק המלאות:

· חברת הביטוח נתנה הלוואה לרימון וקיבלה ריבית שוק.

· רימון נתנה שירות וקיבלה עמלה בגובה ריבית השוק.

· רימון השקיעה באגרות חוב וקיבלה ריבית בפועל.

תוצאות המס:

בעסקה 1 – לחברת הביטוח הכנסה לפי סע' 2(4) בגובה ריבית שוק, לרימון הוצאת ריבית שוק.

בעסקה 2 – לרימון הכנסה לפי סע' 2(1) בגובה ריבית שוק. לחברת הביטוח הוצאת עמלה בגובה ריבית שוק.

בעסקה 3 – לרימון הכנסת ריבית בפועל לפי' סע' 2(4).

הניתוח מראה בצורה חד משמעית כי אין מיסוי כפול.

הערות המרצה לגבי טענת ההוצאה הרעיונית -

· בית המשפט השאיר את השאלה בצריך עיון ולא התמודד איתה.

· יורן טען שההוצאה שיש היא ההוצאה של השירותים שרימון נתנה לחברת הביטוח כדי לזכות בהלוואה, אך ההוצאה של רימון היא הוצאת ריבית בגובה שוק שרימון שילמה לחברת הביטוח (בניתוח עסקאות שוק), השאלה אם הוצאה זו מותרת בניכוי.

בניתוח הוצאות שוק המושג הוצאה/הכנסה רעיונית לא קיים ומדובר על הכנסות / הוצאות ממנה.

השאלה האם יש הצדקה בכל מקרה ומקרה לנכות את ההוצאה.

הכלל הבסיסי לגבי ניכוי הוצאות הוא שהוצאה מותרת בניכוי אם שימשה בייצור הכנסה (סע' 17 לפקודה). לכן, התשובה לשאלה העקרונית, אין דבר כזה הוצאה רעיונית, אלא בניתוח שוק מגיעם להוצאות ממש ואין סיבה שלא להכיר בהן אם עומדים בכללים הרגילים של ניכוי הוצאות.

לגבי המקרה שלנו – הוצאת הריבית בגובה השוק ששילמה רימון לחברת הביטוח, האם זו מותרת בניכוי לפי הכלל , שנאמר האם שימשה בייצור הכנסה – הריבית שהיתה לרימון בעסקה הראשונה שימשה אותה בייצור הכנסת הריבית בפועל בעסקה השלישית וזאת מאחר ואם לא היתה מקבלת את ההלוואה מחברת הביטוח לא היתה יכולה להשקיע באגרות חוב ולקבל ריבית. מה שהצמיח את הריבית בפועל - הכסף שהושקע באג"ח. הכסף שהגיע מאג"ח – ההלוואה. מה ששילמה עבור ההלוואה – ריבית.

לכן, הריבית שימשה בייצור הכנסה לכן מותרת. לשים לב, מותרת כנגד ההכנסה של האג"ח, אינה מותרת כנגד ההכנסה של העמלה.

הוצאת הריבית מותרת לרימון בניכוי כנגד הכנסת הריבית שיש לה מן האג"ח ועד לגובה הכנסת הריבית מהאג"ח.

הוצאת הריבית שיש לרימון מותרת בניכוי כנגד הכנסת הריבית בפועל , שיש לה מההשקעה באג"ח.

דוגמאות מספריות:

דוגמא 1:

ריבית השוק – 100.

ריבית אג"ח – 150.

הכנסות –                   הכנסת עמלה בגובה ריבית השוק – 100 – 2(1)

                                                הכנסת ריבית בפועל – 150 – 2 (4).

הוצאות -                   הוצאת ריבית בגובה ריבית שוק – 100.

הכנסה חייבת –          ה- 100 מותרים בניכוי מתוך 150. נשאר 50 +100.

סה"כ הכנסה חייבת- 150 (ריבית בפועל).

(הוצאת הריבית בפועל , 2(4), מותרת כנגד ה-150)

דוגמא 2:

ריבית שוק – 150.

ריבית אג"ח בפועל – 100.

הכנסות -                   הכנסת עמלה בגובה  ריבית שוק – 150 לפי 2(1).

            הכנסת ריבית בפועל – 100 לפי 2 (4).

הוצאות -                   150 – הוצאת ריבית.

הוצאת ריבית זו מותרת  בניכוי כנגד ה – 100 בלבד, לכם אם ננכה את ה – 150 מתוך ה- 100, מנכים 100 ונשאר 50, שאי אפשר לנכות, לכן ההכנסה החייבת – 150 (ששווה לריבית השוק).

למעשה, קיבלנו שההכנסה החייבת לפי הגבוה מבין שתי ההכנסות, ולכן זה ההסבר למה שפסקו שמגר ואור, שצריך למסות לפי הגבוה.

אם הריבית בפועל יותר גבוהה, אז מצליחים לנכות את כל ריבית השוק, ולכן השורה התחתונה שנשארת היא הריבית בפועל. אם ריבית השוק היא יותר גבוהה מהריבית בפועל, אז יכולה לנכות את ריבית השוק עד גובה ריבית בפועל, לכן תישאר עם ריבית השוק, שהיא הריבית הגבוהה. בכל מקרה, נגיע למצב שתמוסה הריבית הגבוהה יותר.

ח.    הלוואות מוטבות - סיכום

הראנו את הסדר סע' 3 (ט) והפרשנות הפסוקה:

· צריך לשים לב שהסעיף מוגבל מבחינת הצדדים שחל עליהם וסוגי העסקאות.

· על פי הפסיקה הסעיף הינו סעיף כימות בלבד.

· כאשר יש גם הלוואה מוטבת וגם השקעה בפועל על פי הפסיקה, לא ממסים את שניהם מהטענה של מיסוי כפול ועל פי דעת רוב, המיסוי על פי הגבוה.

ראינו גם שניתוח זה של הפסיקה, גם אם מגיע לתוצאה נכונה הוא ניתוח חלקי. לפעמים גם לא נכון, ומכאן גם החשיבות של ניתוח עסקאות השוק, המביא אותנו לתוצאות הנכונות בצורה ברורה ומנומקת.

ט.   ההסדר בסעיף 3(ט) לגבי אופציות ומועד מיסויין

הגדרת אופציה: זכות לקנות או למכור נכס בעתיד, מתייחסת לנכס בסיס מסויים, בעיקר למניות.

שני סוגים מרכזיים של אופציות:

· אופצייה מסוג call – זכות לקנות נכס בעתיד.

· אופצייה מסוג put – אופצייה למכור את המנייה בעתיד בתאריך מיסוייה.

אופצייה מסוג call

המעביד נותן לעובד בתאריך מסויים אופצייה לרכוש את מניות החברה בעתיד במחיר שנקבע במועד ההנפקה – 1.1.2001.

                    |------------------------------|---------------------------------|

         מועד ההנפקה                   מועד המימוש                מועד המכירה של המניה

(אחרי שמימש את האופציה וקיבל מניה).

סע' 3 (ט) אומר: מימש אדם זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס או שירות ובעת המימוש היה ההפרש בין המחיר המשתלם ..... יראו את ההפרש ביחסי עובד מעביד, כהכנסת עבודה.

הפרשנות – הפרש בין מחיר השוק למחיר שמימש האדם הוא הכנסת עבודה.

אם במועד ההנפקה – מחיר מנייה – 11 ₪.

ובמועד המימוש – 15 ₪, ומחיר השוק – 10 ₪, אז העובד ימוסה על ההפרש – 5 ₪, שהמקור הוא סע' 2 (2).

האם יש לחייב במס במועד ההנפקה (לאור סע' 3(ט))

בסעיף אין תשובה מפורשת, צריך לראות את הפרשנות של הסעיף, יש מספר אפשרויות:

1.     הגישה הפרשנית הראשונה

סע' 3(ט) מתייחס למועד המימוש, אבל לא ניתן הסדר שלילי ביחס למועד המימוש, אבל לא ניתן הסדר שלילי ביחס למועד אחר, שהוא מועד ההנפקה. לכן על מועד ההנפקה צריך להחיל את הדין הרגיל של סעיף 2.

במועד ההנפקה יש עוד ארוע מס, שהוא ארוע מס פירותי, כי כאש העובד קיבל אופציה, לאופציה הזו יש ערך כלכלי, בין אם היא סחירה ובין אם לאו, לכן , כאשר העובד קיבל את האופציה צמחה לו הכנסה במועד ההנפקה, שמקורו סע' 2 (2).        שווי ההכנסה על פי האפשרות הזו , שאלה קשה שלא ניכנס אליה. הכנסה צומחת כבר מעצם קבלת האופציה עצמה ולא רק מהפרש בין המחיר בעת ההנפקה לעת המימוש. סע' 3 (ט) קובע אירוע מס חדש בעת מועד המימוש, וזה לא מתיישב עם הנאמר עליו שהוא לצורך הבהרה וכימות, מדובר על הסדר מהותי חדש בשונה מסע' 2 (2). אפשר לומר שהפסיקה שקבעה שסע' 3 (ט) הוא סע' כימות התכוונה ביחס להלוואות מוטבות, והוא יותר מסעיף כימות ביחס לאופציות. (לא הגיוני לעשות את ההבחנה הזאת).

שני ארועי מס : בעת ההנפקה – 2 (2).

                                           בעת המימוש – 3 (ט).

2.     הגישה הפרשנית השניה

סע' 3 (ט) הוא סעיף ממצה, הוא לא רק בא לקבוע שיש מיסוי במועד המימוש, אלא קובע שאין אירוע מס במועד ההנפקה. ממסים רק במועד המימוש.

הבעיה המרכזית של הפרשנות הזו – לא מתיישבת עם הקביעה שסע' 3 (ט) הוא סעיף כימות והבהרה.

פס"ד יאיר דר (מחוזי ת"א) - מנהל החברה קיבל מהחברה אופציות. היא שילם מס כהכנסת עבודה במועד ההנפקה. ערך המניות שהיו נשוא האופציה ירד בצורה משמעותית, לכן לא היה כדאי לו לממש, לכן לא מימש.

הוא פנה לרשויות המס ואמר:

· צריך לפתוח את השומה (שנסגרה).

· אני לא מבקש טובה. על פי סע' 3 (ט) לא הייתי צריך לשלם מס במועד ההפנקה, אלא רק במועד המימוש, לכן צריך לקבל חזרה את המס ששילמתי במועד ההנפקה.

טיעוני המדינה:

· לא רצתה לפתוח את השומה, אך לבסוף הנציב הסכים לפותחה. (כרשות ציבורית זו התנהגות לא סבירה, מאחר שמדובר במקרה של נישום ששילם מס, שלא היה צריך לשלם על פי סעיף 3 (ט) והוא בא לאחר מספר חודשים, ויש לו טענה מוצדקת. הם ניתלו בסיבה טכנית, למרות שיש סמכות לפתוח את השומה ארבע שנים אחורה).

בית המשפט אמר שצריך לפתוח, הוא פירש זאת בצורה מצומצמת, לדעת המרצה היה צריך לנמק בצורה יותר מורחבת, ולהעלים ביקורת על פקיד השומה.

· הדבר המרכזי – הטענה שיש אירוע מס אחד בעת המימוש. פקיד השומה טען שיש שני אירועי מס בעת המימוש ובעת ההנפקה (רק ביחס לאופציות סחירות).

בית המשפט המחוזי פסק:

· הפרשנות של פקיד השומה שעושה הבחנה בין אופציה סחירה לבין לא סחירה, אין לה שום עיגון בלשון החוק, לכן הפרשנות הזו לא מתקבלת.

· אין אירוע מס במועד ההנפקה בגלל עקרון המימון, לכן אם אין מימוש אין מיסוי.

· מועד המיסוי היחיד שנשאר – אירוע המס במועד המימוש, 3(ט).

במועד ההנפקה קיבל העובד אופציה ששווה כסף, ויש אירוע מיסוי לפי 2 (2). בית המשפט אמר שאין בזה אירוע מיסוי בגלל עיקרון המימוש. הנמקה זו בעייתית קבלת נכס הוא אירוע של מימוש.

אם ממסים במועד ההנפקה – הרציונאל לכך, העובד קיבל נכס כהטבה. זה הרציונאל מאחורי סע' 3 (ט).

3.     הגישה השלישית – הגישה הכלכלית

                          |------------------------|------------------------|

                מועד ההנפקה          מועד המימוש               מועד מכירה

במצב בו אנו מתעלמים מסעיף 3(ט), העובד מקבל טובת הנאה מסויימת, לכן יש עסקת חליפין. העובד מקבל נכס שווה כסף ותמורה נגדית שנתן העובד – עבודה.

לכן, האירוע שיש לנו במועד ההספקה – הכנסה רעיונית : מתן נכס כנגד עבודה.

· במועד ההנפקה

האירוע הראשון – העובד עובד ומקבל שכר בשווי האופציה.

האירוע השני – המעביד מוכר אופציה על פי שוויה בשוק.

תוצאות המס:

באירוע הראשון – הכנסת עבודה עפ"י סעיף 2(2) בגובה שווי האופציה, למעביד – הוצאת שכר.

באירוע השני – לעובד הוצאה הונית על רכישת אופציה.  למעביד – הכנסה ממכירת אופציה לא אפשרית מכיוון שאין התעשרות. ככל הנראה, למעביד אין הכנסה. יש התחייבות כנגד האופציה.

· במועד המימוש

העובד מימש את האופציה, מכר את האופציה וקנה מנייה. לעובד יש רווח הוני והמיסוי הוא על פי חלק ה' לפקודה.

יש לעובד הוצאה הונית עבור קניית המניות. למעביד אין התעשרות מהנפקת המניות, כי יש התחייבות נגדית.

· במועד המכירה

מכירת מניות לצד שלישי, לכן יש רווח הון לעובד על פי חלק ה' לפקודה.

דוגמא: בניה איכותית  בע"מ, חברה שעוסקת בקבלנות ובניין (להלן: "חברת הבת") נמצאת בבעלות מלאה של חברת האחזקות בע"מ (להלן: "חברת האם").

ביום 1.1.01 בנתה חברת הבת ללא תמורה שני בניינים, האחד על מגרש בבעלותה, השני על מגרש בבעלות חברת האם.

שני בניינים אלה משמשים כמשרדי חברת האם.

ביום 1.5.01 העניקה חברת הבת לאמיר, עובד חברת האם, 100 אופציות לרכוש את מניות חברת הבת ביום 1.5.02 במחיר 12 ₪ למניה, שווי מניות חברת הבת ביום ההנפקה הוא 15 ₪, שווי מניות חברת הבת ביום המימוש הוא 20 ₪.

בניית חברת הבת על המגרש שלה והעברת הבניין לשימוש חברת האם כמשרדים:

העסקאות:

· חברת הבת השכירה את המבנה תמורת דמי שכירות בערך השוק.

· חברת הבת חילקה דבידנד לחברת האם בערך דמי השכירות.

תוצאות המס:

· לחברת הבת הכנסה לפי סע' 2 (6) בגובה דמי שכירות לחברת האם הוצאת שכירות.

· לחברת האם הכנסה לפי סע' 2 (4) – דבידנד בגובה דמי השכירות ולחברת הבת – הוצאת דבידנד.

ניתן לומר – חברת האם קיבלה שווה כסף מחברת הבת, שווה כסף דינו כדין כסף, לכן הוא דבידנד.

הבעיה – אין כאן את כל התמונה.

הבניה על מגרש האם והעברת השימוש לאם (שירותי בניה שניתנו לאם, לכאורה ללא תמורה, בשל הבעלות שלחברת האם בחברת הבת)

העסקאות:

· חברת הבת נתנה שירותי בניה לאם וקיבלה כסף בשווי ערך השוק.

· חברת הבת חילקה דבידנד לאם בגובה שירותי הבנייה.

תוצאות המס:

· חברת הבת – הכנסה לפי סע' 2 (1)- עסק. לחברת הבת הוצאה עבור שירותי בנייה.

· לאם הכנסת דבידנד לפי 2 (4) בגובה שירותי הבנייה, לבת הוצאת דבידנד בגובה שירותי הבניה.

חברת הבת המתיקה אופציות שלה לעובד של חברת האם

· אין יחסי עובד מעביד בין חברת הבת לאמיר.

· אמיר הוא עובד של חברת האם.

· האופציות הן של חברת הבת  ולא של חברת האם.

למעשה, היתה כאן העברה של הטבה מחברת הבת לחברת האם, ומחברת האם לאמיר. מה שאנו רואים הוא מעבר של ההטבה מחברת הבת לאמיר.

· במעבר מחברת הבת לחברת האם – יש הנפקת אופציה כנגד דבידנד:

-  חברת הבת הנפיקה אופציות בשווי שוק לחברת האם.

- חברת הבת חילקה דבידנד לחברת האם בגובה שווי השוק של האופציות.

· האופציות תמורת עבודה:

-  חברת האם מכרה אופציות לאמיר בשווי שוק.

-  אמיר עבד, קיבל שכר בשווי האופציות.

תוצאות המס:

· לחברת הבת אין הכנסה מההנפקה כי יש התחייבות נגדית.

לחברת האם יש הוצאה הונית עבור רכישת האופציות.

· לחברת האם דבידנד לפי סע' 2 (4) בגובה שווי השוק של האופציות

לחברת הבת הוצאת דבידנד.

· לחברת האם יש הכנסה הונית ממכירת אופציות

לאמיר הוצאה הונית בשווי האופציות.

· לאמיר הכנסת עבודה , 2 (2) בגובה שווי האופציות.

לחברת האם הוצאת עבודה בגובה שווי האופציות.

מיסוי בינלאומי

דיני מיסוי בינלאומי עוסקים במצב שבו קיימת הכנסה מסויימת שמעורבים בה גורמים ממדינות שונות.

קיימות שתי שאלות:

א.    זיקות המיסוי

מה הזיקות אשר מצדיקות הטלת מס על ידי מדינה מסויימת ולא על ידי מדינה אחרת?

זיקות המיסוי המרכזיות:

1.     זיקה פרסונלית

2.     זיקה טריטוריאלית

המס מוטל על ידי המדינה שיש זיקה בינה לבין מקום ההכנסה, כאשר הקשר הטריטוריאלי המרכזי הוא קשר ההפקה, כלומר: המס מוטל על ידי המדינה שבה הופקה ההכנסה.

3.     שיקולי מדיניות

· שיקולי צדק - למדינה שבה הופקה ההכנסה יש חלק ביצור ההכנסה, סיפקה תשתית, גורמי יצור וכו'.

· שיקולי יעילות מנהלית – קל לגבות מס במדינה שבה הופקה ההכנסה מאשר במדינה אחרת.

· שיקולי יעילות כלכלית – השיטה הטריטוריאלית מהווה יעילות כלכלית כי מגשימה ניטראליות ביבוא הון, כלומר: צריך להגביר את היעילות הכלכלית בתוך המדינה וההשקעות שיתבצעו במדינה יהיו ההשקעות היעילות ביותר, ולכן יש לתת הזדמנות שווה הן למשקיע מקומי והן למשקיע זר. אם הם יזכו באותה שיטת מיסוי זה יאפשר יבוא הון לתוך המדינה.

ב.    הכנסה פירותית

קיימות 2 סוגי זיקות טריטוריאליות (חלופיות ולא מצטברות):

1.     זיקת הקבלה

ההכנסה שנתקבלה בישראל חייבת במס ישראלי (סעיף 2 לפקודה).

פס"ד רזין – (מ – 66'): "נתקבלה", כלומר: נתקבלה לראשונה, דהיינו: אם היה מצב שכסף התקבל בחו"ל, ואחר כך הועבר לישראל, זה לא פירוש של "נתקבלה", כי אם חלק מתהליך השימוש בנכס.

פס"ד אבניאל – (מ- 69'): "נתקבלה", משמעותה כל הכנסה אשר בפועל ממש הגיעה לישראל ולא אבד לה אופייה כהכנסה בתהליך ההעברה, לדוגמא: כסף התקבל בחו"ל ומייד הועבר לחשבון בנק בישראל באופן שלא איבד מאופיו כהכנסה.

פס"ד ברונפמן – (מ – 92'): "נתקבלה", משמעותה – "נתקבלה לראשונה" (כמו בפס"ד רזין). על פי פסק דין ברונפמן, האחרון, ההלכה: "נתקבלה" ="נתקבלה לראשונה".

הבעייתיות ב"נתקבלה לראשונה"

· ניתן לעקוף את הפרשנות ולהעביר כסף בצורה שלא תעמוד במבחן. כיום, כמעט  אין מיסוי מכוח זיקת "נתקבלה".

· אין הצדקה למיסוי מכוח זיקת הקבלה – המדינה לא נתנה דבר שאיפשר את הפקת ההכנסה. גם הקשר בין המדינה למפיק ההכנסה לא רלוונטי.

2.     זיקת ההפקה

הכנסה שהופקה בישראל חייבת במס ישראל (סעיף 2 לפקודה).

השאלה: כיצד קובעים מתי הכנסה מסויימת מופקת בישראל או לא מופקת בישראל?

הפקודה לא מפרטת את מושג ההפקה, והוא פותח בפסיקה.

קביעת מקום ההפקה של ההכנסה תלויה באופי ההכנסה ותהליך ההפקה, דבר שנגזר ממקור ההכנסה (סעיפי משנה של ס' 2 ).

הקביעה של מבחנים שנקבעו מתי הכנסה מופקת בישראל מכונים "כללי מקור".

3.     כללי מקור ההפקה לגבי חלופות הפקודה

א)          סעיף 2(1) לפקודה (עסק/משלח יד)

- הכנסה מעסק – כלל המקור: מוסד הקבע של העסק.

ההכנסה מופקת היכן שנמצא העסק. בדרך כלל, העסק מצוי במקום המוסד הקבוע של העסק. אין תשובה ברורה כיצד לזהות היכן מקום מוסד הקבע ויש לבדוק נסיבות של כל עסק ועסק (הנהלה ראשית, סניף מרכזי וכו').

- הכנסה מעסק או עסקת אקראי –

כלל המקור לגבי עסקת אקראי - קיימות שתי חלופות:

· מקום ביצוע העסקה – המקום שהביא את הכסף.

· מקום עריכת החוזה = החוזה הוא דבר מרכזי, בסיסי בהפקת ההכנסה.

החיסרון: אין בהכרח קשר בין מקום כריתת החוזה למקום שמצמיח ממש את ההכנסה, בנוסף קל לעקוף אותו ולהתחמק ממנו.

היתרון : כלל קל ליישום מאשר קביעת מקום ביצוע העסקה.

לדעת המרצה: כלל מקום ביצוע העסקה משכנע יותר.

- הכנסה מעסק אקראי –

מצד אחד, מדובר בעסק , ולכן – מקום מוסד קבע של העסק.

מצד שני, אקראי ולכן מקום ביצוע העסקה.

- הכנסה ממשלח יד

כלל המקור - מקום ביצוע העבודה.

ב)          סעיף 2(2) לפקודה (הכנסת עבודה)

פס"ד גודיק: הכלל – "מקום ביצוע העבודה".

עובדות: חברת הפקות ישראלית שהעסיקה בישראל 5 מומחים זרים ושילמה להם משכורת.

הכנסת העבודה היא של העובדים והחברה צד בגלל ניכוי במקור.

השאלה: האם החברה צריכה לנכות מס במקור מהכנסת עבודה של העובדים הזרים ולכן שאלו האם החברה חייבת במס בישראל?

בית המשפט פנה לסעיף 2 והגיע למסקנה שכלל המקור הוא מקום ביצוע העבודה, ולכן צריך לנכות.

בית המשפט בדק את המשפט המקובל ומצא שהמבחן שם הוא  מקום כריתת החוזה, ולאחר החקיקה של סעיף 5 יש לפנות לסעיף 5(2) , בו נקבע מבחן מקום ביצוע העבודה, ולכן כלל מקור של סעיף 2(2) הוא מקום ביצוע העבודה.

המרצה לא מסכים עם הנמקת בית המשפט כי סעיף 2 וסעיף 5 הם סעיפים נפרדים, וסעיף 5 בא להוסיף על סעיף 2 (עולה מהרישא של הסעיף ומסעיפי המשנה שלו).

התוצאה נכונה והגיונית – מקום ביצוע העבודה – זה מה שמביא את ההכנסה.

בית המשפט אמר גם שבפס"ד גרוס אימץ המשפט הישראלי את כלל המקור האנגלי.

עובדות: בפס"ד גרוס לא נקבע שכלל המקור האנגלי אומץ בישראל. בפס"ד גרוס אמר בית המשפט העליון במפורש שהמבחנים הם: כריתת חוזה, תשלום משכורת ומקום ביצוע העבודה.

פס"ד גרוס לא מכריע בין הכללים: שלושתם מובילים לאותה תוצאה (אי חיוב במס), כלומר פס"ד גרוס לא קבע שהמבחן הוא מקום כריתת החוזה.

ג)           סעיף 2(4) לפקודה (דיבידנד והפרשי הצמדה)

- הפרשי הצמדה וריבית -

פס"ד חברת החשמל – מבחן מירב הזיקות.

עובדות: חב' חשמל קנתה ציוד מחברה זרה והתמורה שולמה בתשלומים למשך 5 שנים.

פקיד השומה טען שבתשלומים יש רכיב תשלום וגם רכיב של ריבית, והריבית היא הכנסה של החברה הזרה בישראל, וחברת החשמל צריכה לנכות מס במקור בגין התשלומים.

בית המשפט: כלל המקור הרלוונטי להכנסת הריבית – כלל מירב הזיקות. (המדינה בעלת מירב הזיקות היא המדינה שתמסה).

לדעת המרצה מדובר למעשה בשתי עסקאות:

עסקת רכישת ציוד ועסקת האשראי (מתן הלוואה) מה שהצמיח את הריבית הוא עסקת ההלוואה.

בית המשפט לא הבחין בין שתי העסקאות ושקל גם את עסקת הרכישה (נעשתה בחו"ל, סופק בחו"ל). שיקולים אלה לא רלוונטים. הריבית לא צמחה מעסקת הרכישה, אלא מעסקת האשראי, היה צריך ליישם את מבחן מירב הזיקות על עסקות הלוואה. בפועל גם עסקה זו בוצעה בחו"ל.

- לגבי הכנסת  דבידנד -

אין עדיין פסיקה שקבעה מהו כלל המקור.

האפשרויות שניתן להעלות:

מה שמצמיח דבידנד זה בעלות בחברה. כלל המקור יכול להיות מקום המצאות החברה, מקום רישום החברה, מקום ניהול העסקים, מקום פעילות החברה וכו'.

ד)          סעיף 2(5) לפקודה (קצבה מלוג ואנונה)

- לגבי קצבה -

קצבה היא תשלום חוזר ונשנה, מחזורי שמתבצע על ידי החוק, אין סיבה שלא יחול מס ישראלי.

- לגבי אנונה -

תשלום על פי חוזה עם חברת אנונה או חברה אחרת. ככלל, המקור הוא מקום הכריתה של חוזה האנונה, למרות שעדיין ניתן לעקוף כלל זה או כלל מקור של צמיחת הפרמיות ששולמו כדי שתתקבל האנונה. כלל זה בעייתי במקרה שנישום עבד במספר מקומות (בעיה של מקורות ושימושם). בנוסף, ניתן לחשוב על כלל מירב הזיקות.

לדעת המרצה: המבחן ההגיוני- מירב הזיקות.

ה)          סעיף 2(6) לפקודה (דמי שכירות מנכס)

הכלל: מקום המצאות הנכס.

ו)           סעיף 2(7) לפקודה (תמלוגים מנכס שאינו מקרקעין)

פס"ד פרומדיקו: עסק בהיבטים פליליים בעבירות של העלמת מס. הנאשם: אלי הורוביץ, מנכ"ל חברת "טבע".

עובדות: חב' ד"ר ניסן פרמינגר בע"מ היתה בבעלות ד"ר ניסן והיתה חברת ישראלית. החברה עסקה בשיווק תרופות בארץ. התרופות יובאו מחברות זרות וחב' ניסן היתה סוכנת בלעדית של חברת התרופות הזרות.

חב' ניסן היתה מקבלת את התרופות ומשווקת אותן בארץ בשוק הפרטי ובשוק המוסדי (קופ"ח, בתי"ח).

חברת ניסן זכתה בהכנסות ב- 2 צורות:

- עמלות מהחברות הזרות כי היתה סוכנת בלעדית שלהן.

- מרווחים – ההפרש בין סכום רכישת התרופות לסכום מכירות התרופות.

ד"ר ניסן רצה למכור את החברה שלו וניהל מו"מ בהתחלה עם שני משקיעים זרים, ובשלב מאוחר נכנסה חברת "טבע" והמנכ"ל , אלי הורוביץ, לתמונה.

במו"מ מעורב גם עו"ד אמנון גולדברג ממשרד עו"ד ש. הורוביץ, ועלו מס' אפשרויות ביחס לאופן ביצוע העסקה.

העסקה שהתגבשה – חב' ניסן תמכור את עסק הסוכנות למשקיעים הזרים שהקימו את חברת אירוטף (שישבה בודוז) לצורך הרכישה . חברת אירוטף היתה צריכה לקבל את העמלות. "טבע" רכשה את עסקי השיווק וזכתה ברווחים. "טבע" ביצעה העסקה דרך חב' פרומדיקו שהיא חברת בת של "טבע". ההסכם נעשה בשנת 1980.

בשנת 1987 חברת "טבע" מכרה את מניותיה בפרומדיקו למשקיעים הזרים.

חברת אירוטף היתה פסיבית ופרומדיקו היתה אקטיבית (חתמה על ההסכמים).

פיצול העסקאות נעשה משיקולי המס.

האישום הפלילי: המדינה טענה שהכנסת העמלות שמקבלת אירוטף  הם לא כספי עמלות של אירוטף, אלא הכנסה של פרומדיקו, כי פרומדיקו היא שעשתה, בפועל את כל העבודה, ואם ההכנסה של פרומדיקו היא חייבת עליה מס בישראל.

בפועל לא שולמו מסים בישראל והמסים בגינם עמדו על סכום של 18 מליון דולר.

בבית המשפט המחוזי: הרשעה, תוך הבחנה בין התקופות של 1980 ו – 1987.

בית המשפט העליון: בהיבט הפלילי: הש' אור דן בשאלת האישום הפלילי כנגד פרומדיקו, המנכ"ל והמשקיעים הזרים. נקודת המוצא היתה שהעבודה שכספי העמלות הם כספים הצומחים באופן פאסיבי על נכס הסוכנות ולא בגלל פעילות השיווק של פרומדיקו, ולא ניתן לקבוע שאירוטף חייבת לעשות פעולות כדי לזכות בעמלות.

היתה התמקדות בי"נ של הנאשמים, ונקבע שלא התקיים אצלם היסוד הנפשי. לא היה ניתוח ראשוני של מיסוי בינלאומי, האם הכנסת העמלות חייבת במס בישראל. בית המשפט  קבע שיש קשיים להגיע למסקנה האם חייבת במס או לא. המקרה אינו ברור ואינו מובן מאליו.

שיקול נוסף: העסקה לוותה ע"י עו"ד גולדברג ויועצים משפטיים ורו"ח, דבר המשליך על היסוד הנפשי של הנאשמים.

התוצאה: היסוד הנפשי לא מתקיים ולכן יש לזכות את הנאשמים.

הש ' אנגלרד הגיע למסקנה שיש לזכות, אך פסק הדין שלו עסק בשאלות רבות ובין היתר בשאלות אזרחיות.

ס' 86 מאפשר לפקיד שומה להתעלם מעסקה מלאכותיות או בדויה, מלאכותית, דהיינו צדדים עושים עסקה כדי להתפטר ממס.

בדויה, דהיינו: לא קיימת במציאות.

הש' אנגלרד אמר שכדי להרשיע בפלילים צריך להוכיח שמדובר בעסקה מלאכותית ובדויה. כיוון שמקרה הורביץ לא בדויה, אין הרשעה בהיבט האזרחי: האם חייבים במס או לאו. זה אינו ההיבט המרכזי. התיק האזרחי מתנהל כיום בביהמ"ש המחוזי, אולם הש' אור אומר שמבחינה אזרחית קשה לומר אם יש חבות במס או לא והעלה מס' שאלות:

- מה מקור ההכנסה עפ"י סע' 2 (ביחס לעמלות) – האם סעיף 2 (1) – אירוטף, סע' 2 (5) – תשלום חוזר ונשנה, סע' 2(7) – כמו זכויות יוצרים או סע' 2 (10).

- בדיקת כלל המקור לפי כ"א מהסעיפים הנ"ל. לגבי סע' 2 (7) – לא נקבע כלל מקור.

- מעבר לסע' 5 – 2 סעיפים רלוונטים: ס"ק (4) או ס"ק (1) , בדיקה האם מתקיימים.

לפי שלבים אלה יש לנתח מקרי מיסוי בינלאומי.

הש' אנגלרד מנתח:

השלב הראשון- סיווג ההכנסה עפ"י סע' 2 והוא קובע שמקור ההכנסה הוא סע' 2 (7).

בשלב השני: בבדיקת כלל מקור, העלה מס' אפשרויות:

מבחן מקום הנכס (סוכנות), היכן שנמצא הנכס, שם נמצאות ההכנסות (הבעיה: הסוכנות אינה נכס ממשי), יתכן שהסוכנות נמצאת במקום: שיווק המוצרים,  דהיינו: בישראל.

מבחן מירב הזיקות בהיקש מפס"ד חברת החשמל.

מבחן התושבות של מקבל ההכנסה (לדעת המרצה זהו מבחן פרסונלי ולא טריטוריאלי)

מבחן תושבות המשלם (לא מבחן פרסונאלי, מבחן ביניים). בהיקש מסע' 5 (4) – המשלם הם החברות הזרות שמשלמות עמלות.

לגבי סע' 2 (7) – טרם נקבע, כלל מקור וניתן לחשוב על מס' אפשרויות

לדעת המרצה: המבחן הבסיסי – מקום הנכס, ובמידה שאין נכס מוחשי, יש לפתח מבחני משנה.

ז)           סעיף 2(8) לפקודה (חקלאות)

אם הכנסה פסיבית – מקום הימצאות הנכס הוא מקום הפקת ההכנסה.

אם ההכנסה מעסקה , המקור הוא ס' 2 (1) וחוזרים לכלל מקור של סע' 2 (1).

ח)          סעיף 2(9) לפקודה (מוניטין, זכות יוצרים או פטנט)

קיימות 2 פרשנויות:

סע' 2 (9) – סע' חוזי כי מדובר במכירת הנכס, ולכן יש לטפל לפי דיני מס בינ"ל של הכנסות חוזיות.

סע' 2 (9) – פירותי, כאשר כוח היצירה הוא הנכס (עץ)- המבחן מקום הימצאות האדם (המוח), מרכז חייו.

ניתן לחשוב על מקום רישום הפטנט וזכויות יוצרים או מקום השימוש בהם.

לדעת המרצה: מקום הימצאות האדם.

ט)          סע' 2(10) (מקורות שונים "עוללות")

לא ניתן לקבוע כלל מקור כי תהליך ההפקה משתנה ממקור למקור.

4.     זיקת ההפקה בסעיף 5 לפקודה

סעיף 5 בא להוסיף על סעיף 2 על מנת לקבוע זיקות מסויימות, לכן צריך לבדוק תמיד גם את סעיף 5.

א)          סעיף 5(1) לפקודה (עסק/משלח יד)

"5(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל;"

הסעיף דן בשני סוגי הכנסות:

- הכנסה מעסק  - הזיקה: מבחן השליטה והניהול

אם השליטה וניהול בעסק נמצאים בישראל, אז יש מיסוי ישראלי מכוח סעיף 5(1) לפקודה.

כלל המקור של סעיף 2(1) הוא מוסד הקבע. סע' 5(1) אומר שאפשר למסות הכנסה מעסק, אם השליטה היא בישראל. מדובר בזיקה טריטוריאלית מובהקת.

השאלה שעולה, מה היחס בין סעיף 5 (1) לבין סע' 2(1). או מה היחס בין מבחן השליטה והניהול לבין מוסד הקבע?

סע' 5 (1) לא משנה את כלל המקור של סע' 2(1), אלא מהווה זיקה נוספת. גם כאשר השליטה וניהול בעסק בישראל, אפשר למסות את ההכנסה בישראל מכוח סע' 5 (1).

- הכנסה ממשלח יד – הזיקה: משלח היד שבו עסק הנישום בישראל

הכנסה נוספת שבה דן הסעיף, היא הכנסה ממשלח יד, לגביה סעיף 5(1) אומר שהכנסה שמופקת בחו"ל ממשלח יד , שבו עסק הנישום בד"כ בישראל, יראו אותה כהכנסה המופקת בישראל.

הזיקה הקבועה בסע' 5(1) היא אותו משלח  יד שבו עסק הנישום בישראל.

פס"ד אחיטוב - מדובר במהנדס שעבד ברשות הנמלים והרכבות, בישראל התפקיד שלו היה תכנון של הרכבה ופירוק הציוד. הוא נשלח מטעם האו"ם  לטורקיה והוא עסק בהדרכה ביחס , לפירוק והרכבה של הציוד הזה. פקיד השומה ביקש למסות אותו על הכנסתו בטורקיה, מכוח סע' 5(1), וטען שמדובר באותו משלח יד, אחיטוב טען שמדובר בדבר שונה. בית המשפט קבע שתפקיד של מהנדס כולל גם תכנון וגם הדרכה, לכן מדובר באותו משלח יד, ולכן יש למסותו לפי סע' 5(1).

פס"ד ברונפמן - מדובר באדם שעבד בחברה, עבודתו בישראל היתה מיון יהלומים, בחו"ל עבד כמתווך בעסקאות יהלומים, השאלה האם על הכנסתו בחו"ל מתיווך אפשר להטיל מס  ישראלי מכוח סע' 5(1). השאלה שהתעוררה האם היותו מתווך יהלומים הוא אותו משלח יד כמו משלח ידו בישראל כממיין יהלומים, בית המשפט קבע שאין זה אותו משלח יד מאופי העיקרי של הפעילות. אם אופי הפעילות דומה, מדובר באותו משלח יד, במקרה זה פעילות של ממיין יהלומים, שונה מהפעילות של מתווך יהלומים.

לגבי סע' 5(1) ביחס ל'משלח יד' צריך לשים לב לכמה  דברים:

"5(1)(א) "משלח יד" - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 1(2) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2);

(ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 1(2) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך;

(ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל."

ס"ק א - אומר שאין זה משנה אם ההכנסה היא לפי 2 (1) או 2(2). סע' 5 (1) חל בשני המקרים.

ס"ק ב' - אומר שעצם העובדה שבישראל אתה מפיק את ההכנסה לפי 2 (1) ובחו"ל לפי 2(2), זה לא אומר שלא מדובר בהכנסה מאותו משלח יד.

ס"ק ג' – סע' 5(1) קובע חזקה מסויימת שניתנת לסתירה, על פיה אם אתה תושב ישראל, ובחו"ל אתה עוסק באותו משלח יד שעסקת בארץ, יראו אותך כמי שעוסק בדרך כלל במשלח היד הזה בארץ.

דוגמא: על מנת להוכיח מיסוי לפי סעיף 5(1) -

פקיד השומה צריך להוכיח שההכנסה של עורך דין, לדוגמא, בחו"ל היא בתחום מקצועו.

פקיד השומה צריך להוכיח שאותו עורך דין, עבד בישראל , בד"כ כעורך דין.

קובע חזקה שניתנת לסתירה - מעצם העובדה שהוא תושב ישראל ועסק בעריכת דין, מניחים שעסק בד"כ בישראל בעריכת דין. הנטל על הנישום לסתור את החזקה.

ב)          סעיף 5(2) לפקודה (הכנסת עבודה)

"5(2) הכנסת עבודה כשהעבודה נעשתה בישראל, בין על ידי תושב ישראל ובין על ידי תושב-חוץ, למעט הכנסה כאמור של תושב-חוץ מעבודה אצל מעביד שגם הוא תושב-חוץ, אם העובד שהה בישראל בשנת המס תקופה או תקופות שאינן עולות בסך הכל על 90 יום וההכנסה לא עלתה על 50,000 לירות; (5 ₪)"

הסעיף קובע כי הכנסת עבודה מופקת בישראל, אם העבודה התבצעה בישראל.

סע' זה לא מוסיף על סע' 2(2), בית המשפט בפס"ד גודיק הגיע למסקנה

שכלל המקור של סע' 2(2) – מקום ביצוע העבודה תוך שנסמך על סע' 5 (2).

כאשר נחקק סע' 5(2) הכללים המקובלים לא היו מקום ביצוע העבודה, אבל החידוש הזה התייתר בפס"ד גודיק, כאשר בית המשפט פירש כפי שפירש.

הסיפא של סע' 5(2) בא, למעשה, לבוא לקראת עובדים זמניים, אבל בשל הסף הנמוך כל כך, זה לא ממש עוזר.

ג)           סעיף 5(3) לפקודה (הכנסת עבודה בחו"ל על ידי תושב ישראל)

"5(3) הכנסת עבודה כשהעבודה נעשתה בחוץ-לארץ על ידי תושב ישראל תוך ארבע שנים מיום צאתו מישראל כשהמעביד הוא תושב ישראל, או אף תוך תקופה ארוכה מזו כשהמעביד הוא מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית לא"י, הקרן הקיימת לישראל, קרן היסוד -המגבית המאוחדת לישראל וכל גוף אחר ששר האוצר קבע אותו, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כגוף ציבורי לענין זה;"

הסעיף מציב שלושה תנאים למיסוי הכנסת העבודה:

- העובד הוא תושב ישראל.

- המעביד הוא תושב ישראל.

- העבודה נעשתה תוך 4 שנים ראשונות מיום צאתו של הנישום מן הארץ.

מי נחשב תושב ישראל – לפי ההגדרה שבסעיף 1 לפקודה

"תושב ישראל" או "תושב" - לגבי חבר-בני-אדם:

(1) חבר הרשום בישראל ועיקר פעילותו בישראל; ובלבד שאם הוא רשום כחברה נכרית יראוהו כתושב ישראל רק אם ביקש זאת; ביקש כאמור, לא יוכל לחזור בו לפני תום

שלוש שנות מס אלא אם שר האוצר התיר זאת;

(2) חבר שהשליטה על עסקיו וניהולם מופעלים בישראל; לגבי יחיד - יחיד היושב בישראל, ואינו נעדר ממנה אלא העדרו ארעי שהם, לדעת פקיד השומה, סבירים ואין בהם לסתור טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל.

ד)          סעיף 5(4) לפקודה (ריבית, הפרשי הצמדה, דמי שכירות ותמלוגים)

"5(4)(א) ריבית, הפרשי הצמדה, דמי שכירות ותמלוגים ששילמה המדינה או ששילם תושב ישראל, למעט תשלומים כאמור ששילם מפעל קבע בחוץ- לארץ של תושב ישראל על הלוואה או שימוש בנכסים לצרכי אותו מפעל ולמעט תשלומים כאמור בשל הלוואה או נכסים ששימשו בחוץ-לארץ שלא לצרכי ייצור הכנסה;

(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לפטור ממס, כולו או מקצתו ובתנאים שיקבע, דמי שכירות כאמור ששולמו לחכירת כלי טיס או כלי שיט הפועלים בקווים בין-לאומיים וכן ריבית והפרשי הצמדה על הלוואות לרכישתם; פטור זה יכול שיהא כללי או לסוגים של חכירות או של הלוואות.

הסעיף קובע לגבי הכנסות אלה שאם המשלם הוא תושב ישראל , אז יש זיקת מיסוי, והם מטילים מס על המקבל. הכנסה היא הכנסה של מי שמקבל את הכסף, והוא הנישום, אבל כאשר אנו קובעים את הזיקה בסע' זה, הזיקה קבועה בהסתכל על מי שמשלם. אם המשלם הוא תושב ישראל , אז מקבל ההכנסה, חייב במס ישראלי.

האם הזיקה הזו היא זיקה פרסונלית? לא! זיקה פרסונלית היא בין מקבל ההכנסה למדינה, וכאן מדובר על זיקה בין נותן ההכנסה למדינה.

היחס בין סעיף 5(4) לסעיף 2(4):

פס"ד חברת החשמל קבע את מבחן מירב הזיקות. זה לא משנה את כלל המקור של סע' 2(4), אלא קובע זיקה חדשה. לכן, לגבי הכנסת ריבית, מירב הזיקות זה ישראל, אפשר למסות מכוח זיקה טריטוריאלית, מקור נוסף הוא תושב ישראל.

ב.    הכנסה הונית

"89. דין תמורה ודין ריווח הון

(א) דין תמורה כדין הכנסה לפי סעיף 2 ודין ריווח הון כדין הכנסה חייבת, והכל בשינויים המחוייבים לפי הענין ובאין פירוש אחר מפורש או משתמע מהוראות חלק זה.

(ב) יראו ריווח הון כאילו נצמח או הופק בישראל, בין שהמכירה נעשתה בישראל ובין שנעשתה מחוץ לישראל, אם נתקיים אחד מאלה:

(1) המוכר הוא תושב ישראל; לענין זה,"תושב ישראל" - לרבות אזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות ((1( ,)3 או (4) להגדרתו שבסעיף 3א, שהוא תושב אזור כהגדרתו בסעיף האמור.

(2) המוכר הוא תושב חוץ והנכס נמצא בישראל, או שהנכס נמצא מחוץ לישראל והוא זכות, במישרין או בעקיפין, לנכס הנמצא בישראל.

(ג) ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה, יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד.

(ד) סכום המתקבל על פי פוליסה לביטוח חיים שהפרמיות בעדה לא הותרו כהוצאה על פי סעיף 10(32) יראוהו, בניכוי אותן פרמיות, כחייב במס לפי חלק זה בלבד.

סעיף 89 מונה שתי זיקות –

- תושבות המוכר - אם המוכר תושב ישראל, אז הוא חייב במס ישראלי, זיקה זו היא זיקה פרסונלית מובהקת על בסיס תושבות. זו כמעט הפעם הראשונה שנתקלנו בזיקה פרסונלית ממש במיסוי הישראלי.

- המצאות הנכס בישראל - אם הנכס נמצא בישראל, קמה חבות במס רווח הון ישראלי. הזיקה השניה היא זיקה טריטוריאלית מובהקת.

אלו הן שתי הזיקות של מיסוי הכנסה הונית, לכאורה זיקת "נתקבלה" לא מוזכרת בסע' 89 (ב), ואז אפשר היה לטעון שזיקת "נתקבלה" אינה רלוונטית על הכנסות הוניות (זיקת "נתקבלה מסע' 2 ).

הכנסה הונית שנתקבלה בישראל חייבת במס ישראלי, ולכך מגיע סע' 89 (א) כשאומר דין תמורה כדין הכנסה, לפי סע' 2.

מכוח סע' 89 (א) אפשר להחיל את זיקת "נתקבלה" גם ביחס להכנסה הונית (לדעת המרצה).

א.    מיסוי כפול

כשיש 2 מדינות שממסות, האם יש מיסוי כפול מלא של שתי המדינות, או שיש להתחשב במיסוי כאשר יש יותר משתי מדינות? (שאלת ההתנגשות והמיסוי הכפול).

כל מדינה קובעת את זיקות המיסוי הבינלאומי שלה, בדין הפנימי, ובהתחשב בעצמה בלבד. כאשר ישראל קבעה את הזיקות עשתה זו בפקודת מס הכנסה על פי קביעת המחוקק. לאחר שכל מדינה קבעה את הדינים שלה יכולה להיווצר סיטואציה של התנגשות בין הדינים במובן שהכנסה מסויימת חייבת במס על פי דין של שתי מדינות. יכולה להיות סיטואציה שאותה הכנסה תחוייב במס אפילו על ידי יותר משתי מדינות.

1.     סוגי ההתנגשויות האפשריות

א) התנגשות בין זיקה טריטוריאלית של מדינה מסויימת וזיקה פרסונלית של מדינה אחרת.

דוגמא: אזרח ארה"ב שעובד בישראל. על פי הדין הישראל מקום העבודה בישראל, לכן חייב במס ישראלי על פי כוח הזיקה בסע' 2 (2). על פי הדין האמריקאי הקובע זיקה פרסונלית על בסיס אזרחות, הוא חייב במס אמריקאי. לכן בסיטואציה זו יש מיסוי ישראלי ואמריקאי.

ב) התנגשות בין זיקה פרסונלית לזיקה פרסונלית אחרת.

דוגמאות:

- אדם בעל אזרחות כפולה

- אדם בעל אזרחות מסויימת ותושב מדינה אחרת, והמיסוי במדינה אחת מכוח זיקת אזרחות ובמדינה השניה מכוח זיקת תושבות.

ג) התנגשות בין זיקה טריטוריאלית לזיקה טריטוריאלית.

דוגמא: בשתי המדינות הזיקות טריטוריאליות, וכללי המקור של המדינות הם כללים שונים, למשל הכנסת עבודה, מדינה מסויימת אומרת שכלל המקור הוא מקום ביצוע העבודה, ומדינה אחרת אומרת שכלל המקור הוא מקום כריתת החוזה, ואז אדם עובד במדינה מסויימת והחוזה נכרת במדינה שניה, אז שתי המדינות יראו את ההכנסה כמופקת בתחומן.

2.     אמנות בינלאומיות בתחום המיסוי

קיימות מספר אמנות בינלאומיות בתחום המיסוי כמו: אמנת ארה"ב, אמנת קנדה.

לפני שפותרים בעייה בתחום המיסוי הכפול, יש לבדוק אמנות רלוונטיות.

העיקרון הבסיסי באמנות האלה, הוא העיקרון שקיים כמעט בכל האמנות, שמדינת הטריטוריה תמיד ממסה. אין מדינה שמוותרת ומסכימה לוותר על מיסוי של הכנסה שמופקת בתחומה. תמיד מדינת הטריטוריה ממסה. השאלה מה תעשה מדינת הפרסונה, מכוח זיקה פרסונלית? האם מדינת הזיקה הפרסונלית תיסוג או לא, מה שקורה בד"כ שמדינת הפרסונה נסוגה ומתחשבת במס הזר ששולם, וההתחשבות בד"כ, שנותנים זיכוי על המס ששולם במדינת הטריטוריה.

אדם משלם מס למדינת הטריטוריה, וגם מדינת הפרסונה ממסה, אבל מנכה מהסכום שהוא צריך לשלם את הסכום ששילם למדינת הטריטוריה. אם המס במדינת הטריטוריה נמוך מהמס במדינה הפרסונה, האדם ישלים. אם המצב הפוך, מדינת הפרסונה לא תחזיר לו את הפרש המס, כי כאן נוצר מצב שמדינת הפרסונה משלמת מס למדינת הטריטוריה.

3.     צווי מס הכנסה

כלי נוסף של ההתנגשות נקבע בדין הישראלי מכוח ריבונות המחוקק, צווי מס הכנסה אשר באו להתחשב בתושבים ישראלים, והם חלים רק על תושבי ישראל, ולתת להם הקלות מס מסויימות במקרים שהם ממוסים גם במדינה אחרת.

א)          צו מס הכנסה (הנחה במס על הכנסות-חוץ של תושבי ישראל)

"בתוקף סמכותי לפי סעיף 14 לפקודת מס-הכנסה (להלן - הפקודה), אני מצווה לאמור:

1. הנחה במס

תושב ישראל המקבל הכנסה שמקורה מחוץ לישראל והחייב עליה מס רק משום שנתקבלה בישראל, יהיה זכאי לפי בחירתו, להנחה ממס באחת משתי צורות אלה:

(1) לשלם מס בשיעור שלא יעלה על 25% מההכנסה כאמור ומס בשיעור שלא יעלה על 35% לגבי ריבית ודיבידנד על נייר ערך זר כהגדרתו בסעיף 16ה לפקודה.

(2) לצרף את ההכנסה כאמור ביחד עם סכום המס ששולם עליה מחוץ לישראל (להלן - הכנסות-חוץ) להכנסתו שמקורה בישראל וליהנות מההקלה במסי-כפל בהתאם להוראות פרק שלישי, סימן ב' לפקודה, ובלבד שסך כל המס שישלם אדם בישראל ומחוץ לישראל על הכנסת החוץ, שתיחשב כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת, לא יעלה על שיעור המס המרבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה, או על שיעור המס המרבי הקבוע בסעיף 126 לפקודה, לפי העניין.

ההכנסה נתקבלה בחו"ל, אך ממוסה בישראל רק מכוח זיקת "נתקבלה"

דוגמא: אדם מסויים הרוויח בחו"ל 100 $.

שילם בחו"ל מס – 10 $.

נשארה לו הכנסה – 90$

בצו שתי אפשרויות בחירה:

- לשלם 25% מס על ה– 90$.

- לשלם מס על כל ההכנסה, נגיד ששיעור המס הוא 50%, ואז ישלם 50 דולר, ואז ינתן לו זיכוי על 10$ ששילם בחו"ל, ואז ישלם 40$.

ב)          צו מס הכנסה (הקלה ממסי כפל)

"בתוקף סמכותי לפי סעיף 214 לפקודת מס הכנסה, אני מצווה לאמור:

1. הקלה במס

תושב ישראל שנתחייב במס בחוץ לארץ על הכנסה שמקורה שם והחייבת במס בישראל משום שרואים אותה לפי סעיף 5 לפקודה כאילו הופקה בישראל, ואותו תושב אינו זכאי ליהנות מהקלה ממסי כפל על פי צו לפי סעיף 196 לפקודה, יהיה חייב בישראל במס על אותה הכנסה בשיעור שלא יעלה על 25%, ובלבד שסך כל המס אותו ישלם בישראל על הכנסה כאמור ביחד עם סכום המס ששולם עליה מחוץ לישראל לא יעלה על שיעור המס המרבי הקבוע בסעיף 121 לפקודה, או על שיעור המס המרבי הקבוע בסעיף 126 לפקודה, לפי הענין, ובלבד שההכנסה האמורה תיחשב כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת.

2. הקלה במס רווחי-הון

תושב ישראל שהיתה לו הכנסה שמקורה בחוץ-לארץ ממכירת נכס שם, והתחייב במס על רווח ההון בחוץ-לארץ, וכן חייב במס על ההכנסה בישראל על-פי חלק ה' לפקודה, יהיה זכאי לקבל זיכוי ממס בשל המס ששולם בחוץ-לארץ על רווח ההון בסכום שלא יעלה על המס שהיה חל על הכנת רווחי ההון אילו היתה הכנסתו היחידה, ולפני כל זיכוי ממס."

סעיף 1 לצו

הצו הזה חל על הכנסה שממוסה מכוח סעיף 5 והצו אומר ביחס על הכנסה זו, שהנישום ישלם עליה מס בשיעור שלא יעלה על 25%.

דבר שני, הנישום יקבל זיכוי בגין מס ששולם בחו"ל, עד גובה המס שהיה משלם בישראל, אם הכנסה זו היתה הכנסתו היחידה.

השאלה היא כאשר יש לנו סיטואציה  שיש הכנסה שמקורה מחוץ לישראל, ומאיזו שהיא סיבה שתלויה בדין הפנימי של אותה מדינה, אותו אדם פטור מתשלום מס, האם אפשר ליהנות מההקלה שבצו, לכאורה, אין הצדקה משום שאין מיסוי כפול במקרה זה, ובמקרה זה הוא צריך לשלם מס ישראלי מלא, ללא הקלה.

סעיף 2 של לצו

דוגמא: יש לנו רווח הון של 1,000 $, נגיד שעל רווח הון זה שולם מס בחו"ל של 500 $,  מדרגות המס בישראל הן 20% על הכנסה מ- 0 עד 2,000$. יש לו הכנסה בארץ של 300$ ומדרגת המס היא 30% מ 1,000 $ עד 2,000$.

הצו אומר שיקבל זיכוי על המס הזר – 500$, אבל בתנאי שהזיכוי לא יעלה על סכום המס אם היה משלם אם היתה זו הכנסתו היחידה. השאלה כמה היה משלם מס על ההכנסה של ה1,000 אם היתה זו הכנסתו היחידה בישראל. על ה1,000 משלם 20%, כלומר 200$. הזיכוי יהיה בגובה של 200$. בחישוב הרגיל, ההכנסה שלו היא 300$ ו 500$ (מה שנשאר לאחר תשלום המס), סה"כ – 800$ . על ה-500 ישלם 100 ועל ה300 ישלם 60 , על ה100 יקבל זיכוי של 200, לכן לא ישלם כלום. אם ההכנסה הנוספת בארץ היתה 1000 במקום 300 ומדרגת המס היתה 60%, ואז על ה500 הנוספים ישלם 60% שזה 300 ועל זה יקבל זיכוי של 200.

ניכוי הוצאות

מס הכנסה מוטל על הכנסה חייבת.

הכנסה חייבת - משמעותה ההכנסות בניכוי ההוצאות.

א.    התנאים לניכוי הוצאה

"17. הניכויים המותרים לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו - זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר עלפי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד..."

הסעיף קובע מספר תנאים ע"מ שההוצאה תהיה מותרת בניכוי:

1.      הוצאה ביצור הכנסה - הוצאה עסקית להבדיל מהוצאה פרטית.

2.      הוצאה פירותית - להבדיל מהוצאה הונית (נלמד מהמילים "בשנת המס").

3.      יצאה כולה יצאה ליצור הכנסה ולשם כך בלבד - אם יש הוצאה מעורבת (עסקית ופרטית, חלק פירותי וחלק הוני) לפי סע' 17 היא לא ניתנת לניכוי.

 פס"ד בן עזר – הוצאות נסיעה לחו"ל של מנהלים ובני משפחה.

בית המשפט: ברגע שמדובר בבני משפחה ובעלי העסקים, זוהי הוצאה מעורבת (פרטית ועסקית), לא שימשה כולה ביצור הכנסה, ולכן אינה מותרת בניכוי.

בית המשפט גם העלה ספק ביחס להוצאת המנהלים (בלי קשר למשפחות), אם בכלל מדובר בהוצאה עסקית ליצור הכנסה.

עמדת רשויות המס: כשיש הוצאה מעורבת וניתן להפריד בין חלקיה, מתירים בניכוי את החלק המותיר ניכוי.

בהמשך, הפסיקה הרחיבה ביחס להכרה בהוצאות מעורבות כשמדובר בשילוב בין הוצאה פירותית והונית:

א)          הוצאה לשמירה על הקיים

עפ"י הפסיקה, גם אם הקיים הוא משהו חוזי, ההוצאה מוכרת בניכוי. 

פס"ד שתדלן – בית ספר דתי לבנות. בעל הנכס רצה להשכיר קומה מסויימת לבית ספר לבנים. ההורים ובית הספר לבנות התנגדו מחשש שבנות לא ירצו ללמוד בבית הספר. נקבע שבית הספר לבנים לא יוקם במקום. בנוסף היתה בעיה שרצו לפנות את בית הספר לבנות, כי פעל ללא רשיון ועורך הדין טיפל בשני העניינים.

נפסק - תשלום לעו"ד בגין מניעת הקמת בית ספר לבנים – הוצאה הונית (לא קשור להכנסות בית הספר למשך שנים), ולכן לפי ס' 17 לפקודה בית המשפט נימק זאת בכך שזו הוצאה שנועדה לשמור על הקיים, ולכן מותרת בניכוי (זוהי הרחבה – חידוש שלכאורה לא קיים בסעיף).

לדעת המרצה, הרחבה מוצדקת.

ב)          הוצאה אינטגרלית

הוצאה שהיא חלק בלתי נפרד מן העסק, גם היא הוצאה מותרת בניכוי.

פס"ד אקספרס טורס - עובדות: דובר במקרה של גניבת כסף מכספי פדיון של הסוכנות על ידי אנשים חיצוניים. הגניבה לא תרמה בייצור הכנסה כלשהי, ולכן לכאורה זו לא הוצאה עסקית ולא מותרת בניכוי.

בכל זאת, בית המשפט קבע שההוצאה מותרת בניכוי, מאחר שסיכון הגניבה הוא סיכון אינטגרלי בעסק. זו הוצאה עסקית ולכן מותרת בניכוי.

ברור שהגניבה היא לא הוצאה פרטית.

לדעת המרצה: לא בטוח עד כמה ההרחבה מוצדקת, למרות שאפשר להבינה. יש בעייתיות בהרחבה.

פס"ד רחוב פינסקר – המנהל גנב ולא צד ג'.

בית המשפט: ההוצאה לא מותרת בניכוי – לא חלק אינטגרלי מהסיכונים.

ב.    סעיפי המשנה של סעיף 17 לפקודה

1.     היחס בין הרישא לסעיפי המשנה

ההוצאות בסעיפי המשנה לא צריכות לעמוד בתנאים המופיעים ברישא של סע' 17.

2.     סעיף 17(1) לפקודה (ניכוי ריבית)

"(1) ריבית והפרשי הצמדה

(א) סכומים המשתלמים בתור ריבית על כסף שלווה, הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה.

(ב) נישום התובע ניכוי ריבית או הפרשי הצמדה על פי פסקת משנה (א) בשנה שבה קיבל ריבית או הפרשי הצמדה פטורים ממס על פי סעיף 24(9), לא יותר לו לניכוי

סכום השווה לסכום הריבית והפרשי ההצמדה הפטורים כאמור, למעט הגבוה משני אלה:

(1) סכום שקיבל בשל מס יתר ששילם משום שפקיד השומה דרש ממנו לשלמו או שנוכה ממנו במקור;

(2) סכום שקיבל בשל אותו חלק ממס היתר שאינו עולה על 15% מהמס המגיע ממנו על פי שומתו העצמית."

לפי הסעיף אם נישום קיבל הלוואה ושילם ריבית, גם אם בקרן ההלוואה נרכש נכס הון, הוצאות הריבית תותר בניכוי, והתנאי: נכס ההון שנרכש בקרן שימש בייצור ההכנסה.

העיקרון ביחס להוצאות ריבית - למה שימשה הקרן:

· שימוש עסקי שוטף (פירותי) - כגון תשלום משכורות, תשלום ח-ן טלפון, הוצאת הריבית מותרת בניכוי – לפי סע' 17 רישא.

· רכישת נכס הון או שימוש חוזי - הוצאת הריבית מותרת בניכוי - לפי סעיף 17(1)(א).

· שימוש פרטי - הוצאת הריבית אינה מותרת בניכוי.

הבעייתיות: צריך לקשר בין הכסף לבין השימוש שנעשה בו ("בעיית מקורות ושימושים"). לפעמים הקישור הוא מלאכותי משום שלא תמיד ניתן לקשר את הכסף לשימוש.

פס"ד אנג'ל - חברה שרכשה מגרש פרטי מכספי העסק, ולאחר מכן החברה נזקקה להלוואה (משיכת יתר) מהבנק כדי לרכוש ציוד לעסק. (הוצאה פרטית ואחר כך הלוואה לעסק).

השאלה: האם הוצאות הריבית מותרות בניכוי?

לכאורה, מדובר בהוצאות לרכישת הון ששימש בייצור הכנסה, לכן מותרת בניכוי, אך עלתה טענת נגד שהחברה עשתה שימוש פרטי בכספי העסק ולולא עשתה זאת, לא היתה נזקקת להלוואה, ולכן לא צריך לנכות את הוצאות הריבית.

בית המשפט קיבל טענה זו ונפסק שאם בעבר הוצאו הוצאות פרטיות ואחר כך נזקקים להלוואה לצורך פעילות עסקית, הוצאות הריבית לא יותרו בניכוי. (הוצאות עד לגובה הקרן שנעשה לשימוש פרטי).

פס"ד מורן – הלכת אנג'ל צומצמה ונקבע מבחן הצפיות - שבמועד שהוצאה ההוצאה הפרטית היתה צפיות שבעתיד יהיה צורך בכסף  לצורך הוצאה עסקית.

אם היתה צפיות – לא יותר ניכוי.

אם לא היתה צפיות – הניכוי יותר.

3.     יתר חלופות סעיף 17

"(2) דמי שכירות

דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו תפוסים בידו לשם השגת ההכנסה;

(3) תיקונים

סכומים שהוצאו לתיקונים של חצרים, מוצבה או מכונות, ששימשו בהשגת ההכנסה, וכן לחידושם, לתיקונם או לשינויים של כלי מלאכה, כלי שרת או חפצים ששימשו כאמור;

(4) חובות רעים

חובות רעים שנתהוו בעסק או משלח-יד והוכח, להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעתו של הפקיד, כחובות שנעשו רעים בשנת המס, אף אם זמן פרעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילתה של שנת המס; אלא שכספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפני כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהם לענין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח-היד לאותה שנה;

(5) תשלומי מעביד לקופת גמל

סכומים ששילם מעביד - בתנאים ובשיעורים שנקבעו בתקנות לענין סעיף 47, בתור השתתפות שנתית סדירה לקופת גמל כמשמעותה בסעיף האמור שאושרה על-ידי הנציב לענין פיסקה זו, וכן סכומים בשיעורים ובתנאים כאמור אך בשינויים המחוייבים על פי הענין ששילם מעביד למדינה, לרשות מקומית או לגוף אחר שקבע שר האוצר לענין זה, לשם שמירת זכות הפנסיה של עובדו, וכן כל סכום או חלק ממנו ששילם מעביד - באישור הנציב - לקופת גמל כאמור או למוסד או לגוף כאמור שלא בתור

השתתפות שנתית סדירה;

(5א) תשלומים לקרן השתלמות לעצמאים

סכומים ששילם יחיד לקרן השתלמות לעצמאים, לאחר שהופחת מהם סכום השווה ל-2.5% מהכנסתו הקובעת; סכומים כאמור לא יעלו על 4.5% מהכנסתו הקובעת; לענין זה - "הכנסה קובעת" - הכנסתו החייבת של היחיד מעסק או ממשלח יד, לפני הניכוי לפי פסקה זו, ועד לסכום של 156,000 שקלים חדשים בשנה;

"קרן השתלמות לעצמאים" - קרן השתלמות שהיא קופת גמל כמשמעותה בסעיף 47.

(6) נזקי טבע

הוצאות בנקיטת אמצעים למניעת סחף-קרקע ונגד שטפונות ופגעי טבע אחרים שייקבעו;

(7) התקפות מהאוויר

הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האוויר;

(8) פחת

ניכוי בעד פחת כאמור בסימן ב';

(9) הטבות באגודה שיתופית

סכומים שאגודה שיתופית החזירה לחבריה בתור הטבה שנתית, לפי יחס עסקאותיה עם כל חבר, ובלבד -

(א) שלא יותר ניכוי בסכום העולה על אותו חלק מהכנסתה החייבת לפני החזרת ההטבה, שיחסו לכלל הכנסתה החייבת הוא כיחס סכום עיסקאותיה עם חבריה לסך-כל עיסקאותיה;

(ב) שההטבה ניתנה לחברים תוך תשעה חדשים מתום שנת החשבון שאליה היא מתייחסת או במועד מאוחר יותר שקבעו הנציב;

(ג) שההטבות ייחשבו כאילו נתקבלו על ידי החברים ביום תום שנת החשבון שאליה הן מתייחסות;

(10) (בוטל)

(11) הוצאות הכרוכות בתשלום המס

(א) הוצאות בקשר להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור, אולם אם קבעו בית-משפט או ועדה לקבילות פנקסים שהיה בערעור או בערר משום הטרדה ולא היה צידוק סביר להגשתם לא יותרו הוצאות משפטיות הכרוכות בהם;

נפסקו הוצאות משפטיות לטובת הנישום, יופחת סכום ההוצאות שנפסק מסכום ההוצאות שתבע;

(ב) הוצאות כאמור בפיסקה זו לא יותרו בקשר להכנסות מעסק או משלח- יד שלגביהם לא נוהלו פנקסי חשבונות או אם הדו"ח לא בוסס על פנקסי חשבונות;

(12) דמי שכירות שמשלם יחיד שעבד זמנית

דמי שכירות ששילם יחיד בעד דירה ששכר בישראל ושאליה עבר לגור לרגל עבודתו או עיסוקו, במשך חמש שנים מיום שעבר לגור בדירה האמורה; דמי שכירות אלה יותרו לניכוי מדמי השכירות שהוא מקבל בשל השכרת דירת הקבע שלו באותה תקופה;

(13) דמי לינה או שכירות באיזור פיתוח

(א) סכומים ששילם נישום בעד לינה או שכירת דירה באזור שנקבע כשטח פיתוח על פי סעיף 11, אשר בו עובד הנישום דרך קבע אך אינו גר בו עם משפחתו שעמה היה גר אילולא עבד שם;

(ב) שר האוצר רשאי לקבוע את תקרת הסכום שיותר לניכוי על פי פיסקת משנה (א) ואת תקופת הניכוי;

(14) ניכויים אחרים

ניכויים אחרים שייקבעו בתקנות לפי פקודה זו."

4.     ניכוי הוצאות הוניות

ניתן לנכות בשתי דרכים:

· ניכוי בדרך של פחת

הרציונל של פחת: רואים איזה חלק ייצר באותה שנה ומתירים עבורו פחת.

· חישובי רווח הון - אם לא נוכה כל הסכום בפחת, נלקח בחשבון בחישובי רווח ההון. בשורה תחתונה כל ההוצאה ההונית מותרת בניכוי.

5.     הגבלות סעיף 30

מסייג ניכוי הוצאה שעולה על הדרוש לצורך ייצור הכנסה.

"30. סייג לניכויים

לא יותר כל ניכוי בשל הוצאות לפי סעיפים 27-17, בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי ייצור ההכנסה של הנישום; ובכל שאלה לענין סעיף זה יכריע הנציב; ובלבד ששום דבר האמור בסעיף זה לא יתפרש כמונע כל אדם הרואה עצמו מקופח על-ידי החלטת הנציב מלערער עליה בהתאם לאמור בסעיפים 158-153."

6.     הסמכת שר האוצר לפי סעיף 31

הסעיף מסמיך את שר האוצר להתקין תקנות הן להתרת ניכויים והן להגבלתם בסכומם ומהותן.

"31. תקנות בדבר ניכוי הוצאות

שר האוצר רשאי, באישור ועדת הכספים של הכנסת, להתקין תקנות - בין בדרך כלל ובין לסוגים של נישומים - בדבר הגבלתו או אי-התרתו של ניכוי הוצאות מסויימות לפי סעיפים 17 עד 27, ובמיוחד בדבר -

(1) שיטת החישוב או האומד של ההוצאות;

(2) סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי או שיעוריהן;

(3) התנאים להתרת ההוצאות;

(4) דרכי הוכחת ההוצאות."

7.     הוצאות אסורות לפי סעיף 32

"32. ניכויים שאין להתירם

בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל -

(1) הוצאות הבית או הוצאות פרטיות;

(2) תשלומים או הוצאות, שאינם כסף שהוצא כולו לייצור ההכנסה ולשם כך בלבד;

(3) הון שניטל או סכום כסף המשמש, או נועד לשמש, הון;

(4) עלות ההשבחה;

(5) כל הפסד או הוצאה הניתן להיפרע על פי ביטוח או חוזה שיפויים;

(6) דמי שכירות ועלות תיקונים, של חצרים או של חלק מהם, ששולמו או שנגרמו שלא לשם ייצור ההכנסה;

(7) סכומים ששולמו או שיש לשלמם, כמס הכנסה;

(8) (בוטל)

(9) (א)(1) תשלום סכומי מענק עקב פרישה או עקב מוות הפטורים ממס לפי סעיף 7(9א) ששילמה חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם, כמשמעותה בסעיף 76, לבעל שליטה שהוא חבר בה או לאחר במקומו, בשל שנות עבודה עד שנת 1975; (22^ )2^ תשלומים לקופת גמל ששילמה חברה כאמור בפסקת משנה (1) בשל חבר, למעט תשלומים לקופת גמל לפיצויים או לקיצבה בשיעורים ובתנאים שנקבעו בתקנות לענין סעיף 47, אך לא יותר מ-25,000 לירות לשנה ולמעט תשלומים לקרן השתלמות, ובלבד שלא יותר בניכוי סכום העולה על 4.5% ממשכורתו הקובעת של החבר; הוראות פסקאות משנה (1) ו-(2) יחולו גם לגבי מי שטרם חלפו שנתיים מיום שחדל להיות חבר. על אף האמור בפיסקה זו רשאי הנציב להורות אחרת אם ראה לעשות כן לפי הנסיבות; לענין זה - "בעל שליטה" - מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או ביחד עם קרובו באחת מאלה:

(א) ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח ההצבעה;

(ב) בזכות להחזיק ב-10% לפחות מהון המניות שהוצא או ב-10% לפחות מכוח ההצבעה או בזכות לרכשם;

(ג) בזכות לקבל 10% לפחות מהרווחים;

(ד) בזכות למנות מנהל;

"קרוב" - כמשמעותו בסעיף 76(ד);

"חבר" - בעל שליטה שיש לו לבדו או יחד עם בן-זוגו, או שיש לבן-זוגו, במישרין או בעקיפין, לפחות %5 מהון המניות שהוצא או מכוח ההצבעה או מהזכות להחזיק או לרכוש כל אחד מאלה או מהזכות לקבל רווחים;

ובלבד שלא יובאו בחשבון לענין זה זכויותיו של בן-זוג שנרכשו לפני הנישואין או שנתקבלו בירושה;

"משכורת קובעת" - כהגדרתה בסעיף 3(ה).

(ב) האמור בפיסקת משנה (א) לא יחול על סכום מענק עקב מוות הפטור ממס לפי סעיף 7(9א) או על סכום מענק עקב מוות שאינו עולה על 25,000 לירות לכל שנת עבודה, הכל לפי הסכום הקטן;

(10) (א) פרמיות ששילמה חברה לטובת עצמה לביטוח חייו של בעל שליטה בה כמשמעותו בפיסקה (9) למעט פרמיות כאמור ששולמו לקופת גמל במסגרת תכנית שאישר הנציב בהוראה על פי פיסקה (9);

(ב) פרמיות ששילמה שותפות לטובת עצמה לביטוח חייו של שותף בה, או ששילם שותף לטובת עצמו לביטוח חייו של שותפו, כשיש למבוטח 10% לפחות מהונה או מהזכות

לרווחיה;

(11) הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוני, למעט הוצאות שהוכח כי לפי טיבן אינן מיועדות להעניק טובת הנאה אישית לעובד; הוצאות, בגבולות סכומים שנקבעו בתקנות על פי סעיף 31, להחזקת רכב שבהחזקתו של מעביד והמשמש את עובדיו, ולא ניתן לייחס את טובת ההנאה מהשימוש בו לעובד פלוני; הוצאות שאינן ניתנו לניכוי כאמור לא ייראו כהכנסת עבודה בידי העובדים.

(12) סכומים ששולמו בעד פעולה האסורה לפי סעיפים 5א ו-5ב לפקודת הטלגרף האלחוטי (נוסח חדש), התשל"ב-1972.

(13) תשלומים ששולמו כתוספת לפי סעיף 179 לחוק הביטוח הלאומי (נוסח משולב), התשכ"ח-1968.

קיזוז הפסדים

הפסד נוצר כאשר יש הכנסה חייבת שלילית, הוצאות עולות על ההכנסות.

מצד אחד, יש לנישום הפסד, ומצד שני יתכנו לו רווחים מפעילות אחרת או משנים אחרות.

יש להתחשב בהפסדים.

הדין הפוזיטיבי מבחן בין הפסד פירותי לבין הפסד הוני:

א.    הפסד פירותי (סעיף 28 לפקודה)

"28. קיזוז הפסד

(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.

(ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחרי זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן השנים מעסק או משלח-יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח-יד, ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה.

(ג) על אף האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב), אם ביקש זאת הנישום לא יקוזז הפסד לפי סעיף זה כנגד ריווח הון שהוא סכום אינפלציוני.

(ד) הפסד שהיה לאדם במטע הדרים שניטע מורכב, בשנים החמישית והששית מתחילת שנת המס שבה ניטע, יקוזז כנגד הכנסתו מאותו מטע בלבד בשנה הששית והשביעית.

(ה) הפסד שהיה לאדם במטע הדרים שניטע לא מורכב, בשנים הששית והשביעית מתחילת שנת המס שבה ניטע, יקוזז כנגד הכנסתו מאותו מטע בלבד בשנה השביעית והשמינית.

(ו) הפסד שלא ניתן לקזזו כאמור בסעיפים קטנים (ד) ו-(ה) יחולו עליו הוראות סעיף קטן (ב).

(ז) לענין הסעיפים הקטנים (ד) ו-(ה) יראו מטע הדרים שניטע לאחר 30 בנובמבר של כל שנה כאילו ניטע בחודש הראשון של שנת המס שלאחריה.

(ח) הפסד שהיה לאדם מהשכרת בנין ניתן לקזזו כנגד הכנסתו מאותו בנין בשנים הבאות.

(ט) (בוטל)

(י) בסעיף זה, "הכנסה חייבת" ו"ריווח הון" - לרבות שבח כמשמעותו לפי סעיף 6 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן - שבח מקרקעין).

יש מס' פעילויות עסקיות של הנישום ואשר יש לו רווחים מהן, ויש פעילות שיש ממנה הפסד בשורה אחרונה.

ההסדר הקבוע בסעיף 28 לגבי הקיזוז (אין קיזוז לאחור):

1.      קיזוז אופקי (ס"ק א) – לגבי קיזוז הפסד מעסק או משלח יד, באותה שנה, כנגד רווח מכל המקורות האחרים באותה שנה. לא קיימת הגבלת לגבי מקורות ההכנסה המותרת בקיזוז.

2.      קיזוז אנכי ס"ק (ב) – לגבי קיזוז ההפסד מעסק או ממשלח יד, בשנה מסויימת, כנגד רווחים בשנים עתידיות. הקיזוז רק כנגד רווח מעסק או משלח יד, לרבות רווח הון מעסק או משלח יד (רווח שעל פי אופיו הוא רווח הון, אך הרווח קשור לעסק, כמו: מכירת מכונה של עסק, להבדיל ממכירת רכב פרטי).

פס"ד גולדשטיין – המונח "עסק" בסע' 28 כולל גם "עסק אקראי" (פסק הדין לא עסק בשאלה אם כולל גם עסקת אקראי, אך הרחיבו את הפרשנות בפסק הדין באופן שכולל גם עסקת אקראי).

הפסדים אחרים

שאלת קיזוז הפסדים ממקורות אחרים טרם נדון בבית משפט העליון.

ִִלדעת המרצה: ראוי לקזז הפסדים ממקורות אחרים וניתן לצמצם שהקיזוז יהיה כנגד רווח ִמאותו מקור, כמו ההסדר הקבוע בסעיף 28(ח) ביחס לדמי שכירות..

פס"ד ברלינגטון – לא הותר קיזוז הפסדים מריבית.

ב.    הפסד הוני (סעיף 92 לפקודה)

"92. קיזוז הפסד הון

(א) (1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל לירה של היתרה תקוזז כנגד שלוש וחצי לירות של סכום אינפלציוני; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;

(2) על אף האמור בפסקה (1), סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ממכירת ניירות ערך זרים כהגדרתם בסעיף 16ה יקוזז רק כנגד ריווח הון ממכירת ניירות ערך זרים.

(ב) סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסויימת, יקוזז כנגד ריווח הון בלבד כאמור בסעיף קטן (א) בשבע שנות המס הבאות בזו אחר זו לאחר השנה שבה היה ההפסד."

ההסדר הקבוע בסעיף 92 לגבי הקיזוז:

1.      קיזוז אופקי - הפסד הון ניתן לקיזוז כנגד רווח הון באותה שנת מס.

2.      קיזוז אנכי - הפסד הון ניתן לקיזוז  כנגד כל רווח הון ב –7 השנים שאחרי.

מיסוי בני זוג

א.    מבוא

נניח סיטואציה בה שני אנשים עובדים וכל אחד  משלם מס על פי מדרגות מס.

שני האנשים הופכים להיות בני זוג.

לשינוי יש השלכות מסויימות על יכולתם הכלכלית (יתרונות / חסרונות).

קיימות שלוש אפשרויות:

1.      להעלות את נטל המס.

2.      אי שינוי נטל המס.

3.      הקטנת המס.

ההשוואה משני סוגים:

1.      השוואת המצב בין בני זוג לבין שני יחידים.

2.      השוואה עם יחיד שהכנסתו שווה להכנסת שני בני הזוג יחד.

ב.    שיקולי מדיניות

1.      שיקולים של צדק ושוויון - אנשים בעלי יכולת שווה, ישלמו מס שווה, ואנשים בעלי יכולת שונה ישלמו מס שונה) -

א)          בעד העלאת נטל המס

· צריך להגדיל את נטל המס כדי להגדיל את ההכנסות במדינה, ואז יהיו למדינה יותר משאבים לשם חלוקה צודקת, ותוך כדי כך לצמצם פערים.

· חיסכון בהוצאות גורם להגדלת יכולת הזוג לשלם, לכן יש הצדקה להגדיל את נטל המס (הוצאות דירה).

· זוג נהנה יותר משירותי מדינה, לכן צריך לשלם יותר.

· יש להשקיף על הזוג כיחידה ולהשוות אותו ליחידה.

· תמיכה הדדית בין בני הזוג, יש לה ערך כלכלי והגדלה של יכולת בני הזוג.

ב)          נגד העלאת נטל המס

· לא מוצדק להגדיל הכנסות המדינה דווקא מבני זוג - דווקא מיסוי על בני זוג, לא יגדיל הכנסות המדינה, כי פחות אנשים יצאו לעבוד (תמריץ שלילי). מדובר בטיעון כללי, שאינו מתקשר במיוחד לבני הזוג, הטיעון אינו משכנע.

· יתרונות הגודל אינם מצומצמים רק לבני הזוג, יש הסדרי שיתוף נוספים, למשל שני סטודנטים ששוכרים דירה יחד , או סבא וילדה שחיים יחד וכו', לכן אין הצדקה לצמצם את ההגדלה בנטל רק לבני הזוג.

אמנם מצד אחד יש יתרונות לגודל, אך מצד שני יש הוצאות מיוחדות וספציפיות לבני הזוג שלא היו קיימים כאשר היו יחידים.

טיעון זה הוא בעצם הטיעון המרכזי ששימש במשך שנים ארוכות גם במדינות  שונות להעלאת נטל המס על בני זוג. לזוג יש חיסכון בהוצאות, המגדיל את היכולת לשלם ולכן עקרון השוויון האנכי מחייב שהנטל עליהם יהיה גדול יותר. תקיפת טיעון של הסדרי השיתוף ויתרונות גודל קיימים גם בהסדרי שיתוף אחרים , המקיימים הסדר דומה לבני זוג, לכן אין הצדקה שהנטל יהיה על בני הזוג ולא על קבוצות אחרות. אם נרצה ליישם גם לגבי קבוצות אחרות, תהיה זו חדירה לרשות הפרט, והשאלה עד איפה.

הטיעון השני תוקף את הבסיס לטיעון, בטיעון נאמר שיש יתרונות גודל, והיכולת לשלם גבוהה, אך האם באמת נכון הדבר, יש אומרים שיכולת אינה גדולה וזאת מאחר שמצד אחד יש התחייבויות מיוחדות לבני הזוג, ולכן התחייבויות אלו גורמות להקטנה ביכולת בני הזוג לשלם.

ניתן לתקוף את ההנחה של משק משותף, המקטין הוצאות, יש מחקרים אמפיריים שיש פחות שיתוף בין בני הזוג, מאשר חושבים, אמנם יש שיתוף אך עדיין זה אינו מלא ולא בכל ההכנסות.

הערכת המרצה לטיעון יתרונות הגודל, היא שאכן מידה מסויימת של שכנוע בטיעון, אך עדיין הוא אינו השיקול שצריך לתת לו את האמינות המוחלטת או המשקל הרב, וצריך לעשות בינו לבין כל השיקולים איזון.

· השיטה אינה בנויה על עיקרון ההנאה אלא על עקרון היכולת לשלם , לכן טיעון זה אינו רלוונטי.

· הטיעון אומר שצריך להסתכל על זוג כיחידה כי כך מבטאים טוב יותר את היכולת לשלם, אך הדבר עדיין אינו נותן תשובה , האם יחידה זו צריכה לשלם יותר או פחות.

2.      שיקולי יעילות כלכלית – השגת מקסום של הרווח, הקצאת גורמי הייצור במשק ברמה הגבוהה ביותר -

א)          נגד העלאת נטל המס

· הגדלת נטל המיסוי על בני הזוג משמעותה מתן תמריץ שלילי לאישה לצאת לעבדה, ברגע שיש פגיעה ביציאת האישה לעבודה, נוצר לנו גורם ייצור במשק שאינו מנוצל בצורה אופטימלית ולכן יש חוס ר יעילות כלכלית.

הפגיעה היא  בד"כ ביציאת האישה לעבודה מהסיבות:

§ פערים בשכר.

§ תפישות חברתיות של מעמד האישה.

בהינתן שני הגורמים, הכלכלי של פערי שכר והחברתי, הרי שברגע שמגדילים את הנטל על בני הזוג, יוצרים דווקא פגיעה באישור, זה יוצר עבורה תמריץ שלילי לצאת לעבודה, גורם ייצור במשק שאינו מנוצל, המביא לחוסר יעילות כלכלית.

מסקנת הטיעון הכלכלי, שלא צריך להגדיל את נטל המס. הטיעון מתבסס על יעילות כלכלית.

במאמר של מקאפרי יש שתי תיאוריות המבססות את ההנחה: למה נטל המס על בני הזוג לא צריך להשתנות:

§ תיאוריית המיסוי האופטימלי – לפיה, אנו צריכים לשאוף להקטין את ה"נטל העודף. נטל עודף הוא נטל שנגרם כתוצאה מכך שפעילות כלכלית מסויימת לא מתבצעת בגלל המס, לדוגמא: פלוני מבצע עבודה מסויימת בלי מס תמורת 30 ₪ לשעה, והוא לא מוכן לבצע את העבודה הזו בפחות מ – 25 ₪, אם נטיל עליו מס של 20%, אז יישארו לו 24 ₪, ולכן הוא לא יעבוד, האם יש תועלת בכך? לא. זה מה שנקרא נטל עודף, וזה דבר בלתי יעיל כלכלית.

המשך התיאוריה אומר שלכן צריך לשאוף להקטין את הנטל העודף. איך עושים זאת? המושג נטל עודף מתקשר למונח "גמישות". המושג של גמישות גבוהה לפי התיאוריה , ההשפעה של נטל המס אם לעבוד או לא היא יותר גדולה. אם יש גמישות נמוכה, השפעת המס על גורם הייצור היא יותר קטנה. אם מחברים את מושג הגמישות לשאיפה שלנו להקטין את הנטל העודף, יש להטיל מס יותר גדול על בעל הגמישות הנמוכה, שייצא לעבוד בכל מקרה. בעל הגמישות הגבוהה, צריך למסות אותו פחות, שאחרת לא ייצא לעבודה, וזה מצב של חוסר יעילות.

במקרה שלנו, האישה היא בעלת הגמישות הגבוהה, בשל השכר הנמוך והגישה החברתית. הגבר בעל גמישות נמוכה יותר מהאישה.

התיאוריה הכלכלית בעד הגישה שהנטל המס על האישה יהיה יותר נמוך מהנטל על הגבר. לכן, לכל הפחות לא צריך לשנות את הנטל, אבל מעבר לכך, צריך להקטין את הנטל.

אפשר להסיק מהתיאוריה מסקנה כללית יותר, שיש צורך במיסוי נפרד של בני הזוג.

§ תיאוריית "מיסוי פיגוביין" (pigovian taxession) - אומרת שהיעילות הכלכלית מושגת כאשר יש שוק חופשי, השוק הוא לא חופשי אם יש עיוותים בשוק העבודה, וכדי להשיג יעילות כלכלית צריך לתקן את העיוותים האלה באמצעות מערכת המס. העיוות שמובא לדוגמא, הערכה לא נכונה בתמחור עבודת האישה במשק, וכדי להשיג יעילות כלכלית, צריך לתקן את העיוות הזה, ואחד הדרכים לתיקון העיוות היא על ידי זה שבמיסוי על בני הזוג, נטל המס לא ישתנה ואפילו יקטן.

3.      שיקולים חברתיים – בעיקר מעמד האישה בחברה והשתלבותה במשק -

א)          בעד הקטנת נטל המס

· הקטנת הנטל מעודדת את מוסד הנישואין.

· קידום מעמד האישה בחברה, או לפחות אי פגיעה בה. הגדלת הנטל פוגעת ביציאת האישה לעבודה, דבר שמבחינה חברתית אינו רצוי. מבחינת מע' המס לא מתירים הוצאות שנגרמות בגין יציאת האישה לעבודה, ולכן זה מהווה תמריץ שלילי ליציאת האישה לעבודה.

הכנסות זקופות – הכנסות שמפיק אדם מזה שאדם נותן שירות לעצמו. כאשר עו"ד נותן לעצמו שירותיים משפטיים, הוא יוצר לעצמו הכנסה זקופה. ברגע שמע' המס לא ממסה הכנסה זקופה , אז זה נותן תמריץ שלילי לאישה לצאת לעבודה.התמריץ לצאת לעבודה רק כאשר הכנסתה לאחר מס גדולה יותר מהכנסתה הזקופה, שהיא עושה בבית.

4.      מסקנות

אחת השאלות שמעוררת סוגיית מיסוי בני זוג היא איך נגדיר בני זוג?

לדעת המרצה, שיקול בסיסי שעומד בבסיס השיקול של להגדיל את הנטל הוא שיקול הצדק, שיכולת בני הזוג לשלם גדלה, אולם יש בעייתיות בשיקול זה, מאחר שכאשר משקללים שיקול זה עם השיקולים החברתיים והכלכליים הביאו למסקנה שהנטל על בני הזוג לא צריך להשתנות בעקבות הנישואים, והמודל הנכון הוא המודל שממסה שני יחידים כמו זוג. כל אחד ממשיך לדווח על הכנסותיו וימוסה כנישום נפרד, והמשמעות היא שנטל המס על זוג הוא כנטל המס על שני יחידים.

ג.     מודלים של מיסוי

קיימים בעולם שלושה מודלים מרכזיים למיסוי בני זוג:

1.      מודל האיחוד – על פי המודל הזה ההכנסות של הגבר והאישה מאוחדות וממוסות כיחידה אחת. המודל הזה מגביר את הנטל על בני הזוג.

2.      מודל ההפרדה – כל בן זוג הוא נישום בפני עצמו והוא ממוסה בנפרד על ההכנסה שלו.

3.      מודל משולב – שני השילובים המרכזיים :

א)          מודל החלוקה – בשלב ראשון מאחדים את ההכנסות של בני הזוג, ואחרי שמאחדים, מחלקים את ההכנסה המאוחדת לבני הזוג, בדרך כלל חלוקה שווה, ואז ממסים כל אחד בנפרד על מחצית ההכנסה המשותפת.

ב)          מודל המדרגות השונות – מודל זה הוא מודל שבו יש מדרגות מס ליחידים ומדרגות מס אחרות לבני זוג, אפשר לעשות מס' תת מודלים: אפשר לצרף את שתי ההכנסות ולחלק אותן בצורה שווה, ואז למסות, אבל לפי מדרגת מס אחרת מאשר במודל הראשון (מדרגת מס של בני זוג).

ד.    ּהמודל הישראלי

1.     העקרון הבסיסי – חישוב מאוחד

סעיף 65 לפקודה קובע את עקרון האיחוד:

"65. חישוב מאוחד

הכנסת בני זוג יראוה לענין פקודה זו כהכנסת בן הזוג הרשום והיא תחוייב על שמו."

בן הזוג הרשום

סמכות הקביעה - סעיף 64ב(א) מעניק את הסמכות לקבוע זאת לפקיד השומה, בתנאים המפורטים בסעיפים (א) או (ג) לפקודה.

"64ב. בן זוג רשום

(א) פקיד השומה רשאי לקבוע, בהודעה לכל שני בני זוג, כי אחד מהם הוא בן זוג רשום לענין חוק זה, באשר הכנסתו החייבת בשנת המס שקדמה בשנתיים לשנת המס הנדונה לראשונה לענין זה היתה למעלה מ-50% מסך כל ההכנסה החייבת של שני בני הזוג....

(ג) בני זוג שלא היתה לאף אחד מהם הכנסה חייבת בשנת המס האמורה בסעיף קטן (א), רשאי פקיד השומה לקבוע אחד מהם לבן זוג רשום, ולא יהיה בכך כדי לגרוע מזכותם לפעול לפי סעיף קטן (ב)."

אפשרות בחירה - סעיף 64ב(ב) מאפשר לבני הזוג לבחור מי מביניהם הוא בן הזוג הרשום בתנאי שיש לו 25% מהכנסת בן זוג.

"(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א) רשאים בני זוג ביחד להודיע בכתב לפקיד השומה, לפחות שלושה חדשים לפני תחילתה של שנת מס פלונית, כי הם בוחרים שבן הזוג האחר ייחשב כבן זוג רשום. ובלבד שהכנסתו בשנת המס שקדמה לשנת המס שבה ניתנה ההודעה היא לפחות בגובה של 25% מהכנסת בן זוגו; לענין סעיף קטן זה וסעיף קטן (ד)(2), "הכנסה בשנת המס" - למעט הכנסת בן זוג הבאה ממקור הכנסה שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן זוגו לפי סעיף 66(ד)."

התקופה - לפי סעיף 64 ב' (ד)(1) קביעה או בחירה של בן זוג רשום תעמוד בעינה למשך 5 שנים.

"(ד) (1) בכפוף לאמור בסעיף קטן (ב), קביעה או בחירה של בן זוג רשום תעמוד בתקפה לא פחות מחמש שנות מס זולת אם בני הזוג אינם עוד בני זוג או על פי החלטת הנציב.

(2) על אף הוראות פסקה (1), היתה בשנת מס הכנסתו של בן הזוג הרשום לפי בחירה פחותה מ-25% מהכנסת בן זוגו באותה שנת המס, רשאי פקיד השומה לקבוע בן זוג רשום לאותה שנת מס.

(ה) הנציב רשאי לקבוע בכללים דרכי קביעה ובחירה של בן זוג רשום.לפי סעיף 64ב(א) בן הזוג הרשום הוא בן הזוג שהיתה לו בשנת המס שקדמה בשנתיים לשנת הקביעה, ההכנסה הגבוהה מבין בני הזוג."

לסיכום: לפי הפקודה מאחדים את הכנסת בני הזוג, ממסים את ההכנסה המשותפת, מייחסים את ההכנסה לבן הזוג הרשום, כפי שנקבע על ידי פקיד השומה, או על פי בחירת בני הזוג, כמפורט לעיל.

רק בשנת 1992 הוכנס התיקון שבו אפשר שהאישה תהיה בן הזוג הרשום, לפני כן כמעט ולא היה לאישה קיום בכל הנוגע לחוקי המס.

בפקודה המנדטורית (1947) הכנסתה של האישה הנשואה נחשבה כהכנסתו של הבעל, והמיסוי חל עליו.

השינויים שחלו במשך השנים הם שינויים צורניים, פרוצדורליים ברמה ההצהרתית, אבל ברמה המהותית אנחנו עדיין בשנת 1947, כי העיקרון שנקבע אז (עיקרון האיחוד שהועתק מאנגליה) הוא עדיין העיקרון הקבוע בסעיף 65, ואנו נוהגים על פיו. הסעיף הזה פוגע באישה ומהווה מתן תמריץ שלילי ליציאת האישה לעבודה.

ברמה המהותית אנו עדיין עם חישוב מאוחד.

2.     החריגים לעקרון החישוב המאוחד (חישוב נפרד)

לעיקרון החישוב המאוחד נקבעו חריגים והם מוסדרים בסעיף 66, החריגים אומרים מתי אפשר לעשות חישוב נפרד.

א)          חריג 1- יגיעה אישית ובלתי תלוי

נדרשים שני תנאים מצטברים:

· הכנסה מיגיעה אישית - הכנסת בן הזוג הלא רשום היא הכנסה מיגיעה אישית, הכנסה אקטיבית להבדיל מהכנסה פאסיבית. (סע' 66 (א)(1)).

(א) על אף האמור בסעיף 65 -

(1) רשאי בן זוג שאיננו בן זוג רשום לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה, לרבות הכנסתו מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (1) עד (7) להגדרתה שבסעיף 1, ובלבד שלגבי הכנסה כאמור שהיא קיצבה ייעשה חישוב נפרד אם היא משולמת בשל הכנסת עבודה שלגביה היה בן הזוג שאיננו בן הזוג הרשום זכאי לחישוב נפרד, או אם בן הזוג שאיננו בן הזוג הרשום היה זכאי בחמש השנים האחרונות שלפני תחילת תשלום הקיצבה לחישוב נפרד בשל ההכנסה שמכוחה משתלמת הקיצבה:"

· מקור בלתי תלוי - הכנסת בן הזוג הלא רשום נובעת ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור הכנסת בן זוגו. (סע' 66 (ד)).

"(ד) הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהיא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני, ולא יראו הכנסת בן הזוג האחד כאמור אם היא באה, בין השאר, מאחד מאלה:

(1) עסק או משלח-יד של בן הזוג השני;

(2) חברה אשר בה יש לשני בני הזוג או לבן הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהחברה זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בחברה;

(3) שותפות אשר בה יש לשני בני הזוג או לבן הזוג השני, במישרין או בעקיפין, 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בשותפות."

דוגמא: כאשר בני הזוג שכירים ועובדים כל אחד במקום עבודה אחר, זוהי הכנסה מיגיעה אישית ממקור בלתי תלוי.

ב)          חריג 2 – רכוש אישי ובלתי תלוי

"(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א) ובסעיף 65, בן זוג שהיתה לו הכנסה מרכוש שהיה בבעלותו שנה לפני נישואיו או מרכוש שקיבל בירושה בתקופת נישואיו, רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו האמורה, ובלבד שאם היתה לבן הזוג האמור הכנסה אחרת לגביה נערך חישוב מס נפרד, תיווסף ההכנסה על פי סעיף קטן זה להכנסה האחרת.

נדרשים שני תנאים מצטברים:

· הכנסה מרכוש מלפני הנישואין הוא ירושה – הכנסה מרכוש שהיה לבן הזוג הלא רשום שנה לפני נישואיו, או שנתקבל בירושה במהלך הנישואין. (סע' 66(ב)

· בלתי תלוי - הכנסה בן הזוג הלא רשום נובעת ממקור בלתי תלוי במקור הכנסת בן זוגו. (סע' 66 (ד))

דוגמא: הנכס שקיבלת בירושה היה תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני, במקרה כזה מקור ההכנסה תלוי, ולכן אפשר לומר שאי אפשר לבצע חישוב נפרד.

ג)           חריג 3 – עסק משותף

"(ה) (1) בסעיף זה, "מקום עיסוק קבוע" - מקום שבו מנהלים בני הזוג, בדרך קבע, את עסקם או משלח ידם או מקום שבו הם עובדים בדרך קבע, ובלבד שאינו דירת מגורים המשמשת למגוריהם של בני הזוג או של מי מהם, ואולם שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע תנאים, שבהתקיימם ניתן יהיה להכיר בדירת המגורים במקום עיסוק קבוע.

(2) על אף הוראות סעיף קטן (ד), רשאים בני זוג לתבוע כי ייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתם כמפורט בסעיף קטן (א), אם התקיימו כל אלה:

(א) לצורך השגת ההכנסה שלגביה נדרש החישוב הנפרד, עבד כל אחד מבני הזוג במקום העיסוק הקבוע 36 שעות בשבוע לפחות, במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בשנת המס;נדרש החישוב הנפרד לגבי חלק משנת מס - בתנאי שכל אחד מבני הזוג עבד כאמור במשך תקופה, שהיחס בינה לבין אותו חלק משנת המס שלגביו נדרש החישוב הנפרד הוא כיחס שבין עשרת החודשים האמורים לשנת מס מלאה;לענין זה, היעדרות מהעבודה על פי דין תיחשב כעבודה;

(ב) לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי סעיף 1)2) או (2), למעט הכנסה כאמור שקבע שר האוצר בתקנות, באישור ועדת הכספים של הכנסת;

(ג) הודעה על התביעה נמסרה לפקיד השומה חודש לפחות לפני תחילתה של התקופה שבעדה נתבע החישוב הנפרד של המס;שוכנע פקיד השומה שלא ניתן היה למסור את ההודעה עד למועד האמור, ניתן למסרה במועד אחר.

(3) תוקפה של הודעה על תביעה לחישוב נפרד הוא לשלוש שנות מס, שתחילתן בתחילת שנת המס הראשונה שלגביה נדרש החישוב הנפרד, וכל עוד מתקיימים בבני הזוג התנאים המזכים בחישוב נפרד. להכניס סעיף 66(ה)"

חריג שנחקק בשנת 2001 על פי הצעה של ח"כ פורז, והוא נכנס לתוקף בינואר 2002, הרעיון בתיקון היה לאפשר לבני זוג בעסק משותף לעשות חישוב נפרד. קבוע בסעיף 66(ה).

נדרשים מספר תנאים:

· הכנסה מיגיעה אישית - הכנסת בן הזוג הלא רשום היא הכנסה מיגיעה אישית.

· תקופת העבודה - כל אחד מבני הזוג עבד במקום העיסוק הקבוע 36 שעות בשבוע לפחות במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בתקופת המס.

· אין הכנסה אחרת - לבני הזוג אין הכנסה אחרת לפי סעיף 2 (1) או 2(2) למעט הכנסה כאמור שקבע שר האוצר בתקנות באישור ועדת הכספים של הכנסת.

· מתן הודעה - מסירת הודעה לפקיד השומה על הבחירה בחישוב נפרד חודש לפחות לפני תחילת של התקופה שבגינה נדרש החישוב הנפרד.

3.     נטל ההוכחה

קיימות שתי גישות שנדונו בבתי המשפט המחוזיים:

א)          הנטל על פקיד השומה – מדובר בגישת מיעוט, תומכת בה השופטת ברכה אופיר תום, היא גורסת כי  הנטל הוא על פקיד השומה, ההנמקה שלה היא שסעיף 2 הוא העיקרון, וסעיף 65 הוא החריג, ולכן הנטל הוא על פקיד השומה שטוען לחישוב מאוחד.

ב)          הנטל על הנישום – הגישה הרווחת פרומין דב נ' פקיד שומה ירושלים שהנטל הוא על הנישום, שדורש את החישוב הנפרד, כאשר ההנמקה של זה היא מפני שסעיף 65 הוא הכלל וסעיף 66 הוא החריג, לכן מי שטוען לקיומו של החריג, עליו הנטל.

לדעת המרצה, הנטל להוכחת תנאי החישוב בנפרד הוא על בני הזוג, הנישום, ולא על פקיד השומה, לכך שלושה טעמים:

א(          טעם פורמלי – העיקרון קבוע בסעיף 65 וסעיף 66 הוא חריג, לסעיף 2 אין נגיעה לעניין, הוא עוסק בבסיס המס ולא עוסק בבעל ההכנסה.

ב)          טעם ענייני - מי שיש ברשותו המידע הוא בני הזוג ולא פקיד השומה, לכן זה חשוב להטיל את הנטל על מי שיש לו את העובדות.

ג)           מדיניות – הכלל הזה הוא טוב מפני שהוא מפחית מבחינה מסויימת חקירות של מס הכנסה ופגיעה בפרטיות של הנישומים.

4.     פרשנות התנאים

א)          הכנסה מיגיעה אישית = הכנסה אקטיבית.

פס"ד ביטקובר -  מדובר על בעל ואישה שהיו שותפים בשותפות עסקית והם טענו שההכנסות שלהם בעסק המשותף הן הכנסות מיגיעה אישית ודרשו חישוב נפרד, השאלה היא הם הכנסה זו משותפות היא הכנסה מיגיעה אישית או לא, כי הטענה היתה שחלק מן ההכנסה לא נובעת מיגיעה של האישה בעסק אלא נובעת מהבעלות שלה. בית המשפט העליון, השופט ויתקון דחה את הטענה הזו וקבע שברגע ששותף עובד בעסק שלו באופן פעיל אז גם אם חלק מרווחיו נובעים משותפות , אז ההכנסה שלו היא מיגיעה אישית, והוא אומר שהמונח "יגיעה" רחב מאוד, אפילו מושקע הרכוש בעסק משותף , הריהו בעל הכנסה מיגיעה אישית.

פס"ד רזניק – מדובר על בעל ואישה שהיו בעלי מניות בחברה, היתה לבעלי המניות לעבוד בחברה בשכר שווה בחברה. השאלה – האם ההכנסה בסיטואציה כזו היא הכנסה מיגיעה אישית או לא , השופט ויתקון אומר שבמקרה זה הכנסה של האישה נובעת משני חלקים, חלק אחד נובע מיגיעה אישית שלה וחלק שני מהמניות. לכן, הוא מפצל, רק החלק הראשון הוא הכנסה מיגיעה אישית והחלק השני, שלא נובע מהיגיעה שלה בחברה  לא ניתן לעשות עליו חישוב נפרד.

הביקורת של המרצה – לא היתה התייחסות לפסק דין ביטקובר.

ב)          הכנסה ממקור הכנסה בלתי תלוי  -  סעיף 66 (ד)  חזקות 1-3 ,קובע  מתי לא יראו בהכנסות בני זוג כנובעות ממקורות בלתי תלויים.

הפסיקה דנה בשאלה מתי יש תלות ומתי אין תלות:

לשים לב שחלק מפסקי הדין לא רלוונטים לאחר החזקות!!

פס"ד פויכטונגר – בני זוג שהיו שותפים, השאלה האם הכנסות בני הזוג מהשותפות הן הכנסות תלויות או לא, השופט ויתקון כתב את פסק הדין הראשון  ושני השופטים האחרים הסכימו איתו, וקבע שקשר השותפות הוא קשר תלות חזק בין השותפים והכנסתו של שותף נובעת ממקור הכנסתו של השותף השני .

פס"ד זקס – מדובר באותו הרכב שישב  בפס"ד פויכטונגר. כאן מדובר על שני בני זוג שהם בעלי מניות בחברה, השאלה האם ההכנסות שלהם ממקור תלוי או לא. השופט ויתקון מאבחן ואומר שקשר בין חברה לבעל מניותיה הוא קשר רופף, מסך ההתאגדות יוצר הפרדה בין מקורות ההכנסה של בני הזוג, לכן במקרה של חברה אין תלות בין ההכנסות של בני הזוג שהם בעלי מניות בחברה.

כאן ויתקון היה בדעת מיעוט. השופט קהאן קבע שאין מקום לאבחנה בין חברה לבין שותפות וברגע שקבענו שלשותפות יש תלות , גם לחברה יש תלות.

השופט אולשין מסכים למסקנה שאליה הגיע השופט קהאן בהתחשב בנסיבות הבולטות במקרה שלפנינו.

פס"ד קאופמן – ע"א 417/60

במקרה הזה עלתה שאלת התלות , כאשר בני הזוג הם בעלי מניות בחברה. הנשיא אולשן כותב שבפס"ד זקס אושר ברוב דעות הסרוב לחישוב נפרד, ובכך נקבע שלמטרת הבעיה העומדת לפנינו אין הבדל אם העסק מאורגן במסגרת שותפות או מאורגן במסגרת חברה.

המרצה חושב שכאן הוא נסוג מהעמדה הראשונה שהיתה לו והוא גורס כי דין שותפות כדין חברה, לכן יש תלות.

המסקנה מפסקי הדין: גם בשותפות וגם בחברה יש קשר בין מקורות ההכנסה של השותפים או בעלי המניות בחברה.

מדובר על הכנסות מעסק ולא הכנסות פאסיביות (דבידנדים).

לאחר החזקות שנקבעו בסעיף 66 (ד), הפסיקה בחלקה מתייתרת.

השאלה האם יש להם פחות מ 10%.

פס"ד שלמה שלם – מדובר על בני זוג, מנהלת חשבונות ורואה חשבון. פסק הדין עסק בשאלה האם יש תלות. אם מנהלים משרדים נפרדים או לא? יש מבחנים רבים כדי לבחון האם יש תלות או  לא. עצם העובדה שעוסקים באותו מקצוע לא אומר שקיימת תלות, ולהיפך...

נאמרה אמירה בפסק הדין על ידי השופט...:

מבחינה עקרונית יש לשאוף למימוש של הזכות לשוויון גם בתחום הפיסקלי שלפנינו, ומבחינת השאלה המשפטית הצרה של תלות במקור הכנסה יש לבחון כל מקרה לגופו.

למשפט הזה היתה השלכה רבה לפסקי דין בבית משפט המחוזי, הסתמכו עליה כדי להרחיב את החישוב הנפרד.

השאלה המעניינת היא איך בית המשפט העליון יתייחס לאמירה זו בתיקים בנושא זה שיבוא לפניו.

ג)           הכנסה מרכוש – יש לפרש את המושג ככולל כל רכוש. אין הצדקה לעשות הבחנה בין סוגים שונים של רכוש. הכנסה ממקרקעין  ומטלטלין היא הכנסה מרכוש.

5.     הכנסה פסיבית כמצטרפת להכנסה מיגיעה אישית

לפי סעיף 66 (א)(2) הכנסה פאסיבית תיוחס לבן הזוג בעל ההכנסה הגבוהה מיגיעה אישית, וזה מכביד על נטל המיסוי. הסעיף מוסיף שאם אין הכנסה כזו, היא תיוחס לבן הזוג הראשי.

"66(א) (2) לענין חישוב המס תיווסף ההכנסה החייבת שאינה מיגיעה אישית של בני הזוג להכנסה החייבת של בן הזוג שהכנסתו החייבת מיגיעה אישית גבוהה יותר; לא היתה לבני הזוג הכנסה חייבת מיגיעה אישית, יראו את ההכנסה שאינה מיגיעה אישית כהכנסת בן הזוג הרשום.

6.     תוצאות המודל הישראלי

יש להבחין לעניין הנטל על בני הזוג בין חישוב מאוחד לחישוב נפרד:

א)          בחישוב מאוחד – מגדיל את הנטל.

כאשר יש יחיד שהכנסתו שווה להכנסת בני הזוג, הנטל יהיה שווה לבני הזוג. הנטל על בני הזוג גדול יותר מהנטל על שני יחידים.

ב)          בחישוב נפרד – הנטל על בני זוג שווה לנטל על שני יחידים.

הנטל על היחיד (שהכנסתו בגובה שתי הכנסות בני הזוג) גבוה יותר מאשר שני בני הזוג יחד.

לסיכום: אין מקרים בהם הנטל על בני הזוג קטן

החריג: כאשר לאחד מבני הזוג הפסדים.

זוג עם הכנסות פאסיביות בלבד משלם מס כמו זוג עם הכנסות אקטיביות תלויות וזה שווה ליחיד, וזה יותר גדול מאשר זוג עם הכנסות אקטיביות בלתי תלויות והכנסות פאסיביות, וזה יותר גדול משני יחידים וזה שווה לזוג עם הכנסות אקטיביות בלתי תלויות בלבד, וזה שווה לזוג להכנסות פאסיביות מועדפות בלבד (הכנסה פאסיבית מרכוש לפני הנישואין או ירושה במהלך הנישואין).

7.     ביקורת על המודל הישראלי

א)          מבחינה חברתית - המודל הישראלי מבחינה חברתית נותן תמריץ שלילי ליציאת האישה לעבודה.

בלא מעט מקרים יש חישוב מאוחד, שמכביד על הנטל על בני הזוג, שמשמעותה הכבדת הנטל על האישה.

ב)          מבחינה כלכלית - המודל לא יעיל כלכלית משתי סיבות:

· אי ניצול גורמי הייצור - משום שיש גורם ייצור במשק שאינו מנוצל בצורה אופטימלית, ולכן המודל בלתי יעיל כלכלית. במודלים השונים חוסר היעילות הכלכלית שקיימת מכביד על הנטל על האישה.

·  התערבות בתנאי השוק - אבחנה בין הכנסה מיגיעה אישית ולא מיגיעה אישית, מועדפת או לא מועדפת, הכנסה תלויה או בלתי תלויה וכיו"ב, כל התיקונים גורמים לחוסר יעילות משום שהם נותנים העדפה פיסקלית - מיסויית לסוגים מסויימים של הכנסות , זה התערבות בתנאי השוק, שגורמים לחוסר יעילות כלכלית.

ג)           מבחינת שיקולי צדק (שוויון) - ההסדר הזה אינו שוויוני, גם יחידים שמרוויחים באופן זהה לא תמיד משלמים אותה דרגת מס, בשל האבחנות שיש בחוק.

שוויון נוסף שדובר עליו, שוויון בין זוגות, בהסדר הישראלי אין שוויון מסוג זה לאור האבחנות לעיל.

ד)          ביקורות נוספות

·    יש אבחנות רבות כדי למנוע העלמות מס בשל חשדנות שקיימת אצל המחוקקים, לדעת המרצה המסר הנובע מחקיקה כזו הוא מסר בלתי ראוי. כל העיוותים שהוזכרו נבעו מחשדנות זו שקיימת אצל המחוקק.

·    יש חזקות גורפות למניעת תכנוני מס, שמשמעותן שהנטל מוכפל לעתים ללא כל הצדקה.

·    העדר מדיניות - המחוקק השקיע הרבה זמן ומחשבה לחקיקת החוק הזה ולאחר מכן קבע את המודל שהוא קבע. אם מעיינים בהיסטוריה החקיקתית, השורה התחתונה היא שאין שום מדיניות שעומדת מאחורי ההסדר הזה.

לסיכום: לדעת המרצה ההסדר הישראלי הוא הסדר בלתי ראוי וצריך לבוא שינוי חקיקתי בהקדם. המרצה מציע מודל הפרדה מוחלט, שלדעתו הוא המודל הראוי.

בהצלחה בבחינה

בהתמחות

ובמקצוע כעו"ד

ר. א.

---

[1] מחברת סיכומי שיעורים  ד"ר ריפעת עאזם,   המכללה האקדמית למשפטים ברמת גן         סוכם ע"י ריבה, עובד ע"י -אורית