ינואר 2002

הכנסת הממשל הפדרלי ומיסוי המשפחה[1]

תרגום חופשי מאנגלית

מבוא....................................................................................................... 1

גיבוש הכנסות המשפחה.............................................................................. 2

א.   היבטים תיאורטיים........................................................................... 2

המקרה שיש לגבש:.............................................................................. 2

שוויון מס או ניטרליות הנישואין............................................................. 3

הכנסות מילדים................................................................................... 3

הגברת הקבוצה שיש לגבש את הכנסתה................................................... 4

ב.     המציאות ויישום 1913 עד 1948........................................................... 4

המצב הראשוני וביה"ש LUCAS V EARL................................................ 4

מה היו פני עולם המס ללא LUCAS V EARL............................................. 5

מערכת הרכוש המשותף POE V SEABORN............................................. 5

הכישלון בחובת החזר משותף ב- 1941...................................................... 6

התפשטות הרכוש המשותף.................................................................... 6

האפשרות להחזר משותף – 1948............................................................. 6

שאריות המיסוי הנפרד של קרובים לאחר 1948.......................................... 6

נטל המס היחסי של זוגות נשואים (משלמי המסים האחרים)............................ 7

הופעת הבעיה...................................................................................... 7

הדילמה הבלתי פתורה........................................................................... 7

נטל המס על הכנסות זוג נשוי..................................................................... 7

2.   המאזניים הכלכליים........................................................................... 8

הערך של שירות שאיננו משולם במשק הבית............................................. 9

סגירת הפער........................................................................................ 9

ג.   התפתחויות אחרונות......................................................................... 10

תיקון הענישה של הבלתי נשואים.......................................................... 10

"ענישת הנשואים".............................................................................. 10

ד.  בני זוג נשואים ששניהם עובדים........................................................... 10

הבעיה............................................................................................... 10

ריווח הכנסה מתוקצבת........................................................................ 11

חישובים נפרדים לזוג נשוי.................................................................... 11

פטור בגלל תלות....................................................................................... 12

א. רקע................................................................................................. 12

ההגינות של הפטור................................................................................. 12

התלוי כהשקעה..................................................................................... 13

התלוי כגורם המוריד את יכולות תשלום המס............................................. 13

הפוליטיקה של האוכלוסייה.................................................................... 13

ד.  עקרונות חוקיים................................................................................ 14

העברות בתוך המשפחה.......................................................................... 14

מכירת רכוש......................................................................................... 14

כללים נלווים........................................................................................ 14

מסקנות............................................................................................... 15

מבוא

בעיה ערכית בתיאוריה של מיסוי היא האם יש למסות את הפרט  כאינדיבידואל או כיצור חברתי עם קשרים  חברתיים למשלמי מסים אחרים, ובאופן זה להשפיע על יכולתו לשלם מסים. החוק הפדרלי מאפשר לכל משלם מסים לבקש החזר מס אישי, אך מונע ממנו לבקש החזר מס של צאצאים, וקרובים אחרים. לעומת זאת, זוגות נשואים יכולים לבחור לצרף את הכנסותיהם מטעמים שונים של תכנון מס, הדבר מתאפשר מהשלמה והתאמה של רשויות המס.

קיים מתח בין הגישה של מיסוי אינדיבידואלי למיסוי משפחתי והדבר מעורר מספר שאלות:

א. האם יש לדרוש מבני משפחה לצרף את הכנסותיהם בכדי  לאפשר מיסוי של כולם יחדיו.

ב. האם מיסוי מצורף הוא דרישה או שהם רשאים, מה צריכים להיות היחסים, בין מיסוי מצורף של משפחה ופרט מהמשפחה החי מחוץ למסגרת המשפחתית.

ג. האם המשלם המסים כפרט או משפחה צריך לקבל זיכוי במס בגלל תמיכה בילדים, הורים או קרובי  משפחה אחרים.

ד. כיצד חוקי המס צריכים לטפל במכירות, העברות או סידורים כספיים כלכליים והוניים בין בני המשפחה ולאיזה מטרות מס על החוק למסות הכנסות או הון לבן משפחה כזה או אחר.

תגובת החוק כיום לשאלות אלה מושפעת מהצורך בכספי המסים ע"י הרשות ויכולת הכפייה ומהמאמץ למנוע חוסר עיקביות במסגרת ההוראות למגבלות אשר הן פנימיות למערכת המיסוי. כמובן שהיבטים אלה נתונים להשפעות הציבור, החברה  והשפעות פוליטיות ובעיקר התפיסה החברתית של משמעות הנישואים והמשפחה.

מעמד הנישואין מושפע מהיבטים מוסריים ופילוסופיים, המחוקק והמשפט אשר בודקים את השאלות המסורתיות של ההבדל בין גבר לאישה, החיים יחדיו ללא נישואין, נישואין, ילד לגיטימי, ילד שאיננו לגיטימי, מעמד המדינה, מעמד המשפחה, זכויות הילדים וזכויות ההורים.
מסיבות אלה, תשובות רשויות המס לשאלות הנ"ל ראויות לבחינה ומטרת מאמר זה לבחון תיאוריות ומסכת לחצים שעיצבו את מדיניות המיסוי ולהציע כיצד שינויים וכיצד הם משתלבים בשינוי יחס החברה כלפי מוסד הנישואין, זכויות נשים, האדם בעל שתי משרות, חיי הקהילה, בקרת ילודה, גידול האוכלוסייה וזכויות חוק משפחתיות .

גיבוש הכנסות המשפחה

א.   היבטים תיאורטיים

המקרה שיש לגבש:

מתיאוריות המיסוי עולה דוקטרינה שחובת משלם המסים להגדיר את סך הכנסות המשפחה ללא קשר לפיזור ההכנסה בין בני המשפחה, לעומת תיאוריות שם משפחה כיחידה שהיא צירוף בני המשפחה אין לה מחויבות לתשלום מס. המשפחה מורכבת מפרטים והמחויבות לתשלום מס היא של כל פרט שנקבעת על ידי הכנסתו ללא כל קשר להכנסתם של בני משפחה אחרים.
הפילוסופיה של גיבוש ההכנסה של משפחה גברה לאחרונה כפי שהדבר בא לידי ביטוי בדו"ח של Canadian Roya Commision  שהתבסס על היבטים חברתיים.
הרציונל הוא שהמס מוטל על הכנסת משפחה צריך להיות דומה, ללא כל קשר להכנסתו היחסית של כל בן משפחה בסך הכל הכנסות של המשפחה. גישה זו מציעה באופן לא ברור שהתיאוריה היחסית בהכנסות של הורה – צאצא אין לה משמעות.
המשמעות של תפיסה זו שיש להתעלם מזכות קניין לגבי נכסים בתוך המסגרת המשפחתית בהחלטות הקשורות ליכולת תשלומי מס.
משלם המסים יכול להפחית את תשלומי המס ע"י העברת נכסים במתנה בין בני המשפחה. יחד עם זאת, התנועות לזכויות האישה הנאבקות למען חוקים הקשורים לנכסי אישה נשואה סבורות כי יש להפריד בין הזכויות החוקיות של הבעל ואישתו לגבי נכסים. גישה זו מושפעת משינויים חברתיים ופסיכולוגיים שהתרחשו במהלך הזמן. בשכבות עליונות של המעמד הבינוני מקובל להחזיק חשבונות בנק נפרדים לתחזוקה שוטפת של רכוש המוחזק ע"י כל בן זוג בנפרד. יתכן שהרכוש הגיע באמצעות ירושה או נצבר כתוצאה מהכנסות.
לכן, יתכן שתיאוריות מסים המעיטו בחשיבות של זכויות בתוך המשפחה. מאז 1948 מערכת המס התייחסה במחויבות דומה להכנסות של זוגות נשואים גם כאשר ההכנסה המשותפת מקורה היה מאחד מבני הזוג או משניהם ולא הבחינה בחלוקה שקיימת בינהם. כל עוד קיימת הרמוניה במשפחה, הכנסה דומה של בני הזוג, מאפשרת רכישה דומה של מצרכים ושירותים ויתכן, שהחלטותיהם הכלכליות נעשות באופן דומה. אופי שכיח זה של הרמוניה היה בבסיס התיאוריות של המס בקביעה של חובת מס למרות שברגע שההרמוניה המשפחתית עורערה היבט זה הפך למרכזי בעניין מחויבות מס המוטלת על בני הזוג. אמנם הועלו הצעות שאם שני בני הזוג עובדים והם בעלי הכנסה הם צריכים לשלם מס מופחת בהשוואה לזוג בו אחד מהם מרוויח כמו ההכנסה הכוללת של שני בני הזוג.

שוויון מס או ניטרליות הנישואין

מועלות טענות כי מיסוי זוג נשוי איננו צריך להיות שונה מתשלומיהם שקדמו לנישואין. זו הגישה של מיסוי ניטרלי ביחס לנישואין. המדינה איננה צריכה לעודד או להקשות על נישואין באמצעות מס. גישה זו קיבלה ביטויה בקונגרס, בבית הנבחרים ובסנאט. יחד עם זאת, ניטרליות מס ביחס לנישואין איננה מתיישבת תמיד עם מס שווה להכנסה שווה של זוג נשוי. ניתן להמחיש זאת עם מניחים מיסוי של 10% על הכנסה ראשונה של 10,000 ו- 25% על הכנסה העולה על 10,000. המס המשולם ע"י 4 פרטים מוצג בטבלה 1:

מס	הכנסה ממוסה
1,000	10,000	A
1,000	10,000	B
400	4,000	C
2,500	16,000	D

אם A נישא ל- B ו- C מתחתן עם D וכולם ממשיכים להרוויח את אותה הכנסה שקדמה לנישואין. הזוג A-B ישלם 2,000 בעוד שהזוג C-D ישלם 2,900. אם המיסוי יהיה על ההכנסה הכוללת של בני הזוג, אזי כל זוג ישלם מס דומה.

למעשה, מבחינת מדיניות מיסוי קיימות מספר אפשרויות:

(1) הורדת נטל המס

(2) הורדת נטל המס מאחד מבני הזוג ומבלי לשנותו לאחר.

(3) הורדת נטל המס לאחד ולעלותו לשני

(4) העלאת נטל מס לאחד ולא לשנות לשני

(5) העלאת נטל מס לשניהם.

השפעת מצבים אלה מתוארת בטבלה 2 :

לנישואין השפעות הבאות: על תשלום המס. AB CD	אם המיסוי של הזוג הנשוי עם הכנסה של 20,000
ירד                                       ירד	א. פחות מ- 2000
אין שינוי                              ירד	ב. 2000
יעלה                                     ירד	ג. יותר מ- 2000 ופחות מ- 2900
יעלה                             אין שינוי	ד. 2900
ירד                                     יעלה	ה. יותר מ- 2900

 לכן אין כל אפשרות שבו זמנית יתקבל מצב:
א. פרוגרסיביות
ב. מיסוי שווה על הכנסה שווה של זוג נשוי
ג. נטל מיסוי ניטרלי של נישואים
מסיבות הנ"ל קיימת התנגשות בין המצדדים למיסוי ניטרלי של נישואים עם תיאורית מס שאין זה משנה מי בעל ההכנסה במסורת המשפחתית.

הכנסות מילדים

 ה – Canadian Royal Commision המליצה לכלול גם את הכנסות הילדים במסגרת המשפחה. בחברה בה מצפים מהילדים לעבוד ולתרום להכנסות המשפחה ללא הבעת דעה כיצד הכנסות המשפחה מוצאות, הדבר מחזק את עניין הגיבוש בהתייחס לכלל הכנסות המשפחה.
בחברה המעודדת שחרור הילדים מתלות כלכלית בהוריהם גיבוש הכנסות יכול להוביל לשינוי בהתנהגות הכלכלית של ההורים, מסיר מהם את הלחץ לתמוך כלכלית בילדיהם, דבר המוביל שככל שצבר המשאבים גדל הקבוצה יכולה לשלם מסים.
לגישה זו אין את ההיגיון שבבסיס תשלום המס  אולם היא עומדת על  תפיסה חברתית דבר בו הודתה הועדה הקנדית . לכן הגבילו את הצעתם כך שגיבוש הכנסות ביחס לילדים הוא חובה באם הם קטינים או מוגבלים. ילדים אחרים לא נכללו במסגרת זו פרט לסטודנטים מגיל 21 עד 25 שיכלו לבחור האם לצרף הכנסתם לצורך מיסוי להכנסות המשפחה.
קטינים מעבר לגיל בית ספר יכולים לבחור שלא להיכלל בהסדר זה אם עבדו וחיו בנפרד מהוריהם. מתנות לילד ללא חשיבות לגילו אשר צריכות להיכלל במסגרת תשלומי מס ניתן להפקידן בקרן נאמנות העוסקת גם ברכוש עד אשר הילדים נפרדים מהיחידה המשפחתית. (יש לזכור שקטין הוא מתחת גיל 21 ומכונה MINOR.), המס שהצטבר עד שהמתנה תועבר לשליטת הילד יועבר גם אליו.
עקרון זה שהוא יוצג מהכלל לגישת הגיבוש מכיר בכך שהילד שיש לראות בילד כאישיות אוטונומית ויכולתו לשלם מס איננה תלויה בהוריו.

הגברת הקבוצה שיש לגבש את הכנסתה

לפי גישת סוציולוגים מדובר בקבוצה שמקבלת החלטות יחדיו ובעלת עניין משותף מבחינה כלכלית של הפרטים, אולם קיים קושי ליישם חוקי מיסוי על גוף זה לפי תפיסת הסוציולוגים, מנגד הגדרה מדויקת יותר לא תכלול קבוצות השונות באופן שולי מהגדרה רחבה זו.
על עקרון זה אם זוג נשוי ממוסה על הכנסתם המשותפת הרי עולה השאלה האם יש להרחיבו גם כפלי ילד התומך בהורה קשיש, אחיות הגרות יחדיו בדירה או כלפי הורה גרוש החי עם ילד בגיל נעורים. האם יש לבחון את "קשר הדם" או את קשר הנישואין, זוגות החיים יחדיו ללא נישואין, או זוגות חד מיניים. קווי הגבול האובייקטיבים הינם אלה המתבססים על מאפיינים חוקיים כגון מצב אישות, מחויבות לתמיכה או הזכות לרשת. במסגרת החוק העיקרון המגדיר את נטל המס על זוג נשוי הינם הנישואין מצב שלרוב איננו ברור. בחברה הבודקת את הלגיטימיות של הנישואין המסורתיים וחלופות חברתיות למוסד זה ע"י הגדרת הגבולות של קבוצות מפתה הניסיון להחליף את המציאות החברתית ע"י הגדרת גבולות הקבוצה של משלמי המס שיש לגבשם (הכנסה משותפת). אולם, כל ניסיון הפרדה מההגדרה הקיימת מגבירה את הבעייתיות האכיפה, אם מס על שני פרטים שאינם נשואים תלוי באם הם חיים יחדיו רשות המס במסגרת הבירור תחדור לפרטיותם. הניסיון של עובדים סוציאליים ליישם את העיקרון של "הגבר בבית" בכדי למנוע תשלומי רווחה שונים מצביע גם הוא על קשיים שמערכת המס עשויה להיתקל בהם. הבדיקות ידרשו משאבים כספיים רבים מצד אחד ומנגד תתכן פגיעה בזכויות יסוד של האזרח. מהסיבות והנימוקים הללו נראה שבלתי ניתן ליישם את גיבוש ההכנסה של קבוצה ללא קביעת גבולות הקבוצה באופן גמיש הניתן לשינוי.

ב.     המציאות ויישום 1913 עד 1948

קיים מתח בין הפרט ויחידת המשפחה בגישת רשויות המס בעניין מיסוי כאשר אושר סעיף 16 לחוקה האמריקאית. השינוי החוקי, השיפוטי, והמנהלי מעלה עדויות רבות לקונפליקט של ערכים המשפיע על החלטות בתחום זה.

המצב הראשוני וביה"ש LUCAS V EARL

למרות ההיבטים התיאורטים התומכים במיסוי הכנסה משותפת החלטות המחוקק היו בכיוון הגישה האידיבידואליסטית. במיקוד בפרט במקום בזוג הנשוי, המשפחה או המערכת הביתית החל בשנת 1913 כאשר סעיף 16 לחוקה יושם לגבי כלל ההכנסה שהתקבלה מכל המקורות, לגבי כל אזרח בארה"ב. רשיות המס מיפו כל פרט וזכות של בני זוג נשואים לתבוע החזר מס במשותף לא נתפס כיוצא מן הכלל לגישה האינדיבידואלית, כיוון שאותו מס הוטל על זוג או על החזר לפרט אחד.
החלטות הקונגרס למיסוי פרטים ולא משפחות נבחנו ע"י החלטות ביהמ"ש שקבעו שמשלם מסים אשר מרוויח ומקבל הכנסה אינו רשאי מבחינת חוקי המס להסב הכנסתו לאחר למרות שהעברה תקפה תחת חוקי המדינה.
בפרשת LUCAS הייתה הסכמה בין הבעל ואישתו לחלוקה שווה ביניהם של כל הכנסותיהם, השקעותיהם, מתנות ודברים נוספים במהלך נישואיהם. ההסכמה התקבלה ב- 1901 והתיישבה עם ההיבטים של המס למרות זאת ביהמ"ש העליון, השפעת השופט HOLMES הייתה מרכזית, שהבעל ימוסה על כל הכנסתו האישית. מאז למעשה אין באפשרות משלם המסים בעל הכנסות משכר, משלח יד, להסב הכנסותיו למשלם מסים אחר כגון קרוב או ילד.
דיבידנדים, ריבית, דמי שכירות וצורות אחרות של השקעה הושפעו באופן שונה ע"י פרשת LUCAS. משלם המסים שרצה להסב תשלומי מס של הכנסות, בגין השקעות לקרוביו יכול לעשות זאת אם נתנו את הבעלות על ההון לקרוביהם.

מה היו פני עולם המס ללא LUCAS V EARL

כותב המאמר מדמה זאת לשפה האנגלית ללא שקספיר או תרגום התנ"ך.
אם הסכם בין הבעל והאישה היה תקף לגבי רשויות המס הדבר היה מאפשר לזוג נשוי להפריד הכנסתם לצרכים פרטיים ולצורכי מס, וכל הכנסה שווה של זוג נשוי שעשה בחירה זו הייתה גורמת לשלם אותו סכום לרשות המס.
נושא למדיניות המס הפדרלית התוצאה של מס שווה על הכנסה שווה של זוג נשוי מקבל חיזוק, מתיאוריות מס. אולם EARL ניסו להשיג שחרור מתשלום מס שהוא בלתי תלוי וללא כל יחס לתרומה של הכנסתם המשותפת דבר שנדחה ע"י ביהמ"ש ודורות של סטודנטים למשפטים למדו להעריך פס"ד זה. היבט נוסף למעשיהם של הזוג EARL קשור ליצירת מחויבות שלהם למערכת נישואין של בעלות שווה ובקרה שווה של הכנסתם המשותפת דבר שמטיל צל על הרעיון של קבוצות לזכויות נשים מצדיקות החלה שווה של החוק על כל הזוגות הנישואים. יתרה מזו, מהלך זה הישווה את העמדה הכספית ש- EARL לקחו על עצמם בכדי לתבוע יתרונות מס על החזרים מהכנסה שווה. תביעתם נדחתה, אך פיצול הכנסה לצורכי מס אושר ע"י הקונגרס ב- 1948, שריר הקיים כיום .
אין צורך שבני הזוג ישוו את בעלותם בדומה לפרשת EARL . בהחלטות ביהמ"ש העליון ישנה קידמה כפי שניתן ללמוד מהדוגמה הבאה:
נניח שהכנסה של 100,000 ראשונים פטורה ממס וכל הכנסה העולה על סכום זה תמוסה ב- 100%, לפי פרשת LUCAS ברגע שיעבירו הכנסה של 100,000 ימוסו כ- 100% על ההפרש, דבר המשווה את מעמדם לפרט בודד שגם הוא ימוסה באותו שיעור. אם פרשת LUCAS הייתה מסתיימת באופן שונה הם היו מומסים בשיעור 100% רק בהכנסה העולה על 200,000 שזה מצרף ההכנסות של שני פרטים. עולה השאלה איזו גישה משרתת יותר את הקידמה תלויה בהשקפה על היחס של נטל מס על זוג נשוי ונטל המס על אדם בודד עם אותה הכנסה. אם נקודת היחוס של תשלום מס הם שני אנשים בודדים שלאחד הכנסה כמו לבעל ולשני כמו לאישה אזי פרשת LUCAS מגינה על מיסוי פרוגרסיבי. אולם אם יכולת תשלום המס של זוג נשוי קרובה לזו של שני פרטים בודדים שלכל אחד מחצית ההכנסה של הזוג אזי פרשת LUCAS   מחבלת בפרוגרסיביות.
אין דבר בעיקרון הפרוגרסיביות אשר דורש שיכולת תשלום מס תוגדר ע"י בחינת מקור ההכנסה ותתעלם מהעובדה שהיא משותפת לזוג נשוי או משפחה. מסיבה זו העיקרון המקובל, LUCAS מיושם לזוגות נשואים הפך לחיוני לפרוגרסיביות.
היבט אחר לפרשת LUCAS שהוא משמש להבטחת האחריות להבחנה אובייקטיבית בין הכנסה פירוטית שמקורה בעמל לזו שמקורה בהשקעה. כאשר הוחלט פס"ד זה קיים היה החוק שמשלם מסים בעל הכנסה מהשקעה יכול לתת מתנה בתוך המשפחה אשר יכולה להשפיע על מחויבות המס שישלם, אם היה מוכן לשתף בבעלות על מקור ההכנסה קרוב משפחה. אם פיצול ההכנסה היה מתאפשר למשלם המסים עם הכנסות מהשקעות, התוצאה הייתה מבנה מסים בו מיסוי פרוגרסיבי יכול להיות מיושם לגבי זוגות נשואים בעלי הכנסה מעמל וזוגות נשואים בעל הכנסה שווה מהשקעות, מצב זה היה קיים עד 1948.
בדיעבד, ההסבר במערכת הנישואין שיצרו הזוג EARL הייתה צופה פני עתיד ביחס למטרות מס מאפשרת לגבור על חוק פרטי שבו שכר הבעל המושקע בו מיד כאשר ביצע את השרות. מצב זה ניתן לסידור צופה פני עתיד שבין מעביד לעובד לעלות על הסדר שבין בעל לאישה על בסיס שהראשון הקדים את השני, מבחינת מדיניות אין תקפות לסיבות המאפשרות לזמן בו בוססו זכויותיהן החוקיות לקבוע באם הבעל או האישה ימוסו בגין הכנסה.

מערכת הרכוש המשותף POE V SEABORN

במהלך השנים המיסוי היה על בסיס אינדיבידואלי והדבר התבטא במיסוי ההפרט על פי הכנסתו. במדינות בהן מערכת החוק התבססה על המשפט המקובל התוצאה הייתה שהמסים ששולמו על ידי זוגות נשואים עם כמות שווה של הכנסה משותפת היו שונים ותלויים באם ההכנסה מהשקעות חולקה ביניהם, ובמקרה של הכנסה משרות אישי האם היה מספר "מרווחי לחם" או אחד. במדינות בהן נשואים נתפסים כשותפות שמשקיעה בכל קרוב שעבר כדי מחצית מהכנסתם המשותפת שמקורה משרות או נכס, מיסוי שוויוני של הכנסה שווה של זוג נשוי הפכה להיות עיקרון מוביל. אולם תוצאה זו התקבלה רק לאחר בירור משפטי שהבהיר פלוגתא שנמשכה שנים רבות.
 השאלה האם שכר צריך להיות מדווח ע"י הפרט המשתכר או מחצית השכר ע"י כל אחד מבני הזוג האם ההכנסה משרות או מושקעת מי צריך לדווח על קבלת דיבידנדים, ריבית או דמי שכירות. שאלות אלה עלה ב- 1913 אך לא נענו באופן מוגדר עד 1930 כאשר החלטת ביהמ"ש העליון התקבלה בעניין POE V SEABORN שקבעה שכל בן משפחה ימוסה במחצית.
עד לקביעה זו האוצר מיסה הכנסה של כל פרט באופן אינדיבידואלי והדבר היה צריך להיות מיושם גם במדינות בהם מערכת המס נותנת לאישה שיעור מהריבית של מחצית ההכנסות ומאפשרת לבעל לנהל באופן בלעדי הנכסים ללא מחויבות. כל עוד נמשכים הנישואין. כוחו הניהולי של הבעל הגיע כמעט לרמה של בעלות על ההכנסה המשותפת. יש להביע בחשבון כי המשפט המקובל קובע כי הכנסתו של הבעל קבולה למגבלות החוק שכוללות חובה לפרנס את אישתו במהלך הנישואין ולעשות את השינויים הנדרשים בגירושין כגון העברת שיעור מוגדר של הנחלה של האישה אם היא תאריך ימים יותר מהבעל.
מערכת הרכוש המשותף נתפסה כמורשת שהונחלה ע"י גדולי הדור שמטרתה להגן על האישה בפני המשפט המקובל שראה באישה יצור נחות מבחינה חברתית.
ב- 1919 הכיר האוצר בזכות הזוג לפצל את ההכנסה מהשקעה מהרכוש המשותף ולקבל החזרי מס נפרדים תוך דרישה שהבעל ימשיך לדווח על כל ההכנסה המשותפת. עמדה זו נזנחה כאשר התובע הראשי קבע ב- 1930-1932 שהרכוש המשותף במספר מדינות כמו אריזונה, נבאדה, אידיהו, ניו מקסיקו, טקסס, וושינגטון איפשרו לשרשה ולצאצאים מיסוי על חלקו של כל אחד בהכנסה המשותפת. קליפורניה לא נכללה בהסדר זה והגיע לביהמ"ש העליון ב- 1926 בפרשת U.S V ROBBLS ביהמ"ש קיבל את עמדת הממשל  שהגישה חלק מזערי ברכוש המשותף כמדינת קליפוניה. שלוש שנים מאוחר יותר בפרשת POE V ROBBLS ביהמ"ש קבע שלמרות הניהול ע"י הבעל של הרכוש המשותף ניתן לשייך הרכוש מההכנסות לאישה. דבר זה איפשר מיסוי של מחצית ההכנסות המשותפות לכל אחד מבני הזוג. באותו יום התקבלו החלטות דומות לגבי מדינות נוספות.
מרגע זה כל אחד מבני הזוג שלם מס בדומה לאדם שאיננו נשוי. תוצאה כזו התקבלה כמדינות המשפט המקובל רק אם לכל אחד מבני הזוג הייתה הכנסה דומה.

הכישלון בחובת החזר משותף ב- 1941

המתקפה על יתרונות המיסוי של הכנסה משותפת נדחית בפרשת POE  ואז פנה האוצר לזירת המחוקק. השנים 1933-1934, 1937 התאפיינו במאבק עד שבשנת 1941 האוצר שכנע ועדה של בית המחוקקים בעניין המלצות לחיוב של החזר מס משותף שמתוכנן למנוע הבדלים הנובעים מפיזור גיאוגרפי בין רכוש משותף למדינות המשפט המקובל והשוואת המס על זוגות נשואים בעלי הכנסה כוללת דומה.
הדבר האופייני ביותר של החלטות הועדה הייתה ההמלצה להטיל אותו מס על הכנסה משותפת של זוג כמו על הכנסת אדם בודד עם אותה הכנסה. משמעות הדבר הייתה הגדלת נטל המס על רוב הזוגות נשואים במדינות בהם ההתייחסות הוא לרכוש משותף בדומה לזוגות של מדינות משפט מקובל גם לשני בני זוג ישנה הכנסה ממשלוח יד או השקעות. לעומת זאת, שני פרטים שאינם נשואים המשלמים מס ממקורות נפרדים של הכנסה ייאלצו לשלם מס גדול יותר אם הם יינשאו, זוגות נשואים אם יתגרשו יקבלו על עצמם בנטל המס. המתנגדים להצעה זו כינו אותה "המס על המוסר". הצעה זו לא התקבלה והתקבלה הצעה למסות הכנסתו של בן זוג מעבודה ובן זוג שני מהכנסות הנובעות להשקעות בתנאי שהוא רשאי לנהלן במסגרת החוק המקומי, אולם הצעה זו נדחתה עפ"י הסנאט.

התפשטות הרכוש המשותף

המאבק נמשך וקיבל ביטויים שונים במדינות שונות בארה"ב.
השיטה של רכוש משותף הינה בסדר שתלוי בהחלטת הזוג הנשוי לחיות במדינה הפועלת לפי הסדר זה, הדבר נובע מהאפשרות לפעול במסגרת תנאים בהם ניתן להחזיק בכל הרכישות במהלך הנישואין בנפרד ולא כרכוש משותף. התוצאה מפרשת HAMON שרכוש משותף הוא יעיל מבחינת המיסוי הפדרלי אם חוקי המיסוי המקומי מאפשרים הזוג יכול להחליט אלא להיכלל במסגרת הסדר זה ואין מחויבות להשתייך להסדר.

האפשרות להחזר משותף – 1948

משפת הרכוש המשותף אילצה את הקונגרס להתמודד פעם נוספת בהיבטים גיאוגרפיים הקשורים בנטל המס על זוגות נשואים, וכן לא רצו לחזור למצב הקודם בו התקפו הצעות הועדה. כך ב- 1948 החליט הקונגרס להורות לזוגות נשואים לאחד את הכנסותיהם ולקזז החזרים דבר שהוביל לתשלומי מס כפולים מאשר אדם בודד היה משלם על מחצית הכנסתו. גישה זו השפיעה על הכנסות הממשל הפדרלי מבחינה פוליטית עברה כי ניתן היה לקזז מהמיסוי. כפי שציפו הפריבילגיה של פיצול ההכנסה הורחבה לזוגות נשואים במדינות המשפט המקובל והפך להיות אוניברסלי.

שאריות המיסוי הנפרד של קרובים לאחר 1948

למרות השינוי בגישה שחלה ב- 1948 עדיין נשארו סידורים חוקיים הנוגעים למיסוי זוגות המתייחסים לבעל ולאישה כאינדיבידואליים נפרדים למרות שהם מגישים את הכנסותיהם יחדיו לצורכי מיסוי והחזר. חלק מגישה זו קשורה לדיבידנדים הסדרים מיוחדים לארה"ב בעיה דומה עולה במיסוי הלוואות שמותנה במספר משלמי המסים המעורבים בפעילות. גם מיסוי זה אופייני לארה"ב וקשור לבעלי מניות. בעניין מיסוי תאגידים החוקיים מתייחסים לבעל ולאישה כמחזיק מניות אחד. התוצאה בתאגיד שיש בו מספיק בעלי מניות שמאפשר להימנע ממס אישי של בעל מניות אם שני בעלי מניות מתחתנים הדבר עלול להפוך הקערה על פיה. תמונה דומה יכולה להתקבל כאשר שני תאגידים מחזיקים במניות זה של זה. גם בעל מניות נושא לבעל מניות מהתאגיד השני הדבר יכול לחשפם למיסוי.

נטל המס היחסי של זוגות נשואים (משלמי המסים האחרים)

הופעת הבעיה

ועדת הקונגרס התייחסה למצב בו כל הזוגות הנשואים בעלי אותה הכנסה ישלמו אותו מס אך לא אמרה דבר ביחס לנטל המסים של משלמי המס אחרים. הקונגרס הרחיב את יתרונות תשלום המס של מדינות בהן יש שיתוף הכנסה למדינות אחרות אך לא התייחסו לפרבילגיות של משלמי המס אחרים באותן מדינות. פיצול הכנסות לזוגות נשואים נתפס כהקלת מס למשפחה בגלל מחויבות כלפי פרטים התלויים בתא המשפחתי.
ב- 1954 בית הנבחרים הציע להרחיב את היתרונות של פיצול הכנסה לכל ראש משפחה. לעמדה זו התנגדה ועדת הסנאט כיוון שההצעה לא התייחסה באופן שיוויוני לכל קבוצות ההכנסה.


טבלה 3 מציגה את מחויבות בתשלומי מס של פרט בודד וזוג נשוי:

זוג נשוי	פרט לבודד	הכנסה ממוסה
1,820	2,190	10,000
4,380	6,070	20,000
17,060	22,590	50,000
45,180	55,490	100,000

הדילמה הבלתי פתורה

מספר תיאוריות מיסוי לא הצליחו למצוא הצדקה להבדלים הללו והן רואות בפיצול הכנסה מ- 1948 בסובסידה להתחתן. הן רואות ביתרונות של הכנסת הזוג כתהליך המכרסם במבנה פרוגרסיביות.
חלה השאלה מהו יחס הנכון בין שיעור המס על הכנסה משותפת והכנסה אינדיבידואלית. בתשובות המוצעות לשאלה זו תיאוריות המס הצביעו על ההבדלים בין מצב כלכלי של פרט בודד ללא משפחה וזוג נשוי בעל אותה הכנסה ומבלי להגיע להסכמה על משקל ורלבנטיות של מאפיינים אלה:

א. הכנסת זוג נשוי צריכה לתמוך בשני אנשים.
ב. השוואת הכנסה של שני פרטים, לזוג נשוי יתרונות כלכליים לדוגמה מטבח אחד, יכולת     קניה בכמויות גדולות.
ג. אם רק בן זוג אחד מועסק, הזוג הנשוי נהנה מעבודתו של השני כיוון שאיננה ממוסה.
יש לשים לב לפרט בודד אשר תומך בילדיו או בתלוי אחר שיכול להיות בביתו או במקום אחר.

נטל המס על הכנסות זוג נשוי

הנשואין משפיעים על הזכויות החוקיות של בני הזוג. הכנסה של 10,000 לזוג נשוי או לפרט בודד משמעותה שונה מבחינת המיסוי, הרציונל אינו רק שבמקרה של זוג נשוי מחלקים ההכנסה לשניים כי את התרומה של שניהם יחדיו.
גישה אחרת מצביעה על נטל ההיבטים החוקיים, רגשיים וחברתיים על הכנסת זוג נשוי. הם החליטו להכנס למצב של נישואין מתוך רצון חופשי של הצדדים, תיאוריות מיסוי אלה טוענות כי המיסוי של ההכנסות איננו צריך להתחשב בנישואין יותר מאשר רצונו של משלם המסים להוציא כספו על חופשה שנתית, תחביבים או סגנון חיים. לדעתם, העובדה שלאדם נשוי פחות שליטה על היבטים ראשיים, חוקיים וחברתיים ביחס להכנסתו בהשוואה לאדם שאיננו נשוי היא בלתי רלבנטית. אובדן השליטה לטובת הקרוב משקפת החלטה אישית להוציא את ההכנסה בצורה מיוחדת בצפיה לסיפוק גדול יותר מאשר בדרך חלופית.
הנישואין כאמצעי צריכה מעורר מתנגדים למיסוי באופן שונה של הכנסות זוג בהשוואה לאדם בודד. בוחר של נימוק זה חלש כיוון שנדרשת הגדרה האם פריט מסוים הוא הכנסה ונדרשת החלטה מי צריך להיות ממוסה אם יש מספר אפשרויות. בנוסף, תחום השוזר היבטים חברתיים ופסיכולוגיים בנושא בעל אופי של אי מיסוי מאחד לחשוב שהגדרות כלכלן מסוגלות לתת פתרון נכון.
בכל מקרה של נישואין מתוך רצון לנישואין השלכות חברתיות בסיסיות מרחיקות לכת יותר מאשר צריכה והוצאה. מסקנה זו איננה בהכרח מקבילה לפיצול הכנסה של שנת 1948 או להנחות מס אחרות של זוג נשוי. היא מכוונת באופן מובהק להקבל בהכנסות של אדם נשוי ולאותם הכנסות של אדם אדם נשוי ולאותם הכנסות של אדם שאיננו נשוי.

ההבחנה בין נישואין לפרט שאיננו נשוי איננה מפרה את עקרון הניטרליות. משמעות הדבר היא הדבקת תוויות כמו "סובסידיה",  "בליה של מס" להחלטות המחוקק בדבר מיסוי שונה להכנסות זוגות נשואין.

מובן שהנטל המס על הכנסות נשואין איננו יחודי, להורים מחוייבות לטפל בילדיהם הקטינים, ולתמוך בהוריהם הקשישים במצבים מסוימים. ישנם גם כוחות חברתיים, פסיכולוגיים, ודתיים הלוחצים לתמיכה בכל אלה התלויים באופן העולה על דרישות החוק, ואצל להרחיב העזרה למעגלים נוספים מעבר לנקבע בחוקים.

מחבר המאמר העלה רעיון במאמר אחר שמה שמכונה הכנסת הבעל איננה שלו בלבד, החוק קובע שעליו לתמוך באישתו, ילדיו .  לכן חלק זה של שכרו ניתן להוציאו ממיסוי. מכיוון שהחוק הינו מדד אחד לשותפות בהכנסות אין להרחיב התיאוריה מעבר ליכולת הכפיה של החוק בתמיכה ובאופן זה לאפשר פיצול השכר לחלקים בין מקבל השכר ובני משפחתו. מנגד, היחסים החוקיים והחברתיים בין משלמי המסים, לילדיהם, הוריהם וקרובים רחוקים נותנים , הובדלו ע"י הקונגרס ממחויבות של בן זוג כלפי השני. האחריות לשימוש בהכנסות המשפחה מחולקת באופן שגרתי באופן יותר שוויוני בין בני זוג נשואים מאשר בין יתר בני המשפחה הגרעינית או המורחבת.  הבדל זה נותן הצדקה להכרת שלטונות המס מבחינת המיסוי במחוייבות הנוצרת בגין נשואין מאשר מערכות תמיכה אחרות במשפחה.

2.   המאזניים הכלכליים

מהשוואת מצבו של פרט בודד ללא תלויים לזוג נשוי בעלי אותה הכנסה עולה שבמקרה של הזוג ההכנסה צריכה לשמש לשני אנשים. אם ההשוואה תהיה לשני פרטים שאינם נשואים החיים בנפרד, לזוג הנשוי יתרונות כלכליים ברורים מבחינת הוצאותיו.

תצפית זו יכולה לעתים להוביל למסקנה שזוג נשוי עם הכנסה של 20,000 צריך לשלם פחות מס מאשר פרט בודד עם הכנסה של 20,000 , אך יותר מאשר שני פרטים בודדים עם הכנסה של 10,000 לכל אחד.

מסקנה זו קשורה להיבט הכלכלי של זוגות נשואים אולם יש לזכור שהכנסתם צריכה לכלכל שני אנשים. מסקנה דומה ניתן ליישם לגבי משלמי מסים אחרים. במקרה של אלמנה עם ילד, או משלם מסים עם הורה התלוי בו ההכנסה הבודדת משרתת שני אנשים אך העלות של התמיכה בתלוי קטנה יותר אם הם חיים באותו בית. תופעה זו איננה ייחודית לשני אנשים בלבד, במקרים שיש יותר תלויים יש לקחת מצב זה בחשבון מבחינת המיסוי.
לא ברור האם גישה זו של מאזניים כלכליים ראוייה להתחשבות, אין חוקי מס אשר יכולים באופן עקבי ליישם זאת. אדם לא נשוי יכול להקטין הוצאותיו באם יערוך קניות משותפות עם חברים אחרים בקהילה. אולם, הדבר לא סביר ובלתי נסבל שמס יקבע כיצד ינהל אדם זה את חייו.
המחסום המעשי לתפיסת מאזניים כלכליים ע"י קבוצת הבלתי נשואים שאין להתעלם מאפשרות ששיקולים דומים לגבי חיסכון יכולים להיעשות גם ע"י זוגות נשואים וקבוצות אחרות של מסגרות משפחתיות.
אנשים שאינם קרובים אשר פועלים באופן זה לצמצם הצאותיהם אינם זוכים בהטבות מס, להיפך אם יכולת תשלום מס של זוגות נשואים קשורה לעלות המחייה שלהם, המדד הרלבנטי הוא העלות הממוצעת הנדרשת לתחזוקת בית של אדם אחד ולא שני בתים נפרדים. ניתן גם לטעון כי ההכנסה של נשואים צריכה להימסות באופן כזה שמחצית המס מוטלת על כל בן זוג כשכל אחד מהם ישלם מס כאדם בודד עם אותה הכנסה.
זו הייתה התוצאה המעשית של שיתוף הכנסה מ- 1948 ועד 1971, לא התחשבו במאזניים הכלכליים של זוגות נשואים וכך היה גם ביחס לשני פרטים בודדים אליהם הנשואים הושוואו.
בהנחה כי זוג נשוי בהשוואה לאדם לא נשוי החי לבד עם אותה הכנסה, הדבר משפיע על יכולתם לשלם מסים, עולה השאלה כיצד יש להתחשב ביתרון שלהם מבחינת עלויות הקיום לעניין המיסוי?
בניסיון לענות על שאלה זו תיאוריות המס פונות לאינדקס יוקר החיים של הממשלה. אם מדד זה מצביע כי משק בית של אדם בודד יכול לתחזק ולקיים רמת חיים של 75% של משק בית של זוג, אז המיסוי צריך להיות בהתאם. בהתבסס על הנחה זו, אדם בודד עם הכנסה של 3,000 צריך לשלם אותו מס כמו זוג נשוי עם הכנסה של 4,000. פרט עם הכנסה של 6,000 צריך לשלם אותו מס כמו זוג נשוי עם הכנסה של 6,800 וכך הלאה.
חולשתה של תיאוריה זו מתמקדת במילים "וכך הלאה". יתכן שהיא משכנעת ביחס למשלם מסים בעל הכנסה נמוכה אך יישומה לגבי משלמי מסים ם הכנסות גבוהות, היכולת להסתדר, של משלם מסים בודד בעל הכנסה נמוכה והמקבילה לזו של זוג נשוי, מקבלת משמעות שונה כאשר מדובר בהכנסות גבוהות. הכנסה של בודד בסך 75,000 מאפשרת לו לחיות טוב והוא בעל אותה יכולת לשלם מס כמו זוג נשוי שהכנסתו 100,000 (יש להסתכל על השינוי היחסי ברמות הכנסה והשינוי המוחלט תוספת של 25,000 לזוג נשוי איננה דומה לתוספת של 1,000 ולכן גישה זו חלשה כשמדובר בהכנסות גבוהות).
מדד יוקר מחייה מתמקד בעיקר במשלם מסים עם הכנסה נמוכה או בינונית. החיפוש אחר מדד יוקר מחייה של בעלי הכנסות גבוהות נתקל במכשולים רבים, אולם ניתן להעריכו במסגרת אי דיוק סביר. הבעיה האמיתית שתפיסה זו של השוואת יוקר מחייה מתנדפת כאשר בוחנים אותה אצל משלם מסים בעל הכנסה נמוכה לעומת משלם מסים עשיר.
עולה השאלה האם במקרה של זוגות נשואים עשירים הגישה של התייחסות שונה מבחינת המיסוי מוצדקת?
משלם מסים עשיר שאיננו נשוי סביר שיקנה את ארוחתו במסעדות יקרות, בעוד שחבריהם הנשואים יבלו זמנם מול הטלוויזיה, האם בדבר זה יש להתחשב בעניין נטל המס או לראות בו יתרון. האם זוג נשוי שחוסך למקרה ש"מביא הלחם" יחלה וימות ראשון, בעוד שחברם שאיננו נשוי דאגתו לעתיד פחותה. האם יוקר החיים של זוג נשוי גדול יותר?
שאלות אלה הן משמעותיות ביחס ליוקר המחייה ומקשות יצירת תקציב השוואתי של מיסוי הכנסות בין נשואים לבלתי נשואים. אפילו אם יוסרו המכשולים, במקרה של בלתי נשוי שהכנסתו 60,000 שרמת החיים שלו גבוהה ודומה לזוג נשוי שהכנסתו 100,000 האם הדבר מצביע שמחויבותם במס צריכה להיות דומה? יתכן ששתי היחידות של תשלום המס היו מקריבות חלק מרמת חייהם אם הצריכה שלהם הייתה יורדת, אולם דבר זה לא ברור ואין דבר המדריך טוב יותר מאשר אינטואיציה בכדי להחליט. חשיבה זו מובילה לכך שההיפותיזה הראשונית בדבר מחויבות מס של משקי בית בגדלים שונים צריכה להתייחס לעלויות מחייה, תקפה רק אם משלם המסים חי ברמה נמוכה ולפי צריכה קיומית, ונופלת כאשר יוקר המחייה משקף חיי עושר ותענוגות.

הערך של שירות שאיננו משולם במשק הבית

בהשוואה של יכולות תשלום מס של זוג נשוי ופרט בודד, תיאוריות המס לעיתים קרובות מצביעות על כך שנשואים מביאים לשינוי ביחס של הכנסות כספיות לכאלה שאינן כספיות. אם רק אחד מבני הזוג עובד מחוץ לבית, יתרונות עבודת הבית שאיננו ממוסה יוצר ערך כלכלי גדול יותר. גם אם שני בני הזוג עובדים הם יכולים להיות בעלי הכנסה לא ממוסה מפעילות בתחזוקת הבית מכיוון שהם יכולים לשתף פעולה בעבודה זו בהשוואה לאנשים שאינם נשואים וצריכים עזרה בביצוע עבודות בית מסוימות. הסבירות שהקונגרס ישנה את החוק בהקשר זה נמוכה וזאת למרות שמצב זה יוצר אי שוויון.
הביקורת כלפי הגישה של מיסוי שונה של נשואים מתמקדת בהיבטים אלה של הכנסה בלתי ממוסה.

סגירת הפער

נראה כי המיסוי הדיפרנציאלי של נשואים לעומת בלתי נשואים נשען על שיפוט סובייקטיבי וכוחות פוליטיים אשר מגדירים את מידת הפרוגרסיביות. יתרה מזו, הגיעו להסכמה כללית שההבדל בשיעור תשלומי מס אינדיבידואליים והכנסה משותפת הם גדולים והתרופה הבדוקה איננה בהכרח עליית נטל המס על זוגות נשואים. כך שניתן לטפל בפער באופן שונה. ניתן באופן הדרגתי להשיג שינוי אידיבידואלי אצל זוגות נשואים ע"י עלייה דיפרנציאלית בשתי הקבוצות. בהחלטה כיצד לצמצם את המרווח יש לראות שהחזר משותף מהווה את החלק הארי של החזרי הממשל ומגיע ל- 78%. בהכנסה של 10,000 עד 25,000 הם מהווים 90% בזוגות נשואים ורק 7% אצל כאלה שאינם נשואים.

ג.   התפתחויות אחרונות

תיקון הענישה של הבלתי נשואים

הקונגרס הגיע למסקנה שפיצול ההכנסה לצורה שלפני 1969 יצרה הבדלים משמעותיים בין זוגות נשואים ומשלמי מסים אחרים וכתוצאה הרחיב חלק מהיתרונות גם למשלמי מס שאינם נשואים. מהלך זה אפשר לאלמנות, אלמנים ואנשים בודדים מעל גיל 35 לבקש החזרים גם אם לא היו להם אנשים התלויים בהם. הסנאט שינה במעט את החלטות הקונגרס כך שהן יהיו פחות נדיבות.
השיפור שחל במעמד משלם המסים הבודד היה גם מלווה בהתייחסות המס לנשואים:
לפני 1969 בני זוג נשואים שבחרו להפריד הכנסותיהם הדבר העלה את שיעור המס ששילמו. לאחר השינוי של 1969 שבו חל שיפור של הבלתי נשואים נוצר מצב בו הפרדת הכנסות של בני זוג נשואים יצרה יתרונות במקרים מסוימים. בני זוג שהכנסתם דומה העדיפו הפרדה של הכנסותיהם.

"ענישת הנשואים"

לאחר 1969 אנשים עם הכנסה יחסית דומה שנישאו, באם החליטו לדווח על הכנסתם בנפרד, היה עליהם להשתמש בטפסים מיוחדים שכונו MERRIGE PENALTY .
אם לשני אנשים הכנסה של 16,000 כל אחד המיסוי שלהם לפני הנשואים היה 3,830 לכל אחד, שהם 7,660 לשניהם. אך כאשר נישאו והיה שיתוף הכנסה מחויבותם גדלה ב- 1,000 ל- 8,660.
אם פיצלו את הכנסתם זה לא הישוום למצב של מיסוי כפרט בודד, היה עליהם למלא טפסים מיוחדים והתוצאה הייתה מיסוי של 4,330 לכל אחד ויחד 8,660, בדומה למיסוי הכנסה משותפת.
תוצאה זו משקפת מדיניות:
א. מיסוי שווה להכנסה שווה של זוגות נשואים.
ב. הבדל קטן יותר במיסוי בין פרט לא נשוי לאדם נשוי.

מצב זה הוביל לאפשרויות הבאות:
א. אם שילמו יותר לפני הנישואים קיימת סבירות שיהיו נתונים ל"ענישת נתונים".
ב. אם שילמו פחות לפני הנישואים, אדם בלתי נשוי יהיה נתון ל- "ענישת רווקות".
ג. אם אין שינוי בתשלום בעקבות הנישואים, הכנסה שווה של זוגות נשואים תהיה נתונה למיסוי בלתי שווה.

מ- 1948 עד 1969 – ענישה של בלתי נשואים.
1969 שיעור הענישה הוקטן לחלק מהבלתי נשואים.

רפורמת מס זו זנחה את העיקרון של מס שווה על הכנסות שוות של זוגות.

ד.  בני זוג נשואים ששניהם עובדים

הבעיה

זוג נשוי ששניהם עובדים מכונים "קורבנות הצדק של המיסוי". הם נענשים משני היבטים :
א. הם מדווחים על הכנסה משותפת
ב. המשכורת מוספת לשכר הראשון כך שהתוצאה היא מיסוי בשיעור רב יותר של השכר השני.

באופן רישמי, ניתן למנוע תופעה זו בדיווח נפרד, אולם, אז עליהם לדווח בטפסים נפרדים אשר מובילים לקושי כפי שהוסבר לעיל.

היבט אחר הם ההוצאות הנוספות של בן הזוג הנשוי היוצא לעבודה כגון נסיעות, ביגוד וכדומה. הוצאות אלה אינן מוכרות לצורכי מס. בנוסף, עצם היציאה לעבודה של בן הזוג השני מקטינה משמעותית את הזמן שיקדיש לתחזוקת הבית, התוצאה הכנסת עזרה לבית, אכילה במסעדות ותשלום רב יותר עבור מצרכים. אם לזוג ילדים צעירים הרווחיות של עבודת בן הזוג השני תדרדר עוד יותר.

מהסיבות הכלכליות הללו רשויות המס מכירות בהוצאות הקשורות להשגחה על הילדים, ההכרה היא בסכום נמוך מהמוצע בפועל ונמנעת לחלוטין אם הכנסות הזוג עולות על 44,600. מכאן, שמבחינה כלכלית נטל המס הוא משמעותית גבוה על בן הזוג השני שעובד. לדוגמא, לאישה נשואה מוצעת עבודה שהכנסתה 10,000 לשנה דבר שיגדיל הכנסות המשפחה מ- 14,000 ל- 24,000, המשמעות ששיעור המס יעלה ל- 2,900. אם נניח שנסיעות האישה לעבודה, ארוחות, ביגוד, עזרה בבית, מסעדות וירידה בהזדמנויות לקניות מוזלות יעלו את הוצאות המשפחה ב- 3,500, למעשה עבודת האישה תייצר רק 3,600 לאחר הורדת כל ההוצאות. המצב יחמיר כאשר בני הזוג חיים ברמת חיים גבוהה דבר שעלול להוריד הכנסות האישה בפועל עד ל- 1,600.
מדוגמה זו ניתן ללמוד שבמסגרת החוק הנוכחי, אין זה מפתיע שהוצאו מספר פתרונות למצב בו שני בני הזוג עובדים. מחבר המאמר מציע לבחון הפתרונות ולתקן המעוות.

ריווח הכנסה מתוקצבת

קבוצה אחת של פתרונות שואפת לצמצם או לסלק את הפער שנוצר ביחס למיסוי ההכנסות של המשכורת השניה. הדבר יכול להיעשות ע"י אפשרות לנכות את כל ההוצאות שנוצרו בגלל עבודת בן הזוג השני. גישה זו מעוררת קושי יישומי רב בתרגום פעולות שונות הנמנעות מבן הזוג השני לביצוע בגין עבודתו לסכומי כסף. קיים קושי להעריך כיצד זוג נשוי היה חי אילו אחד מהם לא היה עובד. בנוסף, כל תקציב המתבסס על יוקר מחייה שנגרם בגלל עבודת בן הזוג, מתעלם מהעובדה כי ההוצאות הנוספות אפילו שלא כולם מוצאות מרצון, יוצרים טובת הנאה מסוימת. ההיבט הדו משמעי של הוצאות יכול לשמש לצרכים אישיים של בני הזוג מצד אחד ולצורכי ניכוי מצד שני. לכן גישה זו סביר שלא תתקבל. לעומת זאת, גישה בה יוכר סכום קבוע כהוצאה מתוך הנחה כי חיי הזוג הם צנועים ניתנת ליישום בקלות רבה יותר. גישה זו המתבססת על התעסוקה ולא על הנישואים יוצרת אבחנה בין הכנסה ויתרונות כלכליים המרכיבים את החשבון המשותף של זוג נשוי ששני בני הזוג עובדים.

הביקורת על גישה זו באה במצב שבו כששני בני הזוג עובדים, האישה זכאית לתקצוב נדיב יותר, אולם כשהחלוקה נעשית בין כל העובדים היא מקובלת פחות. לדוגמה, קרן פורד שנלחמת באלכוהוליזם יכולה לחלק כספים למספר מוסדות, או לקנות כוס בירה לכל אחד בעולם, מבחינת ההוצאה הכספית כל אחת מהפעולות לא תשנה דבר.
ניתן לומר כי ההבדל בין שכרו של עובד לסכום הכסף הנשאר לאחר ניכוי הוצאות לפי גישה זו, הוא פחות מעודד ביחס לנשים בהשוואה למשלמי מס אחרים.
אם נשווה את התוצאות של גישה זו לדוגמה הקודמת בה שכר האישה היה 10,000 , תהיה עלייה בכסף שיישאר בידה בסדר גודל של 800, מ- 3,600 ל- 4,400 לגבי הזוג הראשון. וגבי השני, מ- 1,600 ל- 2,400. בפועל כל זוג יקבל תוספת של כ- 200 דבר שאיננו מהווה פריצת דרך.

חישובים נפרדים לזוג נשוי

גישה זו עשויה לתת תרופה לבעיות הזוגות הנשואים באם יאפשרו להם לפצל הכנסתם, דבר זה יאפשר להשוותם לבלתי נשואים המקבלים את אותו שכר.
השגת השיוויון מבחינת מיסוי בין נשואים לבלתי נשואים בעלי אותה הכנסה התקבלה ב- 1948. דבר שמחייה את ההבדלים בחבות מס אצל זוגות נשואים בעלי אותה הכנסה אשר חיים במדינות המשפט המקובל. בנוסף, במדינות שהגישה היא רכוש משותף לא מתקיים חלוקה שווה של הכנסות בין בני הזוג.
טבלה 5 מציגה שיעורי חלוקה שונים של ההכנסות בין בני זוג והשפעתם על תשלומי מס והכנסות שונות.

יחס להכנסות	1,600	32,000	64,000
0-100	3,260	8,660	24,420
25-75	2,880	7,040	19,620
50-50	2,760	6,520	17,620

קיים קושי בהצדקות נטל המס בכל אחד מהמצבים המוצגים טבלה 5. בנוסף, עלול להתעורר קושי כיצד תיעשה החלוקה בין הבעל האישה, כיצד ניתן לייחס הוצאות שונות לאחד משניהם. המצב מסתבך כאשר מצרפים ילדים ונתמכים  אחרים.

1. מסקנות
מיסוי אחיד של משלמי המסים ללא התחשבות באם הם נשואים יגרום:
א. נטל מס שונה על הכנסה שווה של זוגות נשואים ללא תלות עם הכנסתם עם העבודה של אחד או שניהם, השקעה או שילוב אחר של מקורות הכנסה.
ב. החייאת יתרון מיסוי של תושבי מדינות הרכוש המשותף, בכדי לבטלו יתקבל הכלל בו משייכים ההכנסה לאחד מבני הזוג, במקום לחלקה באופן שווה בין שניהם.
ג. החייאת הבעייה של פיצול הכנסה בין הקרובים, נושא שלמעשה נעלם מאז 1948.

ה.  סיכום
החלק השלישי של מאמר זה התמקד במספר גורמים שיש להם השפעה על היכולת היחסית של תשלום מס של נישואין וזוגות נישואים וכלל:
א.  המחויבות לתמיכה של שני אנשים.
ב. ההנאה שביתרונות  כלכליים בתחזוקת בית.
ג. היתרונות של אי מיסוי תחזוקת בית.
ד. הוצאות נסיעה לעבודה, לבוש הולם לעבודה וכדומה.

טבלה 6 מציגה את הגורמים השונים המשפיעים על יכולת תשלום מס של דפוסי תחזוקת בית שונים.

	מספר פיות להאכלה	מאיזונים כלכליים	הכנסה מתקבלת	הוצאות מקבל השכר
1. פרט בודד
א. מועסק
1. חי לבד	1	לא	לא	כן
מתחלק בהוצאות עם חבר	1	כן	לא	כן
חי עם נתמך בלתי מועסק	2	כן	כן	כן
ב. בלתי מועסק
חי לבד	1	0	כן	לא
מתחלק בהוצאות עם חבר	1	כן	כן	לא
חי עם נתמך בלתי מועסק	2	כן	כן כן	לא
2.  זוג נשוי
אינם עובדים	2	כן	כן כן	לא
אחד עובד	2	כן	כן	כן
שניהם עובדים	2	כן	לא	כן כן

פטור בגלל תלות

א. רקע

רשויות המס בארה"ב פטרו ממס כל אדם בסכום של 3,000 לזוגות נשואים נוספו 1,000, אולם לא התחשבו בילדים ותלויים אחרים. ב- 1917 הוחלט שכל ראש משפחה יקבל פטור של 200 בגין כל ילד, פטור זה במהלך שנים גדל. הפטור גם התרחב וכלל גם תלויים אחרים:
א.  לפי קרבת דם, נשואים, אימוץ ובתנאי שהם חיים באותו משק בית.
ב.  מקבלים תמיכה של 50% מכספי משלמי המסים.
ג.  בעלי הכנסה פחותה של 750.

ההגינות של הפטור

קיימת הסכמה שיש הגינות בפטור, אולם ישנם 4 עמדות בנושא זה:
1.  התלוי כצרכן

ניתן להסתכל על התמיכה כצורת צריכה מהנה שאיננה ראויה לפטור. אפילו אם הנתמכים הם ילדים שהחוק מחייב לטפל בהם. התמיכה באחים, אחיות, קרובים נתפסת כפעולת התנדבות, ביחס להורים קיימת חובה. יחד עם זאת, הדוגלים בהשקפה זו מוכנים לסבול פטור ממס בגין תמיכה בתלויים.
יש הקושרים בין ההכנסות לתמיכה שצריכה להשתנות בהתאם להכנסה וכן שיש לתת גם הנחה לתמיכה שמחוץ למשק הבית. הסתכלות אחרת היא שהתמיכה נתפסת כמתנה וגם במקרה זה קיימת תמיכה בפטור למרות שמתנה היא חלק מצריכה.

התלוי כהשקעה

עזרה לנתמך ובפרט לילדים נתפסת כהשקעה ולכן אין כל סיבה לאפשר ניכוי של הוצאה זו. מצד שני הילדים אינם בעמדה שיכולים לסרב לצורת השקעה זו. תפיסה זו מזכירה מדינות בהן הילדים יפרנסו בשלב מסוים את הוריהם.

התלוי כגורם המוריד את יכולות תשלום המס

תשלום מס תלוי במידה רבה במספר הפיות שיש להאכיל לכן טוענים שיכולת תשלום מס פוחתת כתוצאה מהורות לרמה כזו שצריכה להשתקף במחויבות לתשלומי מס.
גישה אחרת רואה בתלוי כצרכן ולכן עליו לשלם בשלב מסוים בתומך בו.
השאלה המרכזית בהשקפה זו איננה האם הכנסה התקבלה אלא על מי משלם מס ביחס לכמות מוסכמת של הכנסה.

הפוליטיקה של האוכלוסייה

אם עליית שיעור הלידה נתפסת כדבר טוב לאומה, אזי יש לאפשר הקלות מס נדיבות שמעודדות שיעור לידות גדול. ולהיפך כאשר מעוניינים לצמצם את שיעור הלידה.
במקרה כזה ההחלטות תהיינה בהתאם מטרה פוליטית שעשויה להשתנות במהלך השנים.

ג.  חלופות להקצבה של תלויים

גישתו של הארי סימונס, למרות תפיסתו כי התלוי הוא צרכן, היא לאפשר למשלם המסים לנכות הוצאות בגין תמיכה בתלויים ולדרוש מהם לכלול את אותו סכום במסגרת החזרי מס שהם מקבלים.
גישה זו משקפת פיצול הכנסה שהחוק מ- 1948 התייחס לזוגות נשואים במדינות הרכוש המשותף.
קיים קושי ביישום גישה זו מבחינת מסכת ניהול החשבונות שיש להפעיל. באופן גס ניתן לפצל ההכנסה בין משלם המס והתלוי בו ע"י הפניית חלק מהכנסת התומך לכל נתמך. חלק זה מההכנסה לא ייכלל בהכנסתו של משלם המס אל ימוסה הפרט הנתמך.
גישה יותר מקובלת לירידה ביכולת תשלום מס כתוצאה מתמיכה היא להעלות ו להוריד המיסוי ללא צורך בפיצוי התלוי כתוצאה מדיווח על הסכום שקיבל כהכנסה.
הורדה אחידה במיסוי גורמת לעליית תקציבו של התלוי ככל שחלה עליה שולית בשיעור המס אותו משלם התומך. גישה זו איננה מתייחסת לרמת הכנסת משלם המס או הוצאותיו על התמיכה. אם תפקידה של הקצבה להתחשב בעליות הממשיות לתמיכה בילד אזי מימוש התפקיד איננו יעיל.
זוג ללא ילדים לא ישלם מס עד סכום 2,800 שהוא תקציב ברמת עוני. עם שני ילדים, יתווספו עוד 1,500 ללא מיסוי.
בהכנסה גבוהה יותר עוברים את הסכום המוקצב לכל ילד (750) כך שסכום זה משמעותו קטנה בהבחנה בין זוג ללא ילדים למשפחה בעלת הכנסה בינונית או גבוהה. לכן הקצבה שווה באופייה היא חלוקה שגויה מרבית הזמן. למרות שניתן לנכות 750 בגין תלוי אין בחוק ניסיון למדוד את העלויות האמיתיות לתמיכה בילדים בכל רמת הכנסה, ערכו עולה ככל ששיעור המס השולי עולה.
בתחתית סולם ההכנסות שווים 105 כ- 14% מ- 750, כושר הכנסות הזוג כ"כ נמוכות שאין כמעט ממה לנכות בעוד שזוג עם הכנסות בראש הסולם חוסכים 520 שהם כ- 70% מ- 750.
מבקרי גישה זו כינו אותה "רגרסיבית" והציעו חלופות כך שאפשרות הניכוי תקטן או תגדל בהתאם להכנסת משלם המסים.

כשבוחנים פרוגרסיביות של מס הבדיקה היא אנכית משווים מחויבות בתשלום מס של שני פרטים בעלי אותה הכנסה והאם קיים הבדל בינהם. תקצוב תלויים מעלה שאלה של השוואה אופקית האם צריך להיות הבדל בין משלם מסים עם תלויים לכזה שאין לו תלויים כשלשניהם הכנסה שווה? התומכים בגישה הפרוגרסיבית, התשובה לשאלה הראשונה היא חיובית בעוד שלגבי השאלה השניה התשובות יכולות להיות שליליות או חיוביות השוללים את הגישה הפרוגרסיבית יענו בשלילה לשאלה הראשונה אך ישיבו בחיוב או שלילה לשאלה השניה.

	פרוגרסיבי	לא פרוגרסיבי
אנכי	כן	לא
אפקי	כן, לא	כן, לא

הירידה בגביית המס כתוצאה מהתחשבות בתלויים בכל שיטה ניתנת לתיקון ע"י העלאת שיעור המיסוי הממוצע על כל הכנסות משלמי המסים ברמה שתסגור את פער ההפסד.

ד.  עקרונות חוקיים

ללא הסבר מדוע ההגדרה הקיימת של תלוי איננה מספקת ב- 1944 ועדה של הקונגרס קבעה:

א. התלוי צריך להיות בעל קרבת דם לתומך הוגדרה מידת הקרבה וכללה גם נשואים ואימוץ.

ב. הוסרה הדרישה שהנתמך יהיה צעיר מ- 18 שנה או שאיננו יכול לקיים את עצמו.

ג. פרט שהכנסתו עלתה על 500 לא נקרא נתמך או תלוי.\

חלק ממגבלות אלה ניתן היה לעקוף באמצעות חוקים אחרים. המגבלה השלישית באה למנוע מצב בו נתמך יקבל תמיכה כספית בעוד שאין להם צורך בעזרה כספית.

הוראות אלה יצרו מספר אנומליות שחלקן הגיעו אל פתרונן בשנת 1954 בעיקר כשמדובר בילדים אולם לא בנתמכים אחרים.

ב- 1954 הגיעו למצב בו סטודנט עם הכנסה של 250 יכול היה לקבל פטור בשיעור של 750 והוריו יכלו גם הם לנכות 750 כיוון שהסטודנט נתמך ותלוי בהם. תופעה זו לא הייתה ייחודית כיוון שהסטודנט זכאי להנחות שלו והוריו זכאים להנחות שלהם.

העברות בתוך המשפחה

מכירת רכוש

אם בן זוג אחד מוכר לבן זוגו רכוש כל רווח יילקח בחשבון במסגרת ההכנסה אפילו אם ידווחו על הכנסתם במשותף. היצמדות זו לאינדיבידואל נוגדת באופן חד את התיאוריה כי בעל ואישתו מרכיבים יחידה כלכלית אחת. יתכן שעל בני זוג לדווח אחד לשני על רווחים ממכירת רכוש אחד לשני בהתבסס על עובדה שאין הם רואים עצמם כיחידה כלכלית אחת, והעברת הרכוש הייתה נתפסת כפעולת מתן מתנה במקום מכירה. הדרישה שהעמיד החוק מתנגשת בזכות לדווח במשותף על הכנסות ללא כל קשר בהעברות במסגרת הזוגית. למרות שרווחי מכירה בין בני הזוג ממוסים הפסדים לא ניתנים לקיזוז.
הרעיון של "זהות קרובה של עניין כלכלי" בתוך המשפחה הוא בבסיס של הצעות רבות העוסקות בצבירת כלל הכנסות המשפחה כקבוצה אחת לצורכי מס, השקפה זו יושמה בעיקר לגבי הורים וילדיהם ולא נכללו ילדים בוגרים וקרובים יותר רחוקים.
באופן כללי האינדיבידואלים של כל פרט במשפחה מכובדת ע"י שינוי תקפותם של העברות רכוש, הורים יכולים לנכות פיצויים ששולמו לילדיהם העובדים בעסק המשפחתי, ריבית ששולמה על הלוואות בתוך המשפחה יכול הלווה לנכותה ודייר יכול לנכות דמי שכירות בעבור שכירות של נכס מבן משפחה אחר. כאשר מקרים מסוג זה מגיעים להתדיינות משפטית, ביהמ"ש מקפיד בבדיקת העובדות וההוכחות ועקב הנטל הוא על הצדדים המבקשים את ההכרה בניכוי לצורכי מס.

כללים נלווים

בהתבסס על ההשקפה כי המשפחה היא יחידה כלכלית אחת הכללים הנלווים להעברות שנעשות בתוך המשפחה יכולים לגרום לירידה בקיזוז או בניכוי דבר שעשוי להפוך רווח הוני פטור לרווח רגיל ומניעת של מצב מיסוי מועדף.

ב- 1967 דווח שכללים נלווים יכלו להיות מיושמים ל- 37 סוגי מצב שונים כגון: מניות, חיסול חברה, החזקות אישיות בחברה ועוד. נוצרו מצבים שנטל המסים הוכבד במקרים בהם אשת הנישום הייתה נאמן או הנהנה מנאמנות שהוא יצר, או אם הנישום הפך להיות דירקטור בחברה בה להוריו יש מניות, או אם מכר שותפות לידו במקום לקרוב רחוק או לאדם זר.

לעיתים כללים אלה גרמו "להענשת" חברות במקום אינדיבידואלים. מצב זה יכול להוביל לקושי בתכנון מס ולמעשה תכנון מס תחת כללים נלווים עלול לגרום "לאסון", כיוון שהם פועלים למניעת יתרונות של משלם המסים. מנגד משלמי מסים החפצים בביטחון יכולים לפעול באופן כזה שלא יבצעו העברות במסגרת המשפחתית ואז הכללים הנלווים נתפסים כמספקי ביטחון.
ההשקפה כי מנהל המס יסבול ממגבלות קשות ללא כללים נלווים היא משכנעת יותר אך היא מדגישה ביתר את הסכנות שניתן למזער באם יישמו אותם כלפי משלמי מס שבאופן מובהק ניתן להוכיח כי בתככים ובמזימות שהם נוקטים הם מנסים להימלט מתשלום מס.

מסקנות

מרוח המאמר אם ניתן להתרשם מרעיון מרכזי מבחינה תיאורטית לא ניתן לפתור את הבעיה של מיסוי הכנסות משפחה. ניתן לזהות נושאים אשר דורשים פתרון, ניתן להצביע על התנגשויות של נושאים שונים ולהציע חלופות.

המומחה חייב לאפשר לאזרח ששיפוטו בסופו של דבר מתבסס לא על דבר מדוייק או קבוע כי אם העדפות החברתיות הקולקטיביות לומר את דברו. יחד עם זאת, על המומחה להציע פתרונות לאזרח וגם הפתרונות הללו יהפכו בסופו של דבר לבעיות.

בהקשר זה ראוי להסב את תשומת הלב לאמרה של מתמטיקה שאומרת כי הבעיות נחלדות לשנים כאלה שניתנות לפתרון ומסתבר שהן פשוטות אך חשובות ולכאלה שאינן ניתנות לפתירה, אמרה זו תקפה גם לגבי המאמר.

---

[1] תורגם מאנגלית ע"י יעקב ברג                                                                        הדפסה – רמי אריה / רותם אריה