ינואר  2002

דיני    מסים[1]

מחברת תמציתית

מבוא...................................................................................................... 2

מושגי יסוד...................................................................................................................... 2

מטרת מערכת המס.......................................................................................................... 2

אופן הטלת המס.............................................................................................................. 2

שיקולי המדיניות שיש לשקול בקביעת שיטת המס.............................................................. 3

מערכת המס בישראל....................................................................................................... 3

הגדרת הכנסה.......................................................................................... 3

הכנסה פירותית............................................................................................................... 3

הכנסה הונית................................................................................................................... 4

האבחנה בין הכנסה הונית והכנסה פירותית....................................................................... 5

האבחנה בין הכנסה אקטיבית להכנסה פסיבית.................................................................. 5

סעיפי המשנה של סעיף 2 לפקודה............................................................... 6

סעיף 2 (1)  מונה 4 מקורות משנה:..................................................................................... 6

סעיף 2 (2)  הכנסת עבודה................................................................................................. 6

מהם יחסי עובד – מעביד.............................................................................................. 6

מה מוגדר באופי התשלום בסעיף................................................................................... 7

מיסוי  מענקים......................................................................................... 7

הוצאות מחקר ופיתוח -  סעיף 20א,  21............................................................................. 8

מענק פירותי - סעיף 3  לפקודה......................................................................................... 8

הכנסות   רעיוניות..................................................................................... 8

עסקאות חליפין................................................................................................................ 8

עסקאות רעיוניות............................................................................................................. 8

מתן הלוואה ללא ריבית לעובד....................................................................................... 8

מתן אופציה לרכישת מניות בחברה................................................................................ 8

החלת סעיף 3 (ט)  לפקודה................................................................................................ 9

מיסוי הנפקת אופציות...................................................................................................... 9

מיסוי  בינלאומי...................................................................................... 10

1.   זיקת נתקבלה........................................................................................................... 10

2.  זיקת ההפקה............................................................................................................. 11

3.  זיקה פרסונלית לפי ס'  5............................................................................................ 12

4.   זיקות מיסוי בהכנסות הוניות.................................................................................... 12

5.   מניעת  כפל מס......................................................................................................... 12

ניכוי   הוצאות......................................................................................... 13

ס' 17 לפק' קובע מהן הוצאות מוכרות:............................................................................ 13

סעיפי המשנה של ס' 17................................................................................................... 13

קיזוז  הפסדים........................................................................................ 13

מיסוי  בני זוג.......................................................................................... 13

מבוא

מושגי יסוד

מס -   1.  תשלום חובה,   2.  המוטל ע"י השלטון,  3.  שאין כנגדו תמורה ישירה

       4.  ושוות ערך.            (4 יסודות).

מחיר -  1.    תשלום רצוני, 2.  לגוף מסחרי או פרטי (לפעמים גם המדינה היא גוף מסחרי),           3.   שיש כנגדו תמורה ישירה        4.    ושוות ערך.

אגרה -  1.  תשלום חובה,  2. המוטל ע"י השלטון,   3. שיש כנגדו תמורה ישירה,    

   4.  אך לא  שוות ערך. פס"ד קריב – אגרת רשות השידור אינה מס, כי יש לה זיקה לתמורה – אך לא שוות ערך לתשלום (ולכן צו פיקוח המחירים חל עליה.

דמי השתתפות – 1.   תשלום חובה,  2. המוטל ע"י השלטון,  3. שיש כנגדו תמורה ישירה ,    4.  ושוות ערך.  

היטל - כמו דמי השתתפות אבל מיועד למימון הוצאה עתידית.

פס"ד מ. עיריית הרצליה – מימון עלויות סלילה לפי ממוצע הינו היטל ולא מס.

	מס	אגרה	דמי השתתפות	מחיר
חובה/רצוני	חובה	חובה	חובה	רצוני
המשולם לשלטון	שלטון	שלטון	שלטון	גופים מסחריים/ פרטיים
תמורה ישירה	אין	יש	יש	יש
תמורה שוות ערך	אין	אין	יש	יש

לתשומת לב – סיווג התשלומים ייעשה לפי מהותם ולא לפי שמם.

מטרת מערכת המס

א. מימון הוצאות המדינה .

ב. השגת יעדים כלכליים.

ג. השגת יעדים חברתיים מסוימים.

אופן הטלת המס

בסיס המס – האירוע המצמיח את החבות במס.

                        במס הכנסה – ההכנסה החייבת,      במע"מ – פעולת הצריכה (הרכישה).

שיעור המס – כמה ממסים ?   

שיעור מס שולי – שיעור המס המוטל על התוספת השולית להכנסה.

שיעור מס ממוצע – סך תשלום המס מתוך סה"כ ההכנסה.

שיעור מס אפקטיבי – המס בפועל לאחר ניכוי כל ההטבות והזיכויים, מתוך סך ההכנסה.

נטל המס – עוצמת מידת המס.

מס פרוגרסיבי – שיעור המס השולי עולה, ככל שההכנסה עולה.

מס רגרסיבי – שיעור המס השולי יורד, ככל שההכנסה עולה.

מס יחסי/קבוע – שיעורו אינו תלוי בהכנסה (כגון מע"מ).

מס ישיר -  משלם המס הוא זה שהחוק מטיל עליו את המס (מס הכנסה).

מס עקיף – משלם המס אינו מי שהחוק מטיל עליו את המס (מע"מ).

שיקולי המדיניות שיש לשקול בקביעת שיטת המס

1. שיקולי צדק ושוויון  -  לפי מבחני היכולת לשלם, עקרון ההנאה (הבעיה שקשה לכמת את ההנאה).

2. שיקולי יעילות כלכלית – נרצה שגורמי הייצור יופעלו באופן המיטבי ביותר, לכן מערכת מס טובה צריכה להיות ניטרלית.

3. שיקולי יעילות מנהלתית – מערכת מס יעילה ומקלה על הגבייה.

מערכת המס בישראל

	מס הכנסה	מס רווח הון	מס שבח מקרקעין	מס ערך מוסף	מס רכישה	מכס	בלו	מס מכירה
החוק הרלבנטי	פקודת מס הכנסה	פקודת מס הכנסה	חוק מיסוי מקרקעין	חוק מע"מ	חוק מיסוי מקרקעין	פק' המכס	פק' המכס	חוק מיסוי מקרקעין
בסיס המס	הכנסה	רווח הון	שבח מקרקעין	צריכה	רכישת מקרקעין	ייבוא	ייבוא	מכירת מקרקעין
מבנה המס	פרוגרסיבי	פרוגרסיבי	פרוגרסיבי	קבוע	קבוע	פרוגרסיבי	פרוגרסיבי	קבוע
ישיר/עקיף	ישיר	ישיר	ישיר	עקיף	עקיף	עקיף	עקיף	עקיף
סכום תקציב ב- 2001	73,300 מיליוני ש"ח	נכלל במס הכנסה	1,300   מיליוני ש"ח	51,170  מיליוני ש"ח	2,500 מיליוני ש"ח	1,600 מיליוני ש"ח	950   מל'  ש"ח	50  מל' ש"ח

מס בולים – לפי חוק מס בולים, בסיסו – חוזים, מבנה - יחסי, עקיף,  1,150 מש"ח.

מס קניה – לפי חוק מס קניה טובין ושירותים, בסיסו רכישה/ייבוא, יחסי, עקיף, 9.8 מש"ח.

הגדרת הכנסה

הכנסה פירותית

הגדרה כלכלית של הכנסה לפי נוסחת האיג סימונס :

              הכנסה  =    צריכה   +     חסכון       == >    כל תוספת לעושר.

השיטה האמריקאית מאמצת ההגדרה הכלכלית = בסיס מס כולל  (כל תוספת לעושר).

בישראל -  בסיס המס מוגדר:

1. הכנסה = תוספת לעושר.

מקור  -   הצמחת ההכנסות באופן חוזר – פוטנציאל למחזוריות.

המקורות מפורטים בסעיף 2 לפקודה, אלא שסעיף 2 (10) קובע שהרשימה בסעיף 2 אינה סגורה.

2. מימוש  -  תוספת לעושר שמומשה בפועל.

בפס"ד חברת חלקה נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה הוזכרו הרציונלים לדרישת המימוש  – נזילות,  יכולת מדידה,  ודאות.

פס"ד רופא – מתנה היא התעשרות שאין לה מקור – לכן לא חייבת במס.

פס"ד ברנשטיין – עסקת תיווך עם תמורה עונה למבחן התמורה / השרות = הכנסה.

                            זו עסקת אקראי או עסק בעל אופי מסחרי לפי 2 (1).

                            או הכנסה לפי סעיף 2 (10).

פס"ד ברזל – ניהול עיזבון הינו תפקיד היוצר תמורה לפי ס' 2 (10).

פס"ד מזל טוב – הפרס הינו הכנסה כחלק מהסיכון והסיכוי העסקי

– מבחן מהלך העסקים הרגיל = מבחן האינטגרליות.  

פס"ד משולם – האם פרס בתחרות אדריכלים מהווה הכנסה ?  

יש תוספת לעושר , יש מימוש , אך האם יש מקור ? - המבחנים:

1. מבחן היידע – הפרס קשור לידע של הנישום.

2. מבחן התמורה – יש תמורה של פרסום וסיכוי לקבלת עבודות.

3. מבחן האינטגרליות – חלק ממהלך העסקים הרגיל.

4. מבחן קיומו של הסכם – הסכם לתמורה בין המשתתף למארגן.

5.  מבחן הציפיות – מפס"ד לנדאו – האם יש ציפייה לתמורה ? 

דוגמאות:

פרס נובל למדענים = הכנסה, כי יש שימוש בידע, תמורה ואינטגרליות.

פרס נובל לשלום למדינאים = למרות שיש תוספת לעושר, לא הכנסה, אין ידע אין תמורה.

חלוקת מניות הטבה – אין תוספת לעושר – לחברה התחייבות לבעלי מניותיה.

פיקדונות – יש להחזיר, אז אין תוספת לעושר. 

אם הסיכוי להחזרת הפיקדון אפסי – יש התעשרות (פס"ד אהרון).

מלגות לסטודנטים – מלגת קיום, אין ידע אין תמורה – המבחנים לא מתקיימים.

מלגה למתרגל באוניברסיטה – המבחנים מתקיימים = הכנסה חייבת לפי 2 (2).

הכנסה לא חוקית – עונה למבחנים לכן הכנסה חייבת – פס"ד וסרמן ופרופקין.

הכנסה הונית

רווח הנובע ממכירת העץ עצמו  (זה שנותן פירות).

בגישת המקור הקלאסית – לא ממסים רווח הון, כי הוא לא הכנסה.

בגישת בסיס המס הכולל – כן ממסים, כי מהווה תוספת לעושר.

האם ראוי למסות את רווחי הון ?

בעד	נגד	מענה לנגד..
שוויון – כל תוספת לעושר יש למסות	אפקט הנעילה – אנשים ימנעו מלמכור ולהחליף נכסיהם.	שיחלוף – היתר לדחיית מס בעת החלפת מכונות.
חברתית - אי מיסוי רווח ההון יגדיל פערים בחברה	מיסוי כפול – המס כבר שולם על ההכנסה שהביאה לרכישת הנכס.	המס הוא רק על הרווח.
יעילות כלכלית -אי מיסוי יפגע ביעילות הכלכלית ע"י העדפת רווח הוני	אפקט הדחיסה – רווח ההון נצבר במשך תקופה ארוכה, וממוסה בבת אחת במימוש.	למסות בכל שנה על עליית הערך.
	אינפלציה – רווח ההון הנובע מעליה אינפלציונית אינו רווח ממשי/ריאלי.	לא לחייב במס את החלק האינפלציוני.

מיסוי רווחי הון בישראל:

מכירה – ס' 88 לפמ"ה -  אין הכרח שתהא תמורה, כולל פעולה לא רצונית (הפקעה).

נכס – כל רכוש וזכות למעט החריגים:

                                                מיטלטלין לשימוש אישי.

                                                מלאי עיסקי.

                                                זכות חזקה במקרקעין למגורים.

                                                זכות במקרקעין לפי חוק מס שבח מקרקעין.

פס"ד אברך – ויתור בעל מניות על זכותו לבקש פירוק חברה תמורת תשלום = נכס.

שי מני – המבחן הוא מבחן האכיפה – כל זכות שניתנת לתביעה היא נכס.

המרצה  - המבחן האם יש לזכות ערך כלכלי ממשי.

שי קהן – המבחן קנייני – היכולת לתבוע פירוק, הינו חלק מהבעלות.

שיטת החישוב           רווח ההון =  תמורה – מחיר הקניה (לאחר פחת) – ס' 88 .

   ס' 91  מהווה פתרון לבעיה האינפלציונית – ממסים רק את הרווח הריאלי מ- 1.1.94.

   ס' 96  פתרון לאפקט הנעילה – מאפשר שיחלוף נכסים.

   ס' 91 (ה) פתרון לאפקט הדחיסה – מאפשר פריסת הרווח ל- 4 שנים לאחור.

האבחנה בין הכנסה הונית והכנסה פירותית

הכנסה פירותית – נובעת מהפירות שצומחים על העץ.

הכנסה הונית – מכירת העץ עצמו.

הנפקות של האבחנה בין הכנסה הונית להכנסה פירותית:,

1. לצורך דיני קיזוז הפסדים – דיני שונים לס' 28,  ולס' 92 .

2. לצורך פטורים מסוימים.

3. לצורך הסדר פריסה – רק לרווח הוני.

4. לצורך דיני ניכוי הוצאות – הוצאות הוניות מותרות לניכוי רק כפחת.

5. לצורך דיני מיסוי בינלאומי – להכנסות הוניות הסדרי מס שונים בפקודה.

לעיין בפס"ד שדות נ' פ"ש ……….

פס"ד הבורסה לני"ע -   נקבעו המבחנים לאבחנה בין הכנסה הונית לפירותית:

1. מבחן התדירות – יותר עסקאות מעידות על עסק = הכנסה פירותית.

2. מבחן המומחיות והבקיאות – יותר ידע יותר עסק.

3. מבחן מהלך העסקים – השקעה באג"ח אינה חלק מהפעילות הרגיל.

פס"ד מזרחי -    קבלן שהשקיע תכופות בני"ע באמצעות פקיד הבנק, נקבעו המבחנים:

1. מבחן הארגון.

2. מבחן התדירות - יותר עסקאות יותר פירותי.

3. מבחן המומחיות והבקיאות – גם באמצעות אדם אחר שיש לו בקיאות.

4. מבחן טיב הנכס – בנסיבות מסוימות יש להשקעה בני"ע אופי פירותי.

5. מבחן המימון – מימון מאשראי שוטף מעיד על אופי פירותי.

6. מבחן הנסיבות.

פס"ד אסל – מכירת דירות בידי קבלני הבניין, היא הונית לפי הנסיבות – ספיציפיות ומוצדקות.

פס"ד בן ציון – יישמו את מבחני הבקיאות, התדירות והמימון.

האבחנה בין הכנסה אקטיבית להכנסה פסיבית

הכנסה אקטיבית – הכנסה מפעילות אקטיבית (מיגיעה אישית) – כגון לפי 2 (1) או 2 (2).

הכנסה פסיבית – הכנסה הנובעת מהון כלשהו – כגון לפי 2 (4) ריבית,  2 (6) שכירות.

הלוואת כסף בידי מלווה – ס' 2 (4)  = הכנסה פסיבית.               בידי בנק – ס' 2 (1) =אקטיבית.

השכרת דירות ע"י אדם – ס' 2 (6) = פסיבית,      ע"י משכיר דירות רבות – ס' 2 (1) = אקטיבית.

הנפקות לאבחנה בין הכנסה אקטיבית ופסיבית

1. לצורך דיני קיזוז הפסדים.

2.  לצורך חוק עידוד השקעות הון.

3.  לצורך ס' 9 (2) – פטור למוסד ציבורי.

אותם מבחנים החלים על האבחנה בין הכנסה הונית ופירותית, חלים גם כאן.

פס"ד אגודת ידידי האוניברסיטה – פרדס שנתקבל כתרומה ועובד ע"י חברה חיצונית, ואפילו שהוחזק זמן קצר, ולא הייתה סמכות בתקנון להחזיקו – עדיין ההכנסה שנתקבלה מעיבודו – הינה הכנסה אקטיבית.

פס"ד "למען מכבי אבשלום" – הכנסה של 30% מהפדיון, השתתפות בהוצאות מסוימות כולל אספקת עובדים – עדיין לא הופכים את המוסד הציבורי לשותף בעסק.

לא משנה המהות הפורמלית של העיסקה, אלא המהות הכלכלית שלה.

פס"ד קריית יהודית – השכרת מבנים רבים, שמירה עליהם ואחזקתם השוטפת, מעידים כי מדובר בהכנסה אקטיבית מעסק לפי סעיף 2 (1) .  למרות זאת חל סעיף 8ב לפקודה הקובע כי דמי שכירות מראש יחויבו במס בשנת קבלתם.

הסעיפים בפקודה יחולו על כל הסעיפים הקטנים בסעיף 2 – כל עוד אין סתירה ביניהם.

לדעת המרצה – טעות – כי זו הרחבה גדולה מידי.

פס"ד מלון פלאז'ה – המלון הפקיד כספים במט"ח שהניבו הכנסות הפרשי שער.

נקבע מבחן הניתוק / האינטגרליות לפי שלושה מבחני משנה:

1. מקור הכסף – מהעסק או לא ?

2. הקשר בין ההשקעה החדשה ובין העסק ?

3. תקופת ההשקעה – טווח ארוך מעיד על פסיביות.

פס"ד  קי. בי. עי -    חזרו למבחני הניתוק / אינטגרליות לעיל. נקבע שהשקעות בעת הפיתוח הנן אקטיביות.

פס"ד דפוס המרכז – יש למסות הפרשי השער גם לפני המימוש – כי הוודאות מתקיימת לעליית הערך כיום.    

טענות נגד – ומה עם הנזילות ויכולת המדידה ? ?   המרצה חושב שיש למסות רק במימוש.

סעיפי המשנה של סעיף 2 לפקודה

סעיף 2 (1)  מונה 4 מקורות משנה:

עסק – המבחנים הינם:   ארגון, קיום מנגנון, ארגון מסחרי, תדירות רבה וכו'.

משלח יד -  מיסוי בעלי מקצועות חופשיים.

עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי – עסקה בודדת , אופי מסחרי, ידע ובקיאות.

עסק אקראי בעל אופי מסחרי -  תדירות נמוכה, יש מנגנון, אופי מסחרי, ידע בקיאות (להבדיל מעסק – אין וודאות להמשכיות (כמו קייטנות קיץ)).

פס"ד אחא גולדשטיין – גם עסקת אקראי ניתנת לקיזוז הפסדים – כך שאין כיום הבדל ממשי בין עסקת אקראי לעסק .

סעיף 2 (2)  הכנסת עבודה

הסעיף קובע שני יסודות למיסוי:     א.  יחסי עובד – מעביד.

                                                    ב.   אופי התשלום – מהמנויים במפורש בסעיף.

מהם יחסי עובד – מעביד

פס"ד הפועל טבריה – המבחנים של יחסי עובד מעביד אצל שחקני כדורגל:

1. מבחן הפיקוח והשליטה.

2.  מבחן ההשתלבות – פן חיובי – העובד חלק מהארגון של המעביד.

פן  שלילי – לעובד אין עסק משלו.

3. מבחן הקשר האישי.

4. מבחן אספקת הכלים והחומרים.

5. מבחן תשלום תשלומים סוציאליים ע"י המעביד.

6. מבחן צורת התשלום.

פרופ' אדרעי – מוסיף גם את   מבחן הסיכון הכלכלי .

האם יש צורך באחידות הגדרת יחסי עובד מעביד בין דיני העבודה ואחרים לדיני המס ?

המרצה – רצוי שתהיה אחידות.

מלומדים אחרים – אין חובה לאחידות.

השופט שמגר בפס"ד הפועל טבריה – לא מכריע בין הגישות, לפי שניהן לדעתו מתקיימים כאן יחסי עובד מעביד.

פס"ד מכבי חיפה – אימץ את גישת האחידות – לכן שחקנים החברים באגודה שיתופית, אינם עובדים של האגודה (רק מי שיש לו חוזה איתה).

מה מוגדר באופי התשלום בסעיף

1. השתכרות או רווח מעבודה – משכורת, תשלום חודשי או מחזורי קבוע מהמעביד.

2.  כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו.

פס"ד דן – נקבע מבחן הנאת העובד או נוחות המעביד :

                 אם הנהנה המרכזי הוא העובד = קצובה-בגדי החורף מהם נהנים העובדים.

                 אם הנהנה המרכזי הוא המעביד = לא קצובה – בגדי הקיץ רק לעבודה.

פס"ד עיריית בת-ים   - חזרה על מבחן הנאת העובד או נוחות המעביד.

3. תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו

המבחן – האם ההוצאה ששולמה ע"י המעביד מותרת לניכוי למעביד ?

             אם ניתן לנכותה לפי הדין = אינה הכנסה לעובד.

4. שווי השימוש ברכב צמוד.

הנפקות של סיווג ההכנסה לפי סעיף 2 (2) כהכנסת עבודה

1. לצורך דיני מיסוי בנל"א.

2.  לצורך קיזוז דיני קיזוז הפסדים.

3.  לצורך דיני ניכוי הוצאות.

4.  לצורך ניכוי במקור – לפי סעיף 164 לפקודה על הכנסת עבודה.

5.  תחולת חוק מס מעסיקים ומס שכר.

סעיף 2 (4)  דיבדנד  (שיעור מס של 25% בלבד) ,  ריבית,  הפרשי הצמדה.

סעיף 2 (5)   - קצבה (לפי חוק),  אנונה (תשלומים חוזרים), מלוג (תשלומים חודשיים קבועים).

סעיף 2 (6)    - דמי שכירות מנדל"ן .

סעיף 2 (7)   -  דמי שכירות שלא מנדל"ן    - כולל מתן זכות שימוש בזכות יוצרים.

סעיף 2 (8)  -  השתכרות או רווח שמקורם בחקלאות.

סעיף 2 (9)  - תמורה בעד מכירת פטנט או מידגם או זכות יוצרים

(סעיף שלדעת המרצה שייך לחלק ה' של הפקודה העוסק ברווי הון).

סעיף 2 (10)  - מבהיר שרשימת המקורות לעיל אינה סגורה.

מיסוי  מענקים

מענק הניתן לגוף עסקי כתרומה מגוף ממשלתי, ממלכ"ר או מגוף עסקי אחר.

מענק פירותי -  מחליף הכנסה שוטפת  =>  הכנסה חייבת לפי ס' 2 (1) = הכנסה מעסק.

אם המענק מפחית הוצאה שוטפת =>  מגדיל הכנסה לפי ס' 2 (1)

 - פס"ד נהריה אגודה שיתופית נ' פ"ש נהריה.

מענק הוני -   המענק משמש לצורך השקעה הונית :

            תוצאות המס:    א.  המענק ימוסה כהכנסה הונית בגין מכירת נכס הון.

                                     ב.   המענק יופחת מהעלות לצורך חישוב הפחת.

פס"ד דלק השרון – מדובר במענק הוני כי השימוש במענק נועד להקמת מבנה התחנה.

המבחן הינו :        מבחן השימוש / היעוד של המענק

                                    אם פירותי – חייב במס.     אם הוני – אז היה פטור ממס.

פס"ד קרן השומר הצעיר – מתנה שניתנה מרצון חופשי – אינה חייבת במס.

פס"ד אסיה – המענק שימש לצורכי מחקר, והיא רשמה אותו כהוצאות שוטפות על המחקר.

                        מחקר הינו הוני – גם לא שילמה מס וגם תבעה הוצאות.

הוצאות מחקר ופיתוח -  סעיף 20א,  21

ס' 20א (א)(3) – מענק יופחת מסכום ההוצאות המחקר והפיתוח  המותרות בניכוי.

ס' 21 (ב) – מענק יופחת ממחירו המקורי של הנכס, לצורך חישוב הפחת.

מענק פירותי - סעיף 3  לפקודה

ס' 3 (ב) (3) (א) – מענק הניתן לצורך ייצור הכנסה ,   ואינו חייב במס לפי ס' 2 לפקודה (הוני) , וגם הוראות ס' 20א  ו-  21 (ב) לא חלות   =>    המענק חייב במס.

הכנסות   רעיוניות

עסקאות חליפין

עסקת חליפין של סחורה / שרות מסוג אחד,  בסחורה/ שרות מסוג שני.

אלמנטים בעסקת חליפין:  א.  אין מעבר של כסף.

ב. יש מעבר של תמורה בשווה כסף.

ג. הצדדים מציגים את העיסקה בצורה מלאה ולא מסתירים.

דוגמת עסקאות השוק:

                        עו"ד נתן שירות משפטי לרופא  תמורת 100 ש"ח בשווה כסף.

                        הרופא נתן לעו"ד שירות רפואי תמורת 100 ש"ח בשווה כסף.

תוצאות המס:

                        לעו"ד הכנסה בסך 100 ש"ח לפי ס' 2 (1)  , לרופא הוצאה למשפטיות.

                        לרופא הכנסה בסך 100 ש"ח לפי ס' 2 (1).   לעו"ד הוצאות רפואיות.

עסקאות רעיוניות

הגדרת עסקה רעיונית :   1.  ניתנת טובת הנאה.

                                     2.  אין מעבר של כסף.

                                       3.  יש תמורה נגדית – אך הצדדים מסתירים אותה.

עסקאות השוק :  עו"ד נתן לעובדו לגור בדירה שכורה על ידו.

1. מתן עבודה תמורת קבלת דירה בשכירות

2. השכרת דירה לעובד תמורת קבלת עבודה ממנו. 

תוצאות המס: 

1. לשכיר הכנסה מעבודה של משכורת בסך  200 ש"ח = הכנסת עבודה לפי ס' 2 (2),

למעביד הוצאת משכורת מוכרת.

2. למעביד הכנסות מהשכרת דירה בסך 200 ש"ח לפי ס' 2 (6)  ,

לעובד הוצאת שכר דירה  (הוצאה פרטית).

מתן הלוואה ללא ריבית לעובד

עסקאות השוק:       1.   המעביד נתן הלוואה וקיבל ריבית והצמדה בתנאי שוק.

                              2.  העובד עבד וקיבל שכר בשווי ריבית והצמדה.

תוצאות המס:     1.  למעביד הכנסה מריבית והצמדה לפי ס' 2 (4)

                                    לעובד  הוצאת ריבית והצמדה (פרטית).

                         2.   לעובד הכנסת עבודה לפי ס' 2 (2)  בגובה הריבית וההצמדה

                                    למעביד הוצאת שכר בגובה הפרשי הצמדה וריבית.

מתן אופציה לרכישת מניות בחברה

עסקאות השוק:     1.   העובד נותן עבודה, ומקבל שכר בצורת השווי הכלכלי של האופציות.

    2.  המעביד מוכר אופציות בשווי הכלכלי שלה  (גיוס הון – אין התעשרות), והעובד קונה אופציות (השקעה).

תוצאות המס:    1.  לעובד הכנסה מעבודה לפי ס' 2 (2) , למעביד הוצאת שכר.

                        2.  למעביד הכנסה הונית (גיוס הון לא חייב – כי אין התעשרות),

לעובד הוצאה הונית (רכישת אופציות).

מימוש האופציות על ידי רכישת המניות:

1. המעביד מוכר מניות – הכנסה הונית (גיוס הון – לא חייב – כי אין התעשרות).

2.  העובד רוכש מניות – הוצאה הונית (השקעה ).

החלת סעיף 3 (ט)  לפקודה

שני פרמטרים לתחולת הסעיף:

1. מערכת היחסים בין הצדדים

א. עובד – מעביד            =>  הכנסת עבודה לפי ס' 2 (2).

ב.  ספק – לקוח             =>   ריבית לפי ס' 2 (4).

ג.  חברה – בעל שליטה =>  דבידנד לפי ס' 2 (4).

2. מהות העיסקה

א. הלוואה מוטבת    (פחות ממדד + 4% ).

ב.  אופציות למניות

פס"ד זילברשטיין – מינץ -  הלוואה מוטבת לבעלי מניות היא במישור חברה – בעל שליטה (כנראה דיבידנד).

            יש לפנות לס' 2 (4) – כי ס' 3 (ט) אינו סעיף מקור הכנסה, אלא סעיף כימות והבהרה.

עסקאות השוק :  1.  החברה נתנה הלוואה לבעלי המניות, והם שילמו ריבית לפי תנאי השוק.

                          2.  החברה חילקה דיבידנד לבעלי המניות בגובה הריבית.

תוצאות המס:   1.  לחברה הכנסה לפי ס' 2 (4) בגובה הריבית בשוק

                                                            לבעלי המניות הוצאת ריבית  (פרטית).

                        2.  לבעלי המניות הכנסה מדיבידנד לפי ס' 2 (4)

                                    לחברה הוצאת תשלום דיבידנד (לא מוכרת = הפחתת הון).

דיון נוסף בזילברשטיין ומינץ -   מסקנות כנ"ל.

פס"ד רימון -  נקבע כי מבחינה מהותית – כלכלית מדובר בהלוואה.

                                  יחסי סוכן ביטוח לחברת הביטוח הינם יחסי  ספק – לקוח.

עסקאות השוק:  1.  חברת הביטוח נתנה לרימון הלוואה, וקיבלה ריבית שוק.

                                    לרימון הייתה הוצאת ריבית.

2.   רימון נתנה שירות לחברת הביטוח וקיבלה עמלת הכנסה בגובה ריבית השוק.

            לחברת הביטוח הייתה הוצאת תשלום עמלה לרימון.

                        3.  רימון השקיעה את הכסף באג"ח וקיבלה הכנסות ריבית – עסקה ממש.

תוצאות המס:  1.  לחברת הביטוח הכנסת ריבית לפי ס' 2 (4) בריבית שוק

                                    לרימון הוצאת ריבית מוכרת.

                        2.   לרימון הכנסה מעסק מעמלות ביטוח לפי ס' 2 (1) בגובה ריבית השוק

                                    לחברת הביטוח   הוצאות עמלות לסוכנים בגובה ריבית השוק.

                        3.  לרימון הכנסה בפועל לפי ס' 2 (4) מרווחים על אג"ח.

מיסוי כפול –   מיסוי על ההכנסה הרעיונית שהיא הריבית שלא שולמה לחברת הביטוח –

ריבית זו שימשה את רימון לייצור ההכנסה על האג"ח להלן  - לכן שימשה בייצור הכנסה.

אי הכרה בהוצאה הרעיונית של השירותים שניתנו לחברת הביטוח, בגובה הריבית שלא שולמה.

             וכן מיסוי הרווחים שהניבו ההשקעות של הסוכן מההלוואה שקיבל.

הפיתרון למיסוי הכפול :

השופטת ש' נתניהו – יש למסות את ההכנסה בפועל.

ש' שמגר ואור – יש למסות לפי הגבוה מבין שתי ההכנסות.

לגבי ההוצאה הרעיונית – יש להשאיר בצ"ע.

מיסוי הנפקת אופציות

ראה גם תת פרק לעיל – דיון בעסקאות השוק ובתוצאות המס.

אופציית  call   - אופציה שהיא זכות לרכישה בעתיד.

אופציית   put   -  אופציה למכירת זכות בעתיד.

ס' 3 (ט)  מימש אדם זכות….   ובעת המימוש היה הפרש….. יראו אותו כהכנסת עבודה.

מועד הנפקת האופציה או מועד מימוש האופציה   - האפשרויות:

1. יש שני אירועי מס:

במועד ההנפקה - ס' 3 (ט) לא חל , אבל חל סעיף 2 (2) באופן ישיר, לפי הערך הכלכלי של האופציה – הכנסת עבודה (פירותית).

במועד המימוש יש אירוע מס שני – על עליית הערך ממועד ההנפקה ועד מועד המימוש, לפי ס' 3 (ט) .

הביקורת על גישה זו – בעיית כימות עליית השווי,

   הפיכת ס' 3 (ט) למקור ולא רק לס' כימות והבהרה.

2. אירוע המס אחד -   לפי הבהרת ס' 3 (ט) – רק במועד המימוש.

3. הגישה הכלכלית –  אירוע מס אחד במועד הנפקת האופציה כדלעיל.

שאר אירועי המס במימוש האופציה , ובמכירת המניה הינם אירועים של רווחי הון לעובד – יחול חלק ה' לפקודה – ראה להלן

פס"ד יאיר דר -  אימץ את הפרשנות השנייה לעיל => מועד המימוש בלבד.

                        הנימוק - הגישה הראשונה יוצרת הכנסת עבודה + רווח הוני 

                                                זאת בניגוד למפורש בס' 3 (ט) = הכנסת עבודה הכל.

לפי המרצה – יש כאן פשוט ניסוח קלוקל של ס' 3 (ט).

למעשה לפי הגישה הכלכלית:

מועד המימוש של האופציה ע"י העובד

העסקה רגילה:     העובד מכר אופציה וקנה מניה מהמעביד.

                           המעביד מכר מניות לעובד כנגד מחיקת האופציות.

תוצאות המס:      לעובד רווח הוני ממכירת זכות – יחול מס רווחי הון לפי חלק ה' לפקודה

                                למעביד אין התעשרות כי גייס הון במניות (שהן אגד זכויות וחובות).

מועד המכירה של המניה (שנרכשה באופציה)

העובד מוכר המניה לצד ג' – יש לו רווח הון – לפי חלק ה' לפקודה.

מיסוי  בינלאומי

בעולם מקובלות שתי זיקות מיסוי:

הזיקה הטריטוריאלית – זיקה בין ההכנסה לתחום המדינה – קשר ההפקה.

                        ההצדקות לגישה:  1.  המדינה סיפקה תשתית וכו' לייצור ההכנסה.

                                                   2.   שיקולי יעילות מנהלית – קל יותר לגבות .

                                                   3.  יעילות כלכלית – כי ניטרלית ביבוא הון.

הזיקה הפרסונלית – זיקה בין התושב/אזרח למדינה בה לה הוא שייך.

שלבי בדיקת המיסוי :

1.   זיקת נתקבלה

            לפי ס' 2 לפקודה – הכנסה שנתקבלה בישראל – חייבת במס בישראל.

פס"ד רזין – "נתקבלה" – משמעו "נתקבלה לראשונה" – ללא קיבול בחו"ל.

פס"ד אבניאל – "נתקבלה" -  משמעו – כל הכנסה שהגיעה לישראל ולא אבד לה האופי של הכנסה בתהליך ההעברה.

פס"ד  ברונפמן – "נתקבלה" – משמעו "נתקבלה לראשונה"  (כמו בפס"ד רזין).

התוצאה המעשית – אין כמעט מיסוי כי מעכבים ההכנסה בחו"ל.

בפועל גם אין הצדקה למיסוי בגין סעיף זה – המדינה לא נתנה כלום.

2.  זיקת ההפקה

       לפי ס' 2 לפקודה – הכנסה שהופקה (או נצמחה) בישראל – חייבת במס בישראל.

       הקביעה של המבחנים מתי הכנסה מופקת בישראל מכונה – כללי מקור  :

סוג ההכנסה	סעיף בפק'	כלל המקור	הערות
מעסק	2 (1)	מוסד הקבע של העסק	נבדק לפי הנסיבות מיקום ההנהלה, סניף וכו'
עסקת אקראי	2 (1)	- מקום ביצוע העסקה - מקום עריכת החוזה	המרצה סבור שכלל "מקום ביצוע העסקה" עדיף.
משלח יד	2 (1)	מקום ביצוע העבודה
שכר עבודה	2 (2)	מקום ביצוע העבודה	פס"ד גודיק פס"ד גרוס – המרצה חושב שהוא לא רלבנטי
הפרשי הצמדה וריבית	2 (4)	מבחן מירב הזיקות	פס"ד חברת החשמל המרצה – להתייחס רק לעסקת האשראי בלבד
דיבידנד	2 (4)	הקשר לחברה המשלמת מיקומה/רישומה/ ניהולה/ פעילותה	אין פסיקה מנחה בעניין זה.
קיצבה	2 (5)	מיקום החוק המחייב בקצבה – אך לא ברור	לא ידוע ???
אנונה	2 (5)	- מקום כריתת החוזה - מקום צמיחת הפרמיות - כלל מירב הזיקות	המרצה – סובר שזהו כלל מירב הזיקות.
דמי שכירות מנכס	2 (6)	מקום הימצאות הנכס
תמלוגים מנכס שאינו מקרקעין	2 (7)	- מבחן מקום הנכס - מבחן מירב הזיקות - מבחן התושבות של מקבל ההכנסה. -  מבחן תושבות המשלם	פס"ד פרומדיקו – דיון רחב של השופט אנגלנדר שלא מכריע. המרצה – מעדיף מבחן מקום הנכס.
הכנסה מחקלאות	2 (8)	מקום הימצאות הנכס	בד"כ מדובר בעסק ונחזור לכלל המקור בעסק לעיל.
מכירת מוניטין, זכות יוצרים או פטנט	2 (9)	- אם הסעיף הוני – יש לטפל כהכנסות הוניות. - אם פירותי – מקום הימצא ה"נכס" – מוח היוצר	המרצה – מקום הימצאות האדם היוצר – מרכז חייו.
אחרות	2 (10)	תלוי  בנסיבות.

3.  זיקה פרסונלית לפי ס'  5

       ס' 5 מוסיף על הזיקות הקבועות בס' 2 לפקודה.

סוג ההכנסה	סעיף בפק'	כלל המקור	הערות
מעסק	5 (1)	שליטה וניהול מישראל
משלח יד	5 (1) ס'(א) ס' (ב) ס' (ג)	אותו משלח יד שבו עסק בישראל, גם אם פה 2 (1) ושם 2 (2) ולהפך. המבחן נקבע בפס"ד ברונפמן –  "האופי העיקרי של הפעילות". אם גם תושב ישראל+ עסק במשלח יד בישראל נוצרת חזקה ניתנת לסתירה.	פס"ד אחיטוב – מהנדס שהדריך בתורכיה. פס"ד ברונפמן- בישראל מיון יהלומים, בחו"ל תיווך => משלח יד שונה.
שכר עבודה כשעבודה נעשתה בישראל	5 (2)	מקום ביצוע העבודה בישראל	פס"ד גודיק  השליך מס' 5 (2) לס' 2 (2) המרצה חושב שזו טעות.
שכר עבודה כשהיא נעשתה בחו"ל	5 (3)	העובד תושב ישראל   וכן המעביד תושב ישראל וכן העבודה תוך 4 שנים .	תושב ישראל – ההגדרה בס' 1 לפקודה,  ליחיד – מבחן השהות.        בפסיקה-מבחן מרכז החיים. חברה – רשומה בישראל ועיקר פעילותה בישראל או, שליטה וניהול מישראל.
הפרשי הצמדה וריבית	5 (4)	המשלם – תושב ישראל  בנוסף לכלל מירב הזיקות מס' 2 (4) – פס"ד ח. חשמל	זו למעשה זיקה טריטוריאלית ולא פרסונלית.
דמי שכירות מנכס	5 (4)	כנ"ל – מבחן התושבות.
תמלוגים מנכס שאינו מקרקעין	5 (4)	כנ"ל – מבחן התושבות

4.   זיקות מיסוי בהכנסות הוניות

        ס' 89 לפקודה מטיל מס ישראלי על הכנסה הונית באחת משתי הזיקות:

1. זיקת התושבות של המוכר – לפי ס' 89 (ב) (1) => זיקה פרסונלית.

2. המצאות הנכס בישראל – לפי ס' 89 (ב) (2)  => זיקה טריטוריאלית.

לדעת המרצה לפי ס' 89 (א) – גם זיקת נתקבלה לגבי הכנסה הונית מתקיימת.

5.   מניעת  כפל מס

באמנות כפל מס -  מדינת הטריטוריה תמיד ממסה ראשונה, בד"כ המדינה השניה שמנסה למסות על בסיס זיקה פרסונלית נסוגה.

לגבי הכנסה שנתקבלה בישראל

       צו מס הכנסה (הנחה במס על הכנסות חוץ של תושב ישראל, 1963 :

            הצו דן בהכנסה שמקורה בחו"ל וממוסה בישראל מכוח "נתקבלה" בלבד.

            לנישום  האפשרויות :   1.  לשלם מס עד לגובה 25%  מההכנסה שנתקבלה בפועל בישראל.

 2.  לשלם מס רגיל על ההכנסה ברוטו, ולקבל זיכוי על המס ששילם בחו"ל.

לגבי הכנסה שממוסה לפי ס' 5 לפקודה

     צו מס הכנסה (הנחה ממיסי כפל), 1963  :

            הצו דן בהכנסה שממוסה בישראל מכוח ס' 5 לפקודה.

            תשלום המס יהיה בשיעור 25% בלבד.

לגבי הכנסה הונית מחו"ל – הנישום יקבל זיכוי בגין המס ששולם בחו"ל, עד גןבה המס שהיה חל בישראל, אם הכנסה זו הייתה הכנסתו היחידה.

            לדעת המרצה – גם אם לפי הדין הזר יש פטור מתשלום מס, מתחשבים במס כאילו שולם בחו"ל.

ניכוי   הוצאות

ס' 17 לפק' קובע מהן הוצאות מוכרות:

" יציאות והוצאות שהוצאו כולן ליצור הכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד".

התנאים ומשמעותם:

1. ההוצאה ליצור הכנסה – הוצאה עסקית להבדיל מהוצאה פרטית.

2. ההכנסה בשנת המס – הוצאה פירותית להבדיל מהוצאה הונית.

3. ההוצאה כולה יצאה לייצור הכנסה ולשם כך בלבד – להבדיל מהוצאה מעורבת.

הוצאה מעורבת יכולה להיות עסקית/פרטית, פירותית/הונית.

הוצאות לשמירה על הקיים – הוצאות לתחזוקה ושמירת מצב עסקי קיים (פרסום, תיקונים).

הוצאה הונית – הוצאה שההכנסה שתניב תהא במשך מספר שנים (כגון רכישת רכוש, השבחה).

הוצאה אינטגרלית – הוצאה שהיא חלק בלתי נפרד מהעסק – גניבה מהעסק ע"י גנבים, חוב אבוד.

פס"ד בן עזר – הוצאות נסיעה לחו"ל של מנהלים ובני משפחתם. הוצאה מעורבת פרטית/עסקית.

                      בהמ"ש אפילו לא היה בטוח שבכלל לא מדובר בהוצאה פרטית (ללא קשר לעסק).

פס"ד שתדלן – תשלום לעו"ד עבור מניעת הקמת בי"ס לבנים בסמוך = הוצאה הונית.

                       תשלום לעו"ד עבור מניעת פינוי ביה"ס = הוצאה פירותית.

מסקנה – אם ניתן להפריד הוצאה מעורבת לחלקיה – יוכר החלק העסקי.

פס"ד אקספרס טורס – גניבת כספים מעסק ע"י אנשים חיצוניים, הינו סיכון אינטגרלי בעסק.

פס"ד רח' פינסקר – כהמנהל עצמו גונב, זה לא סיכון עסקי אינטגרלי לעסק – לא מוכר.

סעיפי המשנה של ס' 17

סעיפים המשנה הם נוספים לרישא של סעיף 17  - לכן לא כפופים לאמור ברישא.

ס"ק (1) (א) – הוצאות למימון הלוואה לרכישת נכס הון, מותרות בניכוי, בתנאי שנכס ההון שימש בייצור ההכנסה.    

הוצאות מימון לשימוש עסקי שוטף – יוכרו כבר לפי הרישא לס' 17.

פס"ד אנג'ל – אילמלא רכשה החברה את המגרש הפרטי, לא הייתה נזקקת להלוואה לרכישת הציוד העסקי – לכן הוצאות המימון עד גובה הקרן לרכישה הפרטית – לא יותרו בניכוי.

פס"ד מורן – נקבע מבחן הצפיות – רק אם ניתן היה לצפות מראש בעת הרכישה הפרטית, את הצורך שיווצר בעתי למימון חיצוני – לא יותרו הוצאות המימון. אם לא ניתן לצפיה – יותרו.

ניכוי הוצאות הוניות

1. בדרך של פחת כל שנה.

2. בדרך של הכרה בהוצאה כחלק מהמחיר המקורי של הנכס, בעת מכירתו.

הגבלות ס' 30 לפק'  -   הוצאות שעולות על הדרוש לצורך ייצור ההכנסה.

הסמכה לפי ס' 31 – לשר האוצר להתקין תקנות להגבלת סכומי הוצאות מוכרות.

ס' 32 עוסק בהוצאות אסורות שלא מותרות בניכוי.

קיזוז  הפסדים

הפסד פירותי – מפעילות פירותית – ס' 28

קיזוז אופקי  - ס' 28 (א) – הפסד מעסק או משלח יד, ניתן לקיזוז, כנגד הכנסה מכל מקור אחר.

קיזוז אנכי – ס' 28 (ב) – הפסד כנ"ל משנה קודמת, ניתן לקיזוז, כנגד הכנסה מעסק או משלח יד, לרבות רווח הון מעסק או ממשלח יד.

פס"ד גולדשטיין – המונח עסק כולל גם עסק אקראי (וכניראה גם עסקת אקראי).

פס"ד ברלינגטון – לא הכירו בהפסד מריבית, כי לא נכלל בס' 28 

            למעשה רק שכירות נכללת בסעיף 28 (ח).

קיזוז הפסדים הוניים – ס' 92

קיזוז אופקי – הפסד הון יקוזז כנגד רווח הון באותה שנת מס.

קיזוז אנכי – כנ"ל, אבל עד 7 שנים בלבד.

מיסוי  בני זוג

---

[1] נערך ע"י רמי אריה, עו"ד, רואה חשבון                                                                          [email protected]