שיעור מס' 1

סעיף 17(1)

הכלל הבסיסי של סעיף 17-הוצאה מותרת בניכוי היא הוצאה שהוצאה בייצור הכנסה (הוצאה שהיא שמירה על הקיים, הוצאה פירותית).

מבחן נוסף-הוצאה שהיא כרוכה בפעילות העסקית.

הוצאה מעורבת אינה נחשבת כהוצאה בייצור הכנסה.

הפרשות-פסק דין ארקיע, יש דרישה לשלושה תנאים.

לא תמיד מספיק שההוצאה תקיים את תנאי סעיף 17 בכדי שתהיה מותרת בניכוי, יש מבחנים נוספים:

סעיף 32 - הוצאות אסורות

סעיף 31 - הגבלת הוצאות (לדוגמא הוצאות שימוש ברכב)

סעיף 18 - סייגים בהכרה בהוצאות (גם אם הוצאה היא הוצאה מותרת בניכוי, בתנאים מסוימים הוצאות מותרות לא יותרו בניכוי (לדוגמא: הוצאות פיצויים).

סעיף 30 - מבחן הסבירות (הוצאה מוגזמת)

אם "עברנו את כל המסוכות" ההכנסה תותר בניכוי.

סעיפים 17(1)- 17(14) תפקידם להדגים את הכלל הרחב של סעיף 17 ובמקרים מסוימים אף להרחיב את הכלל של סעיף 17, כלומר סעיפים אלה הם כמו נספח שקובעים שלמרות המבחנים הוצאות מסוימות יותרו בניכוי.

סעיף 17(1) הוצאות ריבית והפרשי הצמדה.

ההגדרה המקובלת לריבית-שכר המתנה לשימוש בכסף.

הפרשי הצמדה (הגדרה בסעיף 1)-כל סכום שמתווסף לסכום חוב או תביעה וצמוד למדד כלשהו, לרבות הפרשי שער.

הפרשי שער-סכום שמתווסף לקרן נלווה שהיא פיקדון במט"ח, עקב שינוי בשער חליפין או שהיא הלוואה שיש להחזירה במט"ח.

כסף שלווה-מצב שמתקיימים יחסי לווה-מלווה.

הון-כולל את כל נכסי העסק, כלומר גם נכסים שוטפים וגם נכסים קבועים. לדוגמא: הלוואה לרכישת נכס הון, הריבית מהווה ריבית על הון שמשמש בהשגת הכנסה (חידוש לעומת התנאים של סעיף 17 ריישא).

סכומים המשתלמים-אין חובה שהתשלומים ישולמו בפועל (דיווח על בסיס מזומן), מספיק שנוצרה חבות ועומדים ביתר תנאי הסעיף בכדי שנוכל לנכות את תשלומי הריבית והפרשי ההצמדה. כאשר מדווחים על בסיס צבירה, ההוצאה שמשמשת לייצור הכנסה היא ההוצאה היחסית לגבי השנה הספציפית (צריכה להיות הקבלה בין ההוצאה וההכנסה).

שימש בהשגת הכנסה-לדוגמא הוצאות טרום עסקיות של הוצאות ריבית שבבניית עסק חדש. לפי כללי החשבונאות מהוונים את הוצאות הריבית לעלות הנכס. אותן הוצאות הריבית שהוונו לעלות הנכס יותרו בניכוי בדרך של הוצאות פחת.

יש לשים לב לאלמנט העיתוי-ההוצאות יותרו בניכוי רק כאשר העסק יתחיל לפעול בדרך של פחת.

פסק דין גיל ברנשטיין

עסקאות חכירה הונית-אדם קונה נכס ומשלם אותה בתשלומים, כלומר חוכר אותה. אחרי תשלום התשלומים הבעלות על הנכס עוברת אליו. בתשלומים גלום ערך הנכס והריבית לכן זה נחשב כהלוואה.

בפסק הדין הייתה עסקת חכירה של מכונות צילום. באותו מקרה החוכר ניכה את הוצאות הריבית הגלומות בעסקה.

שלטונות המס טענו שסעיף 17(1) לא חל מכיוון שלא מדובר בכסף שלווה, אלא מדובר בעסקת מכר רגילה. ביהמ"ש קבע שעסקת "כסף שלווה" מתייחס לכל סוגי אשראי, כלומר הריבית שגלומה מהווה הלוואה והוצאות הריבית יותרו בניכוי.

פסק דין אל-ערביה

משיכת יתר בבנק מהווה אשראי, כך שהריבית על חשבון הבנק היא ריבית שתותר בניכוי לפי סעיף17(1).

נניח שחברה עוסקת בהובלות רכשה משאית בהלוואה. המשאית נרכשה באמצע השנה ועדיין לא הופעלה (מסיבות שונות). החברה משלמת ריבית על ההלוואה שנלקחה לצורך קניית המשאית.

נשאלת השאלה האם הריבית מותרת בניכוי?

ברגע שהנכס ראוי לשימוש והוא בבעלות החברה אזי הריבית משמשת לצורך ייצור הכנסה למרות שהנכס עדיין לא משמש את החברה ולכן תותר בניכוי.

השאלה האם נכס משמש בייצור הכנסה היא סוגייה קשה.

פסק דין אנג'ל

מדובר בחברה שלא נזקקה להלוואות, היו לה עודפי כספים. את אותם עודפי כספים השקיעה ברכישת מגרש שלא לצורכי ייצור הכנסה ונתנה הלוואות לבעלים ללא ריבית.

לצורך המשך פעילות, החברה נזקקה להלוואות. על ההלוואות שילמה ריבית ודרשה את הריבית כהוצאה.

פ"ש טען: הוצאות הריבית לא שימשו בייצור הכנסה מכיוון שההלוואה שימשה בעקיפין למימון ההשקעות הלא יצרניות.

כלומר אם החברה לא הייתה משקיעה באותן השקעות היא לא הייתה נזקקת להלוואות.

ביהמ"ש קיבל את עמדת פ"ש וטען שבעצם הריבית בעקיפין ממינה פעילות שהיא לא לצרכי ייצור הכנסה ולא הותרה בניכוי.

לאחר אותו פסק דין,שלטונות המס בדקו איזה הלוואות לקחה כל חברה, איזה סוגי השקעות היו לה ובדקו את הקשר להוצאות. אם תוך 3 שנים מההשקעה הלא יצרנית נלקחה הלוואה, הריבית המתייחסת להשקעה הלא יצרנית לא תותר בניכוי.

לאחר פסק דין אנג'ל הבעיה לא ירדה מסדר היום (הייתה רחבה מדי)-

פסק דין מורן

העובדות היו דומות, לחברה היו הלוואות בעלים והוצאות מימון על הלוואות אלו ועל הלוואות מפעילות עסקית .

ביהמ"ש העליון קבע שהלכת אנג'ל איננה הלכה כללית ונוקשה המחייבת למנוע מהנישום את הזכות לניכוי הוצאות המימון בכל מקרה בו הנישום לקח את ההלוואה למימון העסק והשתמש בכספי העסק להשקעה או להוצאה לא יצרנית.

על אף הקושי לעקוב אחר השימוש בכסף, אין פקיד שומה פטור מלנסות לעשות מעקב כזה. יש צורך בבדיקה של מכלול הנסיבות של כל מקרה כדי לעמוד על הקשר בין ההוצאה הפרטית ובין הצורך בהלוואה. לא בהכרח שהדגש יהיה על סמיכות זמן למרות שזו עובדה חשובה. אין אפשרות להגדיר מראש פרק זמן נוקשה של 3 שנים כעמדת הנציבות.

כשמדברים על הקשר בין הוצאה לא יצרנית לבין ההלוואה מתכוונים לקשר בין ההוצאה הפרטית לבין הצורך בלקיחת ההלוואה. כלומר, בזמן ההשקעה הפרטית, האם הצורך לקחת הלוואה לעסק היה צפוי מראש? ולמרות שהנישום היה ער לכך בוצעה ההוצאה הפרטית.

בסה"כ יש להפעיל מבחן נוסף-"הצורך הצפוי מראש"-האם הנישום יכול היה לדעת מראש שצפוי הצורך לקחת הלוואה.
מורן הייתה חברה לעבודות קבלניות. היא משלמת סכומים קבועים על חשבון העבודות מראש וההכנסות בד"כ מגיעות מאוחר יותר. לכן לחברה שכזו היה צריך להיות ברור שההשקעות לא יצרניות ושהיא תצטרך לקחת הלוואות כדי לממן את פעילותה העסקית.

בסופו של דבר, מבחן הצורך הצפוי מראש התקיים ולכן הוצאות הריבית לא הותרו בניכוי.

פסק דין לוריה

מדובר בעסק פרטי, חנות למכשירי כתיבה.

בעלת החנות משכה כספים כמשיכות פרטיות מהעסק ובנוסף היו לה הלוואות למימון המלאי.

שלטונות המס טענו שהריבית לא מותרת בניכוי משום שהיו לה משיכות פרטיות. בביהמ"ש נקבע שכאשר יש בעסק רווחים זכאים בעליו למשוך את הרווחים לצורכיהם ובתנאים אלו יש להתיר את הוצאות המימון.

פסק דין זה שונה מפ"ד אנג'ל בכך ששם השקיעו הון מחוץ לעסק והרי כאן מדובר במשיכת רווחים (אדם פרטי לעומת יישות משפטית נפרדת-חברה).

בית המשפט אמר שלא ניתן לומר לאדם כיצד לנהל את העסק הפרטי שלו, כלומר מותר לאדם לקחת את הרווחים של העסק על פי הבנתו ואז הוצאות המימון שיהיו לו נחשבות שהוצאות בייצור הכנסה.

יש לשים לב, אם הבעלים היו מושכים כסף נוסף שמעבר לרווחים בלבד ובגלל זה היה צורך בהלוואה-הריבית שמיוחסת לסכום הנוסף שמעבר לרווחים לא תותר בניכוי.

שאלה שנשאלת-איזה קשר צריך להיות בין ההכנסות לבין ההלוואה שיצרה את הוצ' הריבית?

פסק דין קופילביץ'

מדובר בשכיר בחברה. לחברה היו קשיים כספיים ואותו שכיר לווה כספים באופן פרטי והלווה לחברה ללא ריבית. הכספים שמשו בעיקר לתשלום משכורתו של מר קופילביץ'. הוא דרש לקזז את הוצאות הריבית כנגד הכנסתו ממשכורת. טענתו הייתה שהוצאות הריבית הן שהניבו בסופו של דבר את הכנסת המשכורת.

ביהמ"ש לא קיבל את טענתו וקבע שהמשכורת שקיבל לא נובעת מההלוואה אלא משירותי העבודה שנתן לחברה. הקשר בין ההלוואה למשכורת הוא קשר עקיף, נסיבתי ולא מספיק חזק כדי שהריבית תוכר כנגד המשכורת.

פסק דין חלף ב.ב.

הבנק שנתן הלוואה לעסק התנה את מתן האשראי בכך שחלק מהאשראי יופקד בתוכנית חסכון על שם אותה החברה. עלות האשראי הייתה 61% והריבית על תוכנית החסכון הייתה 20%. החיסכון והריבית נרשמו בספרי החברה.

השאלה שעלתה-האם עודף הוצאות הריבית על ההלוואה שהופנתה לחיסכון מהווה הוצאה שבייצור הכנסה לפי סעיף 17(1).

החברה טענה שההוצאה היא בייצור הכנסה משום שהוצאו הוצאות ריבית על הלוואה לצורכי העסק ואין קשר לתנאי ההלוואה.

ביהמ"ש קבע שהוצאות הריבית בגין האשראי שהופנה לחיסכון לא יותרו הועיל ואינן הוצאות שהוצאו כולן בייצור ההכנסה. אותו חלק שהושקע בחיסכון לא שימש בייצור הכנסה. גם האילוץ שנאלצה החברה לעמוד בו אינו הופך את ההוצאה למותרת בניכוי. אין להתיר את ההוצאה גם משיקולי מדיניות, המחוקק אסר על הבנקים "התניית שירות בשירות" והאיסור הוא לטובת הלקוחות. כניעת הלקוחות ללחצי הבנק מסכלת את החוק. אין לתת לכניעה ללחץ בלתי חוקי פרס בדמות הכרה בהוצאה. אין לקבל את הגישה הכלכלית האומרת שהריבית מהווה תוספת להלוואה ששימשה את העסק.

סעיף 17(1) כפוף לתנאי סעיף 17 ריישא (יש דרישה שההוצאות יוצאו בייצור הכנסה).

פסק דין החברה לפיתוח טבריה

מדובר בחברה שעסקה בפיתוח העיר טבריה והיו לה החזקות בכמה חברות אחרות, למשל: מלון גלי כינרת, חמי טבריה וכו'

פעילות החברה היה מימון השקעות וניהול של החברות שברשותה. חמי טבריה הייתה בהפסדים. החברה לפיתוח לקחה הלוואות ונתנה הלוואות לחמי טבריה ללא ריבית. את הוצאות הריבית של ההלוואות שלקחה בעצמה קיזזה כנגד ההכנסות בגין השירותים שנתנה לחברות שלה.

פ"ש לא אפשר לקזז את הוצאות הריבית מהכנסותיה בטענה שמדובר בהלוואה שלא שימשה להשגת הכנסה. ביהמ"ש ראה בכל פעילות של החברה פעילות עסק של מימון ופיתוח ולא התיר לעשות הפרדה בין הנכסים השונים. בנוסף קבע שכאשר מדובר בעסק של מימון (לעניין סעיף 2(1)) כל ההוצאות מקוזזות כנגד ההכנסות ואין צורך לעשות הפרדה בין ההכנסות השונות וההוצאות השונות.

כאשר לא מדובר בעסק למימון, ההכנסות מהלוואות יחשבו כהכנסות פאסיביות (לפי סעיף 2(4)).

פסק דין נכסי כהנים

דובר בחברה שהחזיקה בתים, היו לה מניות בחברות אחרות והיו לה הכנסות מדמי שכירות ודיבידנדים. כמו כן, החזיקה מניות של חברה אחרת שהקימה מפעל.

חברת נכסי כהנים לקחה הלוואה ששילמה עליה ריבית והעבירה אותה לאותה חברת בת ללא ריבית. את הוצאות הריבית על ההלוואה קיזזה החברה כנגד הכנסותיה האחרות.

פ"ש התנגד לקיזוז וביהמ"ש פסק שבמקרה זה לא ניתן לקזז את הוצאות הריבית כנגד ההכנסות האחרות שכן כל פעילות החברה היא פעילות פאסיבית, ההכנסות שלה לא מהוות הכנסות מעסק ועל כן יש ליצור רווח והפסד ספציפי לכל מקור הכנסה של החברה וכתוצאה מכך לא הותרו הוצאות הריבית.

כאמור, הוצאות מימון של מלאי עסקי היא הוצאה לייצור הכנסה.

ע"פ כללי החשבונאות היה מקובל בעבר שאם נרכש מלאי באשראי ספקים לזמן קצר במט"ח הפרש השער יועמסו על עלות המלאי .

הגישה החשבונאית האחרת היא שהמלאי נרשם בעלותו ,ביום הרכישה, והפרשי השער נזקפים לסעיף הוצאות מימון.

הגישה הראשונה-"גישת העסקה האחת"

הגישה השניה-"גישת שתי העסקאות"-הפרדה בין שתי העסקאות שאחת עסקית (הרכישה עצמה) והשניה מימונית (הפרשי שער).

פסק דין טמבור

עלתה השאלה מהו הדין לצורכי מס במצב של רכישת מלאי שלא מומש כאשר הרכישה היא באשראי ספקים צמוד למט"ח?

שלטונות המס טענו שמאחר והמלאי טרם מומש, יש להעמיס את אותם הפרשי שער על המלאי כך שאותם הפרשי שער לא יותרו בניכוי באותה שנה.

החברה טענה שהגישה הקובעת היא "גישת שתי העסקאות" כלומר המלאי צריך להירשם על פי העלות ביום רכישתו והפרשי השער יותרו בניכוי כהוצאות מימון ואז הרווח לצורכי המס יותר נמוך.

בבית המשפט המחוזי התקבלה עמדת חברת טמבור וקבע שהגישה העדיפה היא "גישת שתי העסקאות" המתאימה לסעיף 17(1)- אין צורך שאותו מלאי יימכר אלא זוהי ריבית על הון שישמש בייצור הכנסה.

נניח שחברה רוכשת מלאי לפני סוף שנה ולכן ידוע שהמלאי לא ימומש באותה שנה. החברה מקבלת אשראי מהספקים שלה וזה כמובן גלום במחיר. תחליף לאותו אשראי יכול להיות תשלום במזומן ואז נזקפת הנחה בד"כ. נניח שהספק מוכן להוריד את מחיר הסחורה בדיוק בגובה הריבית שהייתה נדרשת עבור הלוואה מהבנק. לצורכי המס, על פי גישת שתי העסקאות, עדיף לשלם לספק ע"פ תנאי האשראי של הספק משום שאז הריבית המשולמת לבנק תותר בניכוי כבר באותה שנה.

הוצאות ריבית על חוב מס

פסק דין נקיד

חברה לקחה הלוואה מיועדת לתשלום מס הכנסה כאשר כספי ההלוואה הועברו ישירות לרשות המס. החברה דרשה את הריבית כהוצאה.

פ"ש טען שהמס עצמו איננו הוצאה משום שהוא משתלם לאחר ייצור ההכנסה ולכן אין לנכות את הוצאות הריבית בגין המס.

החברה טענה שאת המס שילמה מההון החוזר וכדי לממן את הפעילות השוטפת לקחה הלוואה.

ביהמ"ש לא קיבל את טענת החברה, לא התייחס למה החברה יכלה לעשות אלא למה שעשתה בפועל. בפועל, כספי החברה הועברו ישירות למס הכנסה ולכן זה לא נכון לטעון שהיא השתמשה בהון החוזר שלה.

טענת פקיד השומה התקבלה-מאחר והוצאת המס אינה הוצאה שבייצור הכנסה אזי הריבית בגינו אינה הוצאה שבייצור הכנסה.

פסק דין פלזנשטיין

עלתה השאלה האם ריבית והפרשי הצמדה המשתלמים בגין חוב מס מותרים בניכוי לפי סעיף

17(1)?

ביהמ"ש העליון קבע שהעיקרון בדיני המס-ההוצאות הכרוכות בתשלום מס הכנסה אינן מוכרות כהוצאה מן הטעם שהטפל הולך אחר העיקר. כמו שקרן המס לא מותרת בניכוי, גם הריבית בגין המס אינה מותרת בניכוי.

ברגע שהחברה לא שילמה את חובה למס הכנסה הכסף נשאר ברשותה.

במקרה אחר, שבו חברה משלמת בזמן את חוב המס שלה וזקוקה למימון לצורך ההון החוזר, לא יטענו שהריבית קשורה לחוב המס.

עד 1982 היה סעיף 17(10) שהתיר בניכוי את הוצאות הריבית על חוב מס.

בשנת 1982 הוא בוטל ואז החלו להעלות שאלות בקשר לכך.

מנגד קיים סעיף 9(24) קובע שאם נישום מקבל ריבית והפרשי הצמדה שנובעים ממס ששולם ביתר, הריבית והפרשי ההצמדה יהיו פתורים אצלו, כל עוד לא מדובר בהכנסה שלפי סעיף 2(1).

חוב מס לשלטונות מס ערך מוסף

מע"מ הוא מס עקיף. רוב העסקים חייבים לשלם מס עקיף ולהעביר מס עקיף (גובים על השירותים שהם נותנים).

לעיתים, עסקים משלמים ריבית למס ערך מוסף (בגלל איחור וכו').

עד שנת 1986 הייתה הוראה במס ערך מוסף שאפשרה לנכות הוצאות ריבית על חוב של מע"מ. משנת 1986 בוטלה ההוראה הזו.

מנגד סעיף 9(24) קובע שאם נישום שילם מס ערך מוסף ביתר וקיבל ריבית והפרשי הצמדה הם יהיו פטורים ממס הכנסה כל עוד הם לא הכנסה שלפי סעיף 2(1).

הקשר למע"מ הוא ברור וכרוך בעסק. לכן בד"כ התשלומים למע"מ נחשבים כהוצאה שבייצור הכנסה. תלוי בנסיבות-אם מדובר בויכוח בלתי לגיטימי או חוב שהוא כתוצאה מפיגור בתשלומים-ההוצאה לא תתקבל כהוצאה כרוכה, אין לעודד פעילות של איחור בתשלומים ולכן ההוצאה לא תותר.

בפסק דין בהרי-נקבע הכלל להתייחסות לריבית והפרשי הצמדה על חוב לשלטונות מע"מ.

מס הכנסה לשלטונות הניכויים

מעביד חייב להעביר תשלומי מס של גופים או יחידים שהוא עובד אתם, למשל: שכירים. החבות להעביר את המס בגין העובד היא על המעביד.

דוגמא נוספת היא אצל ספקים-ניכוי מס במקור.

פעמים רבות המעביד לא עומד בחובותיו או שיש ויכוחים לגבי סכומים מסויימים. עולה השאלה-מה הדין של חברה/בעל עסק ששילמה ריבית והפרשי הצמדה לשלטונות הניכויים בגין תשלום שלא במועד? היו מספר פסקי דין סותרים אך יש כמה כללים שהתגבשו-

פסק דין הד הקריות

מדובר בעיתון בחיפה. החברה לא שילמה את תשלומי הניכויים בזמן והיה לה ויכוח לגבי הסכומים שהייתה צריכה לשלם.

ביהמ"ש המחוזי קבע שריבית והצמדה על חוב ניכויים זו הוצאה בייצור הכנסה מכוח סעיף 17 ריישא וסעיף 17(1). גם הסכום הנלווה לחוב עצמו זו הוצאה מוכרת.

פסק דין רוזנר

נקבע שהמבחן הוא האם הריבית והפרשי ההצמדה הם כרוכים בפעילות העסקית. כלומר, אם הריבית וההצמדה נובעים משומה שנעשתה לחברה בעקבות ויכוח לגיטימי בין הנישום לשלטונות אזי הריבית והפרשי ההצמדה נחשבים להוצאה כרוכה ויוכרו לפי סעיף 17(1) ו-17 ריישא.

אם הריבית והפרשי ההצמדה משולמים כתוצאה מפיגור על פי החובה חוקית או מסיבות לא הגיוניות, לא תותר ההוצאה.

באותה רוח נקבע פסק דין בבית משפט עליון.

לגבי המקרה שהחברה ניכתה מהעובדים ולא העבירה את הכסף בזמן-ההוצאה לא מותרת.

לגבי הויכוח בשומה, התוספת הלגיטימית-הריבית מותרת בניכוי.

שיעור מס' 2

ניכיון שטרות – לקחת הלוואה ולשלם את הריבית מראש. לדוגמא: ניכוי צ'ק דחוי שסכומו

100 ₪ תמורת 80 ₪ ואז דמי הניכיון (בדומה לריבית הם אותם 20 ₪).

מבחינת כללי הניכוי נשאלת השאלה האם דמי הניכיון הם הוצאה בייצור הכנסה המותרים בניכוי.

למרות שסעיף 17(1) לא דן בדמי ניכיון אך ההוצאה מותרת בניכוי לפי סעיף 17 ריישא (ייצור הכנסה לעניין סעיף 2(4)), ויש לטפל בהם כמו שמטפלים בריבית והפרשי הצמדה.

העיתוי להכרה יהיה בהתאם לתקופה (באופן יחסי על פני השנה).

עסקים פרטיים שחשבון הבנק משמש גם כחשבון עסקי וגם כחשבון פרטי –

במידה והחשבון מאפשר אשראי ויש הוצאות ריבית, נשאלת השאלה מהו דין הריבית?

מדובר בהוצאה מעורבת משום שיש גם שימושים פרטיים וגם שימושים עסקיים.

בפסק דין שחם

ביהמ"ש קבע שלא ניתן לעשות הפרדה במקרה כזה ולקבוע מה הריבית המתייחסת לפעילות העסקית על כן כל ההוצאה לא הותרה בניכוי על פי הכלל שכל ההוצאה צריכה להיות בייצור הכנסה.

סעיף 17(3) – תיקונים

הסעיף מדבר על תיקונים של מכונות, ציוד ומבנים וגם בחידוש או החלפה של כלי מלאכה, כלי שרת וחפצים דומים.

רק תיקונים שהם בגדר שמירה על הקיים ובאים על מנת להחזיר מצב לקדמותו, הם תיקונים שייחשבו כהוצאה פירותית שאותה ניתן לנכות מההכנסה. כל תיקון שהוא בגדר השבחה, ושההנאה ממנו נמשכת למספר שנים, נחשב כהוצאה במישור ההוני שסעיף 17(3) לא חל עליה.

הבעיה היא להבחין מתי התיקון הוא השבחה ומתי בכדי להחזיר את המצב לקדמותו מכיוון שבמקרים רבים יש אלמנטים משותפים הגלומים בתיקון. במצב "מעורב" שכזה יש להכריע מה גובר על מה.

נקבעו מס' מבחנים בפסיקה:

• האם ההוצאה היא חד פעמית או הוצאה שוטפת. ברגע שההוצאה היא חד פעמית הנטייה היא לקבוע שהתיקון הוא לצורך השבחה.
• סוג הנכס המתוקן. ככל שהתיקון הוא של חלק בלתי מהותי של הנכס ביחס לכלל הנכס וככל שמדובר בנכס שאיננו עומד בפני עצמו, אלא חלק ממערכת, הנטייה לראות בתיקון/החלפה כהוצאה פירותית.

פסק דין נאות מרגלית

היו הוצאות לצורך החלפת בורות שופכין ישנים בחדשים. עלתה השאלה האם מדובר בהוצאה פירותית לפי סעיף 17(3)?

ביהמ"ש קבע שלא נוצר נכס חדש מכיוון שההחלפה רק אפשרה לחברה לקיים מערכת ביוב בצורה יעילה. על כן הותרה ההוצאה בניכוי.

פסק דין ארטן

השאלה שעלתה היא האם הוצאות שהושקעו בבית (מבנה) הן הוצאות פירותיות או הוניות. מדובר בהוצאות בניה, הריסה ושיפוץ.

באותו מקרה דובר בבית ישן שבו היו סדקים ושקיעת רצפות, טיח נושר ומתפורר.

ביהמ"ש קבע: המבחן הקובע בסעיף 17(3) מגלם את הרעיון שהוצאה פירותית איננה כוללת יצירת נכס קיים או שיפור של נכס קיים בצורה משמעותית. הסעיף מבחין לעניין היקף ההוצאה בין חצרים, מוצבה או מכונות לבין כלי מלאכה וכלי שרת. כדי להחליט אם בתיקון מדובר, יש להביא בחשבון שיקולים שונים וביניהם – האם מדובר בהחלפת חלק עיקרי או חלק טפל? האם מדובר בהוצאה רגילה וחוזרת? וכן גודל ההוצאה לעומת ערך הנכס בכללותו. לאחר היסוסים נוטה המאזן לטובת הנישום לגבי רוב פרטי ההוצאה, אבל זאת בהסתמך על חומר הראיות. השופט הסתמך, בין היתר, על כך שהבית היה ישן וכי כתוצאה מעבודות פיתוח בסביבתו התערערו היסודות. כמו כן, ההוצאה הייתה קטנה יחסית לערך הכולל של הנכס. אולם חלק מההוצאות לא הותרו בניכוי כגון: הקמת גלריה והוצאות אחרות שנעשו לפי דרישות ספציפיות של הסוחר.

פסק דין (אנגלי) רודזיה רייל-וויס

במסגרת המקרה החליפו חלק ממסילת ברזל של רכבת. עלתה השאלה האם מדובר בהשקעה הונית או הוצאה פירותית לצורך שמירה על הקיים. ביהמ"ש קבע שמאחר ומדובר בהחלפת קטע של מסילה, מדובר בשמירה על הקיים שכן הנכס הוא אינו נכס שעומד בפני עצמו (הוא חלק ממערכת המסילות). הייתה כאן התייחסות לטיב הנכס.

פסק דין הנמל החדש

מדובר באגודה שיתופית לתובלה שהחליפה מנועים בשמונה מתוך שישים המשאיות שלה. האגודה ראתה בהוצאה הוצאה פירותית לפי סעיף 17(3). פ"ש טען שמדובר בהשגת יתרון מתמיד ולא תיקון. ביהמ"ש קבע שבהחלפת המנוע הוחלף חלק עיקרי העומד בפני עצמו וזו הוצאה הונית שתותר רק בדרך של פחת.

פסק דין בלו צליבי

באותו מקרה, נעשה שיפוץ מנוע (אובראול). נשאלה השאלה האם מדובר בתיקון או בהשבחה?

שלטונות המס טענו שמדובר בהשבחה לאור מבחן המהותיות והתדירות וכן מנוע יכול להחשב כנכס העומד בפני עצמו. לעומת זאת ביהמ"ש קבע שמדובר בתיקון משום ששיפוץ מנוע משמעותו - פירוק המנוע לחלקיו, החלפת חלקים שניזוקו והרכבת המנוע מחדש. לכן נקבע שההוצאה מותרת (שמדובר בתיקון).

בסה"כ ניתן לראות שהקביעה האם מדובר בתיקון או בהוצאה הונית תלויה בנסיבות ואין עמדה קבועה.

חידושם , שינויים או תיקונם של כלי מלאכה וכלי שרת –

מדובר בכלי מלאכה ששווים לא מהותי אך רכישתם נחשבת כרכישה הונית (לדוגמא: סכו"ם בבית מלון). בנוסף, מדובר בכלים שמתבלים בתדירות גבוהה.

סעיף 17(3) בעצם מאפשר להתיר בניכוי כהוצאה שוטפת את הוצאות החידוש של הכלים.

גישת המלאי הבסיסי – ההשקעה הראשונית באותם כלי שרת מהווה השקעה הונית שלא מותרת בניכוי. החידוש של כלי השרת מהווה הוצאה מותרת מיידית לאור סעיף 17(3).

הגישה המקובלת לנכסים לא מהותיים – הוצאות החידוש מהווים הוצאות שוטפות.

פסק דין מרכז חמצן

עלתה שאלה האם רכישת מכלים ששימשו לאחסון החמצן ונרכשו עקב אובדן של מכלים אחרים, היא הוצאה שמהווה הוצאה פירותית או בגדר השבחה.

ביהמ"ש קבע, לאחר ניתוח פסיקה מאנגליה, שמדובר בנכס שעומד בפני עצמו כך שההחלפה של המיכל היא רכישה הונית שתותר רק בדרך של פחת.

לסכם את פסק הדין הנ"ל לשיעור הבא.

סעיף 17(4) – חובות אבודים

הסעיף אומר שחובות רעים משמעותם חובות שאין סיכוי לגבות אותם (חובות אבודים).

חוב מסופק גם לא ניתן לגבות אך במידה פחותה יותר.

סעיף 17(4) שונה מהסעיפים הקודמים משום שהוא עוסק רק בהכנסה שלפי סעיף 2(1), כלומר מעסק או משלח יד (והעניין הגיוני משום שקיימים חובות אבודים בעסק או במשלח יד בלבד).

סעיף 17(4) מדבר על עסק ומשלח יד כאשר בסיס הדיווח הוא על בסיס צבירה.

ברגע שמתברר חוב אבוד אזי ההכנסה שדווחה בשנת מס בעבר אינה נכונה ויש לתקן את הדיווח לשנה זו. מבחינת המס, במקרה זה אין הוצאה שבייצור הכנסה אלא מעין תיקון הדו"חות המוטעים.

תנאי סעיף 17(4) - רק כאשר פ"ש שוכנע שחוב הפך חוב אבוד הוא יותר כהוצאה בשנה שהפך לחוב אבוד. יתכן מצב שבו חוב הפך אבוד בשנה מסוימת אך בשנים קודמות נחשב כבר כחוב מסופק. החוב האבוד יותר בניכוי רק בשנה שבה הפך אבוד.

נשאלת השאלה – מתי רואים בחוב חוב אבוד ומהם המבחנים שנקבעו בפסיקה

פסק דין ברנס

נקבעו מאוד נוקשים:

פשיטת רגל ומחיקה של החוב בפועל בספרים. גם אם עבר זמן הפירעון והחוב עדיין לא נגבו, זה לא מספיק.

באותו מקרה היה חשש לפשיטת רגל והאדם לא שילם את חובותיו והחובות הפכו אבודים.

יש מקרים ברורים שהחוב הוא חוב אבוד – פשיטת רגל, מוות, יציאה מהארץ וכו'.

פסק דין סוכנות השרון לאספקת דלק

דובר בחברה שהיה לה סוכן שמכר את הדלק עבורה. בשנה מסוימת הפסיק לעבוד בשביל החברה ונשאר לו יתרת חוב בסך 14,500 לירות. לאחר מכן החברה עשתה אתו הסכם שיוותרו לו על חלק מהחוב (7,500) ועל יתרת החוב ייתן הסוכן לחברה כמניות.

החברה דרשה את הסכום שויתרו לחייב כחוב אבוד.

פ"ש טען שכל הסכום הוא בגין רכישת המניות ושבעצם לא ויתרו לו על אף חלק מהחוב.

נקבעו כללים ומבחנים להתרת החוב כחוב אבוד:

1. חובת השכנוע שהחוב הוא אבוד היא על הנישום (הצהרה באוויר לא מספיקה).
2. ברגע שמכלול הנסיבות מראות שלא ניתן לגבות, לא חייבים הליכים משפטיים.
3. הוצאות הגבייה גבוהות מסכום החוב.

לאחר קביעה זו החזיר ביהמ"ש את התיק לפ"ש כדי שישקול שוב את עמדתו וכן הוסיף ואמר שפ"ש לא הוכיח את טענתו. התברר שהחייב היה בעייתי ולא ניתן היה לגבות ממנו את החוב.

יש מצבים שחובות אבודים הם לא במסגרת של עסק או משלח יד. אז הם יחשבו כחובות שנוצרו

ונתהוו במסגרת הונית ולא במסגרת פירותית לפי 17(4).

פסק דין שריון

דובר בנישומה שנתנה הלוואות לחברה אחרת שלא כתשלומים עבור סחורות או שירותים (לא במהלך עסק) אלא כדי להבטיח את תפעולה של אותה חברה. החוב לא נבע ממהלך המסחר הרגיל של החברה אלא מכוונה להעמיד לרשות החייב הון למימון פעולותיו. התברר שההלוואות שניתנו לאותה חברה הם חוב אבוד אך הוא לא הותר לפי סעיף 17(4) משום שלא התהוותה במהלך פעילות של עסק.

פסק דין חברת פז גז

חברת אם נתנה הלוואה לחברת בת (כל אחת נישומה בנפרד). ההלוואות לא הוחזרו לחברת האם כתוצאה מפירוק חברת הבת. מאחר וההלוואה היא לא חוב אבוד במהלך העסק של חברת האם, הוא לא הותר בניכוי על פי 17(4).

פסק דין אוגדה השקעות

לחברת אוגדה השקעות היו השקעות במניות והלוואות שנתנה לגופים שונים. אחת מההלוואות ירדה לטמיון והחברה רצתה לנכות את ההלוואה כחוב אבוד מתוך ההכנסות האחרות שלה.

ביהמ"ש העליון קבע שמדובר בחברה שמחזיקה השקעות ולא בחברה שסוחרת בהשקעות (זו לא פעילותה העסקית). לכן כאשר ההשקעה ירדה לטמיון זה נחשב כהפסד הוני.

במידה והחברה הייתה עוסקת במימון וסחר בהשקעות התשובה הייתה אחרת ואולי אף החוב לא היה נחשב אבוד אלא כהפסד מעסק.

פסק דין פינסקר

דובר על מעילה של מנהל בכיר אינה נחשבת כהוצאה שבמהלך עסק (לא צפוי שמנהל בכיר ימעל בכספי העסק). לעומת זאת גניבה מקופה, מעילה של מנהל זוטר וכו' יחשבו כהפסד שיש לקחת בחשבון ולכן יוכרו כהפסד שבמהלך העסק.

הלוואות לעובדים –

במידה ועובד עוזב את החברה ולא מחזיר את ההלוואה, האם זה חוב אבוד שלפי 17(4) (חוב במהלך של העסק). הפרשנות המקובלת היא שבתנאים של היום הלוואות לעובדים זה דבר מקובל, המטרה היא עסקית-תופעה שכרוכה בפעילות העסקית.

בד"כ חוב אבוד שנובע ממחיקת הלוואה שכזו ייחשב כחוב אבוד.

בסייפא של הסעיף 17(4) מדברים על מצב שחוב הוכר כאבוד אך מאוחר יותר החוב הוחזר.

בשנה שבה החוב הוחזר החוב ייחשב כהכנסה של העסק.

דוגמא: צ'ק דחוי שזמן פירעונו בשנת 2000 אך בשנת 1999 ידוע שאין סיכוי לגבות את הכסף (למשל, החברה החייבת פשטה רגל כבר בשנת 1999). האם ניתן לדרוש כחוב אבוד כבר בשנת 1999? כן, למרות שזמן פירעונו עתידי.

דוגמא: בשנת 2000 נערך מאזן 1999 ורק אז מתברר שחוב משנת 1999 הפך אבוד. האם ניתן להכיר בו כחוב אבוד בשנת 1999. לא, משום שיש להכיר בחוב אבוד רק בשנת המס שבה מתברר החוב כאבוד.

סעיף 17(5) – תשלומי מעביד לקופת גמל

מעביד שמפקיד בקופת גמל בהתאם לתנאי הקופה יכול לנכות את סכום ההפקדה.

קופת גמל – קופה שמטרות הפקדת הכספים בה הן הצורך לשמירת הזכויות הסוציאליות של העובדים. לכל סוג של קופת גמל יש מטרה שונה אך מטרת ה"גג" היא זהה.

כמובן שכאשר מעביד משלם סכומים שמהווים סכומים עבור העובדים מדובר בהוצאה בייצור הכנסה (סכום נלווה למשכורת העובדים).

סעיף 17(5) קובע שסכומים שמשלם מעביד לקופות גמל עבור העובד יותרו רק בתנאים ובשיעורים שנקבעו בתקנות קופות הגמל (סעיף 47). יש פה הגבלה של ההוצאה.

שלושת קופות הגמל העיקריות הן:

קופת גמל לפיצויים – מטרתה לשמור על זכויות הפיצויים של העובדים בעת פרישה. ההפקדה בקופת גמל לפיצויים היא מידי חודש בגובה 8.333% ממשכורת העובד החודשית (משכורת לכל שנה).

* תשלומים סוציאליים מותרים בניכוי למעביד רק על בסיס מזומן (פסק דין נקיד).

קופת גמל לתגמולים – מכוח צווי הרחבה שונים, רוב העסקים מחויבים להפקיד כספים לעובדים בקופת תגמולים.

המטרה היא שיהיה סכום מסוים לעובד שפורש שיחשב חיסכון ליום הפרישה. העובד יקבל את סכום החיסכון ביום פרישתו ויהיה פטור מתשלום מס עליו.

החוק קובע שהמעביד מפקיד עד 5% ממשכורתו של העובד (ובמקביל גם העובד צריך להפקיד מכספו 5% מהמשכורת – עידוד לחיסכון).

התקרה - עד גובה ההכנסה המזכה (110,400 ₪) אם העובד מרוויח יותר מההכנסה המזכה והמעביד מפקיד 5% ממשכורת העובד לקופ"ג אז בעצם רק 5% מההכנסה המזכה פטורים ממס והיתרה חייבת במס.

קופת קצבה – קופה שמטרתה לאפשר לעובד בגיל פרישה להתחיל לקבל קצבה (פנסיה בתשלומים חודשיים). ניתן להפקיד בקופת קצבה עד 13.333% ממשכורתו של העובד, מעין צרוף של קופת הפיצויים וקופת התגמולים.

ברגע שמעביד מפקיד 13.333% לא מחויב להפריש עבור העובד גם בקופות האחרות.

קופה נוספת היא קרן השתלמות – בניגוד לקופות הקודמות שנפרעות בגיל הפרישה, קרן ההשתלמות היא קופת גמל שבה המעביד מפריש עד 7.5% ממשכורת העובד והעובד מתחייב להפריש 2.5%. הקרן מיועדת להשתלמות וכן ניתן להוציא את הכסף 6 שנים לאחר ההפקדה הראשונה.

מבחינת העובד, הוא פטור ממס על ה-7.5% שהמעביד הפריש עבורו וכן הריבית וההצמדה על הכסף פטורים.

מבחינת המעביד, ההוצאה מוכרת אך כמובן עד תקרה מסוימת (199,000 ₪).

ש.ב

סעיף 17(3) – שאלה 2, 17(4) – שאלה 3, 17(5) – שאלה 4.

שיעור מס' 3

סעיף 17(5) – המשך

רק תשלומים שמשלם מעביד לקופ"ג בתור השתתפות סדירה יוכרו לפי תקנון קופ"ג. הסכום שמותר בניכוי רק אם שולם בהתאם לתקנות של קופות הגמל (בד"כ מדובר בתשלומים חודשיים). קיימים תשלומים מסוימים שגם אם לא משולמים מדי חודש בחודשו יותרו בניכוי ובאישור הנציב, תשלומים מסוימים יותרו גם אם לא שולמו באופן שוטף.

קיימים מס' סוגי תשלומים:

1. תשלום סדיר – משולמים באופן שוטף. למשל: 8.333% לקופת פיצויים, 5% לקופת תגמולים וכו'.
2. תשלומי השלמה – רלוונטי לתשלומי פיצויים:

א. תשלומי השלמה שוטפים - ההשלמה בגובה ההתחייבות פיצויים מדי שנה הם תשלום סדיר – הוצאה מותרת בניכוי.

ב. תשלומי השלמה לא שוטפים – השלמת קופת הפיצויים פעם בכמה שנים לסכום משכורת אחרונה X מס' שנות העבודה בגין עדכון שכר.

3. תשלומי פיגורים – תשלום לקופת הפיצויים שלא במועד. תשלומים אלה לא מוכרים באופן שוטף אלא באישור הנציב.

קיימים כללים שקבע הנציב – תשלומי השלמה לא שוטפים ותשלומי פיגורים יותרו ע"פ הסכום הגבוה מבין 20% מגובה היעודה לפיצויים שקיימת באותה חברה או 1/3 מהתשלום.

סעיף 17(5) קובע שמדובר בהוצאה ששלומה, כלומר על בסיס מזומן.

יש מצבים שבהם הופרשו כספים לקופת פיצויים, הסכום הוכר כהוצאה והתברר מאוחר יותר שהסכומים ששלומו גבוהים מדי (למשל: העובדים עזבו את העבודה ולא היו זכאים בסופו של דבר לפיצויים). בעצם נוצר מצב ששולמו עודפי כספים לקופת הפיצויים.

נניח שהמעביד רוצה את הכסף בחזרה – הכסף שיתקבל אצלו ייחשב כהכנסה.

סעיף 3(ד) הוא הסעיף שמחייב את אותם תקבולים במס.

הסעיף קובע שכאשר מתקבלים בפועל ובחזרה (כספים שהמעביד שילם כבר לקופה) כספים, לרבות ריבית והפרשי הצמדה, מקופת הגמל (בד"כ לפיצויים) – הכספים חייבים במס הכנסה.

גם אם התשלומים לא התקבלו בפועל אלא זיכו את המעביד בגינם והמעביד תבע את אותם סכומים בעבר כניכוי לפי סעיף 17(5) – יראו בסכומים בהם זוכה כסכומים ששולמו ויחויב עליהם במס לפי סעיף 3(ד).

בפסק דין הארגז היה מקרה דומה אך הסעיף לא כלל בניסוחו את הסייפא – לא כלל את הרחבת המונח כספים ששולמו.

ביהמ"ש אמר שסכומים ששולמו הם גם סכומים שבהם זוכה המעביד (ומאוחר יותר תוקן הסעיף).

המעביד יכול להשאיר את הכספים בקופת הגמל ולהשאיר אותם לעובדים שיפוטרו בעתיד. במקרה כזה יש פשוט עודף יעודה על עתודה אך העודפים לא ייחשבו כהכנסה.

אם המעביד פוסח על התשלום השוטף בגלל שיש עודף בקופה – אין הוצאה ואין הכנסה.

סעיף 17(5א)

הסעיף מדבר על הוצאה מתוך ההכנסה שמהווה הפקדה של אדם יחיד לקופת גמל שהיא קרן השתלמות.

מדובר בהטבת מס שמקבל יחיד על מנת לעודד אותו לחסוך (לחץ פוליטי של ארגון העצמאיים).

הסעיף הוכנס בשנת 1986 בכדי להעניק הטבה לעצמאיים כפי שיש לשכירים.

מי שיכול לנכות תשלום לקרן השלמות לעצמאי הוא רק יחיד שיש לו הכנסות מעסק או משלח יד.

סכום הניכוי מוגבל בתקרה – סכום הניכוי יהיה הסכום ששולם לקרן ההשתלמות בניכוי 2.5% מההכנסה הקובעת. בשום אופן הסכום לא יעלה על 4.5% מההכנסה הקובעת.

ההכנסה הקובעת היא הנמוך מבין ההכנסה החייבת של היחיד מעסק או משלח יד או תקרה מסוימת שנכון לאותה שנה.

דוגמא: הכנסה קובעת של יחיד היא 100,000 ₪ והוא מפקיד 7000 ₪.

החוק אומר שהסכום שיותר בניכוי כהוצאה זה הסכום בניכוי 2.5% מההכנסה הקובעת.

2.5% מההכנסה הקובעת הוא 2500 ₪ ולכן ננכה מ- 7000 ₪ את ה- 2500 ונקבל 4500 ₪ המותרים בניכוי.

עתה, ההכנסה החייבת במס היא 100,000 פחות 4,500.

מסקנה: על מנת לנכות את הסכום המקסימלי המותר (4.5% מההכנסה הקובעת) היחיד צריך להפקיד 7% משום שהרי בכל מקרה נפחית 2.5% ונגיע ל- 4.5%.

סעיף 17(6) – נזקי טבע

הסעיף עוסק בהוצאות למניעת נזקי טבע – הוצאות במישור ההוני.

הסעיף קובע שהוצאות הוניות כאלו יותרו וזו הרחבה של 17 ריישא. הסעיף הוא בעיקר בשימוש בעסקים חקלאיים.

הוצאות בניית חממות – לא למטרת מניעת נזקי טבע ולכן לא יותרו בניכוי.

סעיף 17(7) – התקפות מהאוויר

מטרת הסעיף היא עידוד לבניית מקלטים (באותה תקופה לא הייתה החובה בחוק לבניית מקלט).

יש לשים לב שגם כאן מדובר בהוצאה הונית.

פסק דין קולנוע רינה

החברה תבעה לנכות מהכנסה את ההוצאה לרכישת מקלט ששימש את בית הקולנוע. באותו מקרה החברה קנתה כבר את הקולנוע כולל המקלט (לא בנתה אותו). השופט קבע שמאחר והחברה קנתה את בית הקולנוע לרבות המקלט במחיר אחד וזאת לאחר שהמקלט הושלם, לא היה מקום להתיר את הניכוי.

השופט קבע שהכוונה היא לאפשר ניכוי למי שבונה בעצמו. כמו כן, נאמר שהמקלט צריך להיות בקרבת העסק ולשמש את עובדי העסק.

פסק דין אפשר

דובר בחברה שעסקה בהשכרת נכסים. בשנת 83 ניכתה הוצאות שהוציאה לבניית מקלט בבניין מסוים שנבנה על ידה.

פקיד השומה טען שאת סעיף 17(7) יש לפרש כאשר מתקיימים שני תנאים מצטברים:

1. המקלט נבנה מחוץ לבניין;
2. לא הייתה חובה חוקית לבנותו.

מכיוון שהייתה חובה חוקית טען פקיד השומה שההוצאה לא מוכרת.

ביהמ"ש קבע שאין לפרש את הוראות סעיף 17(7) כך שהיא כפופה לריישא של סעיף 17, כלומר שהוצאות הבנייה עומדות בתנאי ייצור ההכנסה. פירוש כזה יחטא לכוונת המחוקק שרצה לעודד, הוצאות אפילו פרטיות להגברת התגוננות מפני התקפה אווירית. גם לאחר "חוק ההתגוננות האזרחית", אין חובה של הקמת מקלטים לכל סוגי הבתים ולכן הצורך לעודד נותר על כנו. הפקודה אינה מפרידה בין בניינים שלגביהם יש החובה לבנות מקלט (בניינים חדשים) לבין כאלה שאין חובה ולכן לא ניתן לטעון שהסעיף לא חל.

ביהמ"ש לא קיבל את טענת פקיד השומה וקבע שהסעיף נכון גם לבניינים חדשים למרות שיש עליהם חובה חוקית לבנות מקלט.

פסק דין גולדברג

מדובר ברו"ח שביקש לנכות את הוצאות בניית המקלט בביתו הפרטי מהכנסתו מראיית חשבון לאור הלכת פסק דין אפשר.

גולדברג טען שלפי לשון החוק יש להכיר בהוצאה וגם התכלית החקיקתית היא לקדם הקמת מקלטים לצורך התגוננות מהתקפה אווירית.

פ"ש טען שמדובר בהוצאות פרטיות כך שאין לפרש את הסעיף שמאפשר ניכוי של הוצאה פרטית לחלוטין.

ביהמ"ש העליון קבע שהמילה "לרבות" בסעיף 17 ריישא לא באה לנתק את הסעיפים הקטנים מן העיקרון הכללי המתייחס להוצאה שבייצור הכנסה. כאשר מדובר בהוצאות עסקיות הוניות יש להתיר בניכוי את ההוצאה, אך כאשר מדובר בהוצאה פרטית לחלוטין אין להכיר בהוצאה.

סיבה נוספת: הכרה בהוצאות פרטיות תביא להפליה בלתי צודקת שכן היא תאפשר לבעלי הכנסה גבוהה, בעלי מקלטים, לזכות בהפחתה גדולה יותר בנטל המס לעומת נישומים אשר זקוקים למקלטים במידה זהה אך יזכו בהטבה קטנה יותר אם בכלל רק בשל רמת ההכנסה הנמוכה יותר שלהם.

סעיף 17(8) – ניכוי הוצאות פחת כאמור בסימן ב' (כפוף להוראות של סימן ב' שמדבר על סעיפים 21 – 27).

בסעיפים 21 – 27 יש רשימה של נכסים ברי פחת לצורכי מס הכנסה. נכס שלא מופיע באותה רשימה לא זכאי לפחת (לדוגמא: מוניטין) (פסק דין נצבא).

סעיף 17(11)(א) – הוצאות הכרוכות בהכנת הדו"חות למס הכנסה

הכוונה לכל הטיפול בהליכי שומה וערעורים (בעיקר טיפול משפטי) הקשור במס.

הרעיון הוא עידוד בהגשת דו"חות למס.

יש אפשרות שאם לנישום היו הוצאות משפט בדיון בשאלה מול פ"ש, אך נקבע שלא היה צידוק להתמודד בשאלה וההתמודדות היא משום הטרדה – ההוצאות המשפטיות לא יותרו.

במידה ונפסקו הוצאות משפטיות לטובת הנישום יש להפחית אותן מההוצאות המשפטיות ששילם ליועציו.

במקרה והנישום קיבל יותר ממה ששילם – מדובר בהכנסה ממקור 2(10).

נשאלת השאלה האם חברה שמפרישה לביקורת לרו"ח בשנה מסוימת – האם מדובר בהוצאה לאותה שנה.

בפסק דין ימיר נקבע שהשירות לא ניתן ב- 1999 אלא בשנה העוקבת, בשנת 2000. ההתחייבות לצד ג' נעשית בשנת 2000 ולא בשנת 1999 למרות ששירותיו של רו"ח ניתנים באופן שוטף במשך כל השנה.

בפרקטיקה: מס הכנסה מקבל הפרשה בגובה סביר בשנה שבה בוצעה ההפרשה.

סעיף 18 – סייגים לניכוי הוצאות מסוימות

מטיל סייגים בהתרה של הוצאות מסוימות ש"עברו" את תנאי של סעיפי 17.

סעיף 18(א) – הוצאות סוציאליות לעובדים.

הוצאות סוציאליות לעובדים (מענק פרישה, דמי חופשה, הבראה, חגים והוצאות דומות) יותרו רק בשנה ששולמו לזכאי להן או לקופת גמל (ואז צריכים לעמוד בתנאים של סעיף 17(5)).

ההוצאות יותרו רק על בסיס מזומן אפילו אם הדיווח הוא על בסיס צבירה.

פסק דין דקלה, חברה לניהול קרנות נאמנות

מדובר בחברה שעסקה בניהול קרנות נאמנות וניהלה ספרים על בסיס צבירה. היא נהגה להפריש בספרים הוצאות בגין מענק יובל שניתן לעובד כגמול על עבודה אם התמיד בעבודה 20 שנה בשירות המעביד. החברה הפרישה את ההוצאה בספרים על בסיס אקטוארי (מחושב) ובשיעורי היוון מתאימים. החברה ביקשה לנכות את ההוצאה מיד עם רישום ההפרשה.

פ"ש טען שעל ההפרשה למענק יובל חל סעיף 18(א). פ"ש טען שבסעיף כתוב דמי חגים, דמי מחלה והוצאות כיוצא באלה ולכן מענק יובל כלול – דומה במהותו לדוגמאות שבסעיף 18(א).

ביהמ"ש קבע שמענק יובל איננו זכות סוציאלית, יסודו במערך היחסים שבין המעביד לעובד ומטרתו תמריץ העובד להתמיד במקום העבודה. ככזה אין מקומו בין ההוצאות בעלות הגוון הסוציאלי המצוינות בסעיף 18(א). לכן לא החילו את סעיף 18(א) על מענק היובל והכירו מייד בהפרשה.

פסק דין תעשיות מתכת ואמייל

באותו מקרה חברה רכשה פעילות ונכסים של חברה אחרת וקיבלה את כל עובדי החברה האחרת לעבודה אצלה. החברה התחייבה לשלם פיצויים במקרה ויפרשו גם על השנים שעבדו בחברה הקודמת. לאחר תקופה מסוימת חלק מהעובדים פרשו והחברה שילמה להם פיצויים גם על התקופה הקודמת. נשאלה השאלה – האם הסכום שהחברה שילמה מהווה הוצאות פיצויים או מהווה הוצאה הונית שקשורה לרכישת החברה הקודמת?

ביהמ"ש קבע שיש להתייחס להוצאה זו כהוצאות פיצויים ומבחינת המעביד ששילם (החברה החדשה) יש לראות בזה "פיצויים מוגדלים" לתקופה שאותם עובדים עבדו במסגרת החדשה.

סעיף 18(ב) – יחסים ותשלומים שמשלמת חברה שהיא בשליטה של לא יותר מ- 5 בני אדם לאחד מחברי החברה שהוא בעל שליטה בה.

לבעל השליטה יש הסמכות לקבוע החלטות בחברה.

חברה משלמת מס לרוב על בסיס צבירה ויחיד משלם בד"כ על בסיס מזומן.

דוגמא: נניח שמדובר בחברה של יחיד שבשנת 99 היה לה רווח של 100,000 ₪. היחיד השולט בחברה יכול להחליט שאת כל הרווח מפרישים לו כשכר עבודה או דמי ניהול. מאחר והחברה עשתה הפרשה שכזו, יש לה הוצאה בייצור הכנסה. יתכן שהיחיד יקבל את הכסף מאוחר יותר. המס על ההכנסה אצל היחיד משולם על בסיס מזומן ולכן יש הפרשים בעיתוי.

סעיף 18(ב) בא למנוע מצב של הפרשים בעיתוי.

הסעיף קובע שכאשר חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מ- 5 בני אדם משלמת סכום שהוא הכנסת עבודה, ניהול, הצמדה וריבית או תשלומים אחרים והמהווים הכנסה בידי המקבל והמקבל הוא בעל שליטה כמשמעותו בסעיף 32(9) (מחזיק לפחות 10% בחברה) - ההוצאה באותה שנה תותר לחברה בתנאים הבאים:

1. אם התשלום שולם לבעל השליטה בפועל באותה שנה;
2. ההוצאה תותר גם אם לא שולם לבעל השליטה אבל בעל השליטה כלל את סכום ההכנסה בדו"ח לאותה שנה וכן, המס על אותה הכנסה נוכה לפי תקנות הניכויים (ניכוי מס במקור מהעובד) לא יאוחר משלושה חודשים מתום שנת המס והועבר לפקיד השומה בתוספת ריבית והפרשי הצמדה מתום שנת המס ועד מועד ההעברה.

[ניכוי במקור נעשה בעת התשלום לעובד].

פסק דין מורצקי רוזן

מדובר בחברה שניהלה חשבונות על בסיס מזומן. באותו זמן שנת המס הסתיימה ב- 31/3.

ב- 31/3/76 (סוף שנת 75) שילמה לבעלי השליטה דמי ניהול והעבירה את ניכוי המס במקור שלושה חודשים לאחר מכן ב- 31/6/76. החברה דרשה את ההוצאה ברוטו בשנת 75 לפי סעיף

18(ב). פ"ש טען שסעיף 18(ב) חל רק על חברה שמנהלת ספרים על בסיס צבירה שכן רק למענן נוצר הסעיף.

ביהמ"ש קיבל את עמדת פ"ש וקבע שסעיף 18(ב) מתייחס רק לחברה שמדווחת על בסיס צבירה. באותו מקרה הכירו לה חלק מההוצאה (בפועל) ב- 75 והחלק האחר ב- 76.

בסעיף 76(ב) יש הגדרה ל"חברה בשליטתם של 5 בני אדם" - חברה שחמישה בני אדם (אדם לרבות חברה) או פחות מחזיקים את רוב הזכויות המפורטות בהגדרה (מעל 50%).

אם בחברה מסוימת 5 בני אדם או פחות מחזיקים ביחד יותר מ- 50% מהזכויות אזי מדובר בחברה שבליטתם של 5 בני אדם.

לדוגמא: חברה עם 3 בעלי מניות שכל אחד מחזיק 33% מהמניות – זה ברור שהחברה היא בשליטת 5 בני אדם או פחות.

גם אם מדובר בחברה שיש בה 9 בעלי מניות שכל אחד מחזיק 11% מהמניות – 5 בני אדם יחזיקו תמיד יותר מ- 50% מהמניות.

בעצם כל קומבינציה של חלוקה בין מקס' 9 אנשים – תמיד זו תהיה חברה שבשליטתם 5 בני אדם לכל היותר.

לגבי הגדרה של "בעל שליטה" הכוונה לבעל שליטה שהוא יחיד בשר ודם.

שאלה בקשר לסעיף 18(ב)

חברה שמדווחת על בסיס צבירה ונמצאת בשליטת 10 יחידים שילמה ב- 10/6/97 סכום של 100,000 ₪ למנהל שהוא גם בעל שליטה כדמי ניהול עבור שנת 96. המנהל לא דיווח על הכנסה זו בשנת 96 והחברה לא ניכתה מס במקור. החברה תובעת כהוצאה את הסכום בשנת 96.

תשובה: נשאלת השאלה האם סעיף 18(ב) חל על חברה זו. אם החברה היא חברה בשליטת מעטים אזי ההוצאה לא מוכרת – התנאים לא מתקיימים אך אם לא חל סעיף 18(ב) אין בעיה וההוצאה תהיה מותרת בניכוי לפי סעיף 17.

כאמור יש לבדוק האם החברה בשליטתם של 5 יחידים ולא יותר – אז חל סעיף 18(ב), אחרת חל סעיף 17.

סעיף 18(ג) – ייחוס הוצאות להכנסות מועדפות

הכנסה מועדפת – הכנסה פטורה ממס או הכנסה שחייבת בשיעור מס מוגבל/נמוך. לדוגמא: הכנסה מדיבידנד (25% מס), הכנסה מריבית על אג"ח שנסחרות בבורסה (35% מס) , הכנסה שחייבת לפי עילת נתקבלה (25% מס), הכנסה מריבית על קרן נלווה למועדפים (פטורה ממס או שיעור מס מוגבל), הפרשי ההצמדה ממלוות מועדפים (פטורים ממס).

הערה: מבחינת הנישום כדאי לייחס הוצאות להכנסות רגילות משום שאז ישלם פחות מס.

הסעיף קובע שייחוס ההוצאות להכנסות השונות ייעשה באופן ספציפי. אם יש הכנסה פטורה ויש הוצאות בייצור ההכנסה הפטורה – ההוצאות ינוכו כנגד ההכנסה הפטורה ולא כנגד הכנסה אחרת. במידה ולא ניתן לעשות הפרדה ספציפית, מייחסים את ההוצאות להכנסות המועדפות באופן יחסי (על פי יחס ההכנסה המועדפת לכלל כל ההכנסות).

דוגמא: לנישום הכנסות ממשלח יד 180,000 והכנסות מהשקעה מאושרת (25%) 120,000.

ההוצאות היו – ממשלח היד 80,000 וממשקעה המאושרת 20,000.

ההכנסה החייבת ממקור משלח היד תהיה: 100,000 = 80,000 – 180,000.

ההכנסה החייבת ממקור ההשקעה המאושרת תהיה: 100,000 = 20,000 – 120,000.

דוגמא:

הכנסות מריבית (עסק) 225,000

הכנסות מריבית על אג"ח סחירות 75,000.

סה"כ הכנסות: 300,000.

יחס ההכנסות: 25% = 300,000 / 75,000.

סה"כ הוצאות 100,000 לא ניתנות לייחוס ספציפי ולכן –

25,000 = 25% X 100,000

פסק דין החברה להשקעות של בנק לאומי

נקבע שכאשר יש הכנסות הוניות – רווחי הון הן לא יבואו בחשבון בחישוב ההכנסות הכוללות לצורך ייחוס ההוצאות על פי סעיף 18(ג).

דוגמא:

הכנסות מעסק ריבית דיבידנד רווח הון ריאלי שבח מקרקעין

מכירות 1,000 700 500 350 300

עלות מכירות (400)

רווח מעסק 600

הוצאות כלליות(העמסה)*:

(500) (350) (250) - -

___ ___ ___ ___ ___

100 350 250 350 300

* לחברה הוצאות שלא ניתן לייחס בסך 1,100 ₪. כלל ההכנסות לצורך הייחוס הן כל ההכנסות המועדפות כלומר כל ההכנסות חוץ מההכנסות ההוניות.

מכירות: 500 = 2,200 / 1,000 X 1,100

ריבית: 350 = 2,200 / 700 X 1,100

דיבידנד: 250 = 2,200 / 500 X 1,100

סעיף 18(ה) עוסק במצב שבו תושב ישראל משלם סכומים שמהווים הוצאות לתושב חוץ אולם אותם סכומים שקיבל תושב החוץ נחשבים להכנסתו של תושב החוץ בישראל.

סעיף 5(4) אומר שכאשר תושב ישראל משלם תמלוגים, דמי שכירות, ריבית והצמדה – רואים את ההכנסה הזו (שהתקבלה אצל תושב החוץ) כהכנסה שהופקה בישראל. הגבייה של המס מאותה הכנסה נעשית על ידי ניכוי מס במקור מתושב ישראל ששילם את התשלומים.

הסייג לניכוי ההוצאה אצל תושב ישראל הוא: אם מדובר בהוצאה שמהווה הכנסה בישראל אצל תושב החוץ – היא תותר רק אם שולמה בפועל או שהמס במקור (לפי סעיפים 164,170) נוכה תוך שלושה חודשים מתום שנת המס והועבר לפקיד השומה עם ריבית והצמדה מתום שנת המס ועד מועד הניכוי.

דוגמא: חברה ישראלית חייבת לתושב חוץ בגין דמי שכירות לשנת 99. הסכום משולם במאי 2000 ובמועד זה גם מנוכה מס במקור. מהו מועד ההתרה בניכוי ההוצאה?

אם שולמו דמי השכירות ב- 31/3/00 ההוצאה תוכר רק אם הועבר תשלום מס במקור עם ריבית והפרשי הצמדה.

אם מדובר בהכנסה של תושב חוץ שלא חייבת במס בישראל – ההוצאה תותר לפי סעיף 17.

ש.ב

שאלה 5 (סעיף 17(5א)) סעיפים א – ג,

שאלה 6 (סעיף 17(6) ו- 17(7)

שאלה 7 סעיפים א – ג

שאלה 8 (סעיפים 18(א) ו- 18(ב)).

שיעור מס' 4

סעיף 32 ניכויים שאין להתירן - הוצאות אסורות

מדבר גם על הוצאות שאינן מותרות גם מבחינת סעיף 17 (הוראות שלא היינו נזקקים להן).

בסעיף 32 קיימות הוצאות שלפי סעיף 17 הייתה לכאורה מותרת אך מוזכרת בסעיף 32 ולכן לא תהיה מותרת.

סעיף 32(1) - הוצאות פרטיות אסורות בניכוי.

ניתן לומר שהסעיף ברור כבר מכוח סעיף 17 משום הוצאה פרטית אינה הוצאה שבייצור הכנסה.

הסעיף בא להדגיש שגם הוצאה פרטית שיש לה זיקה לעסק אסורה בניכוי.

פסק דין א.ז

אדם עבד בת"א וגר בירושלים. האיש שכר דירה בת"א ואת הוצאות שכר הדירה רצה לנכות מהכנסתו. ביהמ"ש פסק שהוצאות שכ"ד היא הוצאה שבאופייה היא הוצאה פרטית. הקשר לעסק הוא עקיף ולכן לא ניתן לקזז את ההוצאות כנגד ההכנסות.

כנ"ל גם נסיעה מהבית לעבודה (פ"ד בורג).

דוגמא נוספת: יחיד שעובד מחוץ לביתו מעסיק מטפלת לילדיו. יש קשר עקיף לייצור ההכנסה אך בכל זאת זו הוצאה בעלת אופי פרטי שאסורה בניכוי.

סעיף 32(2) - תשלומים או הוצאות שאינם כסף שהוצא כולו לייצור ההכנסה או לשם כך בלבד.

סעיף 17 דורש שכל ההכנסה תהיה בייצור ההכנסה אחרת היא לא תהיה מותרת (הוצאה מעורבת).

הפירוש הוא לא במובן של מזומנים אלא גם עסקת חליפין כמו תשלום בצורת מוצרים בעד שירותים.

סעיף 32(3) - הון שניתן או סכום כסף שניתן או נועד לשמש הון.

הוצאה הונית לא תותר בניכוי. סעיף 17 מדבר על הוצאה פירותית שמותרת בניכוי ולכן סעיף 32 מדבר על הוצאה הונית שאיננה מותרת בניכוי בפן השלילי.

סעיף 32(4) - עלות ההשבחה

זהו סעיף שמשלים את סעיף 17(3). הוצאה שלא מהווה תיקון אלא השבחה (הוצאה הונית) לא תותר בניכוי.

סעיף 32(5) - כל הפסד או הוצאה הניתן להיפרע עפ"י ביטוח או חוזה שיפויים

אם במסגרת העסק נוצרה הוצאה או הפסד מסוים בייצור הכנסה. ברגע שלעסק יש ביטוח או חוזה שמאפשר לו לקבל פיצוי או תמורה בגין אותה הוצאה, ההוצאה לא תותר בניכוי (גם אם לא קיבל עדיין את הפיצוי).

הרעיון המרכזי מאחורי הסעיף הוא לא לאפשר ניכוי הוצאה או הפסד כאשר לא נגרם חסרון כיס.

דוגמא: חברה שבבעלותה מלאי עסקי. המלאי נשרף.

בדו"ח של אותה שנה נוצר הפסד באופן אוטומטי (יש קניות אך אין מלאי ואז עלות המכירות גבוהה ויש הפסד).

הכנסות 100,000

עלות ההכנסות:

קניות 80,000

מ. סגירה 0

_____

(80,000)

הוצאות אחרות (20,000)

______

הוסף:

הוצאות לא מותרות ע"פ סעיף 32(5) 80,000

_____

הכנסה חייבת במס 80,000

גם אם המלאי היה מבוטח התהליך ארוך אך בסופו של דבר העסק יקבל את עלות המלאי מהביטוח.

ע"פ סעיף 32 ההפסד לא יוכר לצורכי מס משום שבעתיד יתקבלו בחזרה התשלומים ובעצם לא נוצר הפסד ממשי.

במציאות לא תמיד כל המלאי מבוטח ולכן סעיף 32(5) מדבר בעצם רק על אותו סכום שמבוטח.

לגבי התקבול מחברת הביטוח – לא נאמר שהחזרת התקבול למבוטח היא אינה הכנסה אצלו.

בעצם תשלום הביטוח הוא תקבול כנגד ההפסד. גם אם החוק אינו ברור אין אפשרות לכפל מס (פ"ד רימון, פ"ד מינץ) ולכן התקבול מחברת הביטוח או מחוזה השיפויים אינו הכנסה.

סעיף 32(6) – דמי שכירות ועלות תיקונים, של חצרים או של חלק מהם, ששולמו או שנגרמו שלא לשם ייצור הכנסה.

הסעיף קובע דבר ברור על מנת להבהיר שדמי שכירות ותיקונים ששילמתי ולא לצורכי ייצור הכנסה לא יותרו בניכוי.

סעיף 32(7) - סכומים ששולמו או שיש לשלמם כמס הכנסה.

סכומי מס היא אינה הוצאה שמותרת.

פסק דין מולר טכסטיל

דובר בחברה זרה שהייתה רשומה בארה"ב והיה לה פעילות בישראל.

החברה שילמה מס הכנסה לפי חוקי ארה"ב לארה"ב ומאחר והיה לה עסק בישראל הייתה חייבת במס הכנסה גם בישראל.

בחישוב הרווח לצורך המס הישראלי היא ניכתה את המס ששולם בארה"ב. ביהמ"ש קבע שלא מדובר בהוצאה לייצור הכנסה אלא בהוצאה שנובעת ממבנה ההון של החברה (רשומה בארה"ב).

זה שונה ממצב שמדובר בתשלומי מס אחרים (היתרי עבודה, רשיונות עבודה) הנדרשים על מנת להפעיל את העסק בישראל.

סעיף 32(9) – תשלומים במישור הסוציאלי שמשלמת חברת מעטים לבעלי שליטה שהם חברים בחברה.

תשלומים סוציאליים הם הוצאה בייצור הכנסה לפי סעיף 17 (תשלומים נלווים למשכורת).

סעיף 32(9) מגביל את ההוצאה. הסעיף אוסר חלק ממנה בגלל שמדובר בבעלי שליטה וקיים החשש שהם יקבעו כמה ישולם להם.

סעיף 32(9)(א)(1) עוסק במענקי פרישה ומוות.

סעיף 32(9)(א)(2) עוסק בתשלומים לקופת גמל.

חברת מעטים היא חברה שבשליטתם של לא יותר מ-5 בני אדם כמשמעותה בסעיף 76. אם מדובר בחברה שהיא לא חברת מעטים הסעיף לא חל.

משמעות מענק פרישה/מוות אצל המקבל –

מענק פרישה פטור ממס לפי סעיף 9(7א) – משכורת לכל שנת עבודה או תקרה, לפי הנמוך. אם אדם קיבל סכום גבוה מהסכום הפטור ההפרש מעל התקרה יחויב במס.

דוגמא:

10 שנות עבודה, משכורת אחרונה 12,000. התקבל מענק פרישה 100,000 כאשר התקרה היא 10,000 לכל שנת עבודה.

התקרה יותר נמוכה מהמשכורת לכן 100,000 יהיו פטורים ו- 20,000 יחויבו במס.

לגבי מענק מוות – הסכום הפטור הוא שתי משכורת לכל שנת עבודה או תקרה, לפי הנמוך שביניהם.

יש לקרוא את סעיף 32(9)(א)(1) יחד עם 32(9)(ב).

סעיף 32(9)(א)(1) אומר שכאשר חברת מעטים משלמת לבעל שליטה שהוא חבר מענק פרישה או מוות אזי הסכום שלא יותר בניכוי הוא אותו סכום ששולם בשל שנות העבודה עד 1975 והמהווה סכום פטור אצל המקבל.

ההגבלה היא לגבי הסכומים שקיבל בשל שנות העבודה שלפני שנת 1975. מי שהתחיל לעבוד אחרי 1975 ומקבל מענק פרישה אין מגבלה על התשלומים ששילמה לו החברה יותרו לה.

ההוצאה לא תותר בגובה הסכום הפטור בידי המקבל, כלומר אם בשל שנות העבודה עד שנת 1975 יש מענק פרישה שחלקו פטור – הסכום שמהווה הכנסה פטורה הוא לא הוצאה מוכרת אצל החברה.

דוגמא: אדם עבד בחברה בין השאר גם בין השנים 1974-1975. משכורתו הייתה 10,000 ולכן קיבל 20,000 בגין כל שנה.

תקרה 10,000 לשנה. העובד פטור על הסכומים ששולמו לו ולכן החברה לא תוכל לנכות את ההוצאה ששילמה בגין השנתיים שלפני 1975.

בסעיף 32(9)(ב) יש סייג שמתייחס למענק מוות – בכל זאת לגבי מענק מוות יותר בניכוי בשל סכומים ששולמו עד 1975 הסכום הפטור ע"פ 9(7א) או תקרה לכל שנת עבודה לפי הנמוך.

דוגמא:

הפטור לפי סעיף 9(7א) כאמור היא שתי משכורות או תקרה, כנמוך.

נניח שמשכורת אחרונה של עובד היא 15,000 והתקרה למענק מוות היא 20,000 לפי סעיף 9(7א).

התקרה לפי סעיף 32(9)(ב) היא 8,000.

אותו אדם קיבל מענק מוות בגין שנה שעבד לפני 1975 של 30,000 ₪.

נבדוק מה הסכום הפטור אצל המקבל:

התקרה בסעיף 9(7א) היא 20,000 ולכן אצל המקבל – 20,000 פטור ו- 10,000 חייב.

עתה נבדוק מה קורה אצל המשלם:

הסכום הפטור הוא 20,000 ולכן כביכול לא יותר כהוצאה לפי 32(9)(א)(1) אך קיים הסייג שבסעיף 32(9)(ב) שמתיר את הסכום הנמוך מבין ה- 20,000 או 8,000 לכן ההוצאה הלא מותרת היא 12,000 ₪.

דוגמא לגבי מענק מוות:

אדם החל לעבוד ב- 1/4/1960 ונפטר ב- 1987 30/11(התקרות הן על פי שנת 1987).

מענק המוות שהתקבל 180,000. סכום המענק הפטור על פי 9(7א) למענקי מוות הוא שתי משכורות אחרונות או תקרה של 4,770 לכל שנת עבודה.

הסכום הנקוב בסעיף 32(9)(ב) 2,225.

צריך למצוא מה ההוצאה המותרת בניכוי מתוך ה- 180,000.

העובד קיבל 6,507 = 27.66 / 180,000 עבור כל שנת עבודה. לכן נתייחס לתקרה בכדי לחשב מהו הסכום הפטור: 131,938 = 4,770 X 27.66

לכן הסכום החייב: 48,062

חישוב ההוצאה המוכרת:

משנת 75 כל ההוצאה מוכרת כלומר ₪ 75,871 = 6,507 X 11.66 מוכרים.

שנות העבודה על שנת 75 הם 16 שנים. משום שתקרת סעיף 32(9)(ב) נמוכה יותר מ- 4,770 היא הקובעת ולכן הסכום שיוכר הוא: 35,600 = 2,225 X 16.

הסכום החייב אצל המקבל מותר כהוצאה אצל המשלם ולכן הסכום הנוסף שיותר הוא:

27,792 = (4,770 – 6,507) X 16.

משנת 1975 75,871

עד שנת 75 מותר ע"י סעיף 32(9)(ב) 35,600

חייב אצל המקבל – מותר אצל המשלם 27,792

_____

סה"כ מתקבל הוצאה מותרת בניכוי 139,263

דוגמא לגבי מענק פרישה:

חבר בעל שליטה החל לעבוד ב- 1/4/60 ופרש ב- 31/12/87. משכורתו החודשית הייתה 4,000 ועם פרישתו קיבל מענק פרישה בסך 120,000.

סכום המענק הפטור ממס בעת פרישתו הוא משכורת אחרונה או תקרה של 2,460 לפי הנמוך.

מהו הסכום שיותר בניכוי?

הסכום עד שנת 75 שמהווה הכנסה פטורה אצל המקבל של יותר כהוצאה כלומר:

מענק 120,000

16 X 2,460 (39,360)

______

ההוצאה המותרת בניכוי 80,640

סעיף 32(9)(א)(2) קובע שסכומים שמשלמת חברת מעטים לבעל שליטה שהוא חבר לקופ"ג עבורו לא יותרו כהוצאה למעט קופ"ג לפיצויים או לקצבה ולא יותר מסכום של תקרה שנתית (9,310 ₪ לשנת עבודה).

נניח משכורת 20,000 ₪ לחודש ומפקידים לעובד 8.333% בקופ"ג לפיצויים עבור כל שנה ולכן מופקדים בעצם 20,000 ₪ אך לא יותרו יותר מ- 9,310.

אם היה מופקד 5% מהסכום לקופת תגמולים כל הסכום לא היה מוכר.

אם היה מופקד 13.333% בקופ"ג לקצבה היה מותר לנכות עד 9,310 ולא יותר.

לגבי קרן השתלמות – עד שנת 96 לא היו מוכרים תשלומים לקרן השתלמות.

לגבי תשלומים שחברה משלמת עבור בעל שליטה לקרן השתלמות יותר סכום בגובה שלא יעלה על 4.5% ממשכורתו הקובעת של החבר.

משכורת קובעת מוגדרת בסעיף 3(ה) – המשכורת או תקרה (200,000 ₪ לשנה), הנמוך ביניהם.

דוגמא:

משכורת לבעל שליטה 200,000

החברה משלמת לעובד 7.5% 15,000

הוצאה מוכרת 9,000

הוצאה לתיאום (הוצ' לא מותרת) 6,000

הפסקה השנייה בסעיף אומרת שאם אדם הפסיק להיות בעל שליטה בחברה ובמידה ונשאר שכיר - בשנתיים הראשונות להפסקתו מלהיות חבר הוא עדיין ייחשב כחבר לעניין הסעיף.

בעל שליטה – מי שמחזיק לבדו או יחד עם קרובו באחת הזכויות שמפרטות בהגדרה.

בסעיף 76(ד) קיימת הגדרה ל"קרוב".

דוגמא:

זוג - ראובן ורבקה

לוי - אח של רבקה

מבחינתו של ראובן, רבקה היא כמובן קרובה של ראובן. לוי אינו קרוב של ראובן.

מבחינתו של לוי, רבקה כמובן קרובה שלו ובעצם גם ראובן קרוב של לוי ולא להיפך.

נניח שלראובן יש 5% וגם לרבקה יש 5%. ראובן הוא בעל שליטה וגם רבקה.

נניח שלראובן יש 5% וללוי יש 5%. ראובן אינו בעל שליטה אך לוי כן יהיה בעל שליטה לעניין הסעיף.

נניח שלראובן יש 5%, לרבקה יש 1% וללוי יש 5%. ראובן אינו בעל שליטה, רבקה בעלת שליטה וכן גם לוי בעל שליטה.

חבר – בעל שליטה שצריך להתקיים לגביו התנאי – מחזיק לבדו או יחד עם בן זוגו 5% לפחות מהזכויות המפורטות בהגדרה בלי לקחת בחשבון את זכויותיו של בן הזוג שנרכשו לפני הנישואים או נתקבלו בירושה.

אם זכויותיו של בן הזוג נתקבלו במתנה (אחרי הנישואים) – הן נלקחות בחשבון.

יש לשים לב שכאשר נישום הוא חבר הוא כמובן בעל שליטה.

אם אדם הוא בעל שליטה שהוא אינו חבר הסעיף לא חל.

דוגמא:

נישום בעל זכות למנות מנהל – בעל שליטה אך אינו חבר ולכן סעיף 32

נישום מחזיק 4.99% מהון המניות בחברה וילדיו מחזיקים 5.1% - בעל שליטה ולא חבר.

אילו לאישתו היה 5.1% או 0.1% - היה בעל שליטה וגם חבר.

נישום מחזיק 1% וגם אישתו 4% - לא חבר ולכן גם לא בעל שליטה.

נישום מחזיק 1%, ילדיו 9% ולאישתו הזכות למנות מנהל – בעל שליטה אך לא חבר.

דוגמא:

נישום מחזיק ב- 1% ממניותיה של חברה א'.

ילדיו מחזיקים ב- 9% ואישתו מחזיקה ב- 100% ממניותיה של חברה ב' שבידה 5% ממניות חברה א'.

הנישום מחזיק ביחד עם ילדיו ב- 10% ולכן יהיה בעל שליטה בחברה א'.

הנישום מחזיק ביחד עם אישתו (מחזיקה בעקיפין) ביותר מ- 5% ולכן הוא גם חבר.

• כל המגבלות על סעיף 32(9) הן על חברת מעטים שמשלמת לבעל שליטה שהוא חבר לעומת סעיף 18(ב) שמדבר על תשלומים לבעל שליטה בלבד.

סעיף 32(10) - פרמיות ביטוח חיים שמשלמת חברה לעצמה לביטוח חיים של בעל שליטה.

אם בעלי השליטה יפגעו לחברה יהיה אובדן רווחים ולכן היא מבטחת את עצמה מפני אובדן הרווחים.

חברה יכולה לבטח עצמה כנגד אובדן כושר עבודה של איש מפתח אצלה.

מדובר במצבים שבהם החברה משלמת סכומים שבעצם מתקבלים אצלה במקרה של פגיעה ואיש המפתח לא נהנה מכך כלל, אחרת הסכומים שמתקבלים אצל העובד נחשבים כהטבת משכורת ולהן יחויבו במס בהתאם.

נשאלת השאלה האם מדובר בהוצאה שבייצור הכנסה? האם כספי הפרמיות שמשולמות בגין אותו איש מפתח זו הוצאה שבייצור הכנסה.

פסק דין אוקבה (לפני חקיקת סעיף 32(10))

חברה שילמה פרמיות ביטוח חיים לאחד מבעלי השליטה שהיה עובד בחברה.

החברה הייתה המוטבת ושלטונות המס טענו שההוצאה אינה בייצור הכנסה.

ביהמ"ש קבע כלל: אם מדובר בתשלום פרמיות לביטוח חיים של איש המהווה איש מפתח בחברה, ולא משנה אם הוא בעל שליטה, אזי התשלום מהווה הוצאה שהיא שמירה על הקיים בתור ביטוח מפני אובדן רווחים.

כמובן שאם יקרה אותו אירוע ביטוח – הכספים שיתקבלו יהיו הכנסה רגילה שתהיה חייבת במס לפי סעיף 3(א).

פסק דין המסיע

נקבע שאם יש אלמנט של סיכון ושל חיסכון בפרמיה – מה שיותר בניכוי הוא רק אלמנט הסיכון ולא אלמנט החיסכון.

המחוקק לא רצה לדון בשאלה האם מדובר באיש מפתח (בעקבות פ"ד אוקבה) ולכן חוקק סעיף 32(10) שקובע באופן גורף שכאשר חברה משלמת פרמיות ביטוח חיים לטובת עצמה לביטוח חייו של בעל שליטה בה ההוצאה לא תותר בניכוי.

סעיף 32(10)(א) מדובר יחסים של כל חברה ולאו דווקא חברת מעטים עם עובדיה.

סעיף 32(10)(ב) עוסק בשותפות.

אם השותפות שילמה פרמיה לביטוח חיים של שותף כאשר לאותו שותף יש 10% לפחות מההון או מהזכות לרווחי השותפות - הוצאות הפרמיה לא יותרו בניכוי.

סעיף 32(11) – טובת הנאה לעובדים

מעביד שנותן טובת הנאה לעובדים אך לא ניתן לייחס את טובת ההנאה לעובד ספציפי ולכן לא ניתן למסות את העובדים על הכנסת עבודה. על מנת לשמור על סימטרייה, קובע הסעיף שההוצאות לא יותרו בניכוי.

החלק הראשון מדבר באופן כללי על טובות הנאה לעובדים שלא ניתן לייחסן לעובד מסוים.

החלק השני מדבר על דוגמא ספציפית – רכב מאגר (משמש את כל עובדי החברה).

דוגמאות להוצאות שעל פי טיבן הן משום טובת הנאה אך לא ניתן לייחסן לעובד מסוים:

נניח שמעביד מחליט להתקשר עם מכון כושר על מנת לאפשר לעובדיו להתאמן במכון ללא תמורה (העלאת רמת החיים שבעבודה). המעביד לא יכול להצביע מי נהנה מחדר הכושר ומי לא.

במצב כזה ההוצאה השוטפת שישלם המעביד למכון הכושר לא מותרת בניכוי לפי סעיף 32(11).

יש הוצאות שלא נכנסות למסגרת הסעיף משום שעל פי טבען אינן משום טובת הנאה לעובד.

לדוגמא: מוסיקת רקע בזמן ההפסקה או טיפוח הגינות, השתלמות בבית מלון ושם מקבלים ארוחת צוהריים.

מצבים שטובת המעביד גוברת לא נכנסים לעניין סעיף 32(11) כי אז הן הוצאות שבייצור הכנסה שיותרו לפי סעיף 17.

הוצאות אחזקת רכב המשמש בייצור הכנסה אך העובדים משתמשים בו גם לאחר שעות העבודה.

אם יודעים לייחס את השימוש לעובדים ספציפיים, מייחסים את אותה טובת הנאה לעובדים הספציפיים (שווי שימוש ברכב).

ברגע שלא ניתן לעשות את הייחוס – רכב מאגר – לא ניתן לנכות את הוצאות אחזקת הרכב.

הבעיה היא שהרכב משמש גם את העסק וגם את צורכיהם של העובדים.

סעיף 32(12) – פעולות אסורות בתחום התקשורת

פקודת הטלגרף האלחוטי מפרטת פעולות אסורות בתחום התקשורת (רדיו פירטי, תחנות כבלים פירטיות, שידורים מאוניה ששטה במים טריטוריאליים וכו').

כל הוצאות ההפעלה של התחנות הלא חוקיות לא מותרות בניכוי (למרות שההכנסות שלהן חייבות במס).

הסעיף בא למנוע עבירות על חוק הטלגרף האלחוטי.

סעיף 32(13) – הוצאות ביטוח לאומי לגבי סכומים שמשולמים כתוספת.

מדובר בריבית והצמדה על פיגור בתשלום למוסד הביטוח הלאומי. יתכן שזה מעביד שמשלם בגין עובדו באיחור או עצמאי שמשלם באיחור.

כאן באים להוסיף על הקנסות ומחילים את האיסור גם על ריבית והצמדה.

סימן ב' - הוצאות פחת

התנאים לניכוי פחת מצויים בסימן ב' בעיקר בסעיף 21 –

סעיף 21(א) – הסעיף קובע שניכוי הוצאות פחת יותר על נכסים מוחשיים שמפורטים בסעיף. הפחת יחושב על פי אחוזים והאחוזים ייקבעו על ידי וועדת הכספים של הכנסת לכל נכס ונכס. החל מכוח סעיף 21 הותקנו תקנות מס הכנסה, שיעורי פחת (1941).

[לקרוא את התקנות]

אם בתקנות הפחת לא מופיע נכס מסוים, לא ניתן לנכות בגינו פחת לצורכי המס (לדוגמא: מוניטין, ידע).

הפחת נקבע כאמור על פי התקנות ועל פי אחוזים מעלותו המקורית שנקבעו בהן כלומר פחת השווה (בדומה לפחת בקו הישר).

תנאי בסיסי – הנכס צריך להיות בבעלותו של הנישום.

הסעיף קובע שאם מדובר בבניינים, הקרקע לא נחשבת לחלק מהמחיר המקורי לצורך חישוב הפחת.

לעניין הסעיף, חכירה של מקרקעין לתקופה של 49 שנה תחשב כבעלות.

מאחר והפחת הולך רק לבעלי הנכס, מי שהסב את הנכס אך חייב במס על פי סעיפים 83 ו- 84, ינכה הוצאות פחת על אותו נכס למרות שהסב אותו.

כנ"ל גם לגבי מי שהעביר את הנכס למשהו אחר אך השאיר לעצמו את הזכות ליהנות מפירות הנכס.

לפקיד השומה יש הסמכות להגדיל את שיעור הפחת על נכס מסוים עד פי שניים מהשיעור הנקוב בתקנות אם השתכנע שהיה שימוש חריג בנכס והבלאי שלו היה מעבר לרגיל.

ש.ב

שאלה 9 סעיפים 18(ג) ו- 18(ה)

שאלה 10 – סעיפים א – ח

שאלה 11 – סעיפים א – ט

שיעור מס' 5

הוצאות פחת – המשך (סעיף 21)

תנאי חשוב לניכוי הוצאות פחת – מדובר בנכס המשמש לצורכי ייצור הכנסה. אחרת, לא ניתן לנכות הוצאות פחת מבחינת מס הכנסה.

נניח שנכס שנרכש לא ניתן לשימוש למשך חצי שנה. ניתן לנכות הוצאות פחת רק מיום ההפעלה.

לעיתים יש בעיה לסווג את הנכס לצורך קביעת גובה הפחת.

פסק דין קולנוע רינה

השאלה הייתה האם הבמה וציפויי הקירות של הקולנוע הם חלק מהבניין או ציוד הזכאי לשיעור פחת גבוה יותר?

לפי תקנות הפחת, שיעור הפחת על בניין תלוי בחוזק הבניין. לגבי ציוד, שיעור הפחת גבוהה יותר. ביהמ"ש קבע כי מדובר בחלק מהבניין ואת ההבחנה יש לייחס לניידות הפיזית של אותם מתקנים וגם לכך שאם יפרידו אותם הם יאבדו את זהותם.

ערכם כחלקים הוא כערך חומרי בניין משומשים.

פסק דין באומל

נשאלה שאלה לגבי שיעור הפחת על מדחסי אוויר.

בתקנות הפחת יש סיווג לדוחסי אוויר ומכונות לדחיסת אוויר – פחת 10%, ויש גם מכונות וציוד של קבלן – פחת 15%. אם כך כיצד לסווג את הנכס בחברת באומל, חברה קבלנית.

ביהמ"ש קבע שבשנים המדוברות החברה לא עסקה בקבלנות בניין ולכן נטה לייחס את הנכס לדוחסי אוויר כך שהפחת הוא 10%.

פסק דין זלמן קלאוד

מדובר בפחת על מנוף שמורכב על משאית.

הנישום טען שמדובר במכונות משא וטרקטורים ואז הפחת הוא 20% ומס הכנסה טען שמדובר במכונות וציוד אצל קבלן – 15%.

ביהמ"ש קבע שבמקרה זה הסיווג הנכון יהיה מכונות וציוד אצל קבלן מכיוון שהמנופים שימשו קבלן בניין. ביהמ"ש לא ראה בהם כלי תחבורה אלא בחן את השימוש באופן ספציפי.

הפחת מחושב מהמחיר המקורי של הנכס, כלומר הסכום שהוצא לרכישת הנכס כולל הוצאות נלוות הכרוכות ברכישה כגון: שכ"ט של עו"ד שערך את החוזה, הוצאות תיווך, ריבית והפרשי הצמדה (נכס בהקמה).

אם יש הוצאות שקשורות לנכס שלא כרוכות בעסקת הרכש, הן לא יילקחו בחשבון.

דוגמא: חברה רכשה מכונות וציוד בחו"ל והיא נושאת בעלויות הובלה מחו"ל ועד פתח המפעל. במסגרת ההובלה, המוביל עשה תאונת דרכים והחברה שילמה פיצויים הנובעים מאותה תאונה. כאן מדובר בהוצאה הונית (לא מותרת בניכוי) שקשורה לרכישת נכס קבוע אך היא לא הוצאה כרוכה ברכישה ולכן לא תועמס על "המחיר המקורי". כאמור, הוצאות ההובלה הרגילות יהוונו לעלות הנכס (יותרו כפחת).

לגבי מבנה או קרקע, אם יש תשלומים הוניים שמשולמים בגין אותה קרקע, הם ייחשבו כחלק מעלות הקרקע ולכן לא יותרו בניכוי לצורכי פחת. לדוגמא: הוצאות לסלילת כביש, מדרכה.

פסק דין חוטים מוליכים

העירייה הטילה על אדם, שרצה לבנות מפעל על הקרקע שלו, היטל התחברות למערכת ביוב.

נשאלה השאלה האם מדובר בהוצאה שיש לייחס אותה לקרקע או לבניין שייבנה.

ביהמ"ש קבע שההיטל נובע רק כתוצאה מהעובדה שיש לחבר את המפעל למערכת הביוב ולכן יש מקום לראות בהיטל כחלק מהמבנה.

הוצאות התקנה והרצה של מכונות יהיו חלק מהמחיר המקורי ויזוכו בפחת במשך השנים.

"נכס שמשמש לייצור הכנסה"

פסק דין צמר פלדה

דובר בחברה שהקימה מפעל לייצור צמר פלדה. לפני שהחלה בייצור כרתה הסכם עם מפעל מתחרה, לפיו נקבע כי כל ייצור צמר הפלדה ייעשה במפעלו של המתחרה. על פי ההסכם עם המתחרה, התחייבה החברה להחזיק את מפעלה במצב תקין על מנת שתוכל להפעילו בעת הצורך (הזמנות גדולות למשל). תמורת הסכמתה להסדר זה קיבלה החברה חלק מהרווח שעתיד היה המפעל המתחרה להפיק.

כנגד אותו רווח ניכתה החברה הוצאות פחת על הבניין המכונות והציוד של המפעל שלה.

ביהמ"ש אמר שכאשר כתוב בחוק "המשמשים לצורכי ייצור הכנסה" הכוונה לשימוש הגורם לבלייתו וקריעתו באופן רגיל, כלומר שימוש בפועל. אולם אין זה אומר שנכס צריך להימצא בשימוש פעיל למשך כל התקופה.

אם הנכס נמצא במערכת ללא שימוש זמני, יותר פחת בגינו (גם אם הנכס לא מתבלה) אך צריך שיהיה שימוש פעיל על מנת ליהנות מפחת.

במקרה זה, מאחר ולא מדובר באי שימוש זמני, לא ניתן לנכות את הוצאות הפחת.

פסק דין מורי

אדם בעל נכסים להשכרה. בחלק מהתקופה הנכסים הושכרו ובחלק אחר ניסה להשכירם אך לא היו שוכרים. השאלה – האם ניתן לנכות הוצאות פחת על התקופה שהנכס לא היה מושכר.

ביהמ"ש קבע שניתן לנכות פחת משום שאין הכרח שהנכס יהיה בשימוש מתמיד. אם זאת, קבע ביהמ"ש כי תנאי להתרת הפחת הוא שהנכס יהיה משמש בתום לב לצורכי ייצור הכנסה.

הנישום צריך להוכיח שהוא ניסה להשכיר אך פשוט לא הגיעו אנשים לשכור את נכסיו.

מי שזכאי לפחת הוא רק בעלי הנכס.

כאשר אדם שוכר נכס ועושה בו שיפוצים ושיפורים (שיפורים במוסכם) בעקרון הוא אינו זכאי לפחת. עד השנים האחרונות אפשרו להפחית את אותם שיפורים לאורך תקופת השכירות מכוח תקנות שנקראות "תקנות מס הכנסה, ניכוי דמי חכירה".

בשנת 1998 התקינו תקנות ספציפיות המתייחסות לשוכרים - "תקנות מס הכנסה, כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמות במושכר".

לפי אותן תקנות מפחיתים את השיפורים במושכר למשך 10 שנים (10%) ואם תקופת השכירות מסתיימת לפני כן, כל היתרה מותרת בשנה האחרונה.

מקובל שגם אדם שהוא אינו הבעלים באופן פורמלי אך מבחינה כלכלית הוא מעין בעלים של הנכס – יראו בו כבעלי הנכס לצורכי פחת (פסק דין גיל ברנשטיין).

לדוגמא: חכירה הונית של רכבים מחברות מימון(ליסינג). אותה החכירה היא מעין רכישת הרכב בהלוואה למשך כמה שנים.

בחשבונאות תוצג העסקה כרכישת רכב מול הלוואה וכל שנה נרשמים הוצאות פחת והוצאות ריבית.

חוכר הרכב יוכל לנכות הוצאות פחת על הרכב.

סעיף 21(ב) – כללים לחישוב המחיר המקורי במקרים מיוחדים

הסעיף מתייחס למצב שבו:

1. אדם רכש נכס וקיבל כנגדו מענק;
2. אדם רכש נכס בהלוואה וההלוואה נמחלה (ויתרו לו עליה) תוך 5 שנים משנת קבלתה;
3. אדם רכש נכס, שילם מע"מ על הרכישה וניכה אותו לפי חוק מע"מ (קיבל אותו בחזרה).

מצב ראשון – התקבל מענק רכישה

המענק מופחת מעלות הנכס והמחיר המקורי יהיה העלות בניכוי המענק.

דוגמא: אדם קנה מכונה ב- 100,000 ₪ וקיבל מענק בסך 30,000 ₪. בעצם הנכס עלה 70,000 ₪ והפחת יחושב על מחיר מקורי של 70,000 ₪.

אם כך, ישולם מס על המענק לפי קצב הפחתת הנכס.

מענק דומה במהותו להלוואה שנמחלה.

מצב שני – התקבלה הלוואה לרכישת הנכס ונמחלה

התקבלה הלוואה לרכישת נכס ומחלו על ההלוואה, המחיר המקורי קטן בגובה ההלוואה שנמחלה.

אילו ההלוואה נמחלה לאחר 5 שנים, המחיר המקורי לא משתנה וההלוואה שנמחלה תחויב במס לפי סעיף 3(ב)(3)(א).

דוגמא: אם נכס נקנה באמצעות הלוואה ובעל הנכס הספיק לנכות פחת בגינו בשלוש השנים הראשונות. ההלוואה נמחלה בשנה הרביעית.

יש לתקן את השומות ולהוסיף הכנסה בגובה מחיר הנכס בשנה הרביעית.

מצב שלישי – רכישת נכס ותשלום מע"מ

דוגמא: נכס נרכש ב- 100,000 ₪ והמע"מ הוא 17,000 ₪. מכיוון שמדובר בעוסק מורשה, רוכש הנכס מקבל חזרה את המע"מ (לפי חוק מע"מ).

המחיר המקורי להפחתה הוא 100,000 ₪ . אילו מע"מ לא החזיר את הכסף (למשל כאשר מדובר ברכישת רכב) אזי המחיר המקורי להפחתה יהיה 117,000 ₪.

סעיף 85 – שינוי ייעוד של מלאי לרכוש קבוע.

במקרה כזה יש תשלום מס על הכנסה רעיונית מאותו הנכס בגובה השווי של אותו מלאי.

סעיף 85(ג) – המחיר המקורי של אותו רכוש קבוע יהיה סכום השווי. ההגיון הוא ששולם מס על השווי ולכן המחיר המקורי יהיה המחיר שעליו שולם המס.

מה קורה כאשר מדובר בנכס פרטי המועבר להיות נכס קבוע בעסק?

למשל אדם שמעביר את המחשב האישי שלו לעסק. כאן לא מדובר במכירה ולכן אין משמעות לשווי השוק במועד ההעברה לשימוש העסק.

המחיר המקורי של המחשב לצורכי הפחת הוא אותו מחיר ששילם בעדו בעת רכישתו.

סעיף 28 – קיזוז הפסדים

כל שנת מס עומדת בפני עצמה (סעיף 6 לפקודה).

על פי העקרונות החשבונאים, כאשר יש הפסדים מעסק, הם מועברים לשנה הבאה ומתקזזים כנגד הרווחים של אותה שנה.

סעיף 28 בא לפתור מצב שבשנה מסוימת יש הפסד.

מקובל לקבוע שהפסד הוא מצב שבו יש עודף הוצאות על הכנסות.

בניגוד לחשבונאות, סעיף 28 מאפשר לקזז בתנאים מסוימים הפסדים ממקור מסוים – מעסק ומשלח יד בלבד (הפסד ממקור אחר לא ניתן לקזז).

סעיף 28(א) – אם יש הפסד (שוטף) מעסק או משלח יד בשנה מסוימת, ניתן/חייבים לקזז את אותו הפסד כנגד ההכנסה החייבת מקורות אחרים באותה שנת מס.

הגדרת הכנסה חייבת – הכנסה בניכוי כל הניכויים, הקיזוזים והפטורים. אם כך ההכנסה החייבת היא כבר לאחר קיזוז הפסדים, אך בעצם כאשר כתוב בסעיף 28 "הכנסה חייבת" היא לפני קיזוז ההפסדים.

במקרה שיש כמה מקורות הכנסה, הסעיף אינו קובע כנגד מה לקזז קודם וכן הנישום יכול לבחור מאיזה הכנסה לקזז (ירצה לקזז ממקור הכנסה ששיעור המס עליו גבוה ביותר).

מה קורה כאשר מקור ההכנסה הוא הכנסה פטורה בלבד?

פסק דין יהושוע הלוי

לאדם היה הפסד מעסק וגם הכנסה ממשכורת פטורה לפי סעיף 9(5).

שלטונות המס טענו שצריך לקזז את ההפסד כנגד ההכנסה הפטורה משום שהגדרת הכנסה חייבת היא ההכנסה בניכוי כל הניכויים, הקיזוזים והפטורים.

ביהמ"ש אמר שמשמעות "הכנסה חייבת" בסעיף היא הכנסה חייבת במס ולכן ההכנסה הפטורה אינה "הכנסה חייבת" לעניין הסעיף.

אין מקזזים הפסדים כנגד הכנסות פטורות.

סעיף 28(ב) – הפסד מועבר

הסעיף מקטין את אפשרויות הקיזוז של ההפסד בשנים הבאות.

אם יש הפסד שלא ניתן היה לקזז אותו בשנה קודמת ולכן הועבר לשנה הנוכחית – יקוזז רק כנגד הכנסה חייבת מעסק או משלח יד, או רווח הון בעסק או משלח יד.

במידה ואין הכנסות כאלו בשנה זו, אותו הפסד עובר הלאה לשנה שלאחר מכן עד שיהיו הכנסות חייבות מעסק או משלח יד/רווחי הון בעסק או משלח יד.

ההפסד עובר לשנים הבאות ללא מגבלה כל עוד אין הכנסות חייבות מעסק או משלח יד. כמו כן, אין חובה שלאותו נישום (אישיות משפטית) יהיה אותו עסק.

סעיף 28(י) – רווח הון בעסק או משלח יד זה לרבות שבח מקרקעין (הכנסה הונית ממכירת מקרקעין/מבנים החייבת במס לפי חוק מס שבח).

רווח הון בעסק – (1) רווח הון ממכירת הנכסים (הקבועים) שמשמשים את העסק.

(2) רווח ממכירת נכסים של הנישום, כאשר אין חובה שישמשו אותו אך הם לא

נכסים פרטיים (למשל מניות).

הפרשנות היותר מקובלת על מס הכנסה היא הפרשנות הראשונה (הצרה יותר).

פסק דין רובינשטיין

לחברה היו הפסדים של כמה מיליונים מעסק של דגי נוי. החברה הפסיקה את פעילותה העסקית.

מניות החברה נמכרו לרובינשטיין והחברה הפכה להיות חברה קבלנית. כל הרווחים הקבלניים קוזזו כנגד ההפסדים מדגי הנוי לפי סעיף 28(ב).

יש לשים לב שמדובר באותה חברה (אותה אישיות משפטית) שפשוט עוסקת בפעילות אחרת.

ביהמ"ש פסק שהדבר יכול להתבצע, אין כאן עסקה מלאכותית. שינוי בבעלי המניות לא אומר שההפסדים המועברים של החברה לא יתקזזו כנגד רווחיה העתידיים.

אם כך, לאנשים יש אינטרס לרכוש חברות בהפסדים (לצורכי מס) בכדי לשנות את פעילותן ולקזז מהרווחים העתידיים את ההפסדים שנצברו.

מס הכנסה הציע הצעת חוק שמגבילה קיזוז הפסדים כאלו אך הצעת החוק עדיין לא עברה.

סעיף 28(ג) – רווח הון אינפלציוני

כאשר יש רווח הון קיים מרכיב שהוא סכום אינפלציוני. חלק ממרכיב זה חייב ב- 10% וחלק אף פטור ממס.

סכום אינפלציוני נובע ממכירת נכסי הון.

מאפשרים לנישום להחליט שלא לקזז הפסדים מועברים מעסק או משלח יד כנגד רווח הון, שהוא סכום אינפלציוני, ואז יוכל לשלם את אותם 10% וליהנות מההפסד בשנים הבאות.

אם יש הכנסות אחרות שחייבות בשיעורי מס נמוכים, כנגדן אין אפשרות להחליט האם לקזז את ההפסד או להעבירו.

דוגמא:

לנישום יש הפסד שוטף מעסק בשנת 99 של 100,000 ₪ והכנסה מדיבידנד של 100,000 ₪.

על הכנסה מדיבידנד משלמים 25% מס.

הנישום לא יכול להחליט להעביר את ההפסד לשנה הבאה רק משום שברצונו לקזז מהכנסה שעליה שיעורים גבוהים יותר. הנישום חייב לקזז את ההפסד כבר בשנת 99 על פי סעיף 28 אלא אם כן היה מדובר ברווח הון אינפלציוני.

סעיף 28(ח) – הפסד מהשכרת בניין

מדובר בהפסד שלפי סעיף 2(6).

הפסד שהיה לאדם מהשכרת בניין ניתן לקיזוז כנגד הכנסות מהשכרת אותו בניין בשנים הבאות.

קיימת פרשנות לגבי "הכנסתו מאותו בניין" – מדובר גם בהכנסות ממכירת הבניין ושבח מקרקעין.

פסק דין אחא גולדשטיין

לנישום היה עסק לעבודות מתכת וכן קיבל דמי ניהול מחברת בת העוסקת בתחום דומה.

בשנת 80 היה הפסד מעסק אותו רצו לקזז בשנת 81 כנגד הכנסות מדמי ניהול.

פקיד השומה טען שדמי ניהול אינם מעסק או משלח יד אלא הכנסה לפי סעיף 2(10).

ביהמ"ש פסק שבגלל שיש בקיעות, פעילות ממושכת ומאורגנת הרי שמדובר במשלח יד. כמו כן העיר השופט שהמונח "עסק" בסעיף 28(ב) כולל גם עסק אקראי בעל אופי מסחרי, שהוא סוג מסוים של עסק (להבדיל מעסקת אקראי).

J

פסק דין ברנר

לצבי ברנר הייתה הכנסה ממשכורת. בשנה מסוימת ביצע מס' פעולות על אופציות ועסקאות חוזים עתידיים (על המטבע) והפסיד הרבה כסף.

מר ברנר טען שמדובר בהפסד מעסק ולכן ניתן לקזז אותו כנגד המשכורת לפי סעיף 28(א).

ביהמ"ש קבע שלא מדובר בעסק משום שלא היה לו מנגנון עסקי (עובדים, פעילות). הפעולות היו של משקיע פרטי.

סעיף 29 – הפסד שהיה בחו"ל

כאשר מדובר בעסק שהשליטה והניהול לא מישראל – הרווח מהעסק לא חייב במס בישראל לפי סעיפי 2 או סעיפי 5 (אלא רק אם קיימת עילת נתקבלה).

באותו אופן, כאשר מדובר בהפסד – לא ניתן לקזזו בישראל.

אילו קיימת עילת נתקבלה – אמורים לשלם 25% מס על ההכנסות המתקבלות בארץ.

לעומת זאת, לא ניתן לקזז הפסד שקיימת בגינו רק עילת ה"נתקבלה" (לא ניתן לקזז הפסד שלא מתקיימת בגינו עילת ה"הופקה").

סעיף 8ב – הכנסות ממקורות 2(6) ו- 2(7)

הכנסות מדמי שכירות מראש ידווחו על בסיס מזומן (באותה שנה שבה התקבלו).

בשנים שלאחר מכן יש הוצאות אך כביכול, לא נותר כנגד מה לקזז אותן.

הסעיף קובע שכאשר יש בשנים הבאות הוצאות בייצור הכנסה מאותו מושכר – ניתן לנכות אותן כנגד הכנסה מכל מקור חייב במס (בין אם פירותי ובין אם הוני).

במידה ואין באותה שנה מקורות הכנסה, ינוכו ההוצאות מההכנסה החייבת של השנה שבה נכללה ההכנסה מראש. השומה תתוקן ויוחזר מס בהתאם ללא ריבית והצמדה.

דוגמא:

הערות	הכנסה חייבת	הכנסות אחרות (בניכוי הוצאות)	הוצאות בשל המושכר	הכנסה מדמי שכירות	שנת מס
40,000 תיקון שומה בגין שנת 94; 20,000 תיקון בגין שנת 95; 30,000 תיקון שומה בגין שנת 96.	90,000	(400,000) הפסד עסקי	10,000	500,000 ל-5 שנים מראש	1992
לפי סעיף 8ב	180,000	200,000	20,000	-	1993
החזר מס בגובה 40,000 X שעור המס.		50,000 הכנסה פטורה	40,000	-	1994
החזר מס בגובה 20,000 X שעור המס.	0	60,000	80,000	-	1995
הפסד להעברה לשנת 97.	10,000	120,000	160,000	-	1996

ש.ב

שאלה 1, שאלה 3, שאלה 4.

שיעור מס' 6

סעיף 22 – זקיפת פחת משנה לשנה

סעיף 28 אפשר לקזז הפסדים רק מעסק או ממשלח יד. סעיף 22 קובע שאם יש הפסד ממקור שאינו מעסק או משלח יד אך הוא נובע מהוצאות פחת, יהיה ניתן לנכות את אותו הפסד הנובע מהפחת בשנים הבאות כנגד הכנסה מאותו מקור.

דוגמא: הכנסה מהשכרה של ציוד (ממקור 2(7)). אם יש הפסד מאותו מקור, כביכול לא ניתן לקזזו. על פי סעיף 22 ברגע שההפסד נובע מפחת – נוכל לקזזו מהכנסה מאותו מקור.

"אותו מקור" –

1. מקור פיסי – מאותו הנכס.
2. מקור משפטי – הכנסה ממקור 2(7) כלומר כנגד הכנסה מהשכרת נכס כלשהו.

דוגמא:

מקור הכנסה 2(7) בשנת 99 –

הכנסות 1000

הוצ' פחת (1300)

------

(300)

אם בשנה הבאה יש הכנסה ממקור אחר, שהוא לא 2(1), לא נוכל לקזז את ההפסד. לעומת זאת, על פי סעיף 22 נוכל לקזז את ההפסד אם תהיה הכנסה ממקור 2(7).

חלק ה' לפקודה – רווחי הון

סעיף 88 – סעיף ההגדרות.

מדובר בהגדרות מיוחדות שלא קיימות בסעיף 1.

נשתמש בהוראות של חלק ה' לפקודה כאשר יהיו מכירות של נכסים שמכירתם יוצרת הכנסה הונית, להבדיל מנכסים שמכירתם יוצרת רווח פרותי.

יש מאפיינים להכנסות הוניות לעומת הכנסות פרותיות:

1. מבנה העסק – אם העסק מייצר מכונות כמלאי – מכירת המכונות היא רווח פרותי. אילו נמכרה המכונה המייצרת את המלאי, נמכר מקור ההכנסה ואז ההכנסה היא במישור ההוני.

לא רכוש קבוע בעסק הוא נכס הון ומכירתו תיצור הכנסה הונית.

2. מחזוריות – באיזו תדירות מוכרים את הנכס. ככל שהמכירה היא חד פעמית, ארוכה (הנכס מוחזק הרבה זמן, תלוי בטיב הנכס) – מאפיין הוני.
3. צורת מימון – הון זר הוא מאפיין לכך שהעסקה היא פרותית. דוגמא: הלוואה לצורך רכישת נכס ואח"כ למכור אותו – מצביע על עסקת אקראי.
4. זמן החזקת הנכס – ככל שזמן החזקת הנכס רב יותר – הנטייה תהיה לראות העסקה כעסקה הונית.

על מנת שעסקה תיכלל בפרק ה' כעסקה הונית, יש דרישה שיתקיימו שני יסודות עיקריים:

1. מכירה/מימוש (עליית ערך לא נחשבת).
2. מכירה של נכס כהגדרתו בסעיף 88.

"נכס" – כל רכוש, בין מקרקעין ובין מטלטלין וכן כל זכות או טובת הנאה. ההגדרה כוללת בתוכה גם נכסים לא מוחשיים (ידע, פטנט וכל דבר שיש לו שווי).

מיקום הנכסים לא מוגבל, כלומר גם אם הנכסים הם מחוץ לישראל, עדיין ייחשבו כנכס לפי סעיף 88.

פסק דין אברך

דובר בבעל מניות ומנהל בחברה. הוחלט לפטרו והוא החליט להגיש תביעה לפירוק החברה משום שהייתה חייבת לו כסף.

החברה הסכימה לשלם לו כסף שחלקו פיצויים וחלקו בגין וויתור על התביעה.

פקיד השומה טען שיש לראות בכל הסכום כפיצויים או לחילופין קיים כאן תשלום בעד נכס כמשמעותו בסעיף 88 – "זכות התביעה".

ביהמ"ש החליט שאין לראות בתשלום עבור וויתור על זכות התביעה כחלק מן הפיצויים, אלא כתשלום בעד נכס, "זכות ראויה" – אותה זכות שהייתה לו לתבוע לפירוק החברה.

ההבדל בין זכות ראויה לזכות מוחזקת – זכות ראויה מתייחסת לרכוש שאינך יכול להחזיקו במובן הפיסי וזכות מוחזקת היא רכוש במובן הרגיל, שהינך יכול להחזיקו ממש.

פסק דין שנקר

מר שנקר עבד בבנק לאומי שנים רבות ומילא תפקידו ביקורת שונים בבנק. בתפקידים אלה הרבה להתריע על שחיטות הגובלות בפלילים.

בעקבות מעשים אלה הופעל לחץ על מר שנקר להתפטר. התנאי שהציב הוא שישולם לו כסף רב. שנקר טען כי 85% מהסכום אינם בגדר מענק פרישה כי אם תמורה ששולמה למען השתקתו. אם כן אין זה תשלום שחייב במס על פי אחד המקורות של סעיף 2 וכן גם לא רווח הון משום שלא התקבל כתמורה למכירת נכס כלשהו.

ביהמ"ש קבע:

1. בנסיבות המקרה המענק שולם בעד פרישתו של העובד כדי שלא יצבור מידע נוסף על הנהלת הבנק ולא כדי שיימנע מכדי לפרסם את ממצאיו. לפיכך, זהו מענק פרישה.
2. זכות המהווה נכס לצורך סעיף 88 איננה בהכרח רק זכות משפטית או זכות קניינית. כל דבר שזכות אדם לעשות או לא לעשות והוא בעל ערך כספי, הרי הוא נכס בידי אותו בעל זכות.
3. אם הייתה מתקבל ת הטענה שהסכום ששולם לשנקר מנותק מן הפרישה, היה ניתן לראות בזה מכירת זכות החייבת במס רווחי הון.

מהגדרת נכס ממעטים ארבעה סוגי נכסים –

1. מטלטלין (נכסים מוחשיים) של יחיד המוחזקים לשימושו האישי של אותו יחיד או בני משפחתו.

קיימים נכסים מעורבים (חלקם לשימוש אישי וחלקם לשימוש עסקי) – מקובל לעשות הפרדה אך אין לכך הוראה מפורשת בחוק.

2. מלאי עסקי כמשמעותו בסעיף 85 – נכס שנמכר במהלך העסקים הרגיל.
3. זכות חזקה במקרקעין – זכות חזקה לפי חוק הגנת הדייר. זכות שנקנתה בעבר כדמי מפתח היא זכות לשימוש מגורים ולכן אינה נכס. במכירת הדירה, הדייר צריך להעביר 1/3 לבעל הנכס שנחשבת אצלו כהכנסה ממקור 2(6) אך ההכנסה אצלו אינה הכנסה מכירת נכס הון אלא ממכירת הזכות החזקה במקרקעין ולכן לא מהווה נכס הון.
4. זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותן בחוק מס שבח. הרעיון הוא למנוע כפל מס משום שחוק מס רווח מחייב במס רווחים הוניים במכירת מקרקעין.

[זכויות במקרקעין לפי חוק מס שבח מתייחסות רק למקרקעין בישראל ובאיזור. מבנה שנמצא בחו"ל ממוסה כבר לפי סעיף 88].

"נכס בר פחת" – נכס שנקבע לו שיעור פחת בתקנות וששימש לצורכי ייצור הכנסה (מוניטין למשל אינו נכס בר פחת).

"מדד" – (ההגדרה דרושה לחישוב הסכום האינפלציוני הגלום ברווח ההון). מדד מוגדר כמדד המחירים לצרכן כפי שפורסם לאחרונה, כלומר המדד הידוע.

אם מדובר בתושב חוץ, שרכש את הנכס במטבע חוץ, הוא יכול לבקש שהמדד יהיה שער המטבע שבו נרכש הנכס.

יתכן שבזמן מכירת הנכס הפך כבר לתושב ישראל אך מה שחשוב הוא מעמדו בזמן הרכישה.

"מחיר מקורי" – סכום שהוצא לרכישתו של אותו הנכס כולל העלויות הנלוות לרכישה.

בהגדרה יש תוספת שמתייחסת לכל החלופות שבהגדרה –

מחיר מקורי = עלות הרכישה + הוצאות השבחה שלא הותרו בניכוי + הוצאות החזקה שלא הותרו בניכוי.

פסק דין חימוביל

דובר בחברה להובלה שהיו לה משאיות ורכבים. החברה טענה שמותר לה לנכות הוצ' ביטוח, רישוי ומס רכוש שהוציאה בגין מכוניותיה מרווח ההון.

ביהמ"ש קבע –

1. הוצאות הוניות תמצאנה לרוב את מקומן בגדר הוצאות השבחה כמשמעותן בסעיף 88.
2. במסגרת הוצאות החזקה, לעניין סעיף 88, כלולות הוצאות שבפרות הקשורות לערכו ההוני של הנכס, כגון: הוצאות צביעה.
3. אין להתחשב במסגרת סעיף 88 בהוצאות על ביטוח רישוי ומס רכוש שכן קשורות לשימוש השוטף בנכס.

"יום הרכישה" – היום שבו הגיע הנכס לנישום או שנעשה זכאי לו, כלומר ברגע ששילם בעד הנכס את רוב התשלומים (יותר מ-50%).

"פחת" – אותו פחת שניתן לניכוי לפי תקנות מס הכנסה (גם אם לא נלקח פחת מבחינה חשבונאית עדיין ייחשב כפחת – פ"ד בן משה).

"יתרת המחיר המקורי" (י.מ.מ) – מחיר מקורי בניכוי פחת.

"יתרת המחיר המקורי המתואם (י.מ.מ.מ) – יתרת המחיר המקורי מתואמת מיום הרכישה עד יום המכירה בכדי למצוא את המרכיב האינפלציוני.
י.מ.מ.מ = י.מ.מ – (מחצית הוצאות החזקה – כל הוצאות ההשבחה) * (מדד יום רכישה/מדד יום מכירה) + (הוצאות השבחה) * (מדד יום רכישה/מדד יום מכירה).

"מכירה" – מכר של נכס.

"תמורה" – המחיר שהתקבל בתמורה לנכס.

"רווח הון" – הסכום שבו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי.

"סכום אינפלציוני" – חלק רווח ההון השווה לסכום שבו עולה י.מ.מ.מ על י.מ.מ.

"רווח הון ריאלי" – רווח ההון פחות הסכום האינפלציוני.

דוגמא:

מכירה 1/1/95 מדד 300

רכישה 1/1/90 מדד 100

תמורת המכירה 1,000

י.מ.מ 200.

שלב ראשון בחישובים – חישוב רווח ההון:

תמורה 1,000

י.מ.מ 200

-----

רווח הון 800

המרכיב האינפלציוני:

י.מ.מ.מ 600 = 300/100 * 200

י.מ.מ (200)

-----

סכום אינפ' 400

רווח ההון הריאלי:

רווח הון 800

סכום אינפ' (400)

-----

400

דוגמא:

מכירה 1/1/97 מדד 800

תמורה 1,000

רכישה 1/1/95 מדד 200

י.מ.מ 300

חישוב רווח הון:

תמורה 1,000

י.מ.מ (300)

-----

רווח הון 700

סכום אינפלציוני:

900 = 300 – 1,200 = 800/200 * 300

כאשר הסכום האינפלציוני גבוה מרווח ההון זה משום הפסד ריאלי, אך במצב כזה הסכום האינפלציוני יהיה בגובה רווח ההון במלואו.

רווח ההון הריאלי: 0 = 700 – 700

דוגמא:

עלות תאריך מדד

עלות מכונה 100 1/1/89 100

השבחה 1 150 1/1/91 200

השבחה 2 200 1/1/93 300

הוצ' החזקה 100 1/1/93 350

מכירת מכונה 1,500 1/1/94 500

הנחה: נלקח פחת גם על הוצ' החזקה 10%

נדרש – רווח הון, סכום אינפלציוני ורווח הון ריאלי.

רווח הון:

מחיר מקורי 550 =100 + 200 + 150 + 100

פחת 122 = 10% * 8/12 * 100 + 10% * 200 + 10% * 3 * 150 + 10% * 5 * 100

י.מ.מ 428 = 122 - 550

רווח הון 1072 = 428 – 1500

סכום אינפלציוני:

י.מ.מ.מ 1047 = 500/300 * 180 + 500/200 * 105 + 500/100 * (46 – 180 – 105 – 428)

סכום אינפלציוני 619 = 428 – 1047

רווח הון ריאלי: 453 = 619 - 1072

"סכום אינפלציוני חייב" – נתייחס לחלופה השנייה בהגדרה.

עד 31/12/93 הייתה הוראה שכל הסכום האינפלציוני חייב במס.

כאמור אם יש נכס שנמכר עד 94 כל הסכום האינפלציוני חייב אך אילו נמכר אחרי 94 רק חלק מהסכום האינפלציוני חייב – החלק החייב הוא אותו סכום אינפלציוני אילו נמכר הנכס ב- 31/12/93.

לעניין חישוב הסכום האינפלציוני מחשבים עד ל- 31/12/93 אך לחישוב י.מ.מ משאירים אותו דבר.

דוגמא:

תאריך רכישת נכס 1/1/89 בעלות 100. הנכס אינו בר פחת.

מכירה ב- 31/3/94 בתמורה 500

מדדים:

11/88 100

11/93 300

2/94 400

חישוב רווח ההון:

תמורה 500

י.מ.מ (100) - הנכס אינו בר פחת

----

רווח הון 400

סכום אינפלציוני: 300 = (1- 400/100) * 100

סכום אינפלציוני חייב : 200 = (1 – 300/100) * 100

רווח הון ריאלי:

רווח הון 400

סכום אינפ' (300)

-----

100

דוגמא - כאשר מדובר בנכס בר פחת

רכישה ב- 1/1/92 בעלות 1,000

פחת למס הכנסה 10%

מכירה ב- 1/1/96 בתמורה 5,000

מדדים:

11/91 100

11/93 150

11/95 200

רווח הון:

תמורה 5,000

י.מ.מ (600) = 10% * 4 * 1,000 – 1,000

-----

4,400

סכום אינפלציוני: 600 = (1 – 200/100) * 600

סכום אינפלציוני חייב: 300 = (1 – 150/100) * 600

רווח הון ריאלי: 3,800 = 600 – 4,400

"הפסד הון" – כאשר יתרת המחיר המקורי גבוהה מהתמורה.

כאשר יש הפסד הון אין צורך לחשב את המרכיב האינפלציוני. ההפסד נשאר נומינלי.

"מכירה" – הפעולה הרגילה לרבות פעולות נוספות: חליפין, וויתור, העברה, הענקה וכן כל מצב שנכס יצא מרשותו של אדם (גם גניבה, שריפה).

פעולה של מכירה מתקיימת כאשר מתקיימות הפעולות המשפטיות המפורטות בסעיף.

"תמורה" –

(1) המחיר שצריך לצפות לו ממכירת נכס ממוכר לרצון לקונה מרצון – שווי השוק.

אם נמכר נכס במחיר שונה משווי שוק, התמורה היא עדיין שווי השוק אלא אם כן פקיד השומה שוכנע שהמחיר נקבע בתום לב ולא הושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים ובמקרקעין – העסקה נעשתה בכתב.

התמורה היא לאחר ניכוי הוצאות המכירה (פרסום, שמאות, עו"ד).

ש.ב

שאלה 1

שאלה 2 סעיף א 1,2 וסעיפים ב, ג.

שיעור מס' 7

רווח הון – סעיף 88 המשך

חלופה שניה ל"סכום אינפלציוני" עוסקת בנכס ספציפי - במוניטין או זכות חזקה במקרקעין שלא שולם בעד רכישתו.

מוניטין הוא נכס בלתי מוחשי שמשקף יתרונות של עסק מסוים על פני עסק אחר. ליתרונות אלה מאפיינים שונים: מיקום העסק, היכולת המקצועית, שם העסק וכדומה.

כאשר לעסק יש מוניטין, הוא בד"כ נצמח במהלך חיי העסק. אם כך למוניטין אין מחיר מקורי.

המחוקק רצה לאפשר במכירת מוניטין הקלה בחישוב מס רווח ההון בכך שאפשר לחשב סכום אינפלציוני על מכירת מוניטין למרות שאין מחיר מקורי.

מחשבים את הסכום האינפלציוני:

מדד יום המכירה – מדד במחצית תקופת צמיחת המוניטין (או מקרקעין)

סכום התמורה X -----------------------------------------------------------------------------

מדד יום המכירה

תקופת צמיחת המוניטין היא מהמועד שבו הוקם העסק ועד מועד מכירת העסק.

[מכירת מוניטין מתרחשת רק עם מכירת העסק].

דוגמא:

תמורה בעד המוניטין 200,000 ₪, תקופת המוניטין 20 שנה, מדד במחצית תקופת המוניטין 300 ומדד יום המכירה 1,000.

יש לחשב את רווח ההון, הסכום האינפלציוני והריאלי.

חישוב רווח הון:

תמורה 200,000

מחיר מקורי (0)

--------

רווח הון 200,000

חישוב הסכום האינפלציוני:

300 – 1,000

140,000 = -------------- X 200,000

1,000

חישוב הסכום הריאלי:

60,000 = 140,000 – 200,000

במקרה כזה כל הסכום האינפלציוני ייחשב כסכום האינפלציוני החייב (חלופה ראשונה ל"סכום אינפלציוני חייב").

חלופה שלישית להגדרת "סכום אינפלציוני" עוסקת במוניטין ששולם בעד רכישתם.

אם המוניטין נמכר בעתיד הוא כבר כולל את התרומה למוניטין מהשימוש בעסק.

יש כאן שילוב בין חלופה אחת (חישוב רגיל) לחלופה שניה – מוניטין שנצמח שהיה ברשות העסק.

עתה יש לחשב שני סכומים אינפלציוניים והיתרה תהיה הסכום האינפלציוני הריאלי.

על המחיר המקורי ששולם בעבור המוניטין נחשב סכום אינפלציוני לפי הפסקה הראשונה, כלומר מ.מ.מ פחות מ.מ.

לגבי ההפרש בין תמורת המוניטין למ.מ.מ של המוניטין ששולם עבורו נחשב סכום אינפלציוני נוסף לפי הפסקה השניה.

דוגמא:

תמורה עבור מוניטין 300,000 ₪, המחיר ששולם בעבר עבור המוניטין 10,000 ₪,מדד יום הרכישה 100, מדד מחצית תקופת צמיחת המוניטין 300, מדד בעת מכירה 1,000.

חשב את רווח ההון, הסכום האינפלציוני והריאלי.

חישוב רווח ההון:

תמורה 300,000

מחיר מקורי 10,000

-------

רווח הון 290,000

חישוב הסכום האינפלציוני:

סכום אינפלציוני 1 -

1,000

90,000 = 10,000 - -------- X 10,000

100

סכום אינפלציוני 2 –

300 – 1,000

140,000 = ----------------- X (10,000 – 300,000)

1,000

סה"כ סכום אינפלציוני: 230,000

הסכום האינפלציוני הריאלי: 60,000 = 230,000 – 290,000

הסכום האינפלציוני החייב הוא כל חלופה 2 וחלופה 1 עד 12/93.

חלופה שניה ל"מחיר מקורי" - נכס שנתקבל בחליפין התמורה בעד החליפין (שווי הנכס שניתן בתמורה).

חלופה שלישית ל"מחיר מקורי" – נכס במתנה, מחירו המקורי תלוי בתאריך קבלת המתנה:

א. אם הנכס התקבל במתנה לפני 12/51 – המחיר המקורי שלו הוא שווי השוק במועד שהתקבל במתנה.

ב. בין 12/51 ל- 31/3/68 – המחיר המקורי יהיה יתרת המחיר המקורי של הנכס בעת שניתן במתנה על ידי הרוכש האחרון שרכש את הנכס שלא במתנה (בעצם מי שנתן את המתנה). מבחינת המחיר המקורי, מקבל המתנה נכנס לנעליו של נותן המתנה בתנאי שהוא רכש את הנכס שלא במתנה.

החישוב קובע גם לעניין קביעת הפחת לפי סעיף 21.

עד שנת 68, מתנות לא התחייבו במס ולכן לא רצו שמתנות יתחמקו מרווח הון.

דוגמא: אדם א' קנה נכס ב- 100 ₪ . כאשר רצה למכור את הנכס הוא היה שווה 100,000 ₪. אילו א' היה נותן מתנה לב' כאשר שווי שוק המתנה הוא 100,000 ₪ אזי ב' היה מוכר את הנכס לג' רווח ההון היה 0 (מחיר מקורי של מתנה הוא 100,000).

מתנה היא כעקרון אירוע מס אך יש מתנות שפטורות ממס.

ג. משנת 68 יש לעשות הפרדה בין מתנות שפטורות ממס לפי סעיף 97א(4) או (5) (למשל מתנה לקרוב) – אז המחיר המקורי הוא העלות ששילם נותן המתנה.

לגבי מתנות שלא פטורות ממס – נותן המתנה כבר שילם את המס על עליית הערך ולכן המחיר המקורי של המתנה יהיה שווי השוק שלו.

חלופה רביעית ל"מחיר מקורי" – נכס שהתקבל בירושה.

עד שנת 81 היה "מס עיזבון" – כאשר המוריש נפטר, היורשים היו צריכים לשלם מס על שווי נכסיו ולכן המחיר המקורי של הנכסים אצל מקבלי הירושה הוא שווי השוק של הנכסים (במועד הירושה).

אילו הירושה הייתה אחרי שנת 81 (כאשר אין מס עיזבון), המחיר המקורי הוא המחיר שעלה הנכס למוריש.

חלופה חמישית – בנכס שיצר הנישום, הסכום שהוצא בפועל (לא ניתן להעמיס על המחיר המקורי הוצאות רעיוניות).

חלופה שישית – בנכס שהגיע לנישום בכל דרך אחרת (סעיף סל), הסכום שאותו הוציא הנישום בפועל לרכישת הנכס.

פסק דין סמו

מדובר באדם בעל זכות ציבורית במונית, אותה קיבל ללא תמורה בשנת 73 מהמדינה ומכר אותה בשנת 87.

השאלה שעלתה היא מהו המחיר המקורי של זכות זו לצורך חישוב רווח ההון?

מס הכנסה טען שהמחיר המקורי הוא 0 מכיוון שמדובר במתנה שלא מקרוב שניתנה אחרי שנת 68 – לכן הסעיף קובע שהתמורה ביום המכירה. מכיוון שהזכות הועברה בסכום אפס ואין לחשוש בחוסר תום לב בין המדינה לבין האזרח, אזי המחיר המקורי צריך להיות אפס.

ביהמ"ש קבע שהמחיר המקורי הוא לא אפס אלא שווי השוק בעת מתן המתנה וזאת משום שהגדרת מכירה כוללת גם מתנה – התמורה היא שווי השוק.

ביהמ"ש אמר שבמקרה של מתנה המחיר תמיד יהיה שווי השוק.

ביהמ"ש העליון קבע שכלל אין מדובר במתנה שכן בין אזרח ורשות אין יחסים של נותן ומקבל מתנה. מדובר במעשה שהוא חובת הרשות ולכן החלופה המתאימה למקרה זה היא חלופה שש – המחיר המקורי הוא אפס.

"יום הרכישה"

במצבים שבהם המחיר המקורי הוא שווי השוק ביום מתן המתנה, יום הרכישה יהיה יום מתן המתנה.

במצבים שהמחיר המקורי נקבע לפי המחיר שעלה הנכס לנותן המתנה, נכנסים לנעליו של נותן המתנה גם לעניין יום הרכישה.

במצב של ירושה, אם הנכס התקבל בירושה לפני 3/81, יום הרכישה הוא יום פטירת המוריש.

אילו הירושה התקבלה אחרי 81, יום הרכישה הוא היום שבו רכש המוריש את הנכס.

סעיף 89 – דין תמורה ודין ריווח הון

סעיף 89(א) – רווח הון נחשב להכנסה חייבת לצורכי המס. בעקבות הוראה זו כל הוראות הפקודה יחולו על תמורה ועל רווח הון (הוראות המתייחסות להטלת מס, חובת דיווח, סנקציות פליליות, הליכי שומה והשגה).

בעיקרון תמורה ורווח הון זה כמו הכנסה והכנסה חייבת.

סעיף 89(ב) – תחולת רווח הון. מתי רואים ברווח הון כאילו נצמח או הופק בישראל.

נכס/תושב ישראל חו"ל

בישראל + +

בחו"ל + - (אלא אם מדובר בזכות לנכס שנמצא בישראל, למשל מניות ישראליות)

"תושב ישראל" לעניין הסעיף הוא כהגדרתו בסעיף 1 לפקודה ובתוספת לרבות אזרח ישראלי

תושב האזור כמשמעותו בסעיף 3א.

ברווח הון אין הכנסות שחייבות על פי עילת "נתקבלה" אלא רק הכנסה שנצמחה או הופקה.

סעיף 89(ג) – כאשר יש רווח ממכירת נכס וניתן לחייב את הרווח גם לפי חלק ב' וגם לפי חלק ה', לא יהיה כפל מס והחיוב יהיה לפי חלק ב'.

דוגמא: הכנסה לפי סעיף 2(9) – מכירת מדגם או המצאה שהיא בתחום העיסוק של אותו ממציא. ניתן לראות במכירה זו הכנסה הונית גם לפי חלק ה'.

לצורך כך בא סעיף 89(ג) וקובע שחלק ב' גובר והחיוב יהיה לפי סעיף 2(9).

אילו הממציא הוריש את הפטנט והיורש מכרו, יחול פרק ה' ולא סעיף 2(9).

דוגמא: עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, ניתן לראותה כהכנסה לפי סעיף 2(1) או כהכנסה שחייבת לפי חלק ה'.

אם מתקיימים המבחנים לעסקת אקראי, הרווח יחויב לפי סעיף 2 ולא לפי סעיף 89.

סעיף 3(ג) – הכנסה מפדיון מניות שניתנות לפדיון ושהוצאו על ידי חברה.

המטרה הייתה למנוע הוצאת דיבידנדים מחברה בפטור ממס.

נניח שחברה מנפיקה לבעלי מניותיה מניות הניתנות לפדיון ללא תמורה או במחיר נמוך יותר מסכום פדיון המניות. מהמשמעות היא שהחברה הוציאה כספים שלא מוגדרים כדיבידנד אלא מימוש של מניות שניתנות לפדיון (אותה משמעות מבחינה כלכלית).

סעיף 3(ג) קבע שמדובר בהכנסה שחייבת בשיעור מס של 35%.

מתחולת הסעיף ממעטים פדיון מניות באגודה שיתופית במקרה של פרישת חבר מהאגודה, מותו או פירוק האגודה.

פסק דין בירגר

מדובר באדם שפרש מחברותו באגודה שיתופית וקיבל סכומי כסף עובר פדיון המניות. הוא טען שאינו חייב במס רווחי הון וגם לא במס פירותי, שכן סעיף 89(ג) קובע שכאשר חל גם חלק ה' וגם חלק ב' לפקודה – גובר חלק ב'.

בחלק ב' סעיף 3(ג), שלכאורה חל עליו, ממעטים פדיון מניות באגודה שיתופית. אם כך הוא פטור ממס לחלוטין.

ביהמ"ש לא קיבל את עמדתו וקבע:

א. סעיף 3(ג) בא למנוע התחמקות ממס על דיבידנד בדרך של הוצאת מניות הניתנות לפדיון.

ב. בחקיקתו של סעיף 3(ג) לא הייתה כל כוונה לחייב במס עסקת פדיון מניה באגודה שיתופית ולכן עסקה זו מועטה מהוראות הסעיף.

ג. מיעוט מניות באגודה שיתופית מהחיוב במס לפי סעיף 3(ג) אינו בגדר פטור אלא בגדר אי חבות. כלומר הכוונה היא שלא מחילים את חלק ב' על אגודה שיתופית ואז חל חלק ה'.

סעיף 89(ד) – תקבולים שמתקבלים בגין ביטוח חיים

אם יש אירוע ביטוח ומתקבלת הכנסה כתוצאה מאותה פוליסת ביטוח חיים שהפרמיות בעבר לא הותרו כהוצאה, ההכנסה תחשב כהכנסה הונית לפי סעיף 32(10) ונוכל לנכות כנגד אותה הכנסה את הפרמיות, שלא הותרו בניכוי בעבר.

נוכל לחשב סכום אינפלציוני לאותן פרמיות שלא הותרו בעבר כהוצאה.

לדוגמא: אם מדובר בפוליסת ביטוח חיים לאיש מפתח בחברה שאינו בעל שליטה – ההוצאה הייתה מותרת בניכוי, סעיף 32(10) לא היה חל והיה מדובר בהכנסה פירותית לפי סעיף 3(א).

סעיף 91 – שיעורי המס על רווח הון

סעיף 91(א) – חבר בני אדם משלם מס על רווח הון ריאלי בשיעור שקבוע בסעיף 126 – 36%.

סעיף 91(ב) – אצל יחיד רווח ההון הריאלי מצטרף להכנסותיו האחרות והוא משלם מס על פי שיעור המס השולי שלו (על פי מדרגות המס שבסעיף 121 לפקודה). אם כך יחיד יכול להגיע לשיעור מס של 50% על רווח ההון הריאלי.

רווח הון ריאלי לא מהווה הכנסה מיגיעה אישית – נובע ממכירה של נכס. יחידים יכולים ליהנות משיעורי מס מופחתים על הכנסה מיגיעה אישית – שיעורי מס מופחתים של 10% ו-20%.

יחיד שאין לו הכנסה מיגיעה אישית לא יכול ליהנות משיעורי המס הנמוכים – מתחיל ממדרגת מס של 30%.

שיעור המס ההתחלתי הוא 30%, כאמור ושיעור המס המקסימלי הוא 50%.

סעיף 91(ג) - המס על הסכום האינפלציוני החייב יהיה 10%.

סעיף 91(ד) – מדבר על תשלום מקדמה כאשר יש רווח הון. הסעיף קובע שנישום שיש לו רווח הון צריך לשלם תוך 30 יום 30% מקדמה מרווח ההון.

שיעור המס יכול להשתנות בהתאם לנתוניו של הנישום. אם הנישום סבור שהמס יהיה שונה מ-30%, עליו לשלם את המס בהתאם למה שהוא סבור שיהיה.

אילו יתברר ששילם בחסר, ישלם ריבית והפרשי הצמדה מ-30 יום ממועד המכירה ועד יום התשלום.

אילו שילם ביתר, יזוכה על ההפרש בתוספת ריבית והפרשי הצמדה כאמור.

סעיף 91(ה) – מאפשר, לפי בקשת הנישום, לפרוש את רווח ההון הריאלי ולחלק אותו בחלקים שווים לתקופה של עד ארבע שנים ושמסתיימת בשנת מכירת הנכס או לחלק את הרווח לפי תקופת הבעלות בנכס לפי הנמוך.

המטרה הייתה ליהנות משיעורי מס נמוכים ולא כמו במצב שבו מספחים את רווח ההון בשנה אחת ואז מגיעים למדרגת המס הגבוהה ביותר.

העניין תלוי בדרישת הנישום משום שלעיתים הפרישה לא תשנה שום דבר (למשל: חברות שמשלמות 36% בכל מקרה).

הפרישה כדאית ליחידים בלבד שהיו להם בשנים קודמות הכנסות נמוכות.

תקופת הפרישה היא הנמוך מבין:

4 שנות מס שמסתיימות בשנת המכירה או –

תקופת הבעלות בנכס.

תקופת הבעלות בנכס – תקופה שמתחילה בשנת המס שלאחר שנת הרכישה ומסתיימת בתום שנת המכירה.

דוגמא:

רכישה 1/4/98

מכירה 1/7/2000

תקופת הבעלות בנכס לצורך הפרישה: 99 – 2000, כלומר שנתיים.

שנתיים הם פחות מ-4 שנים ולכן זו תקופת הבעלות.

אילו הנכס היה נרכש ב- 1/4/95 –

תקופת הבעלות הייתה: 96-2000, כלומר 5 שנים.

במצב כזה תקופת הבעלות היא מקס' 4 שנים.

פרישה היא כאמור על רווח הון ריאלי ורק בחלקים שווים.

סעיף 91(ו) – מתייחס לשיעורי מס על רווח הון על נכסים שנרכשו עד 1960.

שיעור מס רווח ההון תלוי במקרה זה במועד רכישת הנכס.

הסעיף מאפשר שיעורי מס נמוכים ביותר:

1. תאריך רכישה עד 1948 – שיעור המס 12%
2. תאריך רכישה לאחר 1948 ועד 1960 – אחוז נוסף עבור כל שנה.
3. אם הנכס נרכש אחרי 1960 (שנה שמסתיימת ב-31/3/61) – שיעורי המס לפי סעיפים 91(א) או 91(ב).

סעיף זה הוא אופציונלי. L J L J

סעיף 91(ז) – הפקעה – מכירה מאונס כאשר השלטון מכריח למכור לו את הנכס.

מאחר ומדובר במכירה כפויה, ניתנת הטבה בגובה חצי מהמס המתחייב כרגיל על פי סעיפים (א) – (ו).

הפרשי הצמדה שמתקבלים על הפקעת נכס שאיננו מלאי עסקי פטורים ממס לפי סעיף 9(13)(א).

סעיף 92 – הפסדי הון

הפסד הון – כאשר התמורה נמוכה מיתרת המחיר המקורי.

הסעיף עוסק בכללי קיזוז הפסד הון. הסעיף המקביל הוא סעיף 28 שעסק בקיזוז הפסדים מעסק או משלח יד.

סעיף 92(א) – הפסד הון מותר בקיזוז, לפי תנאי הקיזוז, רק אילו אם במקום הפסד הון היה רווח הון, הוא היה מתחייב במס.

הפסד הון מקוזז תחילה כנגד רווח הון ריאלי. אילו יש הפסד נוסף, הוא יקוזז כנגד הסכום האינפלציוני החייב ביחס של - 1 ₪ הפסד : 3.5 ₪ סכום אינפלציוני חייב.

הפסד הון חייב להתקזז בשנה שבה יש רווח הון.

אם אין בשנה מסוימת רווחי הון לקיזוז, לא ניתן לקזז את ההפסד כנגד הכנסות אחרות ולכן ההפסד יעבור לשנה הבאה.

בשנה הבאה, כללי הקיזוז לא משתנים. ניתן לקזז הפסד הון רק במשך 7 שנים לאחר שנת המס שבה נוצר ההפסד לראשונה.

אם לא היו רווחי הון במשך 7 השנים, הפסד ההון הולך לאיבוד.

לעניין קיזוז הפסדים, רווח הון ושבח מקרקעין הם אותו דבר.

דוגמא:

בשנה מסוימת היו שני נכסים: א', ב'

בנכס א' יש הפסד הון של 50,000

בנכס ב' יש רווח הון של 35,000 מתוכו: 14,000 (40%) – אינפלציוני חייב.

21,000 (60%) – ריאלי.

הפסד 50,000

רווח ריאלי (21,000)

--------

29,000

הפסד הון

השקול לסכום

האינפלציוני (4,000) = 3.5 / 14,000

-------

הפסד מועבר 25,000

דוגמא:

הפסד מעסק מועבר משנה קודמת 800, כמו כן יש שני נכסי הון –

נכס א', רווח של 1,500 כאשר מתוכו: 600 – אינפלציוני חייב.

900 – ריאלי.

נכס ב', הפסד 500.

נכס א', רווח ריאלי 900

נכס ב', הפסד הון (500)

-----

400

הפסד מעסק מועבר (400)

-----

-

עתה ניתן לקזז את ה- 400 הפסד מועבר משנה קודמת כמול הסכום האינפלציוני החייב בסך 600 ואז נשארים 200 ₪ כסכום אינפלציוני חייב החייבים ב-10% מסץ

אפשרות נוספת היא ניצול סעיף 28(ג) – לא לקזז כנגד הסכום האינפלציוני ולהעביר את ההפסד הלאה.

במקרה כזה נשלם 10% מס על ה-600 ונקזז את 400 ₪ הכנסה מהעסק בשנה הבאה.

דרך נוספת לקיזוז –

רווח הון ריאלי 900

הפסד מעסק מועבר (800)

-----

100

הפסד הון (100)

------

רווח הון ריאלי -

נשאר 400 ₪ הפסד הון שניתן לנצל כנגד הסכום האינפלציוני החייב ביחס של 3.5, כלומר –

הפסד הון 400

הפסד הון שקול

לסכום האינפלציוני (171) = 3.5 / 600

------

הפסד הון להעברה 229

פסק דין זיסו גולדשטיין

מדובר באדם ששימש כמנהל ובעל מניות בחברה, שנתן ערבות אישית להלוואות שלקחה החברה.

בשנת 80 נקלעה החברה לקשיים וזיסו נאלץ לשלם את סכום הערבות. לחברה מונה כונס נכסים וניתן צו פירוק.

בשנת 80 מכר זיסו חלקת אדמה שבבעלותו אשר הניבה שבח הון טעון מס. הוא ביקש לקזז כנגד שבח ההון את סכום הערבות ששילם בטענה שסכום זה מהווה הפסד הון. הערבות, לטענתו, היא נכס שיכולה להניב רווח הון.

ביהמ"ש פסק –

א. זכותו של הנושה כלפי החייב שנטל ממנו את ההלוואה היא כנכס. ברגע מימוש הערבות זיסו הפך לנושה של החברה.

זכות זו, משנתנה ההלוואה שיצרה אותה, עשויה להצמיח רווח הון.

ב. סעיף 9 לחוק הערבות קובע כי עקב מילוי הערבות עוברת זכותו של הנושה אל הערב.

ג. מכאן, אם זכותו של הנושה היא נכס והזכות זו הועברה לערב, אזי גם זכותו של הערב היא נכס ויש בה להצמיח רווח הון.

מסקנה – יש לראות בפירעון ערבות שניתנה לחברה על ידי בעל שליטה בה משום הפסד הון לעניין סעיף 92(א) לפקודה.

רשויות המס מגבילים את השימוש בפ"ד זה וקובעים בהוראות הביצוע שרק במקרה שאותו סכום ערבות ירד לטמיון באופן וודאי (כגון בפירוק חברה), יהיה ניתן לראות בפירעון הערבות הפסד הון לעניין סעיף 92.

כאשר קיים סיכוי כלשהו לגביית החוב (החברה עדיין פעילה), לא יראו בזה מימוש הפסד הון.

שיעור מס' 8

סעיף 97 – פטור ממס על רווחי הון

זהו סעיף מקביל לסעיף 9 הפוטר הכנסות פירותיות.

סעיף 97(א)(1) - כאשר אדם מוכר אג"ח סחירה (בבורסה), רווח ההון שנוצר לו ממכירת האיגרת פטור ממס.

יתכן שרכישה ומכירה של אג"ח היא במישור הפירותי שלו (סוחר בהשקעות, כלומר ני"ע הם מלאי אצלו). במצב כזה אין פטור משום שיש דרישה שידובר ברווח הון.

הריבית על האג"ח היא הכנסה לפי סעיף 2(4).

לגבי אג"ח סחירות, לפי צו עידוד חיסכון, שיעור המס על הריבית הוא 35% ולא יותר.

הפרשי ההצמדה פטורים ממס לפי סעיף 9(13) לפקודה – פטור ממס על נלווה מועדף.

סעיף 1 לפקודה - נלווה מועדף הוא הלוואה שהריבית עליה פטורה ממס או חייבת בשיעור מס מוגבל, והרי הריבית על אג"ח חייבת בשיעור מס מוגבל.

סעיף 97(א)(2) – אג"ח שהוציאה המדינה, מכירתה פטורה ממס. הרעיון לעודד את שוק ההון.

סעיף 97(א)(4) – כאשר אדם נותן מתנה לגופים המפורטים בסעיף, המתנה תהיה פטורה ממס רווח הון. הרעיון הוא לעודד מתן מתנות ותרומות לגופים המפורטים.

סעיף 97(א)(5) – פוטר מתנות לקרובים וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה שניתנה בתום לב.

פסק דין גרייבר

מדובר במשפחה שהחזיקה מניות בתחנת דלק. האם החזיקה 76%, שני בנים ובת - כל אחד החזיק 8%. עקב סכסוכים בין הבת למשפחה, היא העבירה את מניותיה ללא תמורה לבני המשפחה האחרים וקיבלה בסמוך לאותו מועד מהאם מתנה על סך 550,000 לירות.

פקיד השומה טען שזאת התמורה עבור המניות, בגלל היחסים בין האחים.

ביהמ"ש התייחס לסעיף 97(א)(5) וקבע כי תום הלב בסעיף מתייחס גם ליחיד אחר וגם לקרוב. מכיוון שלא היה תום לב, לא ראו בהעברת המניות העברה במתנה.

סעיף 97(א)(6) – הותקן בשנת 87 מתוך לחץ פוליטי. המטרה הייתה לפטור ממס חלק ניכר מהרווח הנובע מפדיון מניות של חבר באגודה שיתופית לתחבורה (אגד, דן).

כאשר חבר פורש מהאגודה הוא מחזיר את מניותיו לאגודה ומקבל תמורה בעדה. אם כך מדובר ברווח הון. כתוצאה מהלחץ הפוליטי ניתן פטור מסוים בסעיף.

בשנת 93 הרחיבו את הפטור גם לאגודה שיתופית שלפי מטרותיה פועלת בתחומים של תחבורה, תובלה, ייצור או שירותים. אם כך כמעט כל אגודה נכללת במסגרת הפטור ממס על רווח הון.

הסעיף קובע: כאשר חבר פודה את מנייתו באגודה שיתופית, כהגדרתה בסעיף קטן (ד),

1. לאחר 25 שנות עבודה או חברות באגודה או –
2. אם פרש מהאגודה עקב אובדן כושר עבודה או –
3. עם פטירתו.

בתנאים האלה - יקבל פטור על סכום של 313,000 ₪ (סכום שמתעדכן כל שנה). אם קיבל עבור פדיון המניות יותר מסכום זה - היתרה תחשב כרווח הון ריאלי.

דוגמא:

מחיר מקורי 100,000, תמורה 500,000

תמורה 500,000

י.מ.מ (100,000)

---------

400,000

הסעיף קובע שהסכום החייב הוא ההפרש שבין התמורה שהתקבלה לבין הסכום הפטור (פ"ד בן עמי זיסקין), כלומר –

תמורה 500,000

תקרת הפטור (313,000)

---------

רווח הון ריאלי 187,000

יתכן מצב ששיטת החישוב על פי הסעיף תגרום לחישוב סכום החייב במס גבוה יותר – כאשר י.מ.מ הוא מאוד גבוה ואז רווח ההון אינו גבוה.

הפטור הוא אופציונלי.

הרבה אנשים מחזיקים מניות באגודה שיתופית כבר הרבה שנים – לכן טענו לתחולת סעיף 91(ו) – שיעור מס של 12%.

פסק דין גיל צבי

היה פסק דין מחוזי שהצדיק עמדה זו וכן פסק דין מחוזי אחר שלא הצדיק.

המקרה עלה לביהמ"ש העליון והשאלה הייתה האם סעיף 91(ו) וסעיף 97(א)(6) יכולים לדור בכפיפה אחת.

פקיד השומה טען שאת סכום רווח ההון הנותר (החייב במס) יש למסות רק לפי סעיף 91(ב) (מס על רווח הון ריאלי רגיל).

הנישום טען שניתן לשלם מס על רווח ההון לפי סעיף 91(ו) מכיוון שהמניה נרכשה לפני 1960 כך שתנאי סעיף 91(ו) מתקיימים.

ביהמ"ש העליון קבע: הפרשנות המתבקשת של סעיף 91(ו) היא שעניינו ברווח ההון הכולל, כלומר רווח הון ריאלי ורווח הון אינפלציוני ואילו סעיף 91(ב) מתמקד ברווח הריאלי בלבד.

משקבע סעיף 97(א)(6) כי יתרת הפדיון תהווה רווח הון ריאלי יחול סעיף 91(ב) שכן ההוראה בסעיף 97(א)(6) היא הוראה ספציפית הגוברת על ההוראה הכללית שבסעיף 91(ו).

סעיף 97(ב) – עולה חדש. כוונת הסעיף היא לפטור ממס רווח הון שיש לעולים חדשים על נכסים שהיו להם מחוץ לישראל לפני שעלו לישראל.

הפטור שמקבל עולה חדש הוא רק על נכסים שהיו לו מחוץ לישראל במשך 7 שנים מהיום שעלה לישראל.

יש לשים לב ל –

1. הפטור יינתן על מכירת נכס שהיה לעולה חדש מחוץ לישראל. כאשר יש נכס שנמצא מחוץ לישראל והוא מהווה זכות לנכס שנמצא בישראל - לפי סעיף 89, אילו היה מוכר את הנכס הוא היה מתחייב במס על רווח ההון בישראל. עולה חדש שמחזיק מניות של חברה ישראלית עוד לפני שעלה לישראל – ברגע שעלה לישראל הוא כביכול פטור ממס על הרווח ממכירתן (עד 7 שנים מעלייתו לארץ).
2. יחיד שהיה לתושב ישראל – הפרשנות של מס הכנסה היא רק "עולה חדש לראשונה" ולא תושב חוזר.

סעיף 97(ג) – הפטור המשמעותי ביותר. ניתנת סמכות לשר האוצר להתקין תקנות הפוטרות ממס רווח הון מסוגים שונים של עסקאות.

תקנות מס הכנסה, פטור ממס על רווח הון ממכירת מניות (1981). מכוח תקנה זו כל אדם פטור ממס על רווח הון מכירת מניות בבורסה.

סעיף 101 - הפיכת מניות פרטיות למניות הנסחרות בבורסה.

סעיף שמטרתו למנוע תכנון מס שקשור בהנפקת מניות חברה פרטית למסחר בבורסה (הפיכתה לחברה שנסחרת בבורסה).

ברגע שחברה מנפיקה מניות לציבור המשמעות היא שבעל מניות בחברה יכול לגשת עתה לבורסה ולמכור את מניותיו.

הנפקה לציבור היא דרך למימוש המניות של בעל מניות בחברה פרטית.

כאשר בעל מניות רוצה להוציא כסף מחברה, יש דרכים שונות להוציא כסף מחברה אך כל הדרכים דורשות מס.

לדוגמא: דיבידנד – חייב במס בשיעור 25%.

משכורת/ דמי ניהול – חייב במס על פי מדרגות המס.

מכירת מניות החברה – מס רווח הון.

לאדם יש מניות של חברה פרטית והוא רוצה לממש את מניותיו. אותו בעל מניות רושם את מניותיו למסחר בבורסה ונהנה, כביכול, מפטור לפי סעיף 97(ג).

בשנות ה-70 עשו כן בעלי המניות של חברת "עלית" (בתקופה שעוד הייתה חברה פרטית).

סעיף 101 מטרתו למנוע את הפטור על התקופה שבה החברה הייתה חברה פרטית.

סעיף 101(א) – כאשר רושמים מניות למסחר בבורסה, הרישום ייחשב כמכירה (רעיונית) ואז מתחייבת במס רווח הון.

כאשר מדובר במכירה רעיונית יש בעיה לקבוע את המס ולכן סעיף 101 נותן כמה אופציות:

1. לשלם את המס ביום רישום המניות למסחר;
2. לבקש שעצם הרישום לא ייחשב כמכירה, אך כאשר המניות יימכרו לראשונה בבורסה לא יינתן פטור לפי סעיף 97(ג) – המכירה תחויב במס על פי המצב ביום מכירת המניות.

במצב כזה אין חשש שהרווחים שנצברו בגין התקופה שהחברה הייתה חברה פרטית יתחמקו ממס.

3. לאחר מכירת המניות ניתן להתחרט ולבקש לשלם את המס שהיה נדרש אילו המניות נמכרו ביום הרישום בתוספת ריבית והצמדה.

הערה: הסעיף עוסק רק באותן מניות שהיו לבעלי המניות בתקופה שהחברה הייתה חברה פרטית.

לגבי מניות נוספות שהיו לבעלי המניות לאחר שהפכה לחברה ציבורית – פטור.

סעיף 101(ב)(1) – סעיף 101(א) חל רק על מניות שהוחזקו על ידי בעלי המניות המקוריים והציבור שקנה את המניות בתשקיף ההנפקה – הסעיף לא חל.

סעיף 101(ב)(2) – המטרה לסגור פרצה שעלולה להיפתח אילו בעל המניות המקורי יעביר את המניות כמתנה פטורה ממס.

המתנה פטורה ממס על פי סעיף 97(א)(4) או (5) ואז מקבל המתנה יכול למכור את המניות – מכירת המניות היא כבר לא מכירה לראשונה כך שהוא פטור ובעצם לא ישולם לעולם מס על המניות.

הסעיף קובע שכאשר מקבל המתנה מוכר את המניות זה ייחשב כמכירה לראשונה ואז יתחייב במס.

סעיף 101 חל רק על מניות (לא חל על אופציות).

צו מס הכנסה, פטור ממס על רווח הון ממכירת מניות (1981) –

הצו מתייחס לא רק למניות אלא גם למכשירים פיננסיים אחרים כגון: אגרות חוב ושטרי הון הניתנים להמרה למניות וכן אופציות – הזכות לקבל מניות, אג"ח או שטר הון במחיר קבוע מראש.

סעיף 1 – סעיף ההגדרות:

הגדרת "זכות" כוללת את כל המכשירים הפיננסיים.

הגדרת "מניה" – לרבות זכות...

"נסחרות" – נסחרות בבורסה.

"רישום" – רישום של המניות בידי בעלי המניות המקוריים למסחר בבורסה. אם הייתה הנפקה נוספת במהלך השנתיים מיום הרישום והיא לבעלי המניות המקוריים וכן אותה הנפקה מתייחסת למניות שהיו להם בעבר – ייחשב כרישום מניות נוספות מסחר בבורסה.

"בורסה" – בישראל זו הבורסה לני"ע. בחו"ל הן הבורסות שאושרו באותן מדינות המופיעות בתוספת הראשונה להיתר הפיקוח על המטבע.

בורסה מסוימת נוספת היא הבורסה מעל הדלפק של ארה"ב.

"חברה תעשייתית" – כמשמעותה בחוק עידוד תעשיה, כלומר חברה שכל פעילותה היא פעילות ייצורית.

"חברת החזקה תעשייתית" – חברה ש- 80% לפחות מרכושה הוא השקעות או הלוואות בחברות תעשייתיות.

סעיף 2 – פטור למכירות בבורסה בישראל.

א. רווח הון ממכירת מניה (לרבות זכות) הנסחרת בבורסה בישראל.

ב. הפטור על פי תקנת משנה (א) לא חל כאשר :

1. מדובר במניה שסעיף 101 לא חל עליה;

2. כאשר מדובר במכירה ראשונה לאחר רישום זכות;

3. אם לבעל מניות מקורי יש אופציה שאילו היה מוכר אותה היה משלם מס – גם אם ימיר את האופציה למניה וימכור אותה, יחויב במס;

4. אם בעל מניות מקורי מחזיק באופציות לא סחירות, שהיו לו לפני היציאה לבורסה או שניתנו לו תוך שנתיים ממועד היציאה לבורסה (הרישום), והוא ממיר אותן למניות סחירות. מכירת המניות הסחירות לראשונה חייבת במס.

סעיף 3 – בעבר, לפי חוק עידוד תעשייה, אם חברה תעשייתית הייתה נרשמת למסחר בבורסה ובמסגרת ההנפקה לציבור היו מנפיקים 1/3 לציבור מתוך המניות הקיימות ובעלי המניות המקוריים היו מחזיקים את המניות 5 שנים – לא היה חל סעיף 101.

הסעיף בוטל לגבי הנפקות של חברות תעשייתיות לאחר 31/12/95 משום שנעשו תכנוני מס בכדי להתחמק ממס על רווחי הון.

בסעיף 3 רצו לפטור גם זכויות בהקשר של חוק עידוד תעשיה. אם בעלי מניות של חברה תעשייתית רשמו זכויות למסחר בבורסה על 31/12/95 ונתקיימו לגביהם התנאים המזכים בפטור (1/3 לציבור ו-5 שנים), אזי המכירה הראשונה תהיה פטורה גם כן.

סעיף 4 - מכירות פטורות בבורסה בחו"ל

חברה ישראלית יכולה לרשום מניותיה בבורסה בחו"ל.

א. רווח הון ממכירת מניות של חברה תעשייתית או החזקה תעשייתית (חברות יצרניות) פטור ממס. אם מדובר בחברה שהיא לא תעשייתית – חייב במס על רווח הון.

חברה פרטית שנרשמה למסחר בבורסה בחו"ל – לא יחול לגביה סעיף 101 שכן סעיף 101 חל רק על מניות רשומות בבורסה בישראל. אז לכאורה, תתכן חברה ישראלית שתבחר להירשם בבורסה בחו"ל אך לצורך כך קיים סעיף קטן (ב).

ב. הפטור על פי תקנת משנה (א) לא יחול על מכירות שלהלן:

1. בעל מניות מקורי שרשם את מניותיו (לרבות זכויות) בבורסה בחו"ל – המכירה הראשונה בבורסה בחו"ל חייבת במס.

2. בעל מניות מקורי רשם אופציות ומניות של חברה תעשייתית בבורסה בחו"ל, המיר את האופציות למניות ומכר אותן - המכירה ראשונה של מניות אלו חייבת במס.

3. אם בעל מניות מקורי מחזיק זכויות לא סחירות וקיימות מניות של חברה תעשייתית הרשומות בחו"ל והוא לוקח את הזכות הלא רשומה, ממיר אותה למניות סחירות, מוכר אותן - מכירת המניות חייבת במס.

ג. אם מדובר בהנפקה של חברה תעשייתית בחו"ל עד 31/12/95 וההנפקה הייתה לפחות 1/3 לציבור ובעל המניות המקורי מחזיק את מניותיו/זכויותיו 5 שנים – כאשר ימכור, גם המכירה הראשונה תהיה פטורה ממס.

סעיף 4א – מתייחס גם לסעיף 2 (בורסה בישראל) וגם לסעיף 4 (בורסה בחו"ל).

אם בעל המניות המקורי מוכר לראשונה את מניותיו/זכויותיו בתנאים הקבועים בסעיפים, המכירה הראשונה חייבת.

אם בעל המניות נותן את המניה/זכות במתנה פטורה ממס, זה לא ייחשב כמכירה ראשונה ואז מקבל המתנה שימכור לראשונה – יראו בכך מכירה חייבת במס.

פסק דין אריה לוין

אריה לוין היה בעל מניות מקורי בחברה תעשייתית שנרשמה לבורסה בחו"ל (ניו-יורק). מספר חודשים לאחר הרישום מחיר המניה בבורסה עלה באופן משמעותי והוא מכר את מניותיו בבורסה בחו"ל. המחיר ביום הרישום היה הרבה יותר נמוך מהשווי במועד שבו מכר לראשונה.

אריה לוין טען שלמרות שההנפקה הייתה בבורסה בחו"ל, הוא רשאי ליהנות מהוראות סעיף 101 לפקודה המאפשרות לשלם מס על השווי ביום הרישום.

ביהמ"ש דן בהגדרת בורסה בסעיף 88 וקבע שהגדרת הבורסה בפקודה מתייחסת רק לבורסה בישראל. אין הגדרה בפקודה לבורסה אחרת. הגדרת בורסה בחו"ל מתייחסת רק לצו ולא לפקודה.

מכאן, שלגבי רישום מניות בבורסה בחו"ל לא חל סעיף 101 והמכירה הראשונה חייבת במס מכוח סעיף 4(ב)(1) לצו , כלומר המס על פי הרווח הנובע מהמכירה בפועל ואריה לוין נאלץ לשלם את המס המלא לפי מחיר המימוש ולא לפי מחיר השווי ביום הרישום.

ש.ב

עמ' 97, שאלה 12

עמ' 98, שאלה 13 (רק הסעיפים שקשורים לסעיף 101).

שיעור מס' 9

סעיף 96 – דחיית רווח הון ממכירת נכסים ברי פחת

המכירה נועדה להחליף את אותו נכס בנכס חדש.

מטרת המחוקק הייתה לאפשר לעסקים להחליף ציוד ישן בחדש, לשיפור היעילות הכלכלית. במידה ובמכירת הנכס הישן היה צורך לשלם מס רווח הון – מגביל את האפשרות לרכוש ציוד חדש במקומו. הסעיף נוצר על מנת לאפשר יעילות כלכלית.

התנאים להפעלת סעיף 96:

1. תקופת ההחלפה – הרכישה של הנכס החדש היא תוך 12 חודש לאחר מכירת הנכס הישן או 4 חודשים לפני המכירה.
2. עלות הרכישה של הנכס החדש היא בסכום גבוה יותר מיתרת המחיר המקורי של הישן. (אינדיקציה שמחליפים נכס ישן בחדש).
3. הנכסים ברי פחת לעניין פקודת מס הכנסה.

הסעיף קובע שבמצב שהתנאים מתקיימים, רווח ההון שיווצר ממכירת הנכס יהיה רק ההפרש בין התמורה שהתקבלה בגין הנכס הישן לבין עלות הנכס החדש.

אילו התמורה ממכירת הנכס הישן יותר נמוכה מעלות הנכס החדש – ניתן לדחות את כל רווח ההון ממכירת הישן או את רווח ההון הריאלי בלבד, לפי בחירת הנישום.

דחייה הכוונה שאין חיוב במס רווח ההון.

הדחייה היא מאחר וכאשר מפעילים את הסעיף, אותו רווח הון שנדחה מופחת מעלות הנכס החדש לצורך חישוב פחת לפי סעיף 21 ולצורך חישוב רווח הון בעתיד ברגע שהוא מופחת מהחדש.

הפחת של החדש יהיה יותר נמוך וזה מגדיל את הוצאות המס מכיוון שהפחת קטן והעלות המופחתת גדולה.

דוגמא:

נכס הון שנמכר.

תמורה 5,000

י.מ.מ (700)

-----

רווח הון 4,300

2,580 1,720

ריאלי אינפ' חייב (אם יש איפ' פטור מתעלמים ממנו)

רכש לחילוף נכס חדש.

1. עלות 6,000
2. עלות 3,500
3. 600

אם לא מפעילים את סעיף 96, הנישום ישלם מס על הרווח ההון הריאלי ועל האינפלציוני החדש.

אך אילו התנאים מתקיימים, נפעיל את סעיף 96 –

אפשרות 1: רווח ההון מהנכס הישן נמוך מעלות הנכס החדש ולכן ניתן לדחות את כל רווח ההון.

חישוב הרווח הניתן לדחייה –

א. ריאלי 2,580

אינפלציוני חייב 1,720

------

4,300

ב. ריאלי בלבד 2,580

הנישום יכול לבחור איזה סכום לדחות.

מחיר הנכס החדש –

עלות 6,000

דחייה (4,300)

-------

1,700

או-

עלות 6,000

דחייה (2,580)

------

3,420

ההגיון הוא לדחות את הסכום הריאלי. מי שצופה לרווח, עדיף לו לשלם 10% וליהנות מניכוי בגובה המס השולי.

אפשרות 2:

תמורה 5,000

עלות נכס חדש (3,500)

-------

1,500

900 600

ריאלי אינפ' חייב

על 1,500 אלו חייבים לשלם מס רווח הון

סכום רווח ההון הניתן לדחייה –

4,300

(1,500)

-------

2,800 - מתחלק באותו יחס לריאלי ואינפלציוני כלומר, 1,680 (60%) – ריאלי

1,120 (40%) – אינפ'

ניתן לדחות את כל ה- 2,800 או לדחות רק את החלק הריאלי על סך 2,680

עלות הנכס החדש במקרה הראשון-

3,500

(2,800)

--------

700

במקרה השני-

3,500

(1,680)

-------

1,820

אפשרות 3: עלות הנכס 600.

מחיר הנכס החדש יותר נמוך מיתרת המחיר המקורי של הנכס הישן ולכן לא ניתן להפעיל את סעיף 96 על מנת לדחות את רווח ההון.

מה משמעות המונח "לחילוף" בסעיף מבחינת מתי נכס חדש בא להחליף נכס ישן ?

פסק דין באומל

בחברת באומל נמכרו פטישי קידוח ונרכשו דוחסי אוויר.

ביהמ"ש קבע שלא מדובר באותו נכס ולכן לא מדובר בסעיף 96.

בפסק דין זה הפרשנות הייתה צרה מאוד.

פסק דין אהרון יוסף

לאותו אדם הייתה מונית. הוא מכר אותה וקנה אוטו לחלוקת סיגריות.

פקיד השומה טען שלא מדובר באותו עסק ולכן אין סעיף 96.

ביהמ"ש קיבל את עמדת הנישום וקבע שהסעיף אינו מציב תנאי שהחילוף יהיה באותו עסק וישמש לאותה מטרה. מספיק שהנכסים באים אחד במקום השני על מנת שיהיה ניתן ליישם את סעיף 96.

פסק דין צ'רני

דובר בעסק לעבודות עפר. נמכר מחפרון ברווח הון ונרכש טרקטור. הטרקטור עשה את עבודות המחפרון וגם פעולות נוספות.

השופט קבע שהעמדה בפסק דין יוסף רחבה מדי. את הפרשנות יש ללמוד מהמטרה הכלכלית והיא עידוד מפעלים לחידוש ציוד. יש קשר בין סוג הנכסים וסוג העסק כך שחייב שהחילוף יהיה באותו עסק. החילוף מבטא רעיון של המשכיות ולא של מהפיכה בסוג העסק.

הגישה בפסק דין באומל צרה מדי שכן הציוד הנרכש יכול באופן כללי לשמש לאותה מטרה אך לעיתים מתעורר הצורך לרכוש ציוד רב תכליתי שמשמש גם למטרות נוספות, למשל: החלפת מכונת כתיבה במחשב.

במקרה זה הוכח שהטרקטור מבצע גם את עבודות המחפרון ולכן ניתן להפעיל את הסעיף.

סעיף 27 – חילוף של מכונות וציוד

הסעיף עוסק בהפסדים שנוצרו כתוצאה ממכירת ציוד ישן והוא בעצם הצד ההפוך של סעיף 96.

הסעיף מדבר במצב שבו בעסק או משלח יד מכרו מכונות וציוד ורכשו מכונות וציוד חדשים המחליפים את הישנים. במכירת המכונות והציוד הישנים נוצר הפסד הון.

סעיף 27 בא להקל וקובע שבתנאים מסוימים אותו הפסד הון ייחשב כהפסד פירותי (מעסק) ויוכל להתקזז כנגד ההכנסות השוטפות.

הסעיף קובע בנוסף שאותו ניכוי שהותר כפירותי, לא יוכל להתקזז שוב כהוני.

תנאי הקיזוז לפי סעיף 27:

א. הסכום שניתן לראות בו ניכוי פירותי הוא הנמוך מבין –

1. ההפסד בפועל ממכירת הציוד הישן;

2. עלות הנכס החדש.

דוגמא:

נישום רכש נכס ב- 10,000, הפחת: 5,000, תמורה ממכירה: 4,000.

תמורה 4,000

י.מ.מ (5,000)

-------

הפסד הון (1,000)

אם עלות הנכס החדש היא 600, הניכוי הפירותי יוגבל ל-600 ו-400 יהיו הפסד הון שיתקזז לפי סעיף 92.

ב. מדובר בעסק או משלח יד.

ג. מכירת מכונות וציוד כולל כלי רכב למעט רכב פרטי (סעיף 27(ב)).

יש צורך שהמכונות וציוד החדשים יבואו להחליף את המכונות והציוד הישנים אך בניגוד לסעיף 96 אין הגבלות לתקופה.

סעיף 100 – העברת נכס למלאי עסקי

זהו סעיף הפוך לסעיף 85 (שינוי ייעוד מלאי).

מדובר במצב שבו אדם העביר נכס, כמשמעותו בסעיף 88, לעסקו כמלאי עסקי או אדם הפך נכס קבוע בעסקו למלאי עסקי.

בתנאים מסוימים, פעולות אלה נחשבות למכירה (פעולה משפטית שבמהלכה יצא נכס מרשותו של אדם על פי התנאים המפורטים בסעיף 88).

כאשר הפעולה נחשבת למכירה, נובע ממנה רווח הון.

הסיבה לפירוש שינוי ייעוד של נכס קבוע כמכירה נעוצה בחוק מס שבח (סעיף 5(ב)).

פסק דין בן צבי

דובר באדם שהיה לו מגרש כהשקעה ואותו מגרש הומר למלאי עסקי (הפך לקבלן).

נשאלה השאלה, באיזה עלות יירשם המגרש בעסק? האם בעלות ההיסטורית או בשווי השוק ביום ההעברה למלאי?

ביהמ"ש קבע שהמגרש יירשם בעלותו ההיסטורית ואין משמעות לשווי השוק ביום ההעברה. המשמעות היא שכאשר ימכור את המלאי הוא יצטרך לשלם מס פירותי על כל עליית הערך גם על התקופה שבה הנכס הוחזק אצלו כרכוש קבוע.

פסק דין כהן שלמה

אותו אדם רכש בית ב-1932. עד שנת 1960 התגורר בבית ואז החליט לשנות את עיסוקו מפקיד לקבלן, הרס את ביתו, בנה מגדל ומכר את הדירות.

השאלה הייתה מה יהיה המחיר של המגרש?

ביהמ"ש הפך את הלכת פ"ד בין צבי ולנישום הותר לרשום את עלות המגרש לפי שווי שוק ואין תשלום מס על רווח הון (שינוי ייעוד כזה אינו מכר).

המחוקק התנגד לעניין ואז חוקק סעיף 5(ב) לחוק מס שבח ובמקביל סעיף 100 לפקודה שדיבר על נכסים אחרים.

כאמור, סעיף 100 מדבר על שני מצבים:

א. העברת נכס לעסק כמלאי עסקי;

ב. שינוי ייעוד רכוש קבוע שקיים בעסק למלאי עסקי.

לא קיימים הרבה שימושים בסעיף 100 משום שאין הרבה מקרים שהם לא מקרקעין כשינוי ייעוד למלאי.

לדוגמא: אדם מוכר מחשבים ויש בעסק מחשב להנהלת החשבונות שנמכר. זה לא נחשב כשינוי ייעוד (יכול למכור אותו כרכוש קבוע ולאו דווקא כמלאי עסקי).

דוגמא: רכב בעסק שפורק וחלקיו עברו כמלאי לעסק – שינוי ייעוד.

השימוש העיקרי הוא לגבי מקרקעין.

הסעיף קובע:

כאשר אדם מעביר נכס שבבעלותו לעסק שלו כמלאי או משנה ייעוד מרכוש קבוע למלאי וחלפו 4 שנים מהיום שבו רכש את הנכס ועד ההעברה – ההעברה תחשב כמכירה ויחושב מס רווח הון.

מאחר ולא מכר בפועל את הנכס (יש בעיה של תזרים מזומנים) נקבע שתשלום המס עצמו יידחה למועד שבו מכר את המלאי כולו או מקצתו.

אם מכר רק חלק מהמלאי – ישלם את המס בגובה התמורה שקיבל באותה מכירה.

דוגמא:

נניח שחלפו 4 שנים מאז רכישת מטיל זהב בעלות 100 ₪. הנכס הועבר כמלאי לעסק ובמועד ההעברה שווי השוק הוא 10,000 ₪.

שנה לאחר מכן נמכר המלאי ב- 14,000 ₪.

מאחר ועברו 4 שנים יראו את ההעברה כמכירה ולכן יש לשלם מס על רווח ההון שהיה במועד העברה.

תמורה 10,000

מחיר מקורי (100)

-------

רווח הון 9,900

הרווח הפירותי ממכירת המלאי –

הכנסות 14,000

עלות (10,000)

---------

4,000

נניח ולא חלפו 4 שנים מיום ההעברה:

ההעברה לא נחשבת למכירה והנכס נחשב מיום רכישתו למלאי והמחיר המקורי של המלאי זה יתרת המחיר המקורי של הנכס כאשר היא מחושבת לפי העלות שעלה הנכס בפועל לנישום.

כלומר במקרה זה –

תמורה 14,000

עלות (100)

------

13,900 – כל הרווח פירותי.

אילו היה הנכס מופחת – מחירו המקורי היה העלות המופחתת שלו.

כאשר עברו 4 שנים – ההעברה נחשבת כמכירה אך היה הפסד. ההפסד ייחשב כהפסד הון לפי סעיף 92.

מיסוי חברות

חברה היא אישיות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה. אין קשר בין חבות המס האישית של בעלי המניות לחבות המס של החברה עצמה. כל אחד מהווה נישום לצורכי המס.

חישוב ההכנסה החייבת בחברה הוא על פי אותם כללים (הכנסות ממקורות שונים בניכוי הניכויים השונים).

לגבי חברה יש הוראות מיסוי נוספות שמצויים ב-

סעיף 126 – מס חברות

אם המס לגבי יחיד הוא בהתאם למדרגות המס הקבועות בסעיף 121, שיעור המס בחברה הוא קבוע.

סעיף 126(א) – מס חברות הוא 36%.

שיעור המס הכולל שמשלמת חברה ובעלי מניות שלה במצב של חלוקת הרווחים.

היחיד שמקבל הכנסה מדיבידנד משלם מס בשיעור של 25% (סעיף 125(ב)).

דוגמא:

הכנסה חייבת 100

מס חברות (36)

----

נשאר לחלוקה 64

החברה יכולה לחלק מקס' 64 ₪.

אם המקבל הוא יחיד, תהיה לו

הכנסה מדיבידנד 64

מס על דיב' (25%) (16)

----

48

כלומר, אם אדם מחליט לפעול בתור חברה, הוא ישלם 52% מס כאשר יקבל דיבידנד.

יחיד יכול למשוך כספים מחברה באמצעות משכורת ואז –

הכנסה ממשכורת 100

מס מקס' (50)

----

50

אם כך לא כדאי למשוך דיבידנד מחברות אלא עדיף למשוך משכורת.

סעיף 126(ב) – לגבי חברה לא כוללים בחישוב ההכנסה החייבת לא כוללים הכנסה מדיבידנד שהתקבלה מחבר בני אדם אחר החייב במס חברות (כלומר חברה ישראלית).

הכנסה מדיבידנד שמקבלת חברה מחברה אחרת פטורה ממס.

דוגמא:

יחיד מחזיק ב-100% בחברה א'

חברה א' מחזיקה ב-100% בחברה ב'.

לחברה ב' הכנסה חייבת של 100

(36)

----

64

חברה ב' מחלקת דיבידנד לחברה א'.

חברה א' פטורה ממס משום שכבר שולם מס על הדיבידנד הזה (ע"י חברה ב') אך כאשר חברה א' תעביר את הדיבידנד ליחיד – הוא יצטרך לשלם עליו 25% מס.

הרעיון הוא שכל עוד הדיבידנדים מחולקים בין חברות לא ניתן לחייב במס משום שאז יהיה כפל מס.

בנוסף בסעיף 126(ב) נאמר - אם לחברה יש הכנסה שנקבע לה שיעור מס מיוחד, אזי יחול שיעור המס המיוחד ולא שיעור המס של 126(א) של 36%.

על כן, אילו חברה ב' הייתה חברה זרה – הדיבידנד שמקבלת חברה א' היא הכנסה שחייבת בגין עילת הנתקבלה החייבת בשיעור מס מיוחד בסך 25% (סעיף 14).

דוגמאות נוספות להכנסות החייבות בשיעור מס מיוחד:

הכנסה מריבית מאג"ח הנסחרות בבורסה, חייבת ב-35% על פי סעיף 3(ג).

הכנסה מדמי מפתח אם המס שולם תוך 30 יום – 35% (סעיף 124).

נחזור לדוגמא שחברה ב' היא ישראלית ויש לה הכנסה פטורה – רווח הון ממכירת מניות הנסחרות בבורסה (סעיף 97(ג)).

חברה ב' מחלקת את ההכנסה הפטורה בתור דיבידנד לחברה א'. הדיבידנד אצל חברה א' יהיה פטור ממס משום שחברה ב' חייבת בעקרון במס חברות.

חברה א' שתחלק את ההכנסה מדיבידנד ליחיד הוא יצטרך לשלם 25% תמיד.

אם לחברה הכנסות פטורות (למשל: הפרשי הצמדה על אג"ח – סעיף 9(13)) אזי אין היא צריכה לשלם מס חברות.

ני"ע זרים

הגדרה לני"ע נמצאת בסעיף 16(ה) – סוגי ני"ע וסיווגם לפי דרכי סחירותם, הכל כפי שקבע שר האוצר בצו.

צו מס הכנסה (קביעת ני"ע זרים) (1992)

הצו קובע שני"ע זר הוא ני"ע חוץ כמשמעותו בחוק הפיקוח על מט"ח למעט ני"ע שרווח ההון ממכירתו פטור ממס לפי סעיף 97(ג) לפקודה.

בעצם מדובר בני"ע (מניות, אג"ח, אג"ח ממשלתיות, אופציות, תעודות השתתפות בקרנות נאמנות) ש-

1. של חברות זרות שנסחרות בבורסות בחו"ל (המפורטות בהיתר הפיקוח על המטבע).
2. של חברות ישראליות הנסחרות בחו"ל אך לא פטורות לפי סעיף 97(ג) – כלומר חברות ישראליות לא תעשייתיות;
3. של חברות זרות הנסחרות בישראל.

כללי המיסוי על ני"ע זרים

רווח הון – רווח הון הנובע ממכירת ני"ע זר חייב במס בישראל אם המוכר תושב ישראל או כאשר המוכר הוא תושב חוץ ומדובר במניה ישראלית לא תעשייתית.

הפסד הון – אם נוצר הפסד הון ממכירת ני"ע זרים, קובע סעיף 92(א)(2) - הפסד הון מני"ע זרים יתקזז רק כנגד רווח הון מני"ע זרים.

שיעור המס על רווח הון ממכירת ני"ע זרים –

לגבי חברה אין כללים מיוחדים, כלומר על הרווח הריאלי – 36% והרווח האינפ' פטור או חייב ב-10% אילו נצבר לפני שנת 93.

לגבי יחיד יש כללים מיוחדים בצו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת ני"ע זר) –

בסעיף 2(א) לצו נקבע שאם יחיד מחזיק אג"ח שהיא ני"ע זר והוא מחזיק אותה עד הפדיון – הפרשי השער שיקבל הם כעקרון הכנסה לפי סעיף 2(4) אך הם יהיו פטורים.

סעיף 2(ב) מתייחס לרווח ההון עצמו. יחיד חייב במס של 35% על רווח ההון הריאלי ועל הסכום האינפלציוני יהיה פטור ממס.

קיימת כאן הקלה משמעותית ליחידים (יכול להגיע לשיעור מס שולי של 50%).

פסק דין אריה לוין

חברה ישראלית תעשייתית שנרשמה למסחר בבורסה בחו"ל. אריה לוין מכר לאחר מס' חודשים את המניות והוא רצה ליישם את סעיף 101.

עניין נוסף היה – אם סעיף 101 לא חל ומכירת המניות חייבת במס, מהו שיעור המס.

אריה לוין טען שמאחר ומדובר במכירה של נייר ערך שנסחר בחו"ל ועל המכירה לא חל פטור מכוח סעיף 97(ג) (מכירה ראשונה), יש לראות במכירה מכירה של ני"ע זר החייב במס של 35% בלבד לאור הצו.

ביהמ"ש קיבל את עמדתו וקבע שלמרות שמדובר במניות של חברה תעשייתית, מאחר ומדובר במכירה ראשונה שלגביה הפטור של 97(ג) לא חל, יש לראות במכירה מכירה של ני"ע זר.

לאור אריה לוין גם מכירה של מניות של חברה תעשייתית, שהרווח אינו פטור ממס (מכירה ראשונה של בעל מניות מקורי) תחשב כמכירה של ני"ע זר.

לאחר פסק דין תוקן הצו ב- 10/98 נקבע

סעיף 2(ב)(2) - הסעיף קובע שאם מדובר בני"ע שנרשם אחרי 10/98 למסחר בבורסה בחו"ל והמוכר הוא יחיד שהחזיק את המניות או הזכויות לפני הרישום למסחר בחו"ל, אזי על רווח ההון השווה לרווח ההון שהיה נצמח אילו המניה הייתה נמכרת ביום הרישום כשאותו רווח הון מתואם למדד ליום המכירה בפועל - ישולם מס רווח הון לפי המס השולי.

על יתרת רווח ההון ישולם 35%.

במקרה והתמורה ממכירת הנייר בפועל נמוכה מהתמורה שהייתה מתקבלת אילו נמכר הנייר במועד הרישום, כשאותה תמורה מתואמת ליום המכירה – יחול שיעור המס השולי ולא 35% מס.

אם נייר הערך נרכש במט"ח – שיעור עליית המדד לצורך החישובים לא יהיה מדד המחירים לצרכן אלא שיעור השינוי בשער אותו מטבע.

דוגמא:

מחיר המניה	שע"ח	מדד	תאריך
3 ₪	1	100	1.1.95	יום רכישת המניות
2.5 $	3.5	120	1.11.98	יום הרישום בבורסה
3 $	4	150	1.4.99	יום המכירה

כמות מניות 1,000

תמורה 12,000

עלות (3,000) = 1,000 X 3

-------

9,000

רווח אינפלציוני (1,500) = (1- 100 / 150) X 3,000

רווח ריאלי 7,500

חישוב הרווח ליום הרישום (1.11.98)–

תמורה 8,750 = 3.5 X 2,500

מחיר מקורי (3,000)

-------

רווח הון 5,750

רווח אינפלציוני (600) = (1 – 100 / 120) X 3,000

רווח ריאלי 5,150

רווח הון אינפלציוני מתואם 750 = 120 / 150 X 600

רווח הון ראלי מתואם 6,438 = 120 / 150 X 5,150

סה"כ 7,188

ריאלי אינפ' סה"כ

רווח הון 7,500 1,500 9,000

רווח הון מתואם (6,438) (750) (7,188)

------- ------ -------

רווח הון שנצמח 1,062 750 1,812

לאחר הרישום

חישוב המס –

רווח אינפלציוני פטור 1,500

רווח הון ריאלי (50%) 6,438 X 50% = 3,219

רווח הון ריאלי (35%) 1,062 X 35% = 372

----

3,591

נניח אותם נתונים אלא שמחיר המניה ביום המכירה ב- 1.4.99 הוא 2.5 $ (במקום 3 $).

במקרה זה –

סכום התמורה 10,000 = 4 X 2,500

שווי ביום הרישום 10,938 = (120 / 150) X 25,000 X 3.5

אין עליית ערך ריאלית לאחר הרישום ואז הכל משולם לפי המס השולי (50%).

לגבי הכנסות שוטפות מני"ע זרים – דיבידנדים וריבית מאג"ח זרים

אם מדובר בחברות תושבות חוץ שמשלמות ריבית או דיבידנד לתושבי ישראל, ההכנסה חייבת בישראל לפי סעיף 2(4) ועילת החיוב היא נתקבלה.

לגבי דיבידנד – סעיף 125(ב)(1) קובע שעל דיבידנד המשתלם על ני"ע זרים שהוא הכנסה בידי יחיד המס הוא 35%.

אם הדיבידנד שמקבל היחיד הוא מחברה ישראלית תעשייתית (לא ני"ע זר) – שיעור הדיבידנד היה 25%.

לגבי תאגיד – תאגיד שמקבל דיבידנד מני"ע זר החיוב במס הוא על פי עילת נתקבלה ובצו מכוח סעיף 14 נקבע שעל הכנסה מני"ע זר שיעור המס יהיה 35% או שיש אפשרות לשלם את המס על פי שיעור המס השולי על ההכנסה ברוטו (לוקחים גם את המס ששולם בחו"ל).

לגבי ריבית – ריבית שמתקבלת על ני"ע זר זה הכנסה שחייבת על פי עילת נתקבלה לכן גם יחיד וגם חברה ישלמו מס על פי הצו מכוח סעיף 14 שקובע שעל הכנסה מני"ע זר שיעור המס הוא 35% (ושוב גם ליחיד וגם לחברה יש את האופציה לגשת לסעיף 214 ולחשב את המס בהתאם).

אילו היה מדובר בני"ע שאינם זרים והיה משולם דיבידנד ליחיד בישראל – היה משלם רק 25%.

סעיף 94ב – עודף אינפלציוני במכירת מניה

יש לחשב סכום אינפלציוני נוסף במשמעות של הקטנת תשלום המס על הרווח ההון.

דוגמא:

אדם הקים חברה ב- 1/1 במאזן:

מזומן 100,000

הון מניות 100,000

בסוף השנה היה לחברה –

הכנסה חייבת 10,000

מס חברות (3,600)

--------

6,400

במאזן שנה לאחר מכן –

מזומן 106,400

הון מניות 100,000

עודפים 6,400

אותו אדם מעוניין למשוך את הכסף מהחברה.

הוא יכול לעשות זאת באמצעות לקיחת דיבידנד -

דיבידנד 6,400

מס 25% (1,600)

סה"כ שילם 52%

אפשרות אחרת היא מכירת החברה ואז התמורה המתקבלת כתוצאה ממכירת המניות מגלמת את אותם הרווחים שנצברו בחברה.

תמורה ממכירת המניות 106,400

מחיר מקורי (100,000)

---------

רווח הון 6,400

[הנחה: אין אינפלציה ]

רווח הון אינפלציוני (0)

רווח הון ריאלי 6,400

המס שישולם על הרווח (50%) 3,200

סה"כ שילם 68% (3,200 + 3,600)- כלומר היה כפל מס.

המשמעות היא שעדיף לבעל מניות לחלק דיבידנדים ורק אז למכור מניות (כי אז רווח ההון יהיה 0). לאור מצב זה יש צורך לגרום לכך שבעלי המניות לא יחלקו דיבידנדים ערב מכירת מניותיהם.

לכן חוקק סעיף 94ב שקובע שהרווחים הראויים לחלוקה בחברה שטרם חולקו יראו בהם סכום אינפלציוני נוסף והמס עליהם יהיה 10%.

רווח ההון 6,400

סכום אינפ' לפי סעיף 88 (0)

סכום אינפ' לפי 94ב (6,400) - עליו נשלם בכל מקרה 10%

-------

רווח ריאלי 0

מס חברות 3,600

מס על הרווח האינפ' (10%) 640

-----

4,240

סה"כ ישולם מס בשיעור 42.4%

סעיף 94ב חל בכל מצב של מכירת מניה.

סעיף 94ב(א) – הרווחים הראויים לחלוקה יחושבו לפי חלקו של מוכר המניה בחברה.

סעיף 94ב(ב) מגדיר מהם הרווחים הראויים לחלוקה.

1. קיימת טכניקה למדידת הרווחים – יש לקחת את הרווחים מהמאזן של השנה שקדמה לשנת המכירה לעומת הרווחים מהמאזן של השנה שקדמה לשנת הרכישה.

קיימת מגבלה: לא יותר מ-7 שנים לפני המאזן של השנה שקדמה לשנת המכירה.

דוגמא:

נניח שאדם רכש מניות ב- 1.5.86 ומכר אותן ב- 31.3.90.

מהם המאזנים הרלוונטים שמהם ניקח את המאזנים לחישוב הרווחים הראויים לחלוקה.

המאזן לשנה שקדמה לשנת המכירה הוא מאזן 31.12.89

המאזן לשנה שקדמה לשנת הרכישה הוא מאזן 31.3.86 (בעבר שנת המס הייתה ממרץ עד מרץ בשנה שאחרי).

הרווחים הראויים לחלוקה הם העודפים שבמאזן 31.12.89 פחות העודפים שבמאזן 31.3.86

דוגמא:

רכישה ב- 1.1.80 והמכירה ב- 31.12.90

המאזנים הרלוונטיים הם: מאזן 31.12.89 – עודפים של השנה שקדמה לשנת המכירה.

ומאזן 31.3.83 (מאזן שמייצג את שנת 82) משום שיש ללכת עד 7 שנים אחורה.

מבחינת תכנון המס – נניח שאדם עומד ב- 31.12.90 ורוצה למכור את מניותיו. אילו שנת 90 הייתה מאוד רווחית - כדאי לו לחכות ולעשות את העסקה רק ב- 1.1.91. ככל שהרווחים הראויים לחלוקה יותר גדולים, הרווח האינפלציוני יותר גדול – עליו נשלם רק 10% והרווח הריאלי נמוך – עליו משלמים מס גבוה יותר.

ש.ב

שאלה 11 – עמ' 95 – את השאלות שקשורות לסעיף 96. שאלה 13 – עמ' 100 – השאלות שקשורות לסעיף 100

שיעור מס' 10

סעיף 94ב - המשך

לצורך חישוב "הרווחים הראויים לחלוקה" –

יש להשוות את ההכנסה החייבת במס (כולל מקרקעין)

בניכוי – הוצאות המס (כולל שבח)

בניכוי – דיבידנדים שחולקו

בתוספת – הכנסות פטורות.

אל – ההכנסה שנצברה בשנים הרלוונטיות (משנת המס שקדמה ליום הרכישה עד שנת המס שקדמה ליום המכירה או עד 7 שנים).

הנמוך שביניהם יהיו "הרווחים הראויים לחלוקה".

[אילו נמכרו רק חלק מן המניות, יש להשוות את החלק היחסי]

את הנתונים לגבי הרווחים לוקחים מן המאזן הנומינלי. לוקחים את הסכום הנמוך משום שיש לבדוק האם ההכנסה החייבת במס יותר נמוכה ואז - לא יינתן פיצוי כסכום אינפ' נוסף על העודפים, שלא חייבים במס.

כאשר העודפים יותר נמוכים – בד"כ התמורה ממכירת המניות נגזרת מן העודפים, כלומר התמורה שהתקבלה ממכירת המניות יותר נמוכה.

במידה ותושב ישראל מוכר מניות של חברה תושבת חוץ שלא חייבת במס בישראל. בחישוב הרווחים לחלוקה ההכנסה החייבת של החברה בישראל היא אפס. אם כך חישוב ה"רווחים הראויים לחלוקה" לפי סעיף 94ב לא רלוונטי כאשר מדובר בחברה תושבת חוץ.

[המכירה חייבת ע"פ סעיף 89]

דוגמא:

מניות נרכשו ב- 6/83, הרכישה משקפת 20% ממניות החברה.

המכירה ב- 3/89. עלות המניות 10,000, מדד רכישה 100, תמורה ממכירת המניות 800,000, מדד מכירה 6,000.

מאזן החברה ל- 31/3/83 (השנה שקדמה לשנת הרכישה):

הון מניות 200,000

יתרת רווחים 400,000

קרן שמורה 20,000

--------

620,000

מאזן החברה ל- 31/12/88 (השנה שקדמה לשנת המכירה):

הון מניות 300,000 - הגידול נבע מהנפקת מניות הטבה

יתרת רווחים 700,000

קרן שמורה 30,000

קרן לחידוש ציוד 50,000

-------

1,080,000

88	87	86	85	84	83
(20,000)	80,000	70,000	60,000	50,000	20,000	הכנסה חייבת (כולל שבח)
	5,332	----	3,000	7,000	5,000	הכנסות פטורות
	(80,000)					דיבידנד שחולק
	(2,666)	(16,666)	(7,000)	(4,000)	(2,000)	מס שחושב כולל מס שבח
(20,000)	2,666	53,334	56,000	53,000	23,000	סה"כ

על מנת למצוא את הרווחים הראויים לחלוקה - יש להשוות בין מרכיב חשבונאי לתקופה הרלוונטית לבין מרכיב ההכנסה החייבת לצורכי מס.

ב- 12/88 יש רווחים כולל קרנות של 1,080,000

ב- 82 היו רווחים של 620,000

הון מניות גדל כתוצאה מהנפקת מניות הטבה – המשמעות היא שנלקח סכום מהעודפים לטובת הון המניות ולכן אלו רווחים שהוונו (גידול של 100,000 ביתרת העודפים).

הרווחים הראויים לחלוקה על פי החישוב החשבונאי הם: 1,080,000

(620,000)

----------

460,000

[אילו הגידול בהון המניות לא נבע מהנפקת מניות הטבה אלא מהפקה רגילה – הרווחים הראויים לחלוקה היו 360,000].

לצורך חישוב ההכנסה החייבת סוכמים את ההכנסה החייבת מכל שנה (בטבלה) ומקבלים – 188,000 (ההפסד של 20,000 לא נלקח בחשבון משום שהפסד הוא אינו הכנסה חייבת).

לכן הרווחים הראויים לחלוקה הם הסכום הנמוך יותר על סך 188,000.

תמורה 800,000

מחיר מקורי 10,000

-------

רווח הון 790,000

סכום אינפלציוני לפי סעיף 88:

590,000 = (1 – 100 / 600) X 10,000

סכום אינפלציוני נוסף לפי סעיף 94ב (חייב תמיד ב-10%):

37,600 = 20% X 188,000

רווח הון הריאלי:

162,400 = 37,600 – 590,000 – 790,000

[יתכן מצב שאדם קנה את מניותיו ביותר מתאריך אחד. יש לבצע שני חישובים של רווח הון ביחס לכל רכישה].

סעיף 94ב(ב)(2) – מטרתו מניעת תכנוני מס. הסעיף קובע שאם במהלך שנתיים שקדמו למכירה אדם הגדיל את חלקו בהון המניות של חברה – כאשר ימכור את המניות ההגדלה לא תילקח בחשבון בחישוב הרווחים הראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב.

[הסעיף נועד למצבים שבהם ההגדלה אינה אמיתית, בד"כ לא מופעל בפרקטיקה].

סעיף 94ב(ג)- יש צורך להמציא לפקיד השומה את החישוב – סעיף טכני.

סעיף 93 – פירוק חברה

פירוק יכול להיעשות ע"י צד שלישי - נושים ואז זהו פירוק שאינו בשליטת בעלי המניות.

ממנים לחברה מפרק שמטרתו לממש את נכסי החברה ולהעבירם לנושים.

פירוקים מסוג כזה בד"כ לא מאפשרים לבעלי המניות לקבל את נכסי החברה – הנושים דרשו פירוק של חברה בין השאר משום שהיו לה התחייבויות אליהם שלא יכלה לעמוד בהן.

פירוק מתקיים גם כאשר חברה מחליטה לסיים את פעילותה וחייה המשפטיים ואז בעלי המניות מקבלים את הנכסים שקיימים בחברה, כל אחד לפי החלק שהוא זכאי לו בהון החברה.

מועד הפירוק הוא המועד שבו נעשו פעולות, שניתן להבין מהן, שהחברה החלה בפירוק. למשל: הודעה לביהמ"ש על פירוק מרצון (פס"ד סיוון יצחק).

לעיתים אין הודעה (פירוק שלא מרצון) ואז בודקים באופן אובייקטיבי מתי החברה התכוונה להתפרק (מחיקה אצל רשם החברות, אי תשלום אגרה וכו').

סעיף 93 עוסק באירועי המס ההוניים הנובעים מפירוק של חבר בני אדם.

סעיף 93(א)(1) – כאשר מוכרז על פירוק ולחברה יש נכסים (כמשמעותם בסעיף 88) ולאחר מועד הפירוק ממשים את הנכסים – רווח ההון שנוצר יהיה חייב במס בידי אותו חברה בני אדם.

סעיף 93(א)(2) – יש אפשרות שהמפרק ייקח את נכסי ההון הקיימים בחברה ויעביר אותם לבעלי המניות. במקרה כזה, העברת הנכסים היא מכירה שהתמורה ממנה היא שווי השוק של הנכסים ביום ההעברה.

סעיף 93(א)(3) – במצב של פירוק חברה, האישיות המשפטית נעלמת. יש לראות בבעלי המניות שהחזיק במניות נכס שיצא מרשותו של אדם – המניות כאילו נמכרו. במישור של בעלי המניות – נוצר רווח הון.

כל תמורה שמקבל בעל המניות מהמפרק היא התמורה בעד המניות. בסעיף כתוב "נכסים שקיבל בעל המניות...". מפרשים את המונח "נכסים" באופן כוללני ולא לפי המשמעות שבסעיף 88.

סעיף 93(א)(4) – חישוב רווח ההון לגבי חבר באותה חברה ייעשה לאחר חלוקת כל הנכסים.

תהליך הפירוק יכול להתמשך. רווח ההון ממכירת המניות יחושב רק לאחר שחולקו כבר כל הנכסים ואז ניתן לדעת מה התמורה שקיבל בעל המניות.

מאחר ופירוק יכול להמשך הרבה זמן קבע המחוקק – אם אחרי שנתיים מיום תחילת הפירוק לא חולקו כל הנכסים, יש לבדוק מהם הנכסים שלא חולקו ובמועד זה (בתום שנתיים), יראו כאילו חולקו אותם הנכסים והצטרפו לתמורה. כל בעל מניות מקבל את חלקו היחסי מן הנכסים שעדיין לא חולקו.

הנציב יכול להאריך את התקופה מעבר לשנתיים.

יש לשים לב שבתום השנתיים מחשבים רק את התמורה (שווי השוק של הנכסים ביום שהתקבלו). רווח ההון עצמו נעשה למועד הפירוק.

לאחר מועד הפירוק החברה מעבירה את הנכסים לבעל המניות – החברה משלמת מס על רווח ההון ממכירת המניות ובעל המניות משלם מס על רווח ההון מהתמורה שהתקבלה אצלו על פי שווי השוק.

אם כך יש כאן בעצם כפל מס.

סעיף 93(ב) – פותר את בעיית כפל המס - הוא נותן לבעל המניות זיכוי מהמס שהוא חייב בו. הזיכוי הוא סך המס ששילמה החברה (כולל מס שבח) בגין מכירת נכסים הוניים לאחר הפירוק.

נניח לחברה יש רווח הון לאחר הפירוק (העבירה את הנכס לבעלים או שנמכר לצד ג'): 100 ₪ ועליו שילמה 36% מס.

בעל המניות קיבל את הנכס ולכן נוצר לו רווח הון מאותה תמורה שקיבל מן החברה.

התמורה בגין המניות 100 ₪

עלות המניות (זניחה) 1 ₪

------

רווח הון 99 ₪

עליו אמור לשלם 50% מס – כלומר 49.5 ₪.

הזיכוי שמגיע לבעל המניות לפי סעיף 93(ב) הוא: 36 ₪. כלומר –

החיוב במס הוא: 13.5 = 36 – 49.5

אם המס שהחברה שילמה גבוה יותר מהמס שהחבר (בעל המניות) חייב בו – הוא לא יקבל החזר מס אלא מקס' לא יצטרך לשלם מס בכלל.

הקשר בין סעיף 94ב לבין סעיף 93

סעיף 94ב קבע שבמכירת מניה מחשבים סכום אינפלציוני נוסף בגובה הרווחים הראויים לחלוקה.

פירוק חברה משמעותו מכירת מניה, כלומר במצב של פירוק נוצר לבעלי המניות רווח הון ממכירת מניה שהתמורה היא נכסי הפירוק.

סעיף 94ב שבמצב של פירוק הרווחים הראויים לחלוקה יחושבו במועד הפירוק – חייבים לעשות מאזן ליום הפירוק.

לגבי מכירת מניות במצב של פירוק, גם הרווחים שנצברו בשנת הפירוק עד תחילת מועד הפירוק, יילקחו בחשבון ברווחים הראויים לחלוקה.

מבחינת מגבלת שבע השנים –

אילו מגבלת 7 השנים אפקטיבית – נלקחות בחשבון בעצם 8 שנים. המגבלה, כאמור, נספרת מהשנה שקדמה לשנת הפירוק, כלומר במצב של פירוק, הרווחים הם הרווחים שבתקופת 7 השנים + הרווחים שנצברו עד הפירוק.

לאחר מועד הפירוק הרווחים כבר לא זכאים לרווחים ראויים לחלוקה. לעומת זאת, לאחר הפירוק מתקבל הזיכוי לפי סעיף 93 (על רווחים הוניים בלבד).

לגבי מלאי – כדאי למכור מלאי לפני פירוק משום שאז הרווחים יגדילו את הרווחים הראויים לחלוקה ורווח ההון ממכירת המניות יהיה יותר נמוך.

דוגמא:

מאזן החברה:

מבנה 1,000 הון מניות 1,000

מכונות 1,000 עודפים 1,000

------ ------

2,000 2,000

שווי שוק הנכסים:

מבנה 3,000

מכונות 2,000

שיעור עליית המדד מיום הרכישה ועד יום המכירה הוא 100%.

הנחה: אם המבנה נמכר, סך כל המס על רווח ההון הוא 10% (כאילו כל הרווח הוא אינפלציוני).

מס החברות הוא 45% וכן המס השולי אצל בעל המניות הוא גם 45%.

כל המניות מוחזקות אצל בעל מניות אחד והוא רוצה לממש את השקעתו בחברה. לפניו עומדות מס' אפשרויות:

א. למכור את המניות;

ב. לפרק את החברה (מרצון) ולמכור את נכסיה ולגבות את הכסף.

א. בעל המניות החליט למכור את מניותיו –

נניח שלחברה אין מוניטין מיוחד, בעל המניות יקבל בעד הנכסים 5,000 ₪ = 2,000 + 3,000.

תמורה 5,000

עלות (1,000) - הון המניות

------

רווח הון 4,000

סכום אינפלציוני לפי סעיף 88 –

1,000 = 100% X 1,000

סכום אינפלציוני לפי סעיף 94ב – 1,000 ₪.

רווח הון ריאלי: 2,000 = (1,000 + 1,000) – 4,000

סכום המס:

סכום אינפלציוני – 200 = 10% X 2,000

סכום ריאלי- 900 = 45% X 2,000

----

1,100

סכום נטו שנשאר לבעל המניות לאחר המס : 3,900 = 1,100 – 5,000

ב. בעל המניות החליט להכריז על פירוק וכל הנכסים נמכרים לאחר הפירוק -

לחברה יש רווח הון ממכירת הנכסים.

ממכירת המבנה:

תמורה 3,000

י.מ.מ (1,000)

-------

רווח הון (שבח) 2,000

מס 10% 200

סכום נטו שנשאר להעברה לבעל המניות לאחר המס – 2,800 = 200 – 3,000

מכירת המכונות:

תמורה 2,000

י.מ.מ (1,000)

-------

1,000

מס 45% 450

סכום נטו שנשאר להעברה לבעל המניות לאחר מס – 550 = 450 – 2,000

תמורה לבעל המניות בעד המניות: 4,350 = 550 + 2,800

רווח ההון שנוצר לבעל המניות ממכירת המניות בפירוק החברה –

תמורה 4,350

מ.מקורי (1,000)

-------

רווח הון 3,350

סכום אינפלציוני

לפי סעיף 88 (1,000) = 100% X 1,000

סכום אינפלציוני

לפי סעיף 94ב (1,000) - עודפים במאזן

-------

רווח ריאלי 1,350

מס לשלם:

200 = 10% X 2,000

607.5 = 45% X 1,350

------

807.5

(650) - זיכוי לפי 93(ב) משום שהחברה שילמה 200 מס על המבנה ו-450 מס על המכונות.

-----

157.5

תמורה נטו לבעל מניות : 4,192.5 = 157.5 – 4,350.

עדיף לבעל המניות לפרק את החברה ולמכור את נכסים.

אותו בעל מניות מוכר את המבנה לפני הפירוק ואת המכונות לאחר הפירוק –

החברה משלמת את אותו מס רווח הון גם במצב שבו הנכסים נמכרו לפני הפירוק.

אילו המבנה נמכר לפני הפירוק יש לערוך מאזן ליום הפירוק בכדי לקבוע מהם הרווחים לחלוקה. מכירת המבנה משפיעה על הרווחים לחלוקה.

המאזן ליום הפירוק –

קופה 2,800 הון מניות 1,000

מכונה 1,000 עודפים 2,800 = 1,800 + 1,000

------ ------ רווח הון

3,800 3,800 ממכירת המבנה

התמורה בגין מכירת המניות במצב של פירוק תמיד יישאר 4,350.

מכירת המניות –

תמורה 4,350

עלות (1,000)

-------

רווח הון 3,350

אינפ' לפי 88 (1,000)

אינפ' לפי 94ב (2,800)

------

רווח הון ריאלי 0

כל רווח ההון אינפלציוני שחייב במס 10%.

חישוב המס –

335 = 10% X 3,350

(450) - זיכוי לפי סעיף 93(ב) משום שהחברה שילמה כבר 450 מס על רווח ההון ממכירת המכונה

-----

0

זוהי האופציה הכי טובה מבחינת בעל המניות.

במכירת המבנה לפני הפירוק, בעל המניות הרוויח רווחים ראויים לחלוקה יחסית גבוהים והפסיג זיכוי קטון יחסית (200 ₪).

במכירת המכונות לאחר הפירוק, בעל המניות הפסיד רווחים ראויים לחלוקה יחסית גבוהים אך הרוויח זיכוי גדול .

ככל שרווח ההון יותר גבוה והמס עליו יותר נמוך – בד"כ יהיה כדאי למכור לפני פירוק.

ככל שרווח ההון יותר נמוך והמס עליו יותר גבוה – בד"כ יהיה כדאי למכור אגב הפירוק.

לגבי מלאי – תמיד כדאי למכור לפני הפירוק.

אם יש נכס שההכנסה ממנו פטורה ממס – למשל מניות סחירות בבורסה. כדאי למכור לפני הפירוק משום שאז מרווחים רווחים ראויים לחלוקה גדולים ולא מפסידים זיכוי משום שמדובר בהכנסה פטורה.

סעיף 94 – מניות הטבה

מניות הטבה, לפי הפסיקה, אינן יוצרות לבעל המניות כל נכס חדש.

משמעות הקצאת מניות הטבה היא קבלת מניות נוספות למניות העיקריות, אך מאחר וכל בעלי המניות מקבלים מניות נוספות באותו יחס, שיעור ההחזקה של כל בעל מניות לא משתנה.

מדובר בפעולה משפטית בלבד כאשר מבחינה כלכלית לא השתנה דבר.

סעיף 94 קובע הוראות לגבי עלות מניות ההטבה ויום הרכישה שלהם לצורכי מס.

סעיף 94(א)(1) – יראו את מניית ההטבה כאילו נרכשה ביום רכישת המניה העיקרית.

סעיף 94(א)(2) –

דוגמא:

אדם קנה 100 מניות בעלות 100 ₪. הקצו לאותו אדם 100 מניות הטבה (מניות נוספות ללא תמורה).

עתה מחיר כל מניה לצורכי מס הוא 0.5 ₪ = 200 מניות / 100 ₪

מכירת 10 מניות ב- 400 ₪:

תמורה 400

עלות (5) = 0.5 X 10 מניות

---

רווח הון 395

סכום אינפ' מחושב מיום הרכישה של המניות המקוריות (כאילו מלכתחילה רכש 200 מניות).

סעיף 94א - מכירת הלוואה עם מניות

מדובר במצב שבעל מניות נתן לחברה הלוואה ללא ריבית וללא הצמדה. אילו מכר את המניות שלו יחד עם ההלוואה לאדם אחר – הוא מכר שני סוגים של נכסים: את הזכות לקבל מהחברה את ההלוואה וגם את המניות.

דוגמא:

הון מניות 1 ₪

הלוואת בעלים 10,000 ₪

מתוך 100,000 ₪ שהתקבלו בתמורה, כמעט 90,000 ₪ יהיה רווח ריאלי (ההלוואה היא בשווי שוק ולכן אין סכום אינפלציוני).

לעומת זאת, אילו החברה הייתה מקצה לבעל המניות מניות נוספות בעד ההלוואה –

הון המניות 10,001

ואז במכירת המניות יחושב סכום אינפלציוני ואילו הייתה אינפלציה גבוהה – רווח ההון הריאלי יהיה נמוך יותר.

הסעיף קובע -

כאשר בעל מניות מוכר את כל זכויותיו בחברה בנוסף להלוואת בעלים, לא צמודה וללא ריבית, בתנאי שהמכירה היא לפחות לאחר שלוש שנים מיום מתן ההלוואה – יחושב סכום אינפלציוני ממכירת ההלוואה וסכום התמורה שייוחס למניות הוא ההפרש בין הסך הכולל שהתקבל לבין המחיר המקורי המתואם של ההלוואה.

דוגמא:

מניות נרכשו ב- 1,000 ₪

הלוואת בעלים ניתנה בעת הרכישה בסך 3,000 ₪

המניות וההלוואה נמכרו בידי בעל המניות ב-

א. 7,000 (בהנחה שעברו 3 שנים).

ב. 5,000

מדד יום רכישה 100, ומדד יום מכירה 150.

מצב א':

תמורה 7,000

עלות מניות + הלוואה (4,000)

-------

רווח הון 3,000

המחיר המקורי המתואם של ההלוואה: 4,500 = (100 / 150) X 3,000

סכום אינפ' ממכירת ההלוואה: 1,500 = 3,000 – 4,500

חלק התמורה שמתייחס למניות: 2,500 = 4,500 – 7,000

רווח הון מהמניות: 1,500 = 1,000 – 2,500

רווח אינפ' מהמניות: 500 = (1 – 100 / 150) X 1,000

רווח ריאלי מהמניות: 1,000 = 500 – 1,500

סה"כ רווח אינפ': 2,000 = 500 + 1,500

מצב ב':

תמורה 5,000

עלות מניות + הלוואה (4,000)

-------

רווח הון 1,000

המחיר המקורי המתואם של ההלוואה: 4,500 = (100 / 150) X 3,000

סכום אינפ' ממכירת ההלוואה: 1,500 = 3,000 – 4,500

חלק התמורה שמתייחס למניות: 500 = 4,500 – 5,000

הפסד הון מהמניות: (500) = 1,000 – 500

במידה ונוצר הפסד הון מהמניות הוא מתקזז כנגד רווח ההון האינפלציוני שנוצר מההלוואה שקל כנגד שקל (בניגוד להוראות סעיף 92).

לכן הסכום האינפלציוני הוא : 1,000 = 500 – 1,500

שיעור מס' 11

סעיף 3(ב) – מדבר על מצבים מסוימים שנחשבים כהכנסה.

סעיף 3(ב)(1) – מדובר במצב שבו אדם התחייב להוצאה מסוימת ולא שילם אותה בפועל. אותה הוצאה הותרה בניכוי כנגד הכנסותיו. למשל: קנה מלאי מספק והתחייב לשלם ריבית למלווה במהלך העסקים. אותו ספק/מלווה ויתרו לו על החוב. הסכום שנמחל יחשב כהכנסה.

ברגע שהסכום נמחל הוא לא שילם את ההוצאה ולכן בשנה שבה סכום החוב נמחל יש "לתקן" את הרישום ולחייב את ההוצאה כאילו הייתה הכנסה.

יש לשים לב שהסעיף חל רק במצב שבו הסכום הותר מלכתחילה כהוצאה.

סעיף 3(ב)(2) – חוקק בעקבות פסק דין קבוצת שילר.

פסק דין קבוצת שילר

מדובר בקיבוץ שקיבל הלוואה צמודת דולר בגין נזקים חקלאיים (בצורת). אילו הקיבוץ היה מקבל מענק – הוא היה מהווה הכנסה.

לאחר מכן, היה פיחות בלירה והחוב גדל – לקיבוץ היה קשה לשלם את ההלוואה ולכן הייתה החלטה לוותר לקיבוץ על אותה ההלוואה.

פקיד השומה קשר את ביטול ההלוואה לכיסוי נזקי הבצורת שהותרו בניכוי. על כן ראה בזה הכנסה.

ביהמ"ש קבע שאין קשר בין המחילה על כספי ההלוואה לבין נזקי הבצורת, כיוון שההלוואה נמחלה בגלל הפיחות בדולר.

מאחר ואין קשר בין המחילה להוצאה העסקית – מחילת החוב אינה מהווה הכנסה.

בעקבות פסק הדין נקבע שאם אדם קיבל הלוואה, כאשר אילו במקום ההלוואה היה מקבל מענק שחייב במס לפי 3(א) או 2(1) (לדוגמא: אם קבוצת שילר הייתה מקבלת מענק בגין נזקי הבצורת) ואותו נותן הלוואה נתן בנוסף מענק או מחל על ההלוואה לפני שההלוואה נפרעה או תוך שנה מיום שנפרעה – יראו את אותו מענק או מחילת ההלוואה כהכנסה ללא קשר לסיבת מחילת ההלוואה.

סעיף 3(ב)(3)(א) – מדובר במענקים הוניים כלומר, בסכומים המתקבלים לצורך ייצור הכנסה מעסק או משלח יד. סעיף 2 לפקודה לא חל עליהם וגם סעיפים 3(ב)(1) ו- 3(ב)(2) לא חלים עליהם וכן סעיפים 20(א) (הוצאות מחקר ופיתוח) וסעיף 21(ב) (מענקים שהתקבלו בגין נכס בר פחת) אינם חלים עליהם.

במצב כזה יראו במענק או במחילת החוב הכנסה שחייבת בשיעור מס מלא.

דוגמא: אדם רכש קרקע. כנגד הרכישה לקח הלוואה שנמחלה לו לאחר תקופה מסוימת.

סעיף 3(ב)(1) לא חל משום שהקרקע לא הותרה כהוצאה (הוצאה הונית);

סעיף 3(ב)(2) לא חל;

סעיף 20(א) לא חל;

סעיף 21(ב) לא חל משום שקרקע אינה נכס בר פחת.

אם כך מחילת ההלוואה תחשב כהכנסה מכוח סעיף 3(ב)(3)(א) – הכנסה פירותית שחייבת בשיעורי מס רגילים.

סעיף 3(ב)(3)(ב) – את אותה הכנסה ממחילת חוב על פי סעיף 3(ב)(3)(א) ניתן לבקש שתחשב כהכנסה מעסק לצורך קיזוז הפסדים לפי סעיף 28(ב).

סעיף 3(ב)(3)(ג) – משמעות הסעיף היא שניתן לראות את ההכנסה ממחילת החוב שמכוח סעיף 3(ב)(3)(א) כהכנסה במישור ההוני לצורך קיזוז הפסדים לפי סעיף 92(א).

הערה: הכנסה ממחילת הלוואה ניתן לקזז גם כנגד הכנסה מעסק וגם כנגד רווח הון.

דוגמא: בנק נתן הלוואה לחברה שכוללת ריבית. קרן ההלוואה 100,000 והריבית 50,000 ₪ הריבית הותרה כהוצאה. הבנק מחל לחברה על ההלוואה בתוספת הריבית. מה דין הכספים שנמחלו ?

הריבית שנמחלה היא הכנסה לפי סעיף 3(ב)(1) משום שהותרה כהוצאה.

הקרן לא הותרה כהוצאה וברגע שנמחלה היא חייבת במס לפי סעיף 3(ב)(3)(א).

סעיף 3(ב)(4) – מסייג את ההכנסה ממענקים או מחילת הלוואה כאמור בסעיפים 3(ב)(2) ו- (3) וקובע שאם הגופים המפורטים בסעיף נתנו מענק או מחלו על הלוואה לאגודה שיתופית חקלאית או לחבר באגודה לא יחולו הסעיפים.

אך - אם לאותה אגודה שיתופית או לחבר באגודה יש הפסדים לפי סעיף 28 (הפסדים עסקיים) ההפסדים יוקטנו בסכום המענקים או בסכום ההלוואות שנמחלו.

סעיף 3(ב)(5) – קובע שמי שנמחל לו חוב הוא לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו (מתנהג כמי שלא ישלם לעולם את הכסף).

סעיף 102 – הקצאת מניות לעובדים

הסעיף נמצא במסגרת חלק ה1 לפקודה.

סעיף 102 חוקק בשנת 1989. הרעיון המקורי היה לעזור למפעלים שבקשיים ולמנוע בריחת עובדים על ידי חיזוק הקשר בין העובדים למפעל.

עובדים יוותרו על שכר ובתמורה יקבלו זכויות, אופציות או מניות באותה חברה. כך יחוזק הקשר לחברה, המחויבות שלהם תגדל והמפעל לא יצטרך להשתמש בכספים על מנת לשלם משכורות.

כאשר עובדים מקבלים אופציות/מניות במקום שכר עבודה הם בעצם קיבלו שווי כסף. באותו מעוד יש להם הכנסת עבודה שחייבת במס.

סעיף 102 מאפשר דחייה של תשלום המס לעתיד.

במהלך השנים האחרונות, לאור ההתפתחות בענף ההייטק, השתכללו לבלי היכר האפשרויות להעניק מניות או אופציות לעובדים. יש סוגים רבים של תוכניות אופציות כך שבעצם לא מדובר במפעלים בקשיים אלא להפך – מדובר בפתרונות יצירתיים שנותן ענף ההייטק לעובדים על מנת לקשר את העובד במקום העבודה. נוצרות ציפיות אצל העובד וגורם לתמרוץ.

הנושא מהווה גם פתרון לבעיית תזרים המזומנים של המעבידים.

יש סוגים שונים של תוכניות. יתכן מצב שבו מניות של חברה ישראלית רשומות בבורסה בחו"ל.

לחברה מסוימת יש תוכנית להקצאת אופציות לעובדים לקבל את אותן מניות או תוכנית להקצאת המניות עצמן (של החברה הישראלית שנסחרת בחו"ל).

דוגמא:

תוכנית להקצאת אופציות של חברת האם האמריקאית.

לפני חקיקת סעיף 102 היה סעיף 3(ט) – אם אדם קיבל אופציות מחברה בה הוא עובד ובעת מימוש האופציה יש הבדל בין מחיר המימוש לבין מחיר השוק – ההפרש הוא הכנסת עבודה (לפי סעיף 2(2)).

אילו לאופציה יש שווי – לעובד יש הכנסת עבודה לפי שווי האופציה.

על פי פסק דין יאיר דר נקבע שהמועד שבו משולם המס הוא המועד שבו ממשים את האופציה ולא בעת קבלת האופציה.

מס הכנסה טען שהדבר נכון כאשר מדובר באופציות למניות לא סחירות אך אם מדובר באופציות למניות סחירות שיש להן שווי זה לא מתקבל – יש לשלם מס כבר בעת ההקצאה.

אילו יש הפרש בעת מימוש האופציה, העובד יחויב לפי סעיף 3(ט) (בין מחיר המימוש לבין מחיר השוק בניכוי ההכנסה ששילם עליה כבר מס - אין כפל מס).

סעיף 3(ט) אין תנאים. הוא חל רק על אופציות כאשר מדובר בעובדים.

סעיף 102(א) – סעיף ההגדרות:

"מניות" זה כולל אופציות.

כדי להיכנס לתוכנית דחיית צריך שנאמן יחזיק את המניות עבור העובדים.

"נאמן" הוא מי שהנציב אישרו כנאמן לצורך סעיף זה.

סעיף 102(ב) – הכנסתו של עובד מהקצאת מניות תהיה פטורה ממס בעת ההקצאה (דחיית תשלום המס) אילו מתקיימים התנאים שבסעיף במצטבר (למרות שהתנאי הראשון כבר לא רלוונטי לתקופה האחרונה).

תנאי חשוב שמוזכר הוא שהנאמן צריך להחזיק בתעודות המניות לפחות 24 חודשים.

סעיף 102(ג) – אירוע המס לגבי הקצאת האופציות/מניות יהיה במועד שבו הנאמן העביר את האופציות/מניות לרשותו של העובד. אירוע המס יהיה על פי שווי השוק אך רואים את אירוע המס כאירוע מס הוני.

בד"כ העובד לא מקבל את המניות מן הנאמן אלא פשוט מורה לנאמן למכור אותן. במקרה זה מועד המכירה הוא אירוע המס.

כל עוד האופציות אצל הנאמן והאופציות הומרו למניות אך עדיין לא נמכרו (נשארו אצל הנאמן)– אין אירוע מס.

בכל מקרה שבו רואים את המניות כאילו נמכרו:

התמורה היא מה שהתקבל בפועל (במקרה ונמכרו) או- שווי השוק (במידה והמניות רק הועברו).

והמחיר המקורי של המניות הוא מה שהעובד שילם על אותן אופציות/מניות + תוספת המימוש.

בסופו של דבר ניתן לחשב רווח הון.

אם מדובר במניות סחירות קובע הסעיף שלא יחול פטור ממס לפי סעיף 97(ג).

הנאמן ינכה מס במקור של 30% מהתמורה אלא אם פקיד השומה קבע שיעור מס אחר.

בעיות הנובעות מהסעיף:

מדובר בהכנסה שבמהותה היא הכנסת עבודה והפכו אותה להכנסה במישור ההוני. אין ספק שיש מרכיב חשוב להכנסת עבודה.

• מה שיעור המס על רווח ההון? שיעור המס השוליים ,שיכולים להיות גם 10% - 20%, או שיעור המס על רווח הון, שהוא 30%.
• מה קורה עם נכה שזכאי לפטור על הכנסות מיגיעה אישית לפי סעיף 9(5).
• מה קורה עם תושבי אזורי פיתוח שמקבלים זיכויים ממס הכנסה.
• מה קורה אם אותן מניות שמחזיק הנאמן עבור העובד נחשבות לני"ע זר. אם מדובר בחברה ישראלית לא תעשייתית – ני"ע זר ששיעור המס המקסימלי עליו הוא 35%.
• עובד קיבל אופציות שעדיין מוחזקות אצל הנאמן. העובד עוזב את ישראל ועבר לעבוד בחברת חוץ. מאוחר יותר מימש את האופציות שהן זכות לנכס שנמצא בישראל. אילו היה מקבל במקום זה משכורת היא לא הייתה חייבת במס בישראל. בנוסף יש אמנות בין מדינות שקובעות שמכירת מניות חייבת במס רק במדינת התושבות.

סעיף 102(ד) – הוראות סעיף 101 לא יחולו לגבי מניות לפני המועד שבו רואים אותם כאילו נמכרו.

כללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים) –

סעיף 6 לכללים – סייגים בקשר להקצאות לפי סעיף 102.

סעיף 6(ב) מתייחס לסעיף 101 לפקודה. הסעיף לא מאפשר לעובד שקיבל מניות/אופציות לפי סעיף 102 ליהנות מההטבות של סעיף 101 במלואן (אם מניות נרשמות למסחר בבורסה – נחשב כמכירה אך ניתן לדחות, לפי בקשת הנישום, את תשלום המס ליום המכירה בפועל).

במצב שבו עובד נכלל בתוכנית שלפי סעיף 102 – מניות פרטיות שנרשמו למסחר בבורסה. קיימות שתי אפשרויות:

1. אם העובד לא עושה כלום - הוא לא יוכל לשלם את המס לפי שווי הרישום אלא ישלם מס לפי התוצאות בפועל שביום המכירה.
2. אילו העובד מודיע 30 יום לפני ההנפקה שהוא מעוניין להחיל את סעיף 101 – יראו את המניות כנמכרות לפי המחיר הממוצע של שלושת ימי המסחר הראשונים. העובד רשאי לדחות את תשלום המס ואז – כאשר יימכרו המניות הוא ישלם את המס בתוספת ריבית והצמדה.

סעיף 102(ה) – כאשר הנאמן מממש את האופציה שהוא מחזיק למניה, סעיף 3(ט) לא חל. אך על המניה עצמה יחולו הוראות הסעיף (כאשר המניה ימכור את המניה ייחשב כאילו רווח הון נוצר לעובד).

לעניין סעיף קטן (ב)(2) (תקופת החזקה אצל הנאמן של 24 חודשים) - גם התקופה שבה הנאמן החזיק את האופציות (הזכות לרכישת המניות) תחשב לעניין חישוב הזמן.

סעיף 102(ו) – במצב שבו הנאמן מעביר את המניות על שם העובד – מכירה ששולם עליה מס רווח הון לפי שווי שוק כאמור בסעיף 102(ג) והמחיר המקורי אצל העובד יהיה אותו שווי שוק.

[עתה המניה היא של העובד ושולם עליה מס רווח הון, לכן אם המניה סחירה הוא יוכל לנצל את הפטור שלפי סעיף 97(ג)]

סעיף 102(ז) – הנציב רשאי לקבוע תנאים ומגבלות להקצאת מניות לפי סעיף 102:

סעיף 6(א) לכללים קובע שהפטור לפי סעיף 102(ב) לא יחול לגבי עובד אם תוך שנתיים מיום ההקצאה חדל להיות עובד של החברה למעט אם חדל כאמור בשל פטירה או בשל נסיבות מיוחדות שאינן בשליטת העובד להנחת דעתו של הנציב.

כללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים) –

סעיף 5 לכללים – הפטור לפי סעיף 102(ב) לא יחול לגבי מניות שהוקצו עבור עובד אם ביום ההקצאה, או כתוצאה מההקצאה, היה בעל שליטה בחברה (כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה – מחזיק לפחות ב- 10% מהזכויות המפורטות לבדו או עם קרובו). יש הפליה של בעלי שליטה.

סעיף 8 לכללים – התרת סכום ההטבה כהוצאה לחברה.

סעיף 8(א) – כאשר החברה מקצה אופציות/מניות לעובדים היא לא זכאית לניכוי כלשהו כהוצאה (מכיוון שהעובד לא מחויב במס).

אך לחברה תותר כהוצאה סכום הרווח הראלי כפי שנקבע לעניין חיובו של העובד במס. כלומר כאשר העובד/נאמן ימכור את המניות, רווח ההון הריאלי יותר כהוצאה אצל החברה.

סעיף 9 לכללים – הפטור הקבוע בסעיף 102(ב) לא יחול לגבי הקצאת מניות הניתנות לפדיון.

למבחן :

שאלה ראשונה – הוצאות – חלק ראשון של הקורס (סעיפי 17, 32, 18)

שאלה שניה – מניות, פירוק, ני"ע בחו"ל

שאלה שלישית – כללית, מתייחסת לרווחי הון, הפסדים, סעיף 102 – מחשבה.

תרגול מס' 1

מתרגל: עופר פרץ טל. 7106685 – 03, 555406 – 052.

שעות הקבלה: אחרי השיעור.

הוצאות

שאלה 1 – סעיף 17(1)

א. ההנחה היא שהברזל הנו מלאי בחברה, ההלוואה נלקחה לצורך רכישת מלאי המשמש בייצור הכנסה. בפ"ד טמבור החברה דרשה הוצ' מימון בגין מלאי שטרם נמכר. המלאי הנו חלק מההון החוזר בעסק והוא משמש לייצור הכנסה החל מרגע רכישתו גם אם נמכר וגם אם לא. הוצאות המימון כולן מותרות. אין הכרח שתהיה הקבלה מלאה בין הכנסה להוצאה כאשר מדובר בעסק פעיל.

ב. בסעיף ישנן שתי בעיות עיקריות. נמסרו צ'קים דחויים ונתקבל מזומן שמהווה הלוואה עד למועד פירעון הצ'ק.

1. האם מדובר בכסף שלווה לפי סעיף 17(1)? בפ"ד אל ערביה – משיכת יתר נחשבת כהלוואה. בפ"ד גיל ברנשטיין – אשראי ספקים נחשב כהלוואה ולכן כל צורה של חוב או אשראי נכנסים לגדר של כסף שלווה.

2. האם מדובר בהלוואה לצורך ייצור הכנסה? כן, מכיוון שההלוואה נתקבלה לצורך תיקון הנכס משמע, הנכס = עסק.

3. עיתוי הותרת ההוצאה – מכיוון שמדובר בהלוואה לתקופה של 8 חודשים הנפרסת על פני 2 שנות מס, נתיר את החלק היחסי בכל שנה.

ג. הוצאות מימון על נכסים שטרם משמשים בייצור הכנסה לא מותרים אלא מהוונים לעלות המכס. במקרה זה 80% מההוצאה יותר אך 20% שטרם הופעל יהוונו לנכס ויותרו מאוחר יותר.

בסעיף הנ"ל מדובר ב- 2 מערבלים שלא הוכנסו למעגל הייצור במשמעות שהם אינם ראויים עדיין לשימוש.

ד. הוצאות המימון עד השימוש יהוונו לנכס מכיוון שטרם שימש בייצור הכנסה. הוצאות המימון שלאחר ההפעלה מותרות בניכוי לפי סעיף 17(1).

ה. בפ"ד הד הקריות המעביד ניכה כספים מעובדיו ולא העביר את הכסף לרשויות הניכויים. בביקורת הניכויים בוחנים האם הייתה טעות בתום לב או לא. לחברה שיצרה חוב ביקשה את הוצ' המימון בגינו. הוצ' מימון עקב טעות – ניתן לתקן שומות של שנים קודמות ואז לא יותירו את ההוצ' באותה שנה או שההוצאות יותרו באותה שנה ולא יתוקנו השומות הקודמות.

הוצאות הריבית הנן הוצאות נלוות לתשלום המס. כיוון שהמס עצמו אינו הוצאה מוכרת הרי גם הוצאות הריבית לא מותרות (הוצאות לאחר ייצור הכנסה). בפ"ד הד הקריות נקבע שכאשר מדובר בריבית המשולמת למס הכנסה בגין פיגור בהעברת ניכויים (ובבירור בשומה נמצאה טעות לגיטימית) הרי זו הוצאה מותרת.

ו. מס אינו הוצאה בייצור הכנסה ולכן הוצ' המימון על תשלום המס לא יהוו הוצאה מותרת גם אם שולמו ישירות לפקיד השומה או לבנק. פ"ד נקיד ההוצאות הנלוות שמצטרפות לעיקר (תשלום המס) הן לא הוצאות שבייצור הכנסה ולכן לא יותרו.

ז. כנ"ל.

ח. סעיף 17(1) כפוף ל- 17 ריישא מבחינת עיתוי ההוצאות ולכן במקרה זה, יותר החלק היחסי של הוצאות המימון בכל שנה.

ט. בעיה זו נידונה בפ"ד אנג'ל, פ"ד מורן ופ"ד חיאור. מס הכנסה טוען שהוא יכול לבחון את השקעות העסק (יצרניות או לא) בטווח של שנתיים קדימה ואחורה. פ"ד מורן צומצמה הפרשנות ונקבעו מבחן הציפייה מראש ומבחן סמיכות הזמנים – נראה שהמגרש יצר חיסכון במזומנים ולכן ההוצאה לא תותר.

י. בפ"ד קופילביץ נקבע שיש צורך בקשר ישיר בין ההוצאה לייצור הכנסה. במקרה דנן הקשר בין הוצאות המימון של העובד להכנסתו (לפי סעיף 2(2)) הוא קשר רחוק שלא מאפשר את הותרת ההוצאה.

יש לציין שכאשר מדובר בעצמאי – הקשר בין ההוצאה כזו להכנסה בד"כ חזקה יותר.

יא. ההוצאה היא לצורך יצירת נכס חדש (הוצאה הונית) ולכן הוצאות המימון לא יותרו אלא יהוונו לנכס כהוצאות פחת.

יב. יש לברר מהו אופי הקנס. אם הוא בעל אופי עונשי – ההוצאה אסורה לפי סעיף 17 ריישא, ולכן גם הוצאות המימון לא יותרו. אולם, אם אין מדובר בקנס בעל אופי עונשי, מדובר בהוצאה בייצור הכנסה כחלק מסיכוני העסק ואז ההוצאות יותרו.

יג. במקרה הראשון ההוצאה תותר לניכוי משום שמדובר בהוצאה בייצור הכנסה לפי סעיף 17(1) אך במקרה השני של רכישת המניות - ההוצאה תותר רק אם תהיינה הכנסות מאותן מניות. אם מדובר בחברה העוסקת בסחר במניות (פ"ד החברה לפיתוח טבריה) ההוצאה תותר בניכוי.

יד. בפ"ד לוריא הנישום הוכיח שהמשיכות היו משיכות רווחים מעו"ש בבנק ולכן הוצרו הוצאות המימון. בפ"ד נקבע שאין חובה שרכישת מלאי תעשה מההון העצמי. פ"ד שחם – הנישום לא הצליח להוכיח שמדובר במשיכת רווחים בלבד ולכן הוצאות המימון לא הותרו.

במידה ויש הוצאות מעורבות – רק כאשר ניתן להוכיח בברור את ההפרדה בהוצאות יהיה ניתן להותיר את ההוצאה.

תרגול מס' 2

שאלה 2 – סעיף 17(3) – תיקונים

א. לגבי סכו"ם בבית מלון יש מכסה מסוימת כמלאי בסיסי.

יש לברר האם מדובר ברכישה ראשונית או בחידוש של מלאי. אם זו רכישה ראשונה

מדובר ברכישת המלאי הבסיסי ואז ההוצאה לא מותרת משום שמדובר בהוצאה הונית.

אם מדובר בחידוש מלאי בסיסי – הוצאות החידוש יותרו אך אם הרכישה גרמה להגדלת

המלאי הבסיסי – ההגדלה לא תותר.

ב. יש לבדוק לפי מבחני פסק דין ארטן או הנמל החדש:

1. הוצאה חד-פעמית;

2. עלות התיקון לעומת העלות הכוללת של הנכס;

3. האם הוחלף חלק מהותי בנכס או הוחלף נכס העומד בפני עצמו.

ג. החלפת הגדר לגדר משוכללת יותר היא השבחת הנכס ולכן היא הוצאה הונית. כל ההוצאה, כולל העקירה של הגדר הישנה, לא תותר מכיוון שעקירת הגדר הישנה הכרחית בכדי להתקין את הגדר החדשה. עלות העקירה מהווה חלק מעלות הגדר החדשה.

ד. לפי פ"ד ארטן הנטייה היא השבחת הנכס ולכן ההוצאה לא תותר (החלפת ריצוף זו הוצאה גדולה ובד"כ חד פעמית).

ה. לפי פ"ד ארטן מדובר בהוצאה של שמירה על הקיים ולכן תותר בניכוי.

ו. על פי פ"ד מרכז חמצן מכלי הגז הם נכס של החברה ולא כלי שרת ולכן החלפתם אינה הוצאה מותרת לפי סעיף 17(3) אלא מדובר בנכס הון.

ז. כנ"ל

ח. יש לבדוק האם מדובר בשמירה על הקיים או ביצירת יתרון מתמיד. מדובר בנכס מהותי שתדירות החלפתו נמוכה ואורך חייו ארוך ולכן מדובר בהשבחה שתחשב כהוצאה הונית. אם מדובר בתיקון גג ההוצאה היא שוטפת.

ט. מלאי העץ של החברה נשרף ובעצם מדובר בסיכון עסקי ולכן ההוצאה היא הוצאה פירותית מותרת בניכוי לפי סעיף 17 ריישא (פ"ד בן שחר זרעים).

שאלה – סעיף 17(4) – חובות אבודים

א. סעיף 17(4) מדבר על הכנסות שמעסק או ממשלח יד אך המקרה מדבר על הכנסה פסיבית (ממקור 2(6)) ולכן ההוצאה לא תותר לפי סעיף 17(4).

ב. מכונות הפרזול הם נכס הוני ולכן החוב הוא במישור ההוני – סעיף 17(4) לא חל. הסעיף כאמור מטפל רק בחובות רעים שנוצרו כתוצאה מהכנסה פירותית.

ג. על פי דרישת סעיף 17(4) ניתן לדרוש את ההוצאה רק בשנה שבה התברר כי החוב אבוד. במקרה זה החוב התגלה בשנת 2000 (בזמן הכנת הדו"חות של שנת 99) ולכן ההוצאה תותר רק בשנת 2000 (פ"ד סוכנויות דלק השרון).

ד. סעיף 17(4) מדבר על חוב אבוד מעסק או משלח יד. לפי פ"ד שריון למר גלמודי אין עסק של מתן הלוואות ולכן ההוצאה לא תותר כחוב אבוד.

על פי הגישה השנייה (פרקטיקה) הלוואה של מעביד לעובד היא הוצאה שקשורה לעסק

והחוב הוא חוב אבוד.

ה. 100,000 ₪ שנמחקו כחוב אבוד בשנת 2000 יהוו הכנסה בשנת 99 אולם אין לו כבר עסק ולכן מקור החיוב יהיה 17(4) סייפא או מקור 2(10). לגבי הכנסה מריבית והצמדה יחויב לפי 2(4).

ו. חוב אבוד הוא רק בדיווח על בסיס צבירה (בבסיס מזומן אין בכלל חוב אבוד). מבחינת המס חשוב בסיס הדיווח למס הכנסה: אם מדווח לפי בסיס מזומן לא יותר חוב אבוד, אם מדווח לפי בסיס צבירה יותר לפי סעיף 17(4) (פ"ד סוכנות דלק השרון - אם הוצאות הגבייה עולות על החוב מדובר בחוב אבוד לפי מכלול הנסיבות).

ז. אם בנק נותן הלוואה ללקוח שפושט את הרגל, הקרן תהיה הפסד עסקי והריבית תהיה הפסד לפי סעיף 17(4). מתן הלוואה לחברת בת זו השקעה הונית שלא במהלך העסקים הרגיל ולכן אין הוצאה לפי סעיף 17(4) אלא הפסד הון (פ"ד פז גז).

ח. יש ויתור על חוב ולכן זו הכנסה לחברת הבת לפי סעיף 3(ב).

ט. מדובר עדיין בחוב מסופק ורק לאחר שימוצו הליכי הגבייה וישוכנע פקיד השומה שזהו אכן חוב אבוד אשר לא ניתן לגבייה תותר ההוצאה.

תרגול מס' 3

שאלה 4 – סעיף 17(5)

א. 1. לפי תקנה 19 לתקנות קופ"ג לפיצויים יש להפריש 8.333% מסה"כ המשכורת החודשית.

הופרש 120,000

מותר (83,333) = 8.333% X 1,000,000

---------

ההוצאה שלא תותר 36,667

2. תשלומי השלמה בגין התאמת השכר הם תשלומי השלמה שוטפים ולכן יותרו כהוצאה

שוטפת בכפוף לסעיף 18(א).

60,000 ₪ אינם תשלומי השלמה בגין שנים עברו וגם ייחשבו כעדכון ויותרו השנה.

3. מדובר בתשלומי פיגורים ולכן רק בהוראת הנציב יותרו בשלושה תשלומים או 20%

לפי הסכום הגבוה ביניהם.

4. ההפרשות הסוציאליות הן חלק מתנאי השכר ולכן הון ששימש בייצור הכנסה -

הוצאות מימון יותרו.

ב. עתודה פקידים 500,000

יעודה פקידים (500,000)

----------

0

עתודה ייצור 600,000

יעודה ייצור (900,000)

-----------

עודף הפקדות (300,000)

נוצרת בעיה בקשר לייצור משום שאם הכסף שמופקד בפועל (יעודה) מקטין את ההכנסה לאותה שנת מס – הפרשים בעיתוי.

עתודה ייצור 600,000

תוספת יוקר 30,000 = 5% X 600,000

--------

630,000

תוספת 10% (מכוח תקנות) 63,000

--------

693,000

יעודה (900,000)

--------

עודף שלא יותר ע"פ 17(5) (207,000)

תשלומי ההשלמה בסך 50,000 ₪ – הוצאה מותרת.

ג. אמנם העובדים של מר דרבי זכאים לזכויות סוציאליות, אולם כיוון הוצאות השכר שלהם פרטיות (לא בייצור הכנסה). משום שמראש אינם מותרים על פי סעיף 17 ריישא אין טעם לדון האם יש להתיר את ההוצאה לפי 17(5).

ד. כל עובדי החברה מועסקים בבניית מבנה המשרדים בלבד אשר מהווה רכוש קבוע ולכן כל המשכורות והנלוות לא יותרו בשוטף אלא יהוונו כחלק מעלות המבנה.

שאלה 6 – סעיפים 17(6) ו- 17(7)

א. סעיף 17(6) מתיר הוצאות הוניות הקשורות להתגוננות מפני סחף או שטפונות. בניית חממה לא קשורה לזה וכיוון שלא נקבעו נזקי טבע אחרים שמותרים ההוצאה לא תותר בשוטף.

ב. סעיף 17(6) מתיר בניכוי הוצאות הוניות אצל אדם שההוצאה אצלו מהווה רכוש קבוע ולא מלאי. מקלט לבעל נכס וסכר אצל חקלאי.

כיוון שלקבלן זו הוצאה הקשורה למלאי, העלות תתווסף לעלות הפרויקט.

אילו היה בונה את הבניין להשכרה, המבנה היה הון (רכוש קבוע) ואז ההוצאה הייתה מותרת בשוטף.

ג. כיוון שהעירייה היא גוף שלטוני פטור ממס אין משמעות להתרת ההוצאות אולם, מדובר בהוצאה בייצור הכנסה שתותר לפי סעיף 17 ריישא (כבאות היא חלק מהשירות השוטף שנותנת העירייה).

ד. גישה 1: העובדים לא מוכנים להגיע למפעל ללא המסכות ואז חייבים את המסכות לצורך ייצור ההכנסה – ההוצאה תותר.

גישה 2: מסכות גז משמשות להגנה מפני התקפות מהאוויר ולכן ההוצאות יותרו בניכוי.

ה. פסק דין גולדברג.

ו. לא מדובר באמצעי התגוננות מפני שטפונות וסחף, הוצאה זו היא חלק מעלות המפעל ותתווסף כנכס קבוע.

ז. יש לבדוק האם מדובר באמצעי התגוננות מפני התקפות מהאוויר. במפעלים כאלו מדובר בהוצאה אינטגרלית לבניית המיכלים ויש לבדוק מהי הסיבה לבניית הקיר.

ח. ע"פ פ"ד קולנוע רינה.

תרגול מס' 4

שאלה 7 – סעיף 17(11)

א. מכס לא נכנס להגדרה של מס הכנסה אך אם במסגרת עלות הייבוא מהווה עסק בידי הנישום.

הוצאות משפטיות במסגרת פעילות שוטפת נבחן ע"פ 17 ריישא ונתיר את ההוצאה במקרה הנדון.

ב. ניכוי מס מהעובדים במקור מהווה אקט של תיווך בין העובדים למס הכנסה ואין מדובר במס של הנישום (פס"ד הד הקריות). מכיוון שאין מדובר במס של הנישום לא חל סעיף 17(11).

אולם, ההוצאה קשורה להוצאות המשכורת והן מותרות לפי סעיף 17 ריישא, אזי גם

שכר טרחתם של העובדים יותר בניכוי.

לגבי מחקר ופיתוח, יש אפשרות להוון את ההוצאות לעלות ואז שכר הטרחה לא יותר. מצד שני אם מדובר בהליך שומתי (הגשת דו"חות ניכויים, דו"חות מס הכנסה) – מהלך הפעילות השוטפת ואז ההוצאה תותר.

ג. מר דרורי ניהל את הספרים ולכן אין אירוע לעניין סעיף 17(11). הסנקציה המופיעה בסעיף 17(11) היא לגבי מי שלא ניהל ספרים או ניהל אך לא ביסס את הדו"ח שלו על פי הספרים. אם כך ההוצאה תותר.

הסעיף לא מדבר על מקור הכנסה מסוים, כלומר גם שכיר שנדרש להגיש דו"ח שנתי

ונעזר בשירותים של אדם אחר רשאי לדרוש את התרת ההוצאות.

שאלה 8 – סעיפים 18(א) ו- 18(ב)

א. פדיון דמי החופשה מהווה תשלום לעניין סעיף 18(א). אולם נשאלת השאלה האם פדיון על ידי אג"ח שיפרע בשנה העוקבת עונה על תשלום במזומן. לפי פ"ד סוכנות שמרלינג, אם מדובר באג"ח שיפרע בעתיד והוצא על ידי החברה, אזי לא נעמוד בתנאי סעיף 18(א) וההוצאה תותר עם פרעון האג"ח.

אם מדובר באג"ח סחיר בבורסה אזי זה כמו תשלום במזומן וההוצאה תותר בשנת 99.

ב. מענק פרישה נכנס למסגרת סעיף 18(א) ולכן ההוצאה תותר על בסיס מזומן בשנת 2000.

ג. משכורות אינן קשורות להוצאות הסוציאליות שמפורטות בסעיף 18(א). נבדוק האם החברה מדווחת על בסיס מזומן או צבירה ובהתאם נכיר בהוצאה.

אם מדובר בתשלום לבעלי שליטה יש לבחון את סעיף 18(ב).

אין הבדל לגבי אג"ש או שותפות.

[דרך לעקיפת סעיף 18(ב) – חברה א' מדווחת על בסיס מצטבר, משלמת דמי ניהול

לחברה ב' המדווחת על בסיס מזומן והיא מעבירה את התשלומים לבעל שליטה שלה. כך

בעצם תשלומים ששילמה חברה א' בעקיפין לבעל שליטה נדחים משום שבעל השליטה

הקים חברה ואז סעיף 18(ב) לא חל].

ד. משכורת 13 נחשבת במהותה כהוצאות משכורת שוטפות ולכן סעיף 180א) לא חל.

ה. קצבה הוא מושג בעייתי שלא ברור אם נכלל "בכיו"ב" בסעיף 18(א). עמדת מס הכנסה היא כי מדובר בתשלומים סוציאליים ולכן יותרו רק על בסיס מזומן. גם אם לא חל סעיף 18(א), כנראה שלא עומד בתנאי פ"ד ארקיע מכיוון שאין עדיין חוב תלוי מגובש והעובדים טרם פרשו.

ו. מדובר בחברת בנייה וההוצאה לפיצויים היא הוצאה כרוכה בעסק (חלק מסיכוני העסק) ולכן אין קשר לסעיף 18(א) אלא הוצאה מותרת על פי סעיף 17 ריישא. כמו כן, יש לבדוק את תנאי פ"ד ארקיע.

ז. האירוע נכנס לחריג של סעיף 18(א). התשלום יותר לפי 17(5) – תשלום השלמה ולא פיגורים. לפי סעיף 18(א) מתירים את ההוצאה של דצמבר בלבד בשנת 99 (משלמים תשלומי השלמה בגין דצמבר בלבד). שאר התשלומים יותרו בשנה העוקבת.

ח. לפי סעיף 18(ב) נתיר הוצאה שקשורה לבעלי שליטה אם עומדים בשני תנאים: שולמו במזומן, המקבל כלל את התשלומים בדו"ח של אותה שנה והועבר מס במקור.

אם מדובר בחברה שבשליטתם של לא יותר מ-5 אנשים ההוצאה תותר בשנת 99.

לא צריכים להיות חברת מעטים אלא בשליטתם של לא יותר מ-5 אנשים ואם החברה ציבורית אין בעיה (פ"ד מן).

בכל מקרה שכ"ט בגין ההוצאות ההוניות לא יותרו (בגין הנפקות מניות החברה לציבור).

שאלה 9 – סעיפים 18(ג) ו-18(ה)

א. * הכנסה מדיבידנד – המניות נרכשו באופן פרטי ב- 1980 – לא יכנס לחישוב לפי סעיף

18(ג).

· רווח הון לא נכלל בסעיף 18(ג) (פ"ד לאומי).

· הכנסה שנתקבלה – שיעורי מס 25%.

· הפרשי שער מפקדון במט"ח – אם מדובר במישור הפרטי פטור לפי 9(14)

· ניהול חשבון פרטי – לא עסקי ולכן לא מותר.

· הוצאות שמירה - של מפעל א'.

· הוצאות מערכת אזעקה – מפעל ב'.

סה"כ	נתקבלה	הפרשי שער	שכ"ד	עסק ג'	עסק ב'	עסק א'
455,333	10,000	20,000	42,000	100,000	133,333	150,000	הכנסות
(21,000)			(2,000)		(12,000)	(70,000)	הוצאות מיוחסות
(50,000)	(1,098)	(2,196)	(4,612)	(10,981)	(14,641)	(16,471)	לא מיוחס

יחס : (סה"כ הכנסות / הכנסות מסוימות) X הוצאות מסוימות

ב. סעיף 18(ה) חל רק במקרה שמדובר בהכנסה של תושב חוץ בארץ. הכנסתו של תושב החוץ הופקה בחו"ל ולא חייבת במס בישראל ולכן סעיף 18(ה) לא חל.

ג. נבדוק ראשית האם ההוצאה עומדת בתנאי סעיף 17 – ההוצאה מותרת משום שמדובר בהון שמשמש לייצור הכנסה. לאחר מכן ניגש לבדוק עיתוי לפי סעיפי 18 – נבדוק אם מדובר בהכנסה שחייבת אצל תושב החוץ. לגבי הפרשי השער קיים פטור בסעיף 9(15) ולכן סעיף 18(ה) לא חל. הריבית חייבת במס על פי סעיף 5(4) ולכן סעיף 18(ה) יחול.

ההוצאה תותר רק בשנה העוקבת משום שלא נוכה מס במקור בתוך שלושה חודשים.

כאשר מדובר באג"ח – חובת הניכוי היא לפי סעיף 161 לפקודה וסעיף 18(ה) מדבר על סעיפים 164 ו-170 ולכן הסעיף לא חל.

שאלה 10 – סעיפים 32(1) – 32(7)

א. כאשר מדובר בהוצאה פרטית – לא תותר. אם מדובר בהוצאה מעורבת – ברגע שלא ניתן להפרדה – לא תותר.

במקרה זה מדובר בהוצאה בעלת אופי פרטי או בהוצאה מעורבת ולכן לא תותר.

ב. האם מתן הלוואות הוא חלק מתנאי השכר ולכן קשור ליחסי עובד-מעביד, ואז קשור לייצור הכנסה ויותר. אם מדובר בעסק שאינו עוסק במתן הלוואות - לא יותר לפי סעיף 32.

ג. סעיף 1 מגדיר מס הכנסה כמס הכנסה ומס חברות, לכן מס רכוש לא כלול בהגדרה ולא יחול לגביו סעיף 32(7).

לגבי סוחר קרקעות, מדובר בהוצאה כחלק מהפעילות השוטפת שלו.

ד. סעיף 17(4) דורש שידובר בחוב אבוד עסקי/פירותי ושהעסק ידווח על בסיס צבירה. במקרה זה לא מתקיימים התנאים הנדרשים ולכן סעיף 17 לא חל ואין טעם להמשיך לבדוק .

ו. מדובר בהוצאה שיצאה מהעסק ולכן מתקיים סעיף 17 ריישא.

בהנחה שמדובר בהוצאה עסקית, יש לבדוק האם מדובר בהוצאה לשמירה על הקיים או ביצירת יתרון מתמיד. שליחת הבן ללמוד ציור יש בה משום יצירת יתרון מתמיד ולא הוצאה שוטפת ולכן לא תותר.

ז. מדובר בסיכון עסקי שבמסגרת העבודה (פ"ד אקספרס טורס) ולכן ההוצאה תותר.

י. כעקרון, מדובר בהוצאה שלא לייצור הכנסה (לא ייצרו הכנסה). במידה והיו אילוצים

כלכליים ניתן לטעון שההוצאה תותר.

שאלה 11 – סעיפים 32(9) – 32(13)

א. סעיף 32(13) מדבר על הפרשי הצמדה וריבית ותוספת לפי חוק ביטוח לאומי ולא על הפרשי שומה ולכן הסעיף לא חל. אם מדובר בהפרשי שומה בגין ניכוי מהעובדים – ההוצאה תותר לפי סעיף 17 ריישא.

אם מדובר בעצמאי יותר לפי סעיף 47א – 64%.

ב. בעקרון הוצאות פרסום מותרות לפי סעיף 17 ריישא (למעט הוצאות פרסום מוצר חדש – הוצאה הונית). עתה נשאלת השאלה האם הפרסום עומד בתנאי סעיף 32(12). אם מדובר בפעולה אסורה ההוצאה כמובן לא תותר.

ג. נבדוק מיהו הנהנה העיקרי. אם המעביד הוא הנהנה העיקרי – אין בעיה וההוצאה תותר. אם הנהנה העיקרי הוא העובד יש לבדוק האם ניתן לייחס את ההוצאה לעובד מסוים. במקרה זה נאמר שלא התבצע רישום ולכן אין להתיר את ההוצאה לפי סעיף 32(11).

ה. מדובר במקרה שבו טובת המעביד גוברת ולכן ההוצאה תותר לפי סעיף 17 ריישא

(הוצאה שבייצור הכנסה).

ז. חלק החיסכון הגלום בפרמיה לא מותר בשום מקרה. חלק הסיכון מותר אם המוטב הוא

השותפות ולא השותף. אם השותף הוא איש מפתח בשותפות או בחברה ומחזיק ב-10%

לא תותר ההוצאה לפי סעיף 32(10)(ב). מכיוון שאין לו 10% (להבדיל מהדרישה של

"ביחד עם קרובו") סעיף 32(10)(ב) לא חל וההוצאה תותר.

ח. למר בטטה יש יותר מ-10% מרווחי השותפות, חל סעיף 32(10)(ב) ולכן ההוצאה לא תותר.

ט. מר קושניר 30% – חבר.

גב' קושנירה 67% – חברה.

הבן כושי 3% – לא חבר אלא רק בעל שליטה.

· פרמיות לביטוח חיים של כושי וקושניר אסורות בניכוי לפי סעיף 32(10) משום שמדובר בבעלי שליטה.

· קופ"ג לתגמולים – לפי 32(9)(א)(2) לא יותר משום שגב' קושנירה חברה ואין תקרה לתשלום לתגמולים.

· קופ"ג לפיצויים – ההוצאה מותרת מכיוון שמדובר בחבר אך היא תוגבל בתקרה של אותה שנה.

· קופ"ג לקצבה – כנ"ל

שאלה 5 – סעיף 17(5א)

א. למר חתיאר יש הכנסות משכירות (סעיף 2(6)) אזי הסעיף לא חל משום שאין מדובר בהכנסה מעסק ולכן ההוצאה תותר. הוראות סעיף 17(5א) דנות בהכנסות מעסק או משלח יד ואז ההוצאה לא תותר.

ב. מדובר רק בעצמאי. הכנסת עבודה לפי 2(2).

עובד שכיר – 1705א) מדבר על הכנסה קובעת – מעסק או משלח יד (סעיף 2(2)) ולכן לא חל.

ההינו מתירים לפי 17(5א) בהתאם לתקרה – חלק ב'.

ג. מדובר בהכנסה מעסק שהשליטה והניהול בו מישראל. החיוב במס בישראל הוא לפי 2 ריישא (נתקבלה). ההפקדה היא לקרן השתלמות בתור עצמאי - ההוצאה תותר על פי תנאי ההפרשה ובמסגרת התקרה.

תרגול מס' 5

שאלה 1 – סעיף 21 – הוצאות פחת

א. אם המכונית משמשת בייצור הכנסה ייקבע פחת על פי תקנות הפחת בכפוף לתקנות הרכב מכוח סעיף 31 לפקודה. אם הוא נוסע מהבית לעבודה ההוצאה לא מותרת – לא בייצור הכנסה אלא לייצור הכנסה.

אילו רכש מאדם אחר, המחיר המקורי לצורכי הפחת הוא המחיר שעלה לרו"ח לוזר.

ב. כאשר הנכס לא שימש בייצור הכנסה ההוצאות לא יותרו אלא רק מרגע שיופעל וישמש לייצור הכנסה.

ג. בדומה לפ"ד צמר פלדה ופ"ד מורי – יש לבדוק האם השבתת המכונות הייתה מרצון או כורח המציאות.

כאשר מדובר בהשבתה מכורח המציאות, ניתן להותיר את הפחת.

במידה וכל המכונות פעלו לייצור מבלט אחד בלבד, הפחת יותר אחרת- הוצאות הפחת לא יותרו.

ד. בעקרון, לא ניתן לדרוש פחת על מלאי עסקי. חריג: פ"ד גן חנה לאה רוז (שינוי ייעוד של מלאי לרכוש קבוע) ניתן להתיר פחת גם על מלאי. אולם, צריך שהמלאי ישמש בייצור הכנסה בתקופה מסוימת בגלל תנאי השוק.

במקרה זה אין מדובר בשינוי ייעוד מלאי ולכן הפחת לא יותר.J

ה. בדומה לפ"ד מורי, מדובר בהפסקה עקב קלקולים והפחת יותר. כל ההוצאות הנלוות עד להפעלת המכונה מהוונות לעלות המכונה.

אילו היה מדובר בקוטפת כותנה, שעובדת רק חלק מהשנה, הפחת יותר ונקבע לצורך כך שיעורי פחת בהתאם בתקנות.

ו. רווח הון...

ז. מוניטין הוא נכס הוני, שאין לגביו שיעורי פחת, לכן לא מפחיתים מוניטין.

ח. הנכס לא בבעלותה ולכן לא יכולה לדרוש פחת בגינו.

ט. כל ההוצאות למעט 50% מהוצאות המימון (מרגע הפעלת הנכס) יהוונו לנכס כך שבסה"כ הפחת יחושב באופן יחסי על 107,500 ₪.

י. עלות המכונה נקבעת לפי המחיר + הוצאות הובלה לפי שער חליפין ביום הרכישה. אם הפרשי השער הם בגין התקופה עד ההפעלה נהוון לנכס. מעבר ליום ההפעלה יותר בשוטף לפי סעיף 17(1) - פ"ד מולר טכסטיל.

יא. לפי סעיף 21(ב) יש לנכות את המענק מהמחיר המקורי ולא נקבל בגינו פחת. אותו מענק גם לא ייחשב כהכנסה במידה והמענק ספציפי לרכישת הנכס.

במקרה הנ"ל המענק הוא מענק כללי לצורכי ייצור הכנסה ולא לשם רכישת הנכס בלבד.

סעיף 21(ב) לא חל כאן. הפחת יחושב על 150,000 בניכוי מע"מ תשומות.

המענק עצמו יחויב כהכנסה לפי סעיף 3(ב)(3).

שאלה 3 – סעיף 28 – קיזוז הפסדים

א. על פי סעיף 28(א) נוכל לקזז הפסדים מול הכנסות מכל מקור ולכן יוכל לקזז.

אילו היה מדובר באדם עיוור שכל הכנסתו פטורה – על פי פ"ד יהושוע הלוי, אין לקזז הפסדים כנגד הכנסות פטורות. ההפסד יועבר לשנים הבאות עד אשר יהיו לנישום הכנסות חייבות.

ב. לפי סעיף 83 – הסבה לטובת צעירים – הכנסת השכירות היא הכנסת האב כך שיוכל לקזז את ההפסד ממשלח היד מדמי השכירות.

ג. ניתן לקזז הפסד מעסק כנגד כל מקור אחר. על פי סעיף 28(י) ניתן לקזז גם כנגד שבח מקרקעין.

ד. הפסד הון ולכן יטופל בסעיף 92.

ה. על פי פ"ד אחא גולדשטיין ניתן להתקזז רק כאשר מדובר בעסק אקראי. במקרה זה מדובר בעסקת אקראי ולכן לא ניתן להתקזז לפי סעיף 28 לפקודה.

ו. העסק מאריאל היה מתחייב על פי סעיף 3א(ב) ולכן ההפסד מאותו עסק ניתן לקיזוז כנגד ההכנסות מהעסק בפ"ת.

ז. הסבה – ראה סעיף ב'.

ח. ראשית יש לבדוק מה קורה אילו היה מדובר בהכנסה מחו"ל – אילו הייתה מחויבת בישראל. בלונדון- שליטה וניהול בישראל ולכן מחויב לפי סעיף 5(4) ורווח מקריית ארבע – לפי סעיף 3א(ב).

אילו השליטה והניהול לא היו מישראל, לא היה ניתן לקזז את ההפסד מהסניף בלונדון.

ט. הפסד מועבר מעסק ניתן לקיזוז כנגד הכנסה מעסק לרבות רווח הון בעסק לפי סעיף 28(י) רווח הון הוא לרבות שבח מקרקעין ולכן הקיזוז יותר.

י. מדובר בשני נישומים נפרדים ולכן לא ניתן לקזז את ההפסדים בניגוד לכללי החשבונאות שבהם ניתן לקזז הפסדי אקוויטי. ניתן להעביר את ההפסד על ידי רישום הכנסה עד לגובה ההפסד בחברת הבת ומנגד רישום הוצאות בחברת האם (למשל: דמי ניהול).

תרגול מס' 6

שאלה 4 – קיזוז הפסדים

שנת 97:

הפסד מעסק (120,000)

הפסד מספרד – 29 (38,000) – פאסיבי - לא ניתן לקיזוז

מכירת פטנט 37,000

רווח הון ריאלי 31,000

רווח הון אינפלציוני 31,000 – חייב ב-10% מס – מומלץ לשלם את המס ולא להתקזז.

הכנסות שכ"ד 40,000 – סעיף 8ב

הכנסות מריבית 32,000

-------

20,000

(8,000)

-------

12,000

שנת 98:

הפסד מעסק בארץ (25,000)

הכנסה אקטיבית – בארץ 12,000

רווח הון ממגרש ריאלי 30,000

רווח הון אינפלציוני 10,000

הכנסה לתושב אזור 17,000

-------

34,000

שנת 99:

הכנסה מעסק בארץ 18,000

הפסד משותפות באיטליה (30,000) – שותף אקטיבי ולכן ניתן להכיר בהפסד.

הכנסה מהשותפות בספרד 23,000 – רק ע"פ עילת "נתקבלה"

דיבידנד 14,000 – פס"ד ברונפמן – לא ניתן לחייב משום שלא נתקבלה

לראשונה.

הפסד מהשכרת הדירה (8,000) – עובר לתיקון שומה בשנת 97

-------

12,000

יש לבדוק את מקור ההכנסה ולשים לב לסעיפים מיוחדים: 8ב, 28(י), מס שבח לעניין סעיף 28(א).

רווח הון

שאלה 1 – סעיף 88

א. מדובר במלאי עסקי , סעיף 88 לא חל כאן.

ב. מדובר ברכוש קבוע בעסק ולכן מדובר בנכס על פי ההגדרה שבסעיף 88. רווח הון מתחייב על בסיס מצטבר לפי סעיף 91(ד).

ג. התשלום הוא בגין ויתור על זכות תביעה של מר רדיו. זוהי זכות ראויה ולפי פ"ד אברך מדובר בנכס ולכן חייב במס הוני.

ד. על מכירת דירה מוטל מס שבח ולכן אינה נכס לעניין סעיף 88.

ה. מדובר במטלטלין לשימוש מעורב או פרטי לגמרי הנכלל בסייגים להגדרת נכס בסעיף 88. מכירת המכונית אינה מכירה הונית.

ו. אם מדובר בעסקת אקראי, לפי סעיף 89(ג) – יחויב לפי סעיף 2(!).

ז. קיים סעיף 3(ג) לגבי מניות ולכן לפי סעיף 89(ג) גובר חלק ב' לפקודה וההכנסה תמוסה סעיף 3(ג).

ט. על פי סעיף 89(ב)(2) – אם תושב חוץ מוכר נכס הנמצא בישראל – יהיה חייב במס. מניה היא זכות לנכס המצוי בישראל ולכן חייב במס.

יא. האב היה בעל שליטה ולכן לחברה לא הותרה ההוצאה לפי סעיף 32(10). על פי הוראות סעיף 89(ד) התמורה שנתקבלה בניכוי הפרמיות ששולמו תחויב במס לפי חלק ה' לפקודה.

יג. האם יש להשתמש בפועל למגורים או שהם ראויים לשימוש למגורים? נקבע שיש להשתמש בהם בפועל למגורים ולכן במקרה זה מדובר נכס לעניין סעיף 88.

יד. הגשת התביעה לא יצרה שום אירוע מס. אילו שולמו כספים למר רדיו בכדי שיוותר על התביעה – פ"ד אברך – זכות ראויה החייבת לפי פרק ה' לפקודה.

טו. הנפקה לציבור של מניות על ידי חברה איננה אירוע מס לעניין חלק ה' לפקודה.

שאלה 2 – רווח הון

א. (1) לעניין קביעת המחיר המקורי, מתייחסים למחיר הנכס במזומן ליום הרכישה. הוצאות מימון יותרו בשוטף אם הנכס החל לשמש בייצור לפי סעיף 17(1), אחרת יהוונו לנכס.

(2) כנ"ל

ב. משום שעברו יותר מ-10 שנים (שיעור הפחת הוא 10%) אזי י.מ.מ יהיה אפס – הפחת הופחת במלואו.

ג. תמורה 70,000

עלות (6,000)

פחת (4,935) (1,065) -י.מ.מ.

--------

רווח הון 68,935 - אינפלציוני חייב (4/87 / 11/93), אינפלציוני פטור 11/93 / 2/99, ריאלי N.P

תרגול מס' 7

שאלה 4 – סעיף 92

א. מדובר בהפסד הון שניתן לקיזוז רק כנגד רווח הון או שבח ולכן ניתן לקיזוז רק כנגד רווח ממכירת המגרש.

ב. יש לבדוק האם מטילי הזהב הם "נכס" ואילו היינו מוכרים אותם הם היו מניבים רווח שהיה חייב במס ורק אז ניתן להתקזז בהתאם לסעיף 92.

אילו היה מדובר בעסקת אקראי אזי הרווח היה נכלל במסגרת חלק ב' לפקודה.

ג. יש אפשרות שחישוב התא המשפחתי יעשה באופן מאוחד או באופן נפרד. כאשר החישוב הוא מאוחד ניתן לקזז את ההפסד אחרת, לא ניתן.

ד. קיים הפסד מעסק לפי סעיף 28 והפסד הון לפי סעיף 92. קדימות הקיזוז תלויה בשיקול דעתו של הנישום ולכן בד"כ נעדיף לקזז את רווח ההון ולהעביר את ההפסד מהעסק בגלל מגבלת התקופה של 7 שנים שבה ניתן להמשיך להעביר הפסד הון.

ה. תחילה נבדוק אילו היה רווח ממכירת המניות והיה משלם עליהן מס. מכירת מניות פטורה ממס ולכן לא ניתן להתקזז מהפסד הון ממניות. כאשר מדובר בהפסד מני"ע זר ניתן להתקזז רק כנגד רווח מני"ע זר.

ו. מדובר במכירה ראשונה של מניות פרטיות ולכן אילו היה מדובר ברווח היה חייב במס – אם כך ההפסד ניתן לקיזוז.

ז. אם מר תייר הוא תושב ישראל - המניות שבישראל פטורות (סעיף 97(ג)) ולכן לא ניתן לקזז הפסדים מהמניות שבישראל, ההפסדים מהמניות מיפן ניתנות לקיזוז רק כנגד רווחים ני"ע זרים אחרים (סעיף 92(ב)).

ט. האם המחיקה מהווה אירוע מס? הפרשנות טוענת שאין אירוע מס מכיוון שהנכס אינו יצא מהגברת. מכירת המניות ע"פ הצו מכוח סעיף 97(ג) תהיה חייבת במס מכיוון שברגע המכירה המניות אינן סחירות בבורסה בת"א.

י. חלפו 7 שנות מס מרגע היווצרות ההפסד ולכן לא ניתן להתקזז.

יא. אם מדובר בתושב ישראל /תושב האזור, על פי סעיף 89 יש לראות בתושב ישראלי שהוא תושב האזור כאילו הוא תושב ישראל ולפיכך מכירת הנכס הייתה חייבת במס רווח הון ולכן ההפסד ניתן לקיזוז.

אילו היה מדובר בתושב לונדון, הרי שלא מדובר בתושב ישראל ואז אילו היה רווח – לא היה חל הסעיף.

שאלה 2 – "מחיר מקורי"

א. 3. המחיר המקורי של הנכס הוא התמורה שהתקבלה, כלומר 14,000.

4. לגבי מתנה קיימות בפקודה 3 חלופות למחיר המקורי –

- מתנה שהתקבלה עד שנת 12/51 – שווי השוק ביום המתנה.

- 12/51 – 31/3/68 – יתרת מחיר המקורי בעת שניתן במתנה ע"י הרוכש האחרון שרכשו שלא במתנה.

- אחרי 1/4/68 – יש לבדוק האם מדובר במתנה לא פטורה ממס או במתנה פטורה ממס. אילו המתנה לא פטורה ממס – המחיר המקורי הוא שווי השוק. מצד שני, אילו מדובר במתנה פטורה ממס (סעיף 97(א)(4) או (5)) – המחיר המקורי הוא יתרת המחיר המקורי של הנכס בעת שניתן במתנה ע"י הרוכש האחרון שלא במתנה.

6. לגבי המתנה מהסב – מדובר במתנה פטורה ממס (לפי סעיף 97(א)(5) ולכן המחיר

המקורי הוא יתרת המחיר המקורי של הנכס בעת שניתן ע"י הרוכש האחרון.

לגבי המתנה מהידיד – יש לבדוק האם מדובר במתנה פטורה (ניתנה בתום לב) ואז

המחיר המקורי יהיה כנ"ל. אילו מדובר במתנה שלא פטורה – המחיר יהיה שווי השוק

בעת מתן המתנה.

לעניין ירושה – עד ל- 31/3/81 היה מס עיזבון – המחיר המקורי הוא התמורה.

ולכן ירושה שנתקבלה אחרי 4/81 – נכנסים לנעלי המוריש ושווי הירושה הוא השווי שהיה מתקבל אילו היה מוכר אותה המוריש, כלומר 50,000 ₪.

ב.

תרגול מס' 8

שאלה 12 – סעיף 97

א. לפי סעיף 97(א)(1) האג"ח שנסחרות בבורסה בישראל פטורות.

לגבי האג"ח שנסחרות בבורסה בכווית לא פטורות לפי סעיף 97(א)(1) וכן הן לא כלולות במסגרת הצו מכוח סעיף 97(ג) (כווית היא לא אחת מהמדינות הרלוונטיות לבורסות חו"ל).

ב. ערייה היא מוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) (פס"ד עריית הרצליה) ולכן ההכנסה פטורה לפי סעיף 92(א)(4).

ג. מדובר בבי"ח ששייך לשני אנשים בלבד (ובנוסף הם קרובים) לכן בי"ח לא יכול להיחשב כמוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) (נדרשים 7 אנשים לפחות) – ההכנסה אינה פטורה לפי סעיף 97.

ד. יש לבדוק האם המתנה ניתנה בתום לב משום שאז תהיה פטורה לפי סעיף 97(א)(5).

ה. יש לבחון האם הפעולה נעשתה בתום לב או שמדובר בתכנון מס חוקי.

מתנה לקרוב, אולם אלמנט תום הלב כנראה לא מתקיים ולכן סעיף 97(א)(5) לא יחול.

ו.

ז. משום שלא עברו 25 שנה מתחילת עבודתו ובהנחה שפרישתו אינה עקב אובדן כושר עבודה – אף אחד מן התנאים אינו מתקיים לגביו וסעיף 97(א)(6) לא חל.

ח. העברה משמעותה מכירה לפי סעיף 88.

מדובר במתנה אך נראה שלא בתום לב ולכן לא חל סעיף 97(א)(5). כמו כן, המניה לא נפדתה ולכן לא חל סעיף 97(א)(6).

ט. לגבי המניות שקנה לפני עלייתו לארץ הוא פטור לפי סעיף 97(ב). לגבי המניות שקנה לאחר עלייתו לארץ יש לבדוק את קיום תנאי הצו מכוח סעיף 97(ג) – אם החברה נסחרת כי אז יהיה פטור ואם החברה פרטית לא יהיה פטור.

י. מחיקת מניות – מכירה רעיונית. על פי הצו במכירת מניות סחירות, על המניות להיות סחירות במועד מכירתן. כיוון שנמכרו לאחר המחיקה – לא יחול הפטור.

יא. תקנה 2(ב)(1) לצו מס הכנסה (פטור ממס על רווח הון ממכירת מניות) קובע שמכירה לראשונה של מניות שסעיף 101 לא חל עליה לא יהיה פטור ממס ולכן אין פטור ותהיה חייבת במס.

אילו דובר בחברה אמריקאית – התשובה לא משתנה.

אילו מדובר בחברה ישראלית והמניות נסחרות בבורסה בטוקיו – זכות לנכס בישראל – רווח הון שחייב מס.

שאלה 13 – סעיפים 100 ו- 101

א. מדובר בהעברה של רכוש קבוע למלאי ולכן יש לבדוק האם חלפו 4 שנים לעניין סעיף 100.

ב. הסעיף לא חל, הקרקע לא הייתה נכס בבעלותו – קיבל בירושה, חוק מס שבח חל.

ג. התכשיטים מהווים מטלטלין לשימוש אישי והם אינם נכס לכן סעיף 100 לא חל.

ד. המכונית נחשבת כנכס קבוע בעסק שהפכה למלאי בעסק – יש לבדוק את התקופה.

ה. מכיוון שמכר כעבור שנתיים יש לגשת לסעיף 100(2) – כלומר נראה בנכס כאילו היה מלאי מלכתחילה ולכן יחויב לפי סעיף 2(1).

אילו ערך מכירה פומבית – תתכן עסקת אקראי.

אילו העביר את התמורה למוסד ציבורי – לא משנה מה עושה עם התמורה.

ח. רישום המניות למסחר בישראל נחשב כמכירה לפי סעיף 101(א) אך היא פטורה לפי סעיף 97(ב) משום שמדובר בנכס שהיה לעולה חדש לפני עלייתו לארץ שנמכר בתוך 7 שנים מיום עלייתו.

תרגול מס' 9

שאלה ממבחן (מר פופה) – סעיף 94ב

הערות לפתרון:

1. מניות אשר נרכשו במועדים שונים שונות מנכסים בעלי זיהוי פיזי ולכן נשאלת השאלה איזה מניות נמכרו.

מקובל על פי בחירת הנישום, בכפוף לעקביות ולכן הפתרון יציג שתי אפשרויות :

אפשרות 1 – מכר את המניות שנרכשו ב- 1.1.95 - LIFO

אפשרות 2 – מכר את המניות שנרכשו ב-1.1.93 - FIFO

2. רווח ההון כולו יחויב במס בשנת המס 96 ללא קשר למועדי קבלת התמורה (ולשיטת הדיווח).
3. הוצאות המכירה - עמלת התווך יופחתו מהתמורה. סעיף 18(ה) אינו חל לגבי הוצאות במישור ההוני.
4. הכנסות ריבית יחויבו במס על פי סעיף 2(4) על בסיס מזומן.

תאריך	ע.נ.	תמורה	מחיר למניה	% החזקה	הערות
1.1.93 רכישה	5,000	40,000	8 ₪	20
1.1.94 הטבה	5,000	-	-	-
סיכום ביניים	10,000	40,000	4 ₪	20	סעיף 94ב
1.1.95 רכישה	20,000	300,000	15 ₪	40

אפשרות 1 – מכירת המניות שנרכשו ב- 1.1.95 – LIFO

תמורה 400,000 = 30,000 – 430,000

עלות (150,000) = 15 ₪ X 10,000 מניות

--------
רווח הון 250,000

אינפלציוני לפי 88 (37,500) = (1 – 160 / 200) X150,000 - פטור

אינפלציוני לפי 94ב (49,200) = 20% X 246,000

רווח הון ריאלי 163,000

חישוב רווחים ראויים לחלוקה (סעיף 94ב):

אופציה חשבונאית –

עודפים 31/12/95 1,600,000

עודפים 31/12/94(*) (1,346,000) = (40% - 1) * 3 * 30,000 – 1,400,000

----------- (*) הוצ' פיצויים [הפסדים נדחים לא מחשבים 254,000 על רווחי הון]

אופציית המס –

רווח חשבונאי 254,000

+ הוצאות פיצויים 30,000

- הוצאות מס (12,000) = 40% X 30,000

- פחת מואץ (60,000)

+ הוצאות מס 24,000 = 40% X 60,000

+ הפסד הון שלא קוזז 10,000 - סעיף 27 (קיזוז הפסד מהחלפת נכסים)

-------- אין השפעת מס בהנחה שלא יצרו מס נדחה

246,000

האופציה הנבחרת היא הסכום הנמוך יותר ולכן זוהי האופציה לצורכי מס.

חישוב המס:

86,570 = 50% X 163,300 + 10% X 49,200

אפשרות 2 – מכירת המניות שנרכשו ב- 1.1.93 – FIFO

תמורה 400,000

עלות (40,000) = 4 ₪ X 10,000 מניות

--------

רווח הון 360,000

אינפלציוני לפי 88 (40,000) = (1 – 100 / 200) X 40,000

פטור חייב

32,000 8,000 = (1 – 100 / 120) X 40,000

אינפלציוני לפי 94ב (308,600) = 20% X 1,543,000

רווח הון ריאלי 11,400

חישוב הרווחים הראויים לחלוקה:

אופציה חשבונאית –

עודפים 31/12/95 1,600,000

עודפים 31/12/92 (82,000) = (40% - 1) X 30,000 – 100,000

---------

1,518,000

חלוקת מניות הטבה 25,000 = 5 X 5,000 - למר פופה היו 20% ולכן החברה חילקה בסה"כ

פי 5 ממה שקיבל מר פופה

אופציית המס –

רווח חשבונאי 1,543,000

+ הוצאות פיצויים 90,000 = 3 X 30,000

- הוצאות מס (36,000) = 40% X 90,000

- פחת מואץ (60,000)

+ הוצאות המס 24,000 = 40% X 60,000

+ הפסד הון 10,000

-------

1,571,000

האופציה הנבחרת היא האופציה החשבונאית בסך 1,543,000

חישוב המס:

37,360 = 10% X 8,000 + 10% X 308,600 + 50% X 11,400

אם כך האפשרות העדיפה היא מכירת המניות שנרכשו ב- 1.1.93.

שאלה ממבחן – מר צדק

חלופה 1 – מכירת מניות חברת ונוס

תמורה 2,246,578

עלות (300,000)

----------

רווח הון 1,946,578

אינפ' 88 - פטור אינפ' 94ב

166,578 = 100% X 166,578 125,955 = (1 - 11/94 / 11/99) X 300,000

רווח הון ריאלי 1,654,045

חישוב רווחים ראויים לחלוקה:

אופ' חשבונאית –

עודפים 31/12/99 1,666,578 - נתון 4

עודפים 31/12/94 (180,000) - נתון 1

----------

1,486,578

אופ' מס –

בתקופה הנ"ל לחברה הכנסה חייבת ממימוש הקרקע בלונדון בלבד.

רווחים ראויים לחלוקה לפי אופ' המס = רווח הון ממימוש קרקע בניכוי המס החל.

תמורה 300,000

עלות (80,000)

--------

רווח הון 220,000

בניכוי המס (53,422) = 246,578 – 300,000 או- 53,422 = 36% X 132,960 + 10% X 55,563

-------- מזומן שנתקבל

166,578

אינפ' 88 87,040 = (1 – 11/89 / 11/99) X 80,000

פטור חייב

31,477 55,563 = (1 – 11/89 / 11/93) X 80,000

רווח הון ריאלי 132,960 = 87,040 – 220,000

חישוב הרווחים הראויים לחלוקה:

האופ' לצורכי מס נמוכה יותר ולכן הרווחים ראויים לחלוקה הם: 166,578

חישוב המס:

אינ' 16,658 = 10% X 166,578

ריאלי 827,023 = 50% X 1,654,045

--------

843,681

יתרה בידי צדק:

תמורה 2,246,578

מס (843,681)

----------

1,402,897

חלופה 2 – ונוס תמכור את מניות נפטון ולאחר מכן פירוק ונוס

מכירת מניות נפטון –

תמורה 200,000,000

עלות (20,000)

--------

רווח הון 1,980,000

אינפ' 88 – פטור אינפ' 94ב

12,473 = (1 – 11/93 / 11/99) X 20,000 1,056,000 = 100% X 1,056,000

ריאלי 911,527

חישוב רווחים ראויים לחלוקה:

אופ' חשבונאית –

94 180,000

95 200,000

96 150,000 רווחים חשבונאיים לכל שנה - נתון

97 200,000

98 350,000

99 420,000

--------

1,500,000

אופ' מס –

תאריך	הכנסה חייבת	שעור המס	מס	הכנסה חייבת בניכוי המס
94	-	-	-	-
95	-	-	-	-
96	100,000	36%	(36,000)	64,000
97	150,000	36%	(54,000)	96,000
98	600,000	36%	(216,000)	384,000
99	800,000	36%	(288,000)	512,000
סה"כ				1,056,000

הרווחים הראויים לחלוקה הם הסכום הנמוך יותר, כלומר ע"פ אופציית המס – 1,056,000

חישוב המס:

433,750 = 36% X 911,527 + 10% X 1,056,000

פירוק חברת ונוס –

מאזן ליום הפירוק:

מזומן (*) 1,812,828 הון 100,000

עודפים 1,712,828

(*) תמורה ממכירת מניות נפטון 2,000,000

המס החל על רווח ההון (433,750)

י.פ. מזומן – נתון 4 246,578

---------

1,812,828

חישוב רווח הון בגין מכירת מניות ונוס –

תמורה (מזומנים שבחברה) 1,812,828

עלות (300,000)

----------

רווח הון 1,512,828

אינפ' 88 אינפ' 94ב

125,955 1,532,828 = 100% X 1,532,828

רווח ריאלי 0

[בחלופה זו יש למר צדק מרכיב אינפלציוני גדול מאד].

חישוב רווחים ראויים לחלוקה של חברת ונוס:

התקופה: 1/1/2000 31/12/94

אופ' חשבונאית –

עודפים ליום הפירוק 1,712,828 - ראה מאזן

עודפים 31/12/94 (180,000)

----------

1,532,828

אופ' מס –

רווח ממכירת הקרקע 220,000

מס בגין הקרקע (53,422)

רווח ממכירת מניות נפטו ן 1,980,000

מס בגין "נפטון" (433,750)

----------

1,712,828

האופ' הנמוכה יותר היא האופ' החשבונאות בסך 1,532,828

חישוב המס (החל על מר צדק):

38,687 = 10% X 1,386,873

סעיף 94ב

תמורה למר צדק:

מזומן שנתקבל בפירוק 1,812,828

המס החל (138,687)

----------

1,674,141

1,674,141 > 1,402,894 ולכן יבחר בחלופה 1.

תרגול מס' 10

שאלה ממבחן – חברת גבע

אופציה 1 – חברה א' מוכרת

תמורה 180,000

עלות 0

---------

רווח הון 180,000

ריאלי אינפ' 94ב

80,000 100,000 = 20% X 500,000

חישוב רווחים ראויים לחלוקה:

אופציה חשבונאית – 98 – 92 (בשנת 99 – מכירה + מגבלת 7 שנים)

עודפים 31/12/98 1,500,000

עודפים 31/12/91 (1,000,000)

------------

500,000

אופציית המס –

חשבונאי 500,000

הפסד מועבר מ-91 (200,000) * הנחה: לא יצרו מס נדחה שנה קודמת

הפסד מעסקת אקראי 600,000

עלות מופחתת בניין (84,000) = 4 X 4,000 – 100,000 סעיף

השפעת המס 30,240 17(6)

--------

846,240

הרווחים הראויים לחלוקה : 500,000

חישוב המס:

38,800 = 36% X 80,000 + 10% X 100,000

21.55% = 180,000 / 38,800

סעיף 91(ו) – שיעור המס לא יעלה על 12%

אם כך סכום המס הוא: 21,600 = 12% X 180,000

אופציה 2 – חברה ב' מוכרת

תמורה 180,000

עלות (50,000)

---------

רווח הון 130,000

ריאלי אינפ' 94ב אינפ' 88 – פטור

32,552 72,448 = 20% X 362,240 25,000 = (1 – 100 / 150) X 50,000

חישוב רווחים ראויים לחלוקה:

אופ' חשבונאית –

עודפים 31/12/98 1,500,000

עודפים 31/12/94 (700,000)

----------

800,000

אופ' מס –

חשבונאי 800,000

דמי ניהול (700,000) * סעיף 18(ב) בהנחה שמדובר בחברת מעטים

השפעת המס 252,000 = 36% X 700,000

פחת מחסן 16,000

השפעת המס (5,760)

--------

362,240

הרווחים הראויים לחלוקה: 362,240

חישוב המס:

13,564 = 10% X 72,448 + 36% X (15,000 – 32,552)

הפסד הון ממגרש בפריז

(שאילו היה רווח היה

מתחייב במס בישראל)

• מניות חברת נשיונל הן ני"ע זר וידוע שהפסד מני"ע זר יכול להתקזז רק כנגד רווח מני"ע זר.
• מניות חברת טבע – מניות של חברה תעשייתית
• מניות הנסחרות בבורסה בישראל – פטורות ממס מכוח הצו מסעיף 97(ג).

שיעור מס' 11

סעיף 3(ב) – מדבר על מצבים מסוימים שנחשבים כהכנסה.

סעיף 3(ב)(1) – מדובר במצב שבו אדם התחייב להוצאה מסוימת ולא שילם אותה בפועל. אותה הוצאה הותרה בניכוי כנגד הכנסותיו. למשל: קנה מלאי מספק והתחייב לשלם ריבית למלווה במהלך העסקים. אותו ספק/מלווה ויתרו לו על החוב. הסכום שנמחל יחשב כהכנסה.

ברגע שהסכום נמחל הוא לא שילם את ההוצאה ולכן בשנה שבה סכום החוב נמחל יש "לתקן" את הרישום ולחייב את ההוצאה כאילו הייתה הכנסה.

יש לשים לב שהסעיף חל רק במצב שבו הסכום הותר מלכתחילה כהוצאה.

סעיף 3(ב)(2) – חוקק בעקבות פסק דין קבוצת שילר.

פסק דין קבוצת שילר

מדובר בקיבוץ שקיבל הלוואה צמודת דולר בגין נזקים חקלאיים (בצורת). אילו הקיבוץ היה מקבל מענק – הוא היה מהווה הכנסה.

לאחר מכן, היה פיחות בלירה והחוב גדל – לקיבוץ היה קשה לשלם את ההלוואה ולכן הייתה החלטה לוותר לקיבוץ על אותה ההלוואה.

פקיד השומה קשר את ביטול ההלוואה לכיסוי נזקי הבצורת שהותרו בניכוי. על כן ראה בזה הכנסה.

ביהמ"ש קבע שאין קשר בין המחילה על כספי ההלוואה לבין נזקי הבצורת, כיוון שההלוואה נמחלה בגלל הפיחות בדולר.

מאחר ואין קשר בין המחילה להוצאה העסקית – מחילת החוב אינה מהווה הכנסה.

בעקבות פסק הדין נקבע שאם אדם קיבל הלוואה, כאשר אילו במקום ההלוואה היה מקבל מענק שחייב במס לפי 3(א) או 2(1) (לדוגמא: אם קבוצת שילר הייתה מקבלת מענק בגין נזקי הבצורת) ואותו נותן הלוואה נתן בנוסף מענק או מחל על ההלוואה לפני שההלוואה נפרעה או תוך שנה מיום שנפרעה – יראו את אותו מענק או מחילת ההלוואה כהכנסה ללא קשר לסיבת מחילת ההלוואה.

סעיף 3(ב)(3)(א) – מדובר במענקים הוניים כלומר, בסכומים המתקבלים לצורך ייצור הכנסה מעסק או משלח יד. סעיף 2 לפקודה לא חל עליהם וגם סעיפים 3(ב)(1) ו- 3(ב)(2) לא חלים עליהם וכן סעיפים 20(א) (הוצאות מחקר ופיתוח) וסעיף 21(ב) (מענקים שהתקבלו בגין נכס בר פחת) אינם חלים עליהם.

במצב כזה יראו במענק או במחילת החוב הכנסה שחייבת בשיעור מס מלא.

דוגמא: אדם רכש קרקע. כנגד הרכישה לקח הלוואה שנמחלה לו לאחר תקופה מסוימת.

סעיף 3(ב)(1) לא חל משום שהקרקע לא הותרה כהוצאה (הוצאה הונית);

סעיף 3(ב)(2) לא חל;

סעיף 20(א) לא חל;

סעיף 21(ב) לא חל משום שקרקע אינה נכס בר פחת.

אם כך מחילת ההלוואה תחשב כהכנסה מכוח סעיף 3(ב)(3)(א) – הכנסה פירותית שחייבת בשיעורי מס רגילים.

סעיף 3(ב)(3)(ב) – את אותה הכנסה ממחילת חוב על פי סעיף 3(ב)(3)(א) ניתן לבקש שתחשב כהכנסה מעסק לצורך קיזוז הפסדים לפי סעיף 28(ב).

סעיף 3(ב)(3)(ג) – משמעות הסעיף היא שניתן לראות את ההכנסה ממחילת החוב שמכוח סעיף 3(ב)(3)(א) כהכנסה במישור ההוני לצורך קיזוז הפסדים לפי סעיף 92(א).

הערה: הכנסה ממחילת הלוואה ניתן לקזז גם כנגד הכנסה מעסק וגם כנגד רווח הון.

דוגמא: בנק נתן הלוואה לחברה שכוללת ריבית. קרן ההלוואה 100,000 והריבית 50,000 ₪ הריבית הותרה כהוצאה. הבנק מחל לחברה על ההלוואה בתוספת הריבית. מה דין הכספים שנמחלו ?

הריבית שנמחלה היא הכנסה לפי סעיף 3(ב)(1) משום שהותרה כהוצאה.

הקרן לא הותרה כהוצאה וברגע שנמחלה היא חייבת במס לפי סעיף 3(ב)(3)(א).

סעיף 3(ב)(4) – מסייג את ההכנסה ממענקים או מחילת הלוואה כאמור בסעיפים 3(ב)(2) ו- (3) וקובע שאם הגופים המפורטים בסעיף נתנו מענק או מחלו על הלוואה לאגודה שיתופית חקלאית או לחבר באגודה לא יחולו הסעיפים.

אך - אם לאותה אגודה שיתופית או לחבר באגודה יש הפסדים לפי סעיף 28 (הפסדים עסקיים) ההפסדים יוקטנו בסכום המענקים או בסכום ההלוואות שנמחלו.

סעיף 3(ב)(5) – קובע שמי שנמחל לו חוב הוא לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו (מתנהג כמי שלא ישלם לעולם את הכסף).

סעיף 102 – הקצאת מניות לעובדים

הסעיף נמצא במסגרת חלק ה1 לפקודה.

סעיף 102 חוקק בשנת 1989. הרעיון המקורי היה לעזור למפעלים שבקשיים ולמנוע בריחת עובדים על ידי חיזוק הקשר בין העובדים למפעל.

עובדים יוותרו על שכר ובתמורה יקבלו זכויות, אופציות או מניות באותה חברה. כך יחוזק הקשר לחברה, המחויבות שלהם תגדל והמפעל לא יצטרך להשתמש בכספים על מנת לשלם משכורות.

כאשר עובדים מקבלים אופציות/מניות במקום שכר עבודה הם בעצם קיבלו שווי כסף. באותו מעוד יש להם הכנסת עבודה שחייבת במס.

סעיף 102 מאפשר דחייה של תשלום המס לעתיד.

במהלך השנים האחרונות, לאור ההתפתחות בענף ההייטק, השתכללו לבלי היכר האפשרויות להעניק מניות או אופציות לעובדים. יש סוגים רבים של תוכניות אופציות כך שבעצם לא מדובר במפעלים בקשיים אלא להפך – מדובר בפתרונות יצירתיים שנותן ענף ההייטק לעובדים על מנת לקשר את העובד במקום העבודה. נוצרות ציפיות אצל העובד וגורם לתמרוץ.

הנושא מהווה גם פתרון לבעיית תזרים המזומנים של המעבידים.

יש סוגים שונים של תוכניות. יתכן מצב שבו מניות של חברה ישראלית רשומות בבורסה בחו"ל.

לחברה מסוימת יש תוכנית להקצאת אופציות לעובדים לקבל את אותן מניות או תוכנית להקצאת המניות עצמן (של החברה הישראלית שנסחרת בחו"ל).

דוגמא:

תוכנית להקצאת אופציות של חברת האם האמריקאית.

לפני חקיקת סעיף 102 היה סעיף 3(ט) – אם אדם קיבל אופציות מחברה בה הוא עובד ובעת מימוש האופציה יש הבדל בין מחיר המימוש לבין מחיר השוק – ההפרש הוא הכנסת עבודה (לפי סעיף 2(2)).

אילו לאופציה יש שווי – לעובד יש הכנסת עבודה לפי שווי האופציה.

על פי פסק דין יאיר דר נקבע שהמועד שבו משולם המס הוא המועד שבו ממשים את האופציה ולא בעת קבלת האופציה.

מס הכנסה טען שהדבר נכון כאשר מדובר באופציות למניות לא סחירות אך אם מדובר באופציות למניות סחירות שיש להן שווי זה לא מתקבל – יש לשלם מס כבר בעת ההקצאה.

אילו יש הפרש בעת מימוש האופציה, העובד יחויב לפי סעיף 3(ט) (בין מחיר המימוש לבין מחיר השוק בניכוי ההכנסה ששילם עליה כבר מס - אין כפל מס).

סעיף 3(ט) אין תנאים. הוא חל רק על אופציות כאשר מדובר בעובדים.

סעיף 102(א) – סעיף ההגדרות:

"מניות" זה כולל אופציות.

כדי להיכנס לתוכנית דחיית צריך שנאמן יחזיק את המניות עבור העובדים.

"נאמן" הוא מי שהנציב אישרו כנאמן לצורך סעיף זה.

סעיף 102(ב) – הכנסתו של עובד מהקצאת מניות תהיה פטורה ממס בעת ההקצאה (דחיית תשלום המס) אילו מתקיימים התנאים שבסעיף במצטבר (למרות שהתנאי הראשון כבר לא רלוונטי לתקופה האחרונה).

תנאי חשוב שמוזכר הוא שהנאמן צריך להחזיק בתעודות המניות לפחות 24 חודשים.

סעיף 102(ג) – אירוע המס לגבי הקצאת האופציות/מניות יהיה במועד שבו הנאמן העביר את האופציות/מניות לרשותו של העובד. אירוע המס יהיה על פי שווי השוק אך רואים את אירוע המס כאירוע מס הוני.

בד"כ העובד לא מקבל את המניות מן הנאמן אלא פשוט מורה לנאמן למכור אותן. במקרה זה מועד המכירה הוא אירוע המס.

כל עוד האופציות אצל הנאמן והאופציות הומרו למניות אך עדיין לא נמכרו (נשארו אצל הנאמן)– אין אירוע מס.

בכל מקרה שבו רואים את המניות כאילו נמכרו:

התמורה היא מה שהתקבל בפועל (במקרה ונמכרו) או- שווי השוק (במידה והמניות רק הועברו).

והמחיר המקורי של המניות הוא מה שהעובד שילם על אותן אופציות/מניות + תוספת המימוש.

בסופו של דבר ניתן לחשב רווח הון.

אם מדובר במניות סחירות קובע הסעיף שלא יחול פטור ממס לפי סעיף 97(ג).

הנאמן ינכה מס במקור של 30% מהתמורה אלא אם פקיד השומה קבע שיעור מס אחר.

בעיות הנובעות מהסעיף:

מדובר בהכנסה שבמהותה היא הכנסת עבודה והפכו אותה להכנסה במישור ההוני. אין ספק שיש מרכיב חשוב להכנסת עבודה.

• מה שיעור המס על רווח ההון? שיעור המס השוליים ,שיכולים להיות גם 10% - 20%, או שיעור המס על רווח הון, שהוא 30%.
• מה קורה עם נכה שזכאי לפטור על הכנסות מיגיעה אישית לפי סעיף 9(5).
• מה קורה עם תושבי אזורי פיתוח שמקבלים זיכויים ממס הכנסה.
• מה קורה אם אותן מניות שמחזיק הנאמן עבור העובד נחשבות לני"ע זר. אם מדובר בחברה ישראלית לא תעשייתית – ני"ע זר ששיעור המס המקסימלי עליו הוא 35%.
• עובד קיבל אופציות שעדיין מוחזקות אצל הנאמן. העובד עוזב את ישראל ועבר לעבוד בחברת חוץ. מאוחר יותר מימש את האופציות שהן זכות לנכס שנמצא בישראל. אילו היה מקבל במקום זה משכורת היא לא הייתה חייבת במס בישראל. בנוסף יש אמנות בין מדינות שקובעות שמכירת מניות חייבת במס רק במדינת התושבות.

סעיף 102(ד) – הוראות סעיף 101 לא יחולו לגבי מניות לפני המועד שבו רואים אותם כאילו נמכרו.

כללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים) –

סעיף 6 לכללים – סייגים בקשר להקצאות לפי סעיף 102.

סעיף 6(ב) מתייחס לסעיף 101 לפקודה. הסעיף לא מאפשר לעובד שקיבל מניות/אופציות לפי סעיף 102 ליהנות מההטבות של סעיף 101 במלואן (אם מניות נרשמות למסחר בבורסה – נחשב כמכירה אך ניתן לדחות, לפי בקשת הנישום, את תשלום המס ליום המכירה בפועל).

במצב שבו עובד נכלל בתוכנית שלפי סעיף 102 – מניות פרטיות שנרשמו למסחר בבורסה. קיימות שתי אפשרויות:

3. אם העובד לא עושה כלום - הוא לא יוכל לשלם את המס לפי שווי הרישום אלא ישלם מס לפי התוצאות בפועל שביום המכירה.
4. אילו העובד מודיע 30 יום לפני ההנפקה שהוא מעוניין להחיל את סעיף 101 – יראו את המניות כנמכרות לפי המחיר הממוצע של שלושת ימי המסחר הראשונים. העובד רשאי לדחות את תשלום המס ואז – כאשר יימכרו המניות הוא ישלם את המס בתוספת ריבית והצמדה.

סעיף 102(ה) – כאשר הנאמן מממש את האופציה שהוא מחזיק למניה, סעיף 3(ט) לא חל. אך על המניה עצמה יחולו הוראות הסעיף (כאשר המניה ימכור את המניה ייחשב כאילו רווח הון נוצר לעובד).

לעניין סעיף קטן (ב)(2) (תקופת החזקה אצל הנאמן של 24 חודשים) - גם התקופה שבה הנאמן החזיק את האופציות (הזכות לרכישת המניות) תחשב לעניין חישוב הזמן.

סעיף 102(ו) – במצב שבו הנאמן מעביר את המניות על שם העובד – מכירה ששולם עליה מס רווח הון לפי שווי שוק כאמור בסעיף 102(ג) והמחיר המקורי אצל העובד יהיה אותו שווי שוק.

[עתה המניה היא של העובד ושולם עליה מס רווח הון, לכן אם המניה סחירה הוא יוכל לנצל את הפטור שלפי סעיף 97(ג)]

סעיף 102(ז) – הנציב רשאי לקבוע תנאים ומגבלות להקצאת מניות לפי סעיף 102:

סעיף 6(א) לכללים קובע שהפטור לפי סעיף 102(ב) לא יחול לגבי עובד אם תוך שנתיים מיום ההקצאה חדל להיות עובד של החברה למעט אם חדל כאמור בשל פטירה או בשל נסיבות מיוחדות שאינן בשליטת העובד להנחת דעתו של הנציב.

כללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים) –

סעיף 5 לכללים – הפטור לפי סעיף 102(ב) לא יחול לגבי מניות שהוקצו עבור עובד אם ביום ההקצאה, או כתוצאה מההקצאה, היה בעל שליטה בחברה (כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה – מחזיק לפחות ב- 10% מהזכויות המפורטות לבדו או עם קרובו). יש הפליה של בעלי שליטה.

סעיף 8 לכללים – התרת סכום ההטבה כהוצאה לחברה.

סעיף 8(א) – כאשר החברה מקצה אופציות/מניות לעובדים היא לא זכאית לניכוי כלשהו כהוצאה (מכיוון שהעובד לא מחויב במס).

אך לחברה תותר כהוצאה סכום הרווח הראלי כפי שנקבע לעניין חיובו של העובד במס. כלומר כאשר העובד/נאמן ימכור את המניות, רווח ההון הריאלי יותר כהוצאה אצל החברה.

סעיף 9 לכללים – הפטור הקבוע בסעיף 102(ב) לא יחול לגבי הקצאת מניות הניתנות לפדיון.

למבחן :

שאלה ראשונה – הוצאות – חלק ראשון של הקורס (סעיפי 17, 32, 18)

שאלה שניה – מניות, פירוק, ני"ע בחו"ל

שאלה שלישית – כללית, מתייחסת לרווחי הון, הפסדים, סעיף 102 – מחשבה.