תוכן עניינים

תוכן עניינים. 1

שיעורים. 2

שיעור מס' 1. 2

שיעור מס' 2. 10

שיעור מס' 3. 20

שיעור מס' 4. 29

שיעור מס' 5. 38

שיעור מס' 6. 48

שיעור מס' 7. 58

שיעור מס' 8. 66

שיעור מס' 9. 75

שיעור מס' 10. 84

שיעור מס' 11. 94

שיעור מס' 12. 102

תרגולים. 110

תרגול מס' 1. 110

תרגול מס' 2. 114

תרגול מס' 3. 117

תרגול מס' 4. 120

תרגול מס' 5. 127

תרגול מס' 6. 131

תרגול מס' 7. 134

תרגול מס' 8. 140

תרגול מס' 9. 143

תרגול מס' 10. 146

שיעורים

שיעור מס' 1

סעיף 64א - חברה משפחתית

חברה רגילה משלמת מס בשיעור של 36% למעט הכנסות החייבות בשיעור מס מיוחד.

יחיד משלם מס על פי מדרגות המס (10% - 50%).

הבדלים נוספים בין חברה ליחיד – ליחיד יש הרבה מאוד פטורים שאין לחברה, למשל: מס על הכנסה מפיקדונות.

ניכויים וזיכויים אישיים שניתנים ליחיד ולא ניתנים לחברה.

חברה משפחתית – חברה רגילה מבחינה משפטית אלא שיש הבדל מבחינת חישוב המס של החברה -

במקום שהכנסת החברה תמוסה על שם החברה ועל פי שיעורי המס החלים עליה, ההכנסה נחשבת כהכנסה של אחד מבעלי המניות וממוסה על פי שיעורי המס החלים עליו.

כלומר - המחוקק מאפשר לאדם פרטי לפעול, מבחינה משפטית, תחת מסגרת של חברה אך לצורכי מס הוא ממשיך להיות ממוסה כמו יחיד.

ההחלטה האם להיות חברה משפחתית היא אופציונלית ולכן נבקש להיחשב כחברה משפחתית רק אם העניין כדאי מבחינת המס.

התנאים להכרה בחברה כחברה משפחתית:

1. כל בעלי המניות נחשבים כאדם אחד על פי ההגדרה של קרוב בסעיף 76(ד)(1) לפקודה (בני אותה משפחה);

נשאלה השאלה, האם נדרש שכל אחד מבעלי המניות יהיה קרוב לכל בעל מניות אחר.

פסק דין מכתש - ביהמ"ש צמצם את התנאי לכך שמספיק שנמצא בעל מניות אחד שכל שאר בעלי המניות הם קרובים שלו על פי ההגדרה בסעיף 76(ד) לפקודה. בעל מניות כזה נקרא "בריח תיכון".

לדוגמא: חברה שבה בעלי המניות הם שני אחים ובנו של אחד האחים. הבן אינו קרוב לאח השני אך ע"פ פסק דין מכתש מספיק שאביו קרוב אליו ואל האח השני בכדי שחברתם תחשב לחברה משפחתית (אותו אח הוא הבריח התיכון).

דוגמא:

אח אח

אישה אישה

במקרה זה – כל אחד מן האחים נחשב לבריח התיכון ולכן חברה כזו יכולה להיחשב כחברה משפחתית.

אח אח

בן בן

לעומת זאת, בחברה זו אף אחד מן האחים אינו יכול להיחשב כבריח תיכון ולכן לאותה חברה אין אפשרות להיחשב כחברה משפחתית.

2. צריך להגיש בקשה חודש לפני תחילת שנת המס לגבי חברה קיימת או תוך שלושה חודשים מיום ההקמה לגבי חברה חדשה.

חודש הכוונה לרבות חלק מחודש

3. יש למנות נישום מייצג שאליו תעבור כל הכנסת החברה לצורכי מס. הנישום המייצג צריך להיות בעל הזכות הגדולה ביותר לרווחים. אם ישנם מספר בעלי מניות שהם בעלי הזכות הגבוהה ביותר לרווחים, ניתן לבחור את מי שרוצים.

כיצד ממסים את ההכנסה של החברה המשפחתית?

ההכנסה החייבת של החברה משפחתית עוברת לצורך החיוב במס אל הנישום המייצג ונחשבת כהכנסתו החייבת לכל דבר ועניין וממוסה על פי שיעורי המס החלים עליו ולא על פי שיעורי המס החלים על החברה.

על מנת לקבוע את שיעורי המס החלים על היחיד נשאלה השאלה, האם ההכנסה שעוברת לנישום המייצג היא מיגיעה אישית?

בפקודה יש מספר הוראות למקלות על הכנסה מיגיעה אישית:

מדרגות המס של 10% ו- 20% חלות רק על הכנסה מיגיעה אישית או על אדם שמעל גיל 60.

הפטור לפי סעיף 9(5) לנכה 100% או עיוור הוא משמעותי כאשר מדובר בהכנסה מיגיעה אישית.

פסק דין יהושוע הלוי

יהושוע הלוי היה נישום מייצג של חברה משפחתית ובנוסף היה זכאי לפטור על פי סעיף 9(5). נשאלה השאלה האם ההכנסה שעברה אליו מהחברה המשפחתית היא הכנסה מיגיעה אישית?

אם הנישום המייצג פעיל בחברה אזי גם כאשר מדובר בהכנסה מעסק של אותה חברה, היא תחשב כהכנסה מיגיעה אישית.

אם הנישום המייצג אינו פעיל בחברה אזי ההכנסה שעברה אליו מהחברה המשפחתית לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית.

לעיתים לחברה ישנם מספר סוגים של הכנסות ולכן יש צורך לבדוק בהתאם לסוג ההכנסה האם הנישום המייצג פעיל או שאינו פעיל בחברה.

שיעורי המס החלים על ההכנסה הם שיעור המס של היחיד. אם מדובר בהכנסה מעסק הרי שהולכים לפי מדרגות המס של היחיד במקום שיעור מס של 36%. כאשר מדובר בדיבידנד, יש לשלם 25% ולא מתקבל הפטור של חברה.

התעוררה השאלה –

האם פטורים שניתנים ליחיד ולא ניתנים לחברה, ניתן לקבלם באמצעות הפיכת החברה לחברה משפחתית?

למשל: חברה משכירה דירה למגורים ולכן חייבת במס על שכ"ד על החברה ולעומת זאת, יחיד מקבל פטור ממס. האם הפיכת החברה לחברה משפחתית תאפשר ליהנות מן הפטור.

פסק דין נטע עצמון

לנטע עצמון הייתה חברה שבבעלותה. לחברה הייתה הכנסה משכר דירה שאילו היה מדובר בחברה רגילה הרי שהייתה מתחייבת בשיעור מס של 36%.

החברה ביקשה להיחשב כחברה משפחתית, העבירה את ההכנסה לנישום המייצג, נטע עצמון, וביקשה ליהנות מהפטור שניתן ליחיד.

מס הכנסה טען שעניין הוא רק לגבי שיעורי המס.

ביהמ"ש הסכים לתת את הפטור משום שברגע שהוגשה בקשה להיחשב כחברה משפחתית רואים את הכנסת היחיד לכל דבר ועניין.

בסעיף 64א(ג) נאמר שסעיף 9(14) נותן פטור ליחיד. ברגע שהמחוקק נתן במסגרת הסעיף הוראה מפורשת לשלול את הפטור המסוים שבסעיף 9(14) אזי ניתן להסיק שאת כל שאר הפטורים זכאי היחיד לקבל.

מה דינם של דיבידנדים שמחלקת חברה משפחתית?

הואיל וההכנסה החייבת של החברה המשפחתית ממוסה כבר בשלב היווצרותה על ידי בעל המניות היחיד ועל פי שיעורי המס החלים עליו, חלוקת דיבידנד בחברה משפחתית מתוך הרווחים שנוצרו בתקופה שבה הייתה משפחתית - אינה אירוע מס.

אם החברה המשפחתית מחליטה לחלק רווחים משנים שבהם לא הייתה משפחתית, מדובר בדיבידנד לכל דבר ועניין ולכן הוא חייב במס בשיעור של 25%.

אין הוראה בחוק הקובעת סדר חלוקת דיבידנדים ולפיכך הנישום יכול לבחור כרצונו מהיכן חולקו הדיבידנדים.

למשל: הנישום יכול להחליט שהדיבידנדים חולקו קודם מהתקופה בה החברה הייתה משפחתית.

מה דינם של הפסדים שנוצרו בחברה המשפחתית?

כפי שההכנסה החייבת עוברת לנישום המייצג, כך גם ההפסדים של החברה משפחתית עוברים לנישום המייצג ונחשבים כחלק מהפסדיו לכל דבר ועניין. אותו נישום יכול לקחת את ההפסדים ולקזז אותם כנגד הכנסתו – יתרון.

כאשר קיימות שתי חברות משפחתיות עם אותו נישום מייצג – ניתן לקזז את הפסדי החברה האחת כנגד הכנסות החברה השניה.

הוראות הקיזוז הן על פי התנאים הקבועים בסעיף 92 וסעיף 28.

בעלי המניות בחברה המשפחתית יכולים למשוך מהחברה שכר. אילו הנישום המייצג משך שכר מהחברה המשפחתית ולו יש כמה מקורות של הכנסה – הכנסה מעסק והכנסה משכר.

יתכן שלאותו נישום יהיו כמה סוגי הכנסות מאותה חברה משפחתית.

מה דינם של הפסדים משנים קודמות, כלומר לפני בקשת החברה להיחשב כחברה משפחתית?

האם רק ההפסדים השוטפים עוברים לנישום המייצג או גם ההפסדים הקודמים?

חברה קיימת שביקשה להיחשב כחברה משפחתית רק בשנת 97.

מעסק	96	97	98
חברה	(100,000)	(80,000)	200,000
נישום מייצג	(20,000)	150,000	(100,000)
סה"כ לאחר קיזוז	?	70,000	100,000

החוק קובע מפורשות בסעיף 64א(א)(6) שהפסדים שהיו לנישום המייצג לפני שהחברה הייתה חברה משפחתית ניתנים לקיזוז רק כנגד הכנסותיו הוא.

כלומר, במקרה זה ניתן לקזז את ה- 20,000 רק כנגד ה- 150,000 ולא כנגד ה- 200,000.

מה דינם של הפסדי החברה לפני שהחברה הייתה חברה משפחתית, שלגביהם אין הוראה מפורשת בחוק.

מס הכנסה סבר שהפסדים שנוצרו בחברה עצמה לפני שהייתה משפחתית ניתנים לקיזוז רק כנגד הכנסות החברה. כלומר את ה- 100,000 ניתן לקזז רק כנגד ה- 200,000 ולא כנגד ה- 150,000.

פסק דין ביגוד מיכל

באירוע זה נידונה השאלה הנ"ל וביהמ"ש פסק הלכה נגד מס הכנסה. ביהמ"ש קבע שמאחר ואין הוראה מפורשת לגבי הפסדי החברה לפני שהחברה הייתה חברה משפחתית, בדומה להפסדי הנישום, אזי המשמעות היא שניתן לקזז את ההפסדים שנוצרו בחברה לפני שהייתה משפחתית גם כנגד הכנסותיו של הנישום המייצג.

[בסעיף 64א נאמר שהכנסתה החייבת של חברה והפסדיה עוברים לנישום המייצג. בנוסף הפקודה קובעת שמחשבים את ההכנסה החייבת לכל שנה בנפרד.

אם לחברה לא הייתה הכנסה בשנת 97 הרי שממילא אינה נכנסת להגדרת הכנסה חייבת כלומר לא ניתן לקזז הכנסות משנים קודמות ולכן גם לא ניתן להעביר אותם].

סעיף 64א(א)(3) מטפל במענק פרישה שמשלמת חברה משפחתית לאחד מבעלי מניותיה בגין התקופה שבה החברה הייתה משפחתית ובנושא הפקדות לקופ"ג.

מענק פרישה –

המשלם	המקבל	דין התשלום
חברה רגילה	עובד או בעל מניות	ע"פ 17 ריישא – מוכר על בסיס מזומן לפי 18(א).
חברה בשליטת עד 5 בני אדם	חבר בעל שליטה	החלק הפטור עד 3/76 לא מוכר לפי סעיף 32(9)(א)(1).
חברה משפחתית	בעל מניות בגין התקופה שהחברה משפחתית	לא מוכר כלל לפי סעיף 4א(א)(3) אך לא נחשב כהכנסה בידי המקבל.

דוגמא:

אדם עבד בחברה 10 שנים (בין 1/6/90 ועד 1/6/00). משכורתו בחודש 6/00 היא 20,000 ₪.

ידוע שהחברה הייתה משפחתית במשך 5 שנים שבין 1/94 ועד 12/98.

תקרת הפטור לפי 9(7)(א) היא 9,700.

נדרש – מהו הסכום שיוכר לחברה כהוצאה ומהו הסכום החייב במס בידי המקבל

הפיצויים הכוללים הם: 200,000 = 10 X 20,000

מתוכם המענק ששולם בגין התקופה שבה החברה הייתה משפחתית לא מוכר ולא נחשב כהכנסה, כלומר בסה"כ לא יוכרו 100,000 = 5 X 20,000 לפי הוראות סעיף 64א(א)(3).

• כל חברה משפחתית היא גם חברה שבשליטתם של עד 5 בני אדם (משום שכולם קרובים ואז נחשבים כ"אדם" אחד שהחברה בבעלותו) ולכן באופן אוטומטי חל עליה סעיף 32(9).

מהו דין התקבול אצל המקבל?

אם המקבל אינו היה בחברה משפחתית אזי המקבל היה פטור על 97,000 = 10 X 9,700 (יש לקחת את התקרה משום שהיא נמוכה יותר).

הסכום שקיבל בגין התקופה שהחברה הייתה משפחתית אינו נחשב כהכנסה ולכן החלק החייב יהיה 51,500 = 5 X (9,700 – 20,000)

הפקדות לקופ"ג -

המשלם	המקבל	דין התשלום
חברה רגילה	עובד או בעל מניות	מוכר לפי 17(5) עד תקרה שקבועה בתקנות.
חברה בשליטת עד 5 בני אדם	חבר בעל שליטה	מוכר לפיצויים ולקצבה עד תקרה ולקרן השתלמות עד 4.5% במקום 7.5%.
חברה משפחתית	בעל מניות בגין התקופה שהחברה משפחתית	לא מוכר כלל לפי סעיף 4א(א)(3).

יתרונות וחסרונות בחברה משפחתית

נדון בשאלה מתי כדאי לחברה לבקש להיחשב כחברה משפחתית.

חסרונות –

1. אם לחברה הכנסה חייבת והיא אינה מעונינת לחלק אותה לבעלי המניות, במקום לשלם מס של 36% היא תצטרך לשלם 50% מס.
2. הפקדות לקופות גמל שהיו מוכרות בחברה רגילה אינן מוכרות לחלוטין כאשר מדובר בחברה משפחתית.

יתרונות –

1. כאשר ישנם פטורים שניתנים לבעל המניות ולא ניתנים לחברה (פטורים על שכ"ד ופיקדונות או ע"פ 9(5)).
2. קיזוז הפסדים. הפסדים של החברה המשפחתית עוברים לנישום המייצג וניתנים לקיזוז כנגד הכנסותיו. לחילופין גם כאשר לנישום יש הפסדים ניתן לקזזם מול הכנסותיה של החברה.
3. בעלי מניות, של חברה רגילה, שלא יכולים למשוך משכורת מהחברה אלא רק דיבידנד – שיעור המס הכולל שלהם הוא 52%. לעומת זאת, כאשר מדובר בחברה משפחתית שיעור המס הוא 25% והדיבידנד אינו אירוע מס.
4. הכנסות בשיעורי מס מופחתים.

דוגמא: לחברה נכס שמכירתו חייבת במס של 10% (כל הסכום הוא רווח אינפ' חייב למשל). החברה הייתה מעונינת להעביר את כל הרווח לבעלי המניות.

נשאלה השאלה כיצד להביא את המס הכולל על בעל המניות והחברה למינימום.

ישנן כמה אפשרויות –

דיבידנד משכורת דיב' / פירוק

הכנסה 1,000,000 1,000,000 1,000,000

10% (100,000) (1,000,000) משכורת (100,000)

---------- ----------- -----------

יתרה 900,000 -- 900,000

דיבידנד (900,000) דיב' פירוק

----------

יחיד -- 900,000 רווח הון

דיבידנד 900,000 שכר 1,000,000 סעיף 94ב

25% (225,000) 90,000

סה"כ שילם 32.5% סה"כ 50% סה"כ 19%

האפשרות האחרונה – חברה משפחתית –

הכנסה חייבת 1,000,000 – עוברת לנישום המייצג

יחיד 1,000,000

רווח אינפ' 10% (100,000)

סה"כ שילם 10% מס

כאשר בחברה משפחתית יש הכנסות פטורות או בשיעור מס נמוך – עדיף לבקש חברה משפחתית משום שאז הדיבידנד אינו חייב במס.

דוגמא של תכנון מס:

שתי חברות שבשתיהן מחזיק בעל המניות ב- 70%. בחברה א' מחזיק אחיו כבעל מניות נוסף ב- 30% וגם בחברה ב' מחזיק אחיו השני ב- 30%.

ידוע שחברה א' מפסידה וחברה ב' מרווחיה.

בעל המניות שואל כיצד עליו לנהוג על מנת שיוכל לקזז את הפסדיה של חברה א' מרווחיה של חברה ב'.

הפתרון – עליו להפוך את שתי החברות לחברות משפחתיות על מנת שיוכל להפוך לנישום המייצג ולבצע את הקיזוז המתבקש.

כיצד תשתנה התשובה אילו בחברה ב' קיים בעל מניות נוסף שאינו קרוב משפחה.

הפתרון – חברה א' תהיה משפחתית ולכן ההפסד יעבור לנישום המייצג.

אותו נישום מייצג בחברה א' ימשוך משכורת מחברה ב' ואז יוכל לקזז את ההפסד השוטף כנגד הכנסת המשכורת (סעיף 28(א) קובע שניתן לקזז הפסד שוטף כנגד כל מקור הכנסה).

לחברה ב' יהיו הוצאות שכר שיותרו בניכוי.

מתי חברה מפסיקה להיחשב כחברה משפחתית?

כאשר מתקיימים התנאים הבאים החברה מפסיקה להיחשב כחברה משפחתית כבר מתחילת השנה.

1. לא מתקיימים תנאי הקרבה בין בעלי המניות, למשל "הבריח התיכון" נפטר, בני זוג שהתגרשו או שנכנס בעל מניות חדש לחברה שאינו קרוב.

אם השתנה אחוז ההחזקה אך יחס הקרבה נשאר, החברה לא מפסיקה להיחשב כחברה משפחתית אך הנישום המייצג יכול להשתנות.

2. במועד הגשת הדו"ח למס הכנסה החברה מבקשת לחזור בה מיוזמתה מבקשתה להיחשב כמשפחתית. קיימת סנקציה – במשך שלוש שנים החברה אינה יכולה לחזור ולבקש להיחשב כמשפחתית.

שיעור מס' 2

סעיף 64א(א)(7) – מכירת מניות בחברה משפחתית.

רווחים שנצברו בתקופה שחברה הייתה משפחתית אפשר לחלק לבעלי המניות ללא חבות במס משום שממילא בעלי המניות משלמים את המס בתור יחיד במועד בו נוצרה להם ההכנסה.

חלוקת הרווחים הללו יכולה להתבצע גם לאחר שהחברה הפסיקה להיות חברה משפחתית וגם אם הרווחים הללו חולקו למי שלא היה בעל מניות במועד שנוצרו.

כאשר אדם היה בעל מניות בחברה, שהייתה משפחתית, מוכר את המניות שלו – על הרווחים הראויים לחלוקה אמור לשלם מס בשיעור של 10% לפי סעיף 94ב.

משום שהוא מחזיק במניות של חברה משפחתית הוא יעדיף לחלק כדיבידנד את כל הרווחים שנצברו בתקופה שהחברה הייתה משפחתית לפני שיממש את מניותיו.

על מנת למנוע מצב כזה נקבעה הוראה בסעיף 64א(א)(7) שקובעת כי מי שמכר מניות בחברה משפחתית רשאי להפחית מן התמורה את חלקו בסכום הרווחים שנצברו בתקופה שהחברה הייתה משפחתית וטרם חולקו.

ההוראה חלה הן לגבי המוכר והן לגבי הקונה, כלומר גם עלותו של הקונה לצורך רווח הון בעתיד תהיה נמוכה באותם רווחים של החברה המשפחתית.

דוגמא:

חברה הוקמה ב- 1/1/95 על ידי שני אחים, כל אחד השקיע 10,000 ₪ והחזיק 50%.

החברה ביקשה להיחשב כחברה משפחתית החל משנת מס 1996.

ב- 1/1/2000 מכר אחד האחים את מניותיו בתמורה ל- 600,000 ₪ לצד ג' שאינו קרוב של בעל המניות.

הקונה מכר את המניות שרכש ב- 30/12/00 בתמורה ל- 900,000 ₪.

בשנת 95 היו עודפים 100,000 ₪

בשנים 96 – 99 נצברו עודפים של 700,000 ₪

בשנת 2000 היו עודפים 200,000 ₪

בשנת 2000 חולק דיבידנד בסך 200,000 ₪, חציו מתוך הרווחים שנצברו בשנת 2000 וחציו חולק מתוך הרווחים שנצברו בשנת 1999.

נדרש – חשב את רווח ההון והמס החל בגין שתי המכירות.

פתרון –

המכירה שבוצעה ב- 1/1/00

תמורה 600,000

רווחים שנצברו בתקופה שהחברה משפחתית וטרם חולקו 350,000 = 50% X 700,000 ולכן על פי הוראת סעיף 64א(א)(7) יש להפחיתם מהתמורה (כאילו חולק דיבידנד).

התמורה נטו 250,000

עלות (10,000)

---------

רווח הון 240,000

סכום אינפלציוני לפי סעיף 88 –

40,000 = 1 – (11/94 / 11/99) X 10,000

סכום אינפלציוני לפי סעיף 94ב –

50,000 = 50% X 100,000 בגין השנה הראשונה בה לא הייתה משפחתית.

סה"כ רווח ריאלי – 150,000 = 50,000 – 40,000 – 240,000

אותו קונה שרכש את המניות ב- 1/1/00 מכר את המניות ב- 30/12/00.

הקונה רכש גם את הזכות למשוך רווחים בסך 350,000 ₪ ללא חבות מס על כן יש לבדוק כמה מתוך הרווחים הללו הקונה לא ניצל עדיין.

ניתן לראות שחולקו רק 100,000 דיבידנד מתוך הרווחים שנצברו בתקופה שהחברה הייתה משפחתית.

תמורה 900,000

(300,000) = 50% X (100,000 – 700,000)

מחיר מקורי (250,000)

----------

רווח הון 350,000

אינ' 88 (50,000) = (1 – 11/99 / 11/00) X 250,000

אינ' 94ב -- שנת הרכישה ושנת המכירה היא אותה שנה, כלומר מדובר באותו מאזן

ריאלי 300,000

סעיף 64 – חברת בית

על מנת להיחשב לחברת בית צריכים להתקיים מס' תנאים מצטברים:

1. מדובר בחברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, כלומר חברה שבשליטתם של עד 5 בני אדם וכן אין לציבור עניין ממשי בה (אינה ציבורית וחברה ציבורית אינה מחזיקה בה ביותר מ- 25%).
2. כל רכושה ועסקיה הם החזקת בניינים. יש לשים לב שלא נאמר מקרקעין כמו כן, גם אם לחברה ישנם נכסים נוספים אינטגרליים לפעילותו כגון: עודפי מזומנים, לקוחות, ציוד שקשור להשכרה (מזגנים, מכשירי ניקוי, מעליות וכו') אזי זה מקובל. אילו יש לה נכסים שאינם קשורים לפעילות זה פוסל את החברה מלהיחשב כחברת בית.

השימוש במילה "לעסקיה" הוא מתוך הכוונה שפעילות החברה היא בין אם הכנסתה מהשכרה היא לפי 2(1) ובין אם הכנסתה היא לפי 2(6).

3. החברה צריכה להגיש בקשה להיחשב כחברת בית (בניגוד לחברה משפחתית ניתן להחליט בכל מועד מתי ברצונה להיחשב כחברת בית).

כיצד ממסים את הכנסתה של חברת בית

הכנסתה של חברת הבית תחולק בין בעלי מניותיה על פי חלקם ברווחים. בניגוד לחברה משפחתית ששם ההכנסה החייבת עוברת לאדם אחד כנישום מייצג, בחברת בית ההכנסה החייבת מחולקת בין כל בעלי המניות של החברה על פי זכותם לרווחים.

ההכנסה ממוסה בהתאם לשיעור המס החל על אותם בעלי המניות.

בחברת מעטים יתכנו בעלי מניות שהם חברות, יחידים ואף שילוב של בעלי מניות חברות ויחידים.

מה דינם של דיבידנדים שמחלקת חברת בת

אם חברת הבית מחלקת את רווחיה בתקופה שבה היא חברת בית – אין אירוע מס.

אין הוראה בסעיף 64 הדומה לסעיף 64א לגבי רווחים שנצברו בתקופה שהחברה היא חברת בית אבל חולקו לאחר שהחברה הפסיקה להיות חברת בית.

על מנת להימנע עם פרשנויות הפוגעות בנישום רצוי שכאשר חברה מפסיקה להיות חברת בית היא תחלק את כל רווחיה לבעלי המניות.

מה דינם של הפסדי חברת בית

נשאלת השאלה האם ההפסדים של חברת הבית נשארים בחברה וניתנים לקיזוז רק כנגד הכנסות החברה בשנים הבאות או שההפסדים עוברים באופן שוטף לבעלי המניות וניתנים לקיזוז על ידם.

השאלה רלוונטית כאשר פעילות חברת הבית מגיעה לכדי עסק, אחרת הרי שההפסד ניתן לקיזוז רק כנגד הכנסה מאותו בניין (סעיף 28(ח)).

השאלה מתעוררת לאור ההבדל בנוסחים בסעיף 64 וב- 64א "הכנסה חייבת" ו- "הכנסה חייבת והפסדיה".

פסק דין בעל בית

באותו מקרה ביהמ"ש שלל את האפשרות להעברת הפסדים לבעלי המניות.

פסק דין נובול ודוז

אינו דן באופן ספציפי בסוגייה זו. ביהמ"ש התייחס בהערת אגב לשאלה זו וקבע שפסק דין "בעל בית" אינו רלוונטי כיום. לדעתו ניתן להעביר הפסדים של חברת בית לבעלי מניות (ברגע שפעילות החברה מגיעה לכדי עסק).

מה היתרונות והחסרונות בחברת בית

יתרונות –

1. העברת רווחים לבעלי מניות שלהם הפסדים שוטפים (ניתנים לקיזוז כנגד כל הכנסה באותה שנה).
2. בהנחה ותתקבל הערת האגב של פס"ד נובול ודוז, כלומר הפסדי חברת בית עוברים לבעל מניות הרי שאם לחברת בית הפסדים ובעלי מניותיה ברווחים – ניתן לקזז את ההפסדים כנגד הכנסותיהם של בעלי המניות.
3. אילו מדובר בחברה שלה יש רק נכס מקרקעין וכל בעלי המניות שהם יחידים מעונינים לחלק את רווחי החברה באופן שוטף בין בעלי המניות – המס הכולל במקרה רגיל הוא 52%. לעומת זאת אם החברה תבקש להיחשב כחברת בית, שיעור המס הכולל המקסימלי הוא 50%.
4. כאשר אדם (חברה או יחיד) רוכש מניות בהלוואה יתקל בבעיה של קיזוז הוצאות המימון כנגד אותן מניות (משום שנדרש שתהיה לו הכנסה).

בפסק דין חברה זרה –

קובע ביהמ"ש שאם החברה הנרכשת הינה חברת בית, הנישום זכאי לנכות את הוצאות המימון בגין ההלוואה ששימשה לרכישת המניות כנגד ההכנסות שהועברו אליו בתור בעל מניות של חברת בית.

חסרון –

אם בעלי המניות של החברה הם יחידים ולחברה אין כוונה לחלק את רווחיה באופן שוטף (למשל הכספים מיועדים להחזר הלוואה) – החברה תעדיף להיחשב כחברה רגילה על מנת שהמס בגין ההכנסות יהיה 36% ולא 50%.

סעיף 63 – שותפות

מס הכנסה לא רואה בשותפות נישום לצורכי מס. הנישומים לצורכי מס הם השותפים – בסוף השנה השותפות, בתור יישות נפרדת, אינה משלמת מס אלא השותפים עצמם משלמים את המס בגין הכנסות השותפות.

השותפים מחלקים בינם את ההכנסה החייבת. כמו כן, ההפסדים מחולקים לצורכי מס בין השותפים.

מס הכנסה חשש שיעשה שימוש לרעה (מבחינת המס) בתאגיד שנקרא שותפות. על מנת למנוע מצב שבאמצעות שותפות תוסב הכנסה לנישומים ששיעור המס שלהם נמוך מתחיל סעיף 63 במילים "הוכח להנחות דעתו של פקיד השומה... - שמדובר בשותפות.

סעיף 63(ב) – אם לא הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שאכן מדובר בשותפות, רשאי פקיד השומה לייחס את ההכנסה לאדם אחד שבו יבחר (בד"כ זה בעל שיעורי המס הגבוהים יותר).

פסק דין ויסמן

דובר בשותפות שבה אב הכניס את בניו לשותפות. בניו לא עבדו בשותפות בפועל אלא רק השקיעו סכום בשותפות – כסף שירשו מסבתם.

כמו כן, האב היה מחזיר לבניו את כספם בכל רגע אילו רק היו מבקשים זאת ממנו ולכן ניתן לומר בעצם שהבנים לא נשאו בהפסדי השותפות.

מס הכנסה טען שכל ההכנסה שייכת לאב.

הנישום טען שמדובר בשותפות ולכן יש לחלק את ההכנסה בין השותפים.

ביהמ"ש קבע שצריכה להתקיים סיבה הגיונית לכניסתו של אדם לשותפות. הואיל והבנים לא עבדו בשותפות וכן לא נשאו בהפסדים – מדובר בנתינת הלוואה.

הסכום שיחשב לילדים כהכנסה יהיה בגובה הריבית המקובלת בשוק בגין הלוואות.

פסק דין עפיף גדבאן

דובר במשפחה בה הבנים היו שותפים בכל עסקיו של אביהם. אחד הבנים היה סטודנט בטכניון.

פקיד השומה טען שהואיל וכל השבוע הבן נמצא בטכניון לא ניתן לייחס לו הכנסה בשותפות. בפועל הוכח שהבן שלמד בטכניון היה מגיע מדי שבת ובכל פעם שהייתה לו חופשה על מנת לעבוד.

בתקופות שלאחר הלימודים היה עובד יותר.

ביהמ"ש קבע שגם אילו העבודה הייתה במידה מועטה יכולה להתקיים שותפות אמיתית והשותפים יעבדו במינונים שונים במשך התקופה.

המסקנה מפסקי הדין הינה שצריך לשכנע מהי הסיבה שבגינה נכנס אדם להיות שותף בשותפות ובלבד שהסיבה הגיונית ובלבד שכל השותפים שנושאים ברווחים יישאו גם בהפסדים.

שותף משך משכורת מהשותפות – מהו מקור ההכנסה שלו מן השכר

דוגמא:

שני שותפים הקימו שותפות: אדם א' – 60% ואדם ב' – 40%.

אדם א' היה פעיל בשותפות ואדם ב' אינו פעיל.

בשותפות הייתה –

הכנסה חייבת 400,000

שכר לא' (100,000)

----------

300,000

א' 60% ב' 40%

180,000 120,000

שכר 100,000

נשאלת השאלה מהו מקור ההכנסה בגין המשכורת בסך 100,000 ₪ שקיבל מהשותפות – האם הכנסה ממשכורת או אולי הכנסה שלפי 2(1).

האם מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין שותף לשותפות

פסק דין שותף בבית יציקה

ביהמ"ש קבע שלא מתקיימים יחסי עובד-מעביד בין שותף לשותפות.

לא נקבעה הוראה מפורשת עד היום לגבי יחסי עובד-מעביד.

לגבי יחסים של לווה ומלווה

במסגרת שותפות ניתן להפוך הכנסה פסיבית להכנסה מעסק.

לדוגמא: לאדם הפסדים מעסק ויש לו נכס מקרקעין שירצה להשכיר.

אילו היה מקבל דמי שכירות הרי תהיה לו הכנסה מ- 2(6) ולא ניתן לקזז הפסדים מועברים כנגד הכנסה שאינה מעסק. אותו אדם ישאף להפוך את אותה הכנסה להכנסה מעסק. אילו ייתן לשותפים להשתמש בנכס ובמקום לגבות מהשותפות דמי שכירות יבקש פיצוי על פי קבלת חלק ברווחים – הוא יהפוך בכך את ההכנסה להכנסה מעסק.

סעיף 32(10)(א) – המחוקק קובע שפרמיות ששילמה חברה לטובת עצמה לביטוח חייו של בעל שליטה לא יותרו בניכוי.

סעיף 32(10)(ב) – מדבר על שותפות. הסעיף קובע באופן דומה שאם שילמה שותפות פרמיות לטובת עצמה לביטוח חייו של שותפה, כאשר יש למבוטח 10% לפחות מהזכויות בשותפות – ההוצאה לא תותר בניכוי.

אילו השותפות שילמה פרמיות ביטוח לחייו של שותף המחזיק פחות מ- 10% - ההוצאה לא תותר רק לגבי אותו שותף (ולא לשותפות בכלל).

דוגמא:

שותפות מסוימת עוסקת בהובלת מזון. בשותפות ישנם 3 שותפים: א' – 60%, ב' – 35%, ג' – 5% (ג' הוא קרוב של ב').

בשנת המס 2000 היו לחברה –

הכנסות 2,000,000

הוצאות:

משכורות נהגים 400,000 (כולל בונוס אשר ישולם ב- 1/4/01 בסך 50,000 ₪)

ריבית 100,000

משכורת ל-א' 50,000

ביטוח חיים ל-ב'

לטובת השותפות 50,000

ביטוח חיים ל-ג'

לטובת השותפות 20,000

ביטוח חיים ל-א'

לטובתו 10,000

הפרשה לפיצויים ל-ב' 170,000

משכורת ל-ג' 200,000

--------- (1,000,000)

=======

רווח נטו לחלוקה 1,000,000

א' 60% ב' 35% ג' 5%

600,000 350,000 50,000

נדרש – חשב את ההכנסה החייבת של כל אחד מהשותפים.

במסגרת ההוצאות שרשומות בשותפות, יתכן שכלולים סכומים שנחשבים להכנסה של אחד השותפים שעל פי הפסיקה תיחשב הכנסה על פי 2(1).

ישנן הוצאות שאינן מוכרות לכל השותפים ואז יש להוסיף אותה לכל אחד מהשותפים על פי חלקו. הוצאות אחרות אינן מותרות לחלק מהשותפים ואז יש להוסיף אותן רק לאותם שותפים שאצלם ההוצאה אינה מותרת.

נבדוק את ההוצאות בנפרד:

- כל הוצאות המשכורת לנהגים מותרות בשנת 2000 (סעיף 18(א) אינו רלוונטי).

- הוצאות הריבית מותרות גם כן.

- משכורת ל- א' היא הכנסתו של א' בלבד ולכן יש להוסיף לו אותה.

- ביטוח חיים ל- ב' – ההוצאה אינה מותרת משום שהוא מחזיק ביותר מ- 10% ולכן יש להוסיף את ההוצאה לכל אחד מן השותפים על פי חלקו.

- ביטוח חיים ל- ג' אינה מוכרת רק מבחינתו של ג' (פסק דין שטטנר – סעיף 32(10(ב)).

- ביטוח חיים ל- א' לטובתו נחשב כהכנסת עבודה משום שכל תשלום המהווה טובת הנאה לעובד נחשב כהכנסת עבודה אצלו.

- הפרשה לפיצויים לב' אינה מותרת (סעיף 18(א) – נדרש שתהיה על בסיס מזומן) ולכן צריך להוסיף לכל אחד מהשותפים על פי חלקו.

- משכורת לג' נוסיף לאדם ג' בלבד.

א' ב' ג'

600,000 350,000 50,000

משכורת לא' 50,000

ביטוח חיים לב' 30,000 17,500 2,500

ביטוח חיים לג' -- -- 1,000

ביטוח חיים לא' 10,000 -- --

פיצויים 102,000 59,500 8,500

משכורת לג' -- -- 200,000

קיבלנו את הכנסתו של כל שותף על פי 2(1) מהשותפות.

יתרונות וחסרונות בשותפות

אם לאחד השותפים יש הפסדים לצורכי מס הוא יעדיף שפעילותו החדשה תהיה בשותפות ולא בחברה (רווח בחברה לא ניתן לקזז נגד הפסדים של השותף עצמו).

כדאי לפעול כשותפות כאשר לאחד השותפים יש יתרונות מס – נניח שאחד השותפים הוא נכה 100%, קיבוץ שמקבל הקלות מס, תושב חוץ וכו'.

לעיתים הפעילות החדשה שבמסגרת השותפות עשויה להניב הפסדים לצורכי מס. אותם הפסדים יעברו לשותפים ויהיה אפשר לקזז אותם כנגד ההכנסות של כל אחד מהשותפים.

מה הדין לגבי כניסה ויציאה של שותף לשותפות

דוגמא:

שני שותפים שהקימו שותפות ב- 1/1/97.

מאזן השותפות ל- 31/12/00:

מלאי 100,000 הון שותף א' 150,000

מכונה 200,000 הון שותף ב' 150,000

--------- ---------

300,000 300,000

הגיע אדם ג' שרצה להיכנס לשותפות תמורת 50%, כלומר -

לפני אחרי

א' – 50% 25%

ב' – 50% 25%

ג' - -- 50%

היה צורך לבדוק מהו שווי השותפות –

המלאי היה שווה 150,000

מכונה 300,000

מוניטין שצמח 150,000

---------

600,000

שני השותפים העמידו בפני אדם ג' שתי אפשרויות:

1. לקנות מכל אחד מהשותפים מחצית מזכויותיו תמורת 300,000 ₪.
2. להשקיע בשותפות 600,000 ₪ ואז יקנו לו 50% מהשותפות.

נשאלת השאלה כיצד יש למסות את כל אחד מהאירועים?

אם היה מדובר בחברה במקום בשותפות, היו רואים את החברה כבעלת הנכסים וכאשר בעל מניות מוכר מניות (כמו באפשרות הראשונה) – אירוע המס הוא כמו מכירת מניות בחברה.

לגבי אפשרות ב' – הזרמת כספים לחברה כנגד הקצאת מניות - אין אירוע מס (לא יצא נכס מרשותו של אדם).

אם כך, מהו הדין כאשר מדובר בשותפות – האם לצורך הכנסת שותף יש לנהוג בשותפות כבחברה?

אילו היינו מתייחסים לשותפות כמו אל חברה –

במקרה הראשון מדובר במכירת זכויות על ידי בעלי מניות והיה צורך לחשב מס רווח הון (תמורה 150,000 ומחיר המקורי 75,000). ובמקרה השני לא היה אירוע מס.

לעומת זאת, קיימת אפשרות שהשותפות אינה אישיות משפטית לצורך מס -

במקרה כזה רואים כל אחד מהשותפים כאילו הוא באופן ישיר בעלים של חצי מהמלאי, חצי מהמכונה וחצי מהמוניטין.

לפי פרשנות זו, לא חשובה הדרך שבה נבחר. בשני המקרים נראה את השותפים כאילו מכרו 50% מהנכסים שהיו לו (ולא זכויות בשותפות) ואז יש לחשב רווח הון לכל נכס בהתאם.

פסק דין שדות

פס"ד זה גורס בגישה שיש לראות שותפות כבחברה לצורך כניסת שותף חדש.

פסק דין שטרנזיס

פס"ד זה גורס בגישה השנייה – שותפות לא קיימת לצורכי מס, כלומר רואים כל אחד מהשותפים כאילו הוא מחזיק בנכס ישירות.

עד היום השאלה נשארה פתוחה ועל כן הנישומים בוחרים בחלופה המתאימה מבחינתם.

שיעור מס' 3

חוק עידוד השקעות הון

חוק כללי שיש בו פרק שמטפל בהטבות מיסוי.

במסגרת החוק ישנן גם הטבות אחרות כגון מענקים שניתנים בגין השקעות ברכוש קבוע.

על מנת לקבל מעמד של מפעל מאושר צריך להגיש בקשה אשר בד"כ התנאים שצריכים להתקיים על מנת שהבקשה תתקבל הינם כדלקמן:

א. האזור שבו ממוקם המפעל (קריית שמונה, נגב, אזור עם אבטלה גבוהה וכו').

ב. מספר המועסקים שהמפעל עומד להעסיק.

ג. הערך המוסף של המפעל (ההפרש שבין עלות הייצור למחיר המכירה).

ד. ייצוא – מפעל המייצר לצורך ייצוא הוא בעל סיכוי גדול לקבל מעמד של מפעל מאושר.

ה. הענף שבו עוסק המפעל. ישנם שלושה תחומים עיקריים על מנת שמפעל יקבל מעמד של מפעל מאושר:

1. תעשיה (כולל הייטק). מי שקובע ומאשר זה מנהלת מרכז השקעות עם המלצות של משרד המסחר והתעשייה.

2. חקלאות.

3. תיירות.

במידה והבקשה אושרה (ישנו גוף שמטפל בבקשות אלו – מנהלת מרכז השקעות), מגיש הבקשה מקבל כתב אישור.

במסגרת כתב האישור מודיעים לבעל המפעל שהבקשה אושרה וכן מהן ההשקעות שמאושרות. עתה, בעל המפעל צריך לבצע את אותן ההשקעות בפועל.

במסגרת חוקי העידוד, כאשר אדם מגיש בקשה לקבלת מעמד של מפעל מאושר ישנם שני מסלולי הטבות שבהם המפעל יכול לבחור:

א. מסלול מענקים – הארץ חולקה לשלושה סוגים של אזורים:

1. אזור פיתוח א' - כל האזור מיוקנעם צפונה או אזור שדרות דרומה.

באזור זה ניתן מענק בגין השקעות ברכוש קבוע בשיעור של 20% מגובה ההשקעה ברכוש הקבוע.

המענק הוא בכפוף להשקעה של 30% בהון עצמי (לדוגמא: אם מפעל רוצה לרכוש מכונה ב- 1,000,000 אזי נדרש שבעלי המניות ישקיעו 300,000 ₪, המענק יהיה 200,000 ₪ ואת יתרת הסכום יוכלו לממן בכל דרך שיבחר המפעל).

2. אזור פיתוח ב' – בית שמש, ירושלים, אור עקיבא.

שיעור המענק באזור זה הוא 10% וכן, המענק הוא בכפוף להשקעה של 30% מהון עצמי.

3. אזור אחר – אזור המרכז (מגדרה עד חדרה).

למפעלים שממוקמים שאזור המרכז לא ניתנים מענקים.

מלבד המענק שניתן על השקעות ברכוש קבוע, ניתנות גם הטבות בשיעורי המס (כפי שנלמד בהמשך).

ב. הטבות חלופי – במקום המענקים ניתנת תקופה מסוימת של פטור ממס, שתקופתה היא בהתאם לאזור שבו ממקום המפעל.

הואיל והמענק באזור פיתוח א' גדול יותר, גם תקופת הפטור היא גדולה יותר.

באזור פיתוח א' ניתנת תקופת פטור של 10 שנים.

באזור פיתוח ב' מתקבלת 6 שנות פטור.

באזור אחר מתקבל פטור לתקופה של שנתיים.

כאמור, המענקים מתקבלים בגין רכוש קבוע ולא בגין מלאי או הון חוזר.

ישנם במדינה שני סוגים של מפעלים:

- מפעלים עתירי השקעות ברכוש קבוע (כלכלה ישנה).

- מפעלים עתירי כוח אדם (מפעלי ההייטק).

בד"כ מי שנמצא באזור פיתוח א' והוא עתיר השקעה במכונות וציוד יעדיף מסלול מענקים.

לעומת זאת, אם המפעל עתיר בהשקעה בכוח אדם – יעדיף מסלול הטבות חלופי.

מפעל מאזור המרכז ממילא אינו זכאי לקבל מענק ולכן יעדיף מסלול הטבות חלופי (לפחות יקבל שנתיים פטור).

הסעיפים שמטפלים בהטבות המס הם בפרק שביעי שמתחיל בסעיף 41 –

ההטבות בשיעורי המס ניתנות הן למפעל והן לגבי דיבידנד שהיא מחלקת לבעלי המניות שלה.

ההטבות ניתנות לתקופת זמן מוגבלת ומוגדרת.

סעיף 45 – תקופת ההטבות במס

קובע שההטבות תינתנה בתקופה של שבע שנים המתחילות מהשנה שבה הייתה לראשונה הכנסה חייבת במס למפעל. עד שלא הייתה הכנסה חייבת למפעל לא תהיה הטבה במס.

נניח שבשנה הראשונה הייתה הכנסה חייבת ולאחר מכן היו הפסדים – תקופת ההטבות לא מפסיקה, כלומר נלקחת גם בשנים שבהן היו הפסדים וממשיכה ברצף של שבע שנים.

תקופת ההטבות של שבע השנים מוגבלת ב- 14 שנים מהשנה שבה ניתן האישור או 12 שנים מהשנה שבה הופעל המפעל.

הפעלה נחשבת לאחר שבוצעו בין 60% - 80% מההשקעות.

שנת ההפעלה בד"כ מאוחרת לכתב האישור.

[הכנסה חייבת היא לאחר קיזוז הפסדים]

דוגמא:

כתב אישור הפעלה הכנסה חייבת לראשונה

1/1/94 1/1/97 1/1/99 31/12/05

|_________________________| 31/12/07

|______________________________________________________| 31/12/08

|________________________________________________|

אם ההכנסה החייבת לראשונה הייתה רק בינואר 2002 אזי תקופת שבע השנים הייתה מסתיימת ב- 2008, המגבלה הייתה אפקטיבית ותקופת ההטבות הייתה מצטמצמת לשש שנים בלבד.

תקופת ההטבות של שבע השנים היא לגבי ההכנסה מהמפעל המאושר.

בחלוקת דיבידנד מאותה הכנסה, גם מקבלי הדיבידנד זכאים לקבל הטבה ממס.

תקופת ההטבות לגבי הדיבידנד שמחולק על ידי אותה חברה מסתיימת 12 שנים לאחר תום תקופת ההטבות של החברה.

החברה יכולה לחלק את הדיבידנד מתוך ההכנסה גם במהלך תקופה מאוחרת יותר (לאחר שהסתיימה תקופת ההטבות) עד 12 שנים מתום תקופת ההטבות.

סעיף 47 - שיעורי המס המופחתים במסלול המענקים

הסעיף קובע שמפעל מאושר ישלם על הכנסתו החייבת שיעור מס מופחת של 25%.

על דיבידנד שמחולק מתקופת ההטבות שיעור המס הוא 15%.

אם אדם פעל כיחיד ולא כחברה (למשל: חברה משפחתית או קיבוץ) – שיעור המס על ההכנסה החייבת הוא 35% ובמקרים מיוחדים 25% ואין מס על דיבידנד.

משמעות שיעורי המס המופחתים

בחברה רגילה

הכנסה שלא מחולקת: דיבידנד: משכורת:

הכנסה 1,000 הכנסה 1,000 הכנסה 1,000

מס (360) מס (360) משכורת (1,000)

----- ----- --------

640 640 --

דיב' (640)

-----

--

יחיד 640 יחיד 1,000

25% (160)

36% 52% 50%

בחברה בעלת מפעל מאושר

הכנסה שלא מחולקת: דיבידנד: משכורת:

הכנסה 1,000 הכנסה 1,000 הכנסה 1,000

מס (250) מס (250) משכורת (1,000)

----- ----- --------

750 750 --

דיב' (750)

-----

--

יחיד 750 יחיד 1,000

15% (112.5)

25% 36.25% 50%

מסקנות:

• כאשר מדובר בחברה רגילה, כל עוד החברה נמצאת בשלב הצמיחה, עודפי הכספים מיועדים להשקעות ולהחזר הלוואות – כדאי להשאיר את הכסף בתוך החברה ולשלם מס בשיעור 36%.
• אם מעונינים בכל זאת לחלק את הכסף לבעלי המניות (או כאשר החברה כבר אינה בשלב הצמיחה) – עדיף למשוך את הכספים בשכר ולא בדיבידנד ואז לשלם 50% ולא 52%.
• כאשר מדובר בחברה בעלת מפעל מאושר, כל עוד החברה נמצאת בשלב הצמיחה – כדאי להשאיר את הכסף בחברה ולשלם 25% מס בלבד.
• כאשר המפעל המאושר רוצה להוציא כסף מהחברה – כדאי למשוך דיבידנד ולשלם מס של 36.25% ולא 50%.

בעל מניות בחברה בעלת מפעל מאושר רוצה למשוך משכורת – מהו סכום המשכורת שמומלץ לו למשוך?

עדיף למשוך משכורת עד למדרגת המס של 30%, משום שעל כל שקל נוסף עליו לשלם מס בשיעור 45% על המשכורת כולה.

דוגמא:

הכנסה חשבונאית 200,000

פחת מואץ לצורכי מס (100,000)

----------

הכנסה חייבת 100,000

מס חברות 25% (25,000)

---------

הכנסה חייבת לאחר מס 75,000

החברה מעונינת לחלק דיבידנד.

על פי הפקודה ניתן לחלק דיבידנד מתוך הרווחים החשבונאים, שהם גדולים מ- 100,000 ₪ ומ- 75,000 ₪.

נניח שהחברה רוצה לחלק 135,000 ₪ כדיבידנד. לחברה מספיק רווחים חשבונאים על מנת לחלק דיבידנד שכזה.

מהו סכום הדיבידנד שעליו יחול מס מופחת בשיעור של 15%?

סעיף 47 קובע כי הדיבידנד שעליו יחול מס בשיעור 15% הוא רק הדיבידנד שחולק מתוך ההכנסה החייבת לאחר מס חברות.

על כן,על 75,000 ₪ 75,000 - 135,000 יחויב ב- 25%.

שיעור המס של 15% בחלוקת דיבידנד במפעל מאושר הינו 15% גם כאשר המקבל הוא יחיד וגם כאשר בעלת המניות היא חברה.

מקבל / מחלקת	חברה רגילה	חברה בעלת מפעל מאושר
יחיד	25%	15%
חברה	0%	15%(*)

(*) שיעור מס זמני שמגיע לאפס אם החברה משרשרת אותו לבעלי המניות הסופיים.

כאשר חברה מקבלת דיבידנד מחברה בעלת מפעל מאושר, הדיבידנד חייב ב- 15% רק אם החברה המקבלת לא שרשרה אותו אל בעלי המניות הסופיים.

אם החברה שקיבלה את הדיבידנד חילקה אותו הלאה לבעלי המניות הסופיים – היא יכולה להימנע מתשלום המס (הדיבידנד שהיא חילקה ייחשב כהוצאה מול הדיבידנד שקיבלה).

בעלי המניות היחידים שמחזיקים את המניות של החברה בעלת המפעל המאושר באופן ישיר – החברה בעלת מפעל מאושר משלמת 25% והיחיד משלם על הדיבידנד 15%.

בעלי מניות שמחזיקים בחברה בעלת מפעל מאושר באמצעות חברה אחרת – החברה בעלת המפעל המאושר מחלקת דיבידנד לחברה הרגילה (לאחר ששילמה 25%). בפני החברה הרגילה מספר אפשרויות:

1. להשאיר את הכסף בקופה ואז החברה הרגילה צריכה לשלם מס של 15%.
2. לחלק דיבידנד לבעלי המניות, כלומר לשרשר את הדיבידנד אל בעלי המניות הסופיים ובעצם לשמש צינור להעברת הכסף מהחברה בעלת המפעל המאושר אל בעלי המניות.

במקרה זה קורים שני דברים מבחינת המס:

א. שיעור המס של 15% נשמר גם ליחידים הואיל והמקור של הדיבידנד הוא ממפעל מאושר.

ב. החברה שחילקה את הדיבידנד זכאית לנכות אותו כהוצאה מול הדיבידנד שקיבלה.

אילו החברה קיבלה דיבידנד של 100,000 ₪ אך העבירה הלאה רק 50,000 ₪ היא תצטרך לשלם מס על ההפרש.

אם החברה הרגילה, שקיבלה את הדיבידנד מחליטה לחלק את הדיבידנד, במקום באותה שנה, רק בשנה העוקבת – בשנה שבה קיבלה את הדיבידנד תצטרך לשלם 15% מס אך בשנה שבה תחלק את הדיבידנד היא תוכל לתקן את השומה לשנה הקודמת ולקבל את המס בחזרה בתוספת הצמדה וריבית מתום שנת החלוקה.

מהי ההכנסה ממפעל מאושר הזכאית להטבות מס

כאשר חברה זכאית להטבות מס, ההטבות ניתנות רק לגבי הכנסות מהמפעל המאושר.

אם לחברה הכנסות ממפעלים/עסקים אחרים – ההכנסות הללו אינן זכאיות להטבות ממס.

יתרה מכך, גם אם לחברה יש רק מפעל מאושר:

א. רווחי הון ממכירת נכסים (גם אם הם נכסי המפעל המאושר) אינם זכאים להטבות מס לפי סעיף 41(2) לחוק עידוד השקעות מס.

ב. הכנסות שאינן אינטגרליות – אינן זכאיות להטבות מס.

לדוגמא: מפעל מאושר לייצור שעונים מחליט לקנות הרבה רצועות לייצור השעונים עצמם ולצורך מסחר עם יצרנים אחרים. אותה הכנסה שלצורך מסחר אינה זכאית להטבות מיסוי.

פסק דין מלון פלז'ה

דובר בחברה בעלת מלון שקיבלה מעמד של מפעל מאושר.

לחברה היו הכנסות אחרות מלבד ההכנסות מלינה במלון כגון: הכנסות מהשכרת החנויות בלובי המלון והכנסות מריבית על פיקדון של עודפי כספים.

החברה טענה שמדובר בהכנסות אינטגרליות למלון שזכאיות גם כן למס בשיעור 25%.

ביהמ"ש קבע שההכנסה מהשכרת החנויות היא אינטגרלית להכנסות המלון (החנויות מספקות שירותים לאורחי המלון).

לעומת זאת, הכנסות שאינן אינטגרליות חייבות בשיעור מס מלא.

בבדיקת הפיקדון – אם הוא לצורך שמירה על ערך הכספים שישמש לצורך התפעול השוטף של המלון אזי הוא אינטגרלי לעסק ולכן ההכנסות ממנו יחויבו בשיעורי המס המפוחתים.

סעיף 41א - מה קורה אם החברה בעלת המפעל המאושר היא חברה משפחתית

למרות שהאישור ניתן לחברה, לצורך שיעורי המס רואים את היחיד כאילו הוא שקיבל האישור.

במקרה כזה שיעור המס הוא 35% ובנסיבות מיוחדות הוא 25%.

דיבידנד שמחלקת חברה משפחתית אינו אירוע מס, כלומר אם יש שלחברה משפחתית מפעל מאושר שמחלק דיבידנד - שיעור המס אמור להיות 36.25 ולכן כאשר מדובר בחברה משפחתית זה לא הוגן שישולם רק 25% לצורך כך נקבע שיעור מס של 35%.

נקבע כי ישנם מקרים שבהם החברה המשפחתית תשלם רק 25% ולא 35%.

מדובר בהכנסה החייבת בגובה ההשקעות בנכסים ברי פחת במהלך השנה בניכוי התמורה ממכירת נכסים במהלך השנה.

דוגמא:

לחברה משפחתית בעלת מפעל מאושר יש בשנת 99

הכנסה חייבת 2,000,000

רכישת נכסים ברי פחת 1,000,000

מכירת נכסים ברי פחת (400,000)

מבחינת חבות המס של החברה בשנת 99 – ניקח את הכנסתה החייבת על סך 2,000,000 לשני חלקים:

1. 600,000 = 400,000 – 1,000,000 עליו ישולם מס בשיעור 25%.

2. 1,400,000 = 600,000 – 2,000,000 עליו ישולם מס בשיעור 35%.

מתי כדאי לחברה בעלת מפעל מאושר להיות חברה משפחתית

אם החברה לא מחלקת דיבידנדים – לא כדאי לה להיות חברה משפחתית משום שאז תחויב במס 35% במקום חברה רגילה שתשלם רק 25%.

מצד שני, אם החברה מעונינת לחלק כל שנה את רווחיה כדיבידנד – כדאי לה להיות חברה משפחתית משום שאז תשלם 35% במקום 36.25%.

גם בשנים שבהן השקעה ברכוש קבוע גבוהה מאוד כדאי להיחשב כחברה משפחתית משום שאז ישולמו 25% מס ולאחר מכן תוכל לשלם דיבידנד לבעלי המניות ללא חבות מס נוספת.

סעיף 42 – הטבות בשיעורי הפחת

במסגרת הטבות המס שניתנות על פי הפרק השביעי ניתנות, לא רק הטבות בשיעורי המס כי אם גם הטבות בשיעורי הפחת.

סעיף 42 לחוק עידוד השקעות הון הוא סעיף אופציונלי המאפשר לכל מפעל מאושר (לכל מסלול שיבחר) לקבל פחת מואץ בגין נכסים הכלולים בתכנית המאושרת.

על פי בקשת הנישום ניתן לקבל פחת מואץ במשך 5 שנות המס הראשונות לשימוש באותם הנכסים.

[שנה היא 12 חודשים שמתחילים בתאריך כלשהו. לעומת זאת שנת מס מתחילה ב- 1/1 ומסתיימת ב- 31/12]

חמש שנות המס הן ממועד הפעלת הנכס ללא קשר לשנות ההטבה במס. כלומר, תקופת ההטבה בפחת מואץ אינה זהה בהכרח לתקופת ההטבה במס.

שיעור הפחת המואץ לגבי :

1. מכונות וציוד - 200% משיעור הפחת הקבוע בתקנות הפחת, 1941.

למשל: אם קבוע בתקנות הפחת שיעור פחת של 9% ניתן לתבוע שיעור פחת מואץ של 18%.

סעיף 43 מאפשר, לגבי מכונות וציוד, אם הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהם פועלים במשמרות נוספות או בתנאים קשים ביותר ובשל כך יש בלאי בלתי רגיל – ניתן לקבל 250% פחת ולא 200%.

2. בניינים - 400% משיעור הפחת הקבוע בתקנות אך לא יותר מ- 20% בשנה מוכפל בשיעור ההתאמה. למשל: אם שיעור הפחת בתקנות הוא 4% ניתן לתבוע שיעור פחת של 16%.

כאמור, ההטבות בשיעורי הפחת הן אופציונליות. מי שנמצא במסלול הטבות חלופי – יש לו פטור ממס ולכן אין טעם שיבקש באותן שנים הטבות בשיעורי הפחת. רצוי שישמור אותן לתקופה מאוחרת יותר.

סעיף 43א - דינם של מענקים שמתקבלים על פי חוק עידוד השקעות הון מבחינת המס

ניתן לקבל מענק בגין השקעות במכונות וציוד, בגין השקעות בבנייה או בגין הוצאות לפיתוח הקרקע אך לא ניתן לקבל מענקים בגין רכישת קרקע.

על פי סעיף 21(ב) לפקודה מענק שהתקבל בשל רכישת נכס בר פחת מופחת מהמחיר המקורי לצורך מס של אותו נכס. כלומר, המענק לא נחשב כהכנסה והוא מופחת מהמחיר המקורי של הנכס.

כאשר מתקבל מענק בגין הוצאות לפיתוח קרקע – סעיף 21(ב) לא חל ובמצב כזה המענק ייחשב כהכנסה (סעיף 3(ב)(3)(א) לפקודה).

סעיף 43א קובע שאם התקבל מענק בגין הוצאות לפיתוח קרקע הוא לא ייחשב כהכנסה והוא יופחת מהמחיר המקורי של הבניין העומד על הקרקע או של נכס אחר בעל זיקה לאותה קרקע.

שיעור מס' 4

סעיף 51 - לחוק עידוד השקעות הון מסלול הטבות חלופי

מי שנכנס למסלול ההטבות החלופי "מוותר" על המענקים אשר במקומם מקבל פטור ממס לתקופה מסוימת.

סעיף 51(ב)(1) - תקופת הפטור משתנה בהתאם לאזור שבו ממוקם המפעל:

א. אם המפעל ממוקם באזור פיתוח א' – 10 שנים של פטור ממס החל מתקופת ההטבות (החל מהשנה הראשונה שיש למפעל הכנסה חייבת).

הפרשנות המקובלת היא שמגבלת 14 ו-12 השנים לא חלה לגבי 10 שנות הפטור.

ב. אם המפעל ממוקם באזור פיתוח ב' – 6 שנות פטור מתחילת תקופת ההטבות (6 שנות הפטור הן ללא מגבלה) ו-25% מס ביתרת תקופת ההטבות (שנה נוספת משום שתקופת ההטבה אמורה להיות 7 שנים).

לגבי יתרת תקופת ההטבות חלה מגבלת 14 ו-12 שנים

ג. אם המפעל ממקום באזור אחר – שנתיים פטור ו- 25% מס ביתרת תקופת ההטבות (עד 5 שנים).

סעיף 51(ג) - הפטור שניתן לפי סעיף 51(ב) הוא פטור זמני, כלומר הפטור מתקיים כל עוד החברה לא חילקה את הרווחים שהופקו במסגרת המפעל המאושר כדיבידנד לבעלי המניות שלה.

אם החברה תחליט לחלק אם אותם עודפים לבעלי המניות שלה – תצטרך לשלם את המס שלא שולם בשנה שבה נוצרה ההכנסה.

דוגמא:

לחברה הנמצאת במסלול הטבות חלופי יש בשנת 1999 –

הכנסה חייבת 100,000

אם החברה מחליטה לחלק את הרווחים כדיבידנד לבעלי המניות שלה אזי מלבד 15% מס שיצטרכו לשלם בעלי המניות שקיבלו את הדיבידנד, החברה תצטרך לשלם 25% מס שלא שולם.

הכנסה חייבת 100,000

מס החברות שלא שולם 25,000

--------

יתרה 75,000

אם החברה תבחר לחלק בשנת 2001 75,000 ₪ דיבידנד מתוך הרווחים שנוצרו לה במסגרת היותה מפעל מאושר – בעלי המניות היחידים יצטרכו לשלם 15% מס והחברה תצטרך להחזיר את מס החברות שלא שולם 25,000 = 25% X 100,000

סעיף 51(ג) קובע כי יש לקחת את סכום הדיבידנד שחולק (בדוגמא - 75,000) ולמצוא מהו סכום ההכנסה החייבת שממנה שולם הדיבידנד בתוספת המס שלא שולם בגינו. את הסכום שקיבלנו יש להכפיל בשיעור המס על מנת לחשב מהו המס שהחברה צריכה להחזיר.

סכום הדיבידנד

----------------- * T

T – 1

מאחר ובמסלול חלופי המחוקק גובה את המס בעת חלוקת הדיבידנד, סעיף 51(א) אינו מאפשר לחברה משפחתית לבחור במסלול הטבות חלופי (משום שבחברה משפחתית חלוקת דיבידנד אינו אירוע מס).

סעיף 51(ח) (חוקק רק בשנת 92 לאחר 7 שנים מחקיקת החוק) – בא למנוע מצב שבו חברות תוצאנה את הכסף על בעלי המניות שלהן בצורת הלוואה.

הסעיף נותן סמכות למחוקק לקבוע שאם נמשכה הלוואה על ידי בעלי המניות (למרות שמערכת היחסים הוגדרה כיחסי לווה-מלווה) יראו בתשלום חלוקת דיבידנד ואז צריכים להשתלם 15% מס שלא שולמו בעוד מועד.

דרך למשיכת כסף מחברה בשיעור מס נמוך (פחות מ-36.25%) – פירוק.

נניח שחברה הייתה פטורה ממס למשך 10 שנים ותקופת הפטור נגמרה. ניתן לפרק את החברה ולהקים חברה אחרת במקומה. הכסף שמתקבל אגב פירוק אצל בעלי המניות הוא נחשב כרווח הון (על הרווחים הראויים לחלוקה) אשר חייב בשיעור מס של 10%.

סעיף 51(ה) – בא למנוע מצב שנישום יקבל גם מענקים וגם פטור ממס. כאמור, מסלול הטבות חלופי בא במקום מסלול המענקים.

במסגרת חוק עידוד השקעות הון ניתן לקבל מעמד של מפעל מאושר לא רק לגבי מפעל תעשייתי ייצורי אלא גם על מי שבונה בניין ומשכיר אותו למפעלים תעשייתיים מאושרים או מי שקונה ציוד ומשכיר אותו למפעלים תעשייתיים.

במסגרת חוק עידוד השקעות הון ניתן לקבל גם מעמד של נכסים מושכרים מאושרים.

מרכז ההשקעות מתנה את קבלת האישור בתנאי שתנאי השכירות לא יהיו גבוהים מדי.

המחוקק חשש שמשהו יחליט להקים שתי חברות. חברה אחת תקים בניין שעליו תקבל מענק והבניין השני יושכר לחברה השנייה שתבקש לקבל מסלול הטבות חלופי.

סעיף 51(ה) קובע שלושה מקרים שבהם לא יינתן פטור ממס:

1. לחברה אסור לשכור לשימוש המפעל שלה ציוד שבשלו קיבל אדם אחר מענק.

אם החברה רוצה לשכור בניין עליה לבדוק:

2. אסור שהמשכיר אשר קיבל מענק יהיה בעל "יחסים מיוחדים" אם החברה.
3. אסור לחברה לשכור בניין שאדם אחר כבר קיבל בגינו מענק ולחברה יש זכות לרכוש את הבניין.

סעיף 47(א1) – חברות בהשקעת חוץ

חוק עידוד השקעות הון הוא אחד החוקים היחידים שבא לעודד משקיעים זרים להשקיע בישראל.

[במסגרת הרפורמה במס רצו לבטל את ההטבות למשקיעי חוץ בישראל].

על מנת ליהנות מהטבות שניתנות לחברת משקיעי חוץ יש לעמוד תחילה בהגדרה של -

"חברת משקיעי חוץ" – חברה בהשקעת חוץ כמשמעותה בסעיף 53ח, כלומר חברה שהשקעות החוץ בה מקנות למשקיעיהן שיעור העולה על 25% בכל הזכויות בחברה.

"השקעת חוץ" – נדרשים שלושה תנאים בהגדרה:

1. השקעה במטבע חוץ (הכוונה שלפחות מקור הכסף יהיה במט"ח);
2. של תושב חוץ (הכוונה היא עד היחיד האחרון כלומר אם מאחורי החברה הזרה מסתתר יחיד שהוא תושב ישראל החברה לא תוכל ליהנות מההטבות של חברה בהשקעת חוץ);
3. בחברה – ניתן לפרש את המילה בשני תרחישים: שבעל מניות בחברה ימכור למשקיע חלק ממניותיו או שהחברה בעצמה תקצה למשקיע חלק ממניותיה בעד כספו.

הפרשנות לעניין הסעיף היא שהחברה צריכה להקצות למשקיע חלק מתוך מניותיה.

בהנחה וחברה עמדה בתנאים ונחשבת לחברת משקיעי חוץ היא זכאית לשני סוגים של הטבות נוספות:

1. הארכת תקופת ההטבות.

סעיף 45(ב) – ההטבות לחברת משקיעי חוץ תהיינה ב-10 שנות המס הראשונות (הפרשנות היא ללא המגבלה).

לגבי דיבידנד – ההטבות ישמרו ללא מגבלת זמן של 12 השנים.

אם חברת משקיעי חוץ בחרה במסלול מענקים אזי תקופת ההטבות שלה הוארכה מ-7 שנות מס ל-10 שנות מס.

אם החברה בחרה במסלול ההטבות החלופי – הארכת התקופה תהיה רלוונטית לגביה רק כאשר היא ממוקמת באזור פיתוח ב'. במקרה כזה החברה תקבל 6 שנות פטור ו-4 שנים של תשלום מס בשיעור 25%.

2. הקטנת שיעור מס החברות.

שיעור מס של חברת משקיעי חוץ הולך וקטן ככל ששיעור השקעת החוץ בחברה גדל.

שעור השקעת החוץ שיעור מס החברות

מעל 25% עד 49% לא כולל 25%

49% עד 74% לא כולל 20%

74% עד 90% לא כולל 15%

90% ומעלה 10%

מסקנה: אם מדובר בחברה ששיעור השקעת החוץ בה עד 49% אזי ההטבות מתבטאות בכך שתקופת ההטבות מתארכת.

החברה בכללותה נהנית משיעור המס המופחת.

כיצד קובעים את שיעור השקעת החוץ בכל שנה

כל שנה לוקחים את שיעור השקעת החוץ הנמוך ביותר שהיה באותה שנה והוא השיעור שיקבע את שיעור המס באותה שנה.

דוגמא:

חברה הוקמה ב- 1/7/99 ולה שני משקיעים: אחד הוא תושב ישראל 53% והשני תושב חוץ 47%.

ב- 1/7/00 תושב החוץ הגדיל את החזקותיו ל- 92%.

ב- 1/7/01 תושב החוץ הקטין את החזקותיו ל- 80%.

בשנה הראשונה (1999) שיעור ההשקעה היה 47% ולכן שיעור מס החברות שיחול יהיה 25%.

שנה לאחר מכן משווים בין שיעור ההחזקה של 92% לבין שיעור ההחזקה של 47% ועל כן הולכים לפי הנמוך ושיעור המס יקבע בהתאם לשיעור החזקה של 47% כמו בשנה שעברה.

בשנת 2001 שיעור ההשקעה הוא 80% (ירידה מקבלת ביטויה מיד) ולכן שיעור המס יהיה 15%.

סעיף 47(א)(5) – מפעלים באזור פיתוח א' במסלול מענקים שכתב האישור לגביהם ניתן החל מ-1/1/97

החל מ- 1/1/97 חלה הקטנה משמעותית בסכום המענקים באזור פיתוח א'. על מנת לפצות מפעלים מאושרים במסלול מענקים באזור פיתוח א' הוחלט כי בשנתיים הראשונות לתקופת ההטבות תהיה החברה פטורה ממס במתכונת דומה למסלול הטבות חלופי.

אם כתב האישור הוא לאחר ה- 1/1/97 אזי בנוסף למענקים החברה זכאית לפטור ממס במשך השנתיים הראשונות להטבות.

אם אותה חברה תבחר לחלק את הרווח הפטור כדיבידנד לבעלי המניות היא תצטרך להחזיר את המס בדומה למסלול הטבות חלופי.

סעיף 74 – מפעלים מעורבים

מטרת הסעיף לפתור מצבים שבהם מפעלים אשר קיבלו מעמד של מפעל מאושר מייד במועד הקמתם והם רכשו גם נכסים שאינם כלולים במסגרת התוכנית המאושרת (נכסים משומשים למשל).

מפעל שקיבל מעמד של מפעל מאושר אך יש בבעלותו נכסים שאינם מאושרים (נכסים שאינם כלולים בתוכנית המאושרת), הכנסתו החייבת הופקה גם מהנכסים המאושרים אך גם מהנכסים שאינם מאושרים ולפיכך צריכה להינתן הנוסחה שלפיה תחולק הכנסתו החייבת של המפעל בין החלק המאושר לבין החלק שאינו מאושר.

מפעל מעורב – מפעל שחלקו מאושר וחלקו אינו מאושר.

ישנו סוג נוסף של מפעל מעורב – הרחבה של מפעל קיים. לדוגמא: מפעל קיים שהיה מייצר רק לשוק המקומי קיבל הזמנות מחו"ל.

המפעל החליט לייצא אך לצורך כך הזדקק לקניית מכונות נוספות.

הוחלט לתת למפעל מעמד של מפעל מאושר רק לגבי ההרחבה שנדרשה לצורך הייצוא.

מפעל כזה נחשב למפעל מעורב.

סעיף 74 קובע את הטכניקה לפיצול ההכנסה החייבת במפעלים מעורבים. לעיתים יש לעבוד על פי טכניקה אחת ולעיתים על פי טכניקה אחרת או על פי שילוב בין שתי הטכניקות.

הטכניקה הראשונה להפרדת ההכנסה החייבת במפעל מעורב – מבחן שווי הנכסים.

בד"כ משתמשים בטכניקה זו כאשר מדובר במפעל שכבר במועד הקמתו נחשב כמפעל מאושר אשר רכש בנוסף נכסים שאינם מאושרים.

החישוב – לוקחים את ההכנסה החייבת של המפעל כולו ומחלקים אותה לחלק מאושר ולחלק לא מאושר לפי יחס הנכסים המאושרים והלא מאושרים.

דוגמא:

הכנסה חייבת 1,000,000

נכסים מאושרים 600,000

נכסים לא מאושרים 400,000

1,000,000

מאושרת לא מאושרת

600,000 = 1,000,000 * 1,000,000 / 600,000 400,000

כיצד קובעים את שווי הנכסים

סעיף 74(ג) – אם יש ספק לגבי שווי הנכסים מקובל לקבוע את שווים על פי המחיר המקורי שעלה הנכס לפני מענקים בניכוי פחת רגיל (לא מואץ) מותאם למדד.

איזה נכסים יש לקחת בחשבון במבחן שווי הנכסים

סעיף 74 קובע כי לצורך החישוב יש לקחת בחשבון נכסים המשמשים את המפעל אף אם אינם בבעלות המפעל. כלומר, גם נכסים שכורים יילקחו בחשבון למבחן שווי הנכסים ע"פ שווים.

יש לשים לב שאם שכרנו נכס שנחשב כמאושר אצל המשכיר – ייחשב גם כנכס מאושר אצל השוכר.

האם יש לקחת רק את הנכסים שיש בחברה בסוף שנת המס או את כל הנכסים שהיו במהלך השנה.

פסק דין גלובל צלולין

לחברה היו נכסים לא מאושרים שייצרו הכנסה ולכן היא מכרה אותם ביום האחרון של השנה.

נקבע כי יש לבדוק איזה נכסים שימשו לצורך ייצור ההכנסה במהלך השנה.

אם יש נכס ששימש במהלך השנה לצורך ייצור הכנסה – הוא ייחשב כחלק מהנכסים לצורך מבחן שווי הנכסים.

דוגמא:

חברה הוקמה ב- 1/1/98 ומייד במועד הקמתה קיבלה מעמד של מפעל מאושר במסלול מענקים באזור פיתוח ב'.

כל נכסי החברה נרכשו ב- 1/7 של אותה שנה.

כל הנכסים שווים בכל נקודת זמן את מחיר עלותם.

במיליוני ₪	98	99	2000
הכנסה חייבת	2	9	20
נכסים מאושרים	4	10	1
נכסים לא מאושרים	2	2	2

נדרש – חשב את ההכנסה החייבת ואת שיעורי המס בשנים 98 – 2000

על מנת שהמפעל יופעל יש לבצע השקעות של בין 60% - 80% מהתוכנית אחרת – לא ניתן לבקש אישור הפעלה.

הואיל ורק בשנת 99, מתוך השקעות של 15 מליון, 14 מיליון בוצעו עד סוף 99 – הפעלת המפעל יכולה להיות בשנת 99.

אם כך, בשנת 98 על ההכנסה החייבת בסך 2 מיליון ₪, שיעור המס יהיה 36%.

שנת 99

לחברה הכנסה חייבת של 9 מיליון ₪ ועתה היא זכאית להטבות.

אם כל הנכסים של החברה היו מאושרים, כל ההכנסה החייבת הייתה זכאית לשיעורי מס מופחתים אך מאחר ויש לה גם השקעה בנכסים לא מאושרים יש לפצל את ההכנסה החייבת בין החלק המאושר לבין החלק הלא מאושר על פי מבחן שווי הנכסים.

יש לבחון את הנכסים המורכבים נכסים שנרכשו בשנת 98 ונכסים שנרכשו בשנת 99.

הנכסים שנרכשו בשנת 98 שימשו לייצור הכנסה כל השנה לעומת הנכסים שנרכשו בשנת 99 ששימשו לייצור הכנסה רק למשך חצי שנה.

9

מאושרים לא מאושרים

9 = 4 * 1 + 10 * ½ 3 = 2 * 1 + 2 * ½

סה"כ נכסים 12 = 3 + 9

החלק המאושר 9/12.

החלק הלא מאושר 3/12.

שנת 2000

20

מאושרים לא מאושרים

14.5 = 14 * 1 + 1 * ½ 5 = 4 * 1 + 2 * ½

סה"כ נכסים 19.5

החלק המאושר 14.5/19.5

החלק הלא מאושר 5/19.5

ישנו סוג נוסף של נכסים שנקראים "נכסים מנוטרלים". על מנת לקבל מעמד של נכס מנוטרל יש לפנות למרכז השקעות ולהגיש בקשה.

נכס מנוטרל הוא נכס שייחשב לא כנכס מאושר ולא כנכס שאינו מאושר לצורך מבחן שווי הנכסים.

ההבדל בין נכס מאושר לנכס מנוטרל הוא שנכס מאושר מקבל פחת מואץ ומענק ונכס מנוטרל אינו יכול לקבל.

בד"כ מרכז השקעות מוכן לתת מעמד של נכס מנוטרל לנכסים לא יצרניים.

ההכנסה החייבת לצורך החישוב הינה ההכנסה החייבת לפני פחת ופחת מואץ.

הפחת והפחת המואץ מנוכים באופן ספציפי מההכנסה שאליה הם שייכים (במקום שינוכו מכלל ההכנסה).

הפחת והפחת המואץ שמנוכה בגין הנכסים המאושרים ינוכה מההכנסה המאושרת ובאותו אופן בחלק הלא מאושר.

המטרה היא שהפחת המואץ ינוכה מתוך ההכנסה המאושרת בלבד (החייבת בשיעורי המס המופחתים).

שיעור מס' 5

סעיף 74 - מפעלים מעורבים - המשך

המחוקק לא הסתפק בהוראה, שיש לקחת את ההכנסה החייבת לפני פחת ופחת מואץ

אם נוצר מן החלק המאושר הפסד כתוצאה מפחת מואץ , ההפסד יותר בקיזוז רק כנגד החלק המאושר בשנים הבאות.

דוגמא:

הכנסה חייבת לפני פחת ופחת מואץ 1,000,000

800,000 200,000

פחת (850,000) (100,000)

מואץ (850,000)

---------- ----------

(900,000) 100,000

(50,000)

(850,000) (50,000)

במקרה הרגיל, ההפסד של ה-900,000 היה מועבר לקיזוז כנגד ההכנסה הכוללת.

יש לחלק את ההפסד בסך 900,000 ₪ לשני חלקים:

1. החלק שנובע מן הפחת המואץ בסך 850,000 ₪ - יועברו לשנה המס הבאה וניתן לקיזוז רק כנגד החלק המאושר.
2. החלק שנובע מהפחת הרגיל בסך 50,000 ₪ - אותו נקזז מההכנסות מהחלק שאינו מאושר.

מבחן הגידול במחזור

מדובר במפעלים קיימים שביקשו הרחבה מאושרת.

[נניח מקרה שההרחבה הייתה במסגרת של המפעל המאושר].

הפיצול במקרה של הרחבה נעשה בד"כ לפי שיטת הגידול במחזור, כלומר –

יש לקבוע את המחזור בשנת הבסיס (המחזור של השנה שקדמה להפעלה המשמעותית של המפעל) ולאחר שנקבע מחזור שנת הבסיס, יש צורך להשוות, בכל שנה ושנה (לאחר ההפעלה), את המחזור הכולל של המפעל לעומת מחזור שנת הבסיס. מחזור שנת הבסיס יהיה מתואם למדד תפוקות התעשייה.

הגידול הראלי במחזור הוא החלק מתוך ההכנסה החייבת שיהיה זכאי להטבות מס.

תקופת ההטבות של החלק המאושר מתחילה רק כאשר יש הכנסה חייבת מהחלק המאושר.

לדוגמא:

מפעל קיים ביקש וקיבל אישור להרחבה מאושרת בשנת 98. בשנת 99 – הפעלת ההרחבה.

נדרש – חשב את ההכנסה החייבת על מרכיביה בשנות המס השונות תחת ההנחה – ההרחבה היא במסלול הטבות חלופי (מתקבל פטור ממס).

נתונים נוספים (במליוני ₪):

98 99 2000

מחזור 10 15 20

הכנסה חייבת 2 6 8

מדד תפוקות

התעשייה 100 120 140

פתרון:

מחזור הבסיס הוא מחזור השנה שקדמה להפעלה המשמעותית של המפעל ולכן שנת הבסיס היא שנת 98.

הואיל ובשנת 98 לא הייתה הפעלה אזי כל ההכנסה החייבת בשנת 98 חייבת בשיעורי המס הרגילים (תקופת ההטבות לא החלה עדיין).

יש לקחת את מחזור 99 15

מחזור שנת הבסיס מתואם 12 = 10 X 100 / 120

---

הגידול במחזור הנובע מההרחבה 3.

הכנסה חייבת (99) 6 ₪

מאושר 3/15 12/15 לא מאושר

1.2 ₪ 4.8 ₪

בשנת 2000 נעשה חישוב זהה (בהתאם למחזור של אותה שנה) –

מחזור כולל של שנת 2000 20

מחזור שנת הבסיס 14 = 10 X 100 / 140

---

גידול שייך להרחבה 6

הכנסה חייבת (2000) 8 ₪

מאושר 6/20 14/20 לא מאושר

2.4 ₪ 5.6 ₪

מסקנות:

הנישום יכול לתכנן את מחזור שנת הבסיס. הנישום מעוניין שהמחזור בשנת הבסיס יהיה כמה שיותר נמוך.

הנישום יכול למשל לדחות את מועד אספקת הסחורה אל מעבר לתאריך החתך.

אפשרות אחרת היא הנחות חד פעמיות על מזומן – אותה סחורה נמכרת במחיר נמוך יותר – המחזור קטן (וגם הוצ' המימון קטנו).

מה קורה כאשר שיש הרחבה מאושרת אך במסגרת ההרחבה נרכשו גם נכסים שאינם מאושרים.

הגידול במחזור נובע גם מנכסים מאושרים וגם מנכסים שאינם מאושרים.

את אותו גידול במחזור ראוי לפצל לשני חלקים. מקובל במקרה כזה, להפעיל על הגידול במחזור את מבחן שווי הנכסים. הכוונה שלא כל הגידול במחזור ינבע מההרחבה המאושרת (חלק ממנו אינו מאושר כאמור).

בחזרה לדוגמא הקודמת:

98 99 2000

מחזור 10 15 20

הכנסה חייבת 2 6 8

מדד תפוקות

התעשייה 100 120 140

נכסים מאושרים 2 8 2

נכסים לא –

מאושרים 1 2 2

הנחה: הנכסים נרכשו ב- 1/7 של כל שנה ושווים של הנכסים הינם עלותם בכל נקודת זמן.

בשנת 99 הושקעו 8 מתוך 12 ולכן ההפעלה היא בשנת 99 (השקעה של בין 60% - 80%).

הנחת המחוקק – כל הנכסים המאושרים יצרו את הגידול במחזור. על כן, בביצוע מבחן שווי הנכסים יש לקחת את כל הנכסים המאושרים, בין אם נרכשו לפני שנת ההפעלה ובין אם נרכשו בשנת ההפעלה ולאחר מכן.

לגבי הנכסים הלא מאושרים - יש לקחת בחשבון במבחן שווי הנכסים רק את הנכסים שנרכשו החל משנת ההפעלה.

בסה"כ ניקח את כל הנכסים המאושרים ואת הנכסים הלא מאושרים רק החל משנת ההפעלה ואילך.

שנת 2000 –

מצאנו קודם כי הגידול ששיך להרחבה הוא 6 ₪. אילו לא היו נכסים שאינם מאושרים אזי התוצאה לא הייתה משתנה.

הואיל ואחרי שנת ההפעלה נרכשו נכסים שאינם מאושרים שתרמו לגידול במחזור יש להתייחס אליהם.

יש לפצל את הגידול בסך 6 ₪ על פי מבחן שווי הנכסים.

6

מאושרים לא מאושרים

11 = 10 + 2 * ½ 3 = 2 + 2 * ½

6 6

X X

(11+3) / 11 (11+3) / 3

------------- -------------

4.71 1.29

עתה נפצל את ההכנסה החייבת בסך 20 ₪ -

20

מאושר לא מאושר

4.71/20 1.29/20

2.4 ₪ 5.6 ₪

מהו המועד האופטימלי, במקרה של הרחבה מאושרת, לרכישת נכסים מאושרים ורכישת נכסים שאינם מאושרים.

לגבי נכסים שאינם מאושרים –

אם הנכסים נרכשו לפני שנת ההפעלה הם לא באים בחשבון במבחן שווי הנכסים. מצד שני אם הם נרכשים לפני שנת ההפעלה הם עלולים להגדיל מחזור הבסיס.

המועד האידיאלי הוא לרכוש את הנכסים מס' חודשים לפני תום שנת הבסיס.

לגבי נכסים מאושרים –

יש להשתדל לרכוש את הכנסים משנת ההפעלה ואילך, אחרת הם יגדילו את המחזור הבסיס.

כיצד מבצעים חישוב כאשר מדובר במס' הרחבות מאושרות

דוגמא:

חברה מסוימת ללא מפעל מאושר ביקשה הרחבה של מפעל מאושר במסלול מענקים בשנת 97. האישור התקבל כבר בשנת 97 אך ההפעלה הייתה בשנת 98.

בשנת 99 החברה ביקשה הרחבה נוספת, גם כן במסלול מענקים, באזור פיתוח א'.

ההרחבה השניה הופעלה בשנת 2000.

כל הנכסים שנרכשו במסגרת ההרחבות היו נכסים מאושרים.

ההכנסה החייבת לראשונה בהרחבה הראשונה הייתה בשנת 98.

97 98 99 2000

מחזור 10 16 20 30

הכנסה חייבת 10

מדד תפוקות התעשייה 100 110 130 156

נדרש – חשב את ההכנסה החייבת על מרכיביה בשנת 2000.

פתרון:

יש לייחס כל גידול במחזור להרחבה האחרונה.

נבדוק מהו הגידול במחזור כתוצאה מהרחבה שניה -

מחזור שנת 2000 30

מחזור בסיס הרחבה שניה 24 = 20 X 130 / 156

---

גידול שייך להרחבה שניה 6

יתרת המחזור 24

מחזור בסיס הרחבה ראשונה 15.6 = 10 X 100 / 156

----

גידול שייך להרחבה ראשונה 8.4

הכנסה חייבת 10

לא מאושר הרחבה ראשונה הרחבה שניה

15.6/30 8.4/30 6/30

5.2 2.8 2

36% 25% 0%

באזור פיתוח א' – מפעלים שאושרו החל מ- 1/1/97 הנמצאים במסלול מענקים יקבלו פטור ממס בשנתיים הראשונות (סעיף 47(א)(5)).

לגבי ההרחבה הראשונה – כבר חלפו השנתיים הפטורות עד שנת 2000.

לגבי ההרחבה השניה – עדיין נמצאים בתחום השנתיים הפטורות ממס.

במידה ובעקבות ההרחבה נוצר קיטון במחזור כתוצאה מההרחבה השניה לעומת שנת הבסיס – המשמעות היא שאין גידול במחזור ולכן ניקח את המחזור של שנת 2000 (השנה הנוכחית).

כאשר מדובר בקיטון הנובע מההרחבה הראשונה – רק ההרחבה השניה תאושר וההרחבה הראשונה לא תהיה זכאית להטבות מיסוי.

מה קורה כאשר לחברה יש מחזור גבוה מאוד בשנת הבסיס, לאחר מכן חלה ירידה במחזור ולבסוף עלייה אך עדיין אינה מגיעה לגובה המחזור של שנת הבסיס.

על ידי בקשה להרחבה נוספת החברה הופכת למפעל מאושר והחישוב נעשה לעומת ההרחבה האחרונה ולא לעומת שנת הבסיס.

דוגמא:

חברה מעונינת להגיש בקשה למפעל מאושר בגין השקעות על סך 10 מיליון ₪. עומדות בפניה שתי אפשרויות -

1. להגיש בקשה אחת בגין השקעות על סך 10 מיליון ₪.
2. להגיש כל תקופה בקשה מחודשת על השקעות בסך 2 מיליון ₪.

התשובה – תלוי במשך זמן ההשקעה.

אם ההשקעה בסך 10 מיליון מתבצעת במשך שנה או שנתיים אזי כדאי להגיש בקשה אחת.

קביעת מחזור הבסיס הרי מושפע משנת ההפעלה הנקבעת ע"פ שיעור ההשקעות המשמעותי.

מחזור שנת הבסיס יישאר נמוך רק במידה ואכן ההשקעות יבוצעו בשנתיים הראשונות.

אם ההשקעות יבוצעו במשך תקופה ארוכה יותר (5 שנים למשל) – שיעור ההשקעה יגיע לאחוז משמעותי רק אחרי שלוש שנים וההשקעות בשנים הקודמות להן לא יהיו מאושרות.

במצב כזה רצוי לבקש כמה בקשות, כל אחת על השקעות בסך 2 מיליון ₪, משום שאז שנת הבסיס תהיה מועד ההרחבה האחרון וכן, מועד ההפעלה יהיה מיידי – החברה לא "תאבד" השקעות שלא יאושרו.

סעיף 74(3) - חלוקת דיבידנד במפעל מעורב

לא מאושר 25% מסלול חלופי 0%

הרחבה 1 הרחבה 2

הכנסה לפני פ' 400,000 800,000 1,000,000

פחת מואץ 100,000 300,000 200,000

--------- --------- ----------

הכנסה החייבת 300,000 500,000 800,000

מ.ח 36% (108,000) 25% (125,000) ---

--------- --------- ----------

הכנסה חייבת

לאחר מס 192,000 375,000 800,000

דיב' יחיד 25% 15% 36.25%

דיב' חברה 0% 15% 36.25%

החברה מעונינת לחלק דיבידנד.

נשאלת השאלה מהן האפשרויות החוקיות מבחינת סדר חלוקת הדיבידנד. הכוונה האם החברה יכולה לבחור מאיזו הכנסה לחלק את הדיבידנד או שקיימות הגבלות.

הקריטריון המנחה בבחירת ההכנסה הוא שיעור המס הנמוך ביותר ולכן ניתן לראות שכאשר מדובר ביחיד רצוי לחלק ראשית את ההכנסות שנבעו מהרחבה 1, לאחר מכן את ההכנסות שנבעו מהחלק הלא-מאושר ורק לבסוף את ההכנסות ממסלול ההטבות החלופי.

כאשר מדובר בחברה, רצוי לחלק ראשית את ההכנסות מהחלק הלא מאושר, לאחר מכן את ההכנסות מהרחבה 1 ורק לבסוף את ההכנסות ממסלול ההטבות החלופי.

סעיף 74 קובע כי את החלק ממסלול ההטבות החלופי ניתן "לשים בצד".

אילו הנישום מעוניין לחלק מהחלק המאושר עליו לחלק במקביל דיבידנד מהחלק הלא-מאושר ע"פ יחס ההכנסה החייבת לאחר מס חברות.

נניח שסכום הדיבידנד המחולק הוא 100,000 ₪. החלוקה תהיה –

מהחלק המאושר:

(375,000 + 192,000) / 375,000 X 100,000

מהחלק הלא מאושר:

(375,000 + 192,000) / 192,000 X 100,000

אם מעונינים לחלק דיבידנד מהחלק הלא מאושר, הפרשנות המקובלת היא שאין חובה לחלק מהחלק המאושר גם כן.

כאשר מדובר בחברה בעלת מפעל מעורב שלא חילקה מס' שנים דיבידנד ועתה היא מעונינת לחלק דיבידנד, גדול ככל שניתן, מן החלק המאושר- החברה יכולה לבחור את השנה שבגינה היא מעונינת לחלק את הדיבידנד.

רצוי שהחברה תבחר את השנה שבה החלק המאושר גדול יחסית לעומת החלק הלא מאושר.

חוק התיאומים בשל אינפלציה

מטרת החוק והגדרת הבעיה -

דוגמא:

ב- 1/1/98 אדם קנה מלאי בסך 100,000 שמומן בהון עצמי.

שיעור האינפלציה – 20%

ב- 31/12/98 מכר את המלאי ב- 120,000

תמורה 120,000

עלות (100,000)

----------

רווח 20,000

לכאורה, נוצר לאותו אדם רווח של 20,000 ₪ עליו הוא חייב במס מלא.

הרווח שנוצר הוא בעצם רווח אינפלציוני ועל כן זה לא הוגן לשלם בגינו מס מלא.

אילו אותו אדם היה מממן את פעילותו בהלוואות במקום בהון עצמי –

מלאי 100,000

הלוואה צמודת מדד 100,000

תמורה 120,000

עלות (100,000)

----------

רווח גולמי 20,000

הוצ' מימון (20,000)

---------

רווח למס --

בכל זאת קיימת דרך גם להרוויח ריאלית וגם להתחמק ממס –

אותו אדם צריך לקנות נכס ששומר על ערכו, למשל חנות בסך 100,000 ₪ , ולממנה בהלוואה צמודת מדד.

נתון שהחנות נותנת שכ"ד של 20,000 ₪.

תמורה ממכירת החנות 120,000

עלות (100,000)

---------

רווח 20,000

שכ"ד 20,000

הוצ' מימון (20,000)

מבחינה כלכלית הנישום הרוויח ריאלית 20,000 ₪ מהכנסות שכ"ד.

הרווח ממכירת החנות הוא סכום איפלציוני – פטור ובגין הכנסות שכ"ד ניתן לדרוש קיזוז עם הוצ' המימון.

בתקופת אינפלציה ישנם שלושה סוגי נישומים:

1. נישום שמפסיד - נישום שמימן נכס בהון עצמי שההכנסה האינפ' ממנו חייבת במס מלא .
2. הנישום המרוויח – נישום שמימן נכס שההכנסה האינפ' ממנו פטורה ממס בהון זר.
3. נישום שלא מפסיד ולא מרוויח - שממן מלאי בהון זר או מימן נכס בהון עצמי שההכנסה האינפ' ממנו פטורה ממס.

מטרת חוק התיאומים – כל הנישומים, ללא קשר לסוג הנכסים שהם משקיעים בהם וללא קשר לאופן המימון, ישלמו מס על הרווח הריאלי בלבד.

שיעור מס' 6

חוק התיאומים - המשך

מטרתו של חוק התיאומים היא להביא לכך שנישום ישלם מס רק על רווח ריאלי, בלי לייחס חשיבות למימון הפעילות.

כיצד פותר חוק התיאומים את הבעיה –

החוק מחלק את הנישומים לשלושה סוגים:

1. הנישום שנפגע – נישום שמימן נכס, שההכנסה האינפלציונית חייבת במס מלא, בהון עצמי.

נישום כזה מקבל על פי חוק התיאומים הוצאה רעיונית בגובה ההון העצמי מוכפל בשיעור עליית המדד – כאילו מדובר בהלוואה צמודה.

הוצאה רעיונית זו נקראת "ניכוי בשל אינפלציה".

2. הנישום שמרוויח – נישום שרכש נכס קבוע (נכס שההכנסה האינפ' ממנו פטורה ממס) בהון זר.

נישום כזה מקבל ע"פ חוק התיאומים הכנסה רעיונית בגובה הנכס הקבוע מוכפל בשיעור עליית המדד. הכנסה רעיונית זו נקראת "תוספת בשל אינפלציה".

3. הנישום האדיש – נישום שמימן מלאי בהון זר או נכס קבוע בהון עצמי.

חוק התיאומים אינו מתערב לגבי נישום כזה.

יש להתבונן במאזן החברה לתחילת השנה = מאזן סוף שנה קודמת -

מצב ראשון (נישום שנפגע) -

בקטע שבו ההון הזר מממן את המלאי אין בעיה, וכן אין בעיה גם בקטע שבו ההון העצמי מממן את הנכסים הקבועים.

הבעיה נוצרת בקטע שבו ההון העצמי מממן את המלאי.

בגין הקטע הבעייתי יש לבדוק באיזה עודף של הון עצמי אשר מממן את המלאי מדובר – יש לכפול אותו בשיעור עליית המדד השנתי וכך מתקבל הניכוי בשל האינפלציה.

ככל שהקטע גדול יותר הניכוי יותר גדול ולהיפך.

מצב שני (נישום שמרוויח) –

כאן הבעיה היא רק בקטע שבו הון זר מממן נכסים קבועים.

אותו קטע מוכפל בשיעור עליית המדד השנתי נותן את התוספת בשל האינפלציה.

בסה"כ יש לחשב את ההפרש –

הון עצמי לתחילת השנה XXX

בניכוי – נכסים קבועים לתחילת השנה (XXX)

--------

XXX

במידה ומתקבלת תוצאה בסימן חיובי – המשמעות היא שיתרת ההון העצמי מימנה מלאי.

את ההפרש מכפילים בשיעור עליית המדד השנתי ונותנים לנישום ניכוי בשל אינפלציה.

במידה ומתקבלת תוצאה בסימן שלילי – המשמעות היא שההון העצמי נמוך מהנכסים הקבועים ועל כן יתרת הנכסים הקבועים מומנה על ידי הון זר.

את ההפרש מכפילים בשיעור עליית המדד ונותנים לנישום תוספת בשל אינפלציה.

במידה ומתקבלת תוצאה של אפס – לא נוצרה בעיה ולכן לא צריך לתת לנישום אף "פיצוי".

מה שתואר לעיל נכון למצב שבו כל השנה המצב נשאר סטטי (למשל: לחברה יש מלאי שמומן אך ורק על ידי הון עצמי).

לא ניתן להתחשב רק במצב שהיה בתחילת השנה אלא צריך להתחשב גם באירועים שקרו במהלך השנה.

המחוקק הגדיר שני סוגים של שינויים:

1. שינויים חיוביים – כל פעולה שהגדילה את ההון העצמי או הקטינה את הנכסים הקבועים.
2. שינויים שליליים – כל פעולה שהקטינה את ההון העצמי או הגדילה את הנכסים הקבועים.

דוגמא לשינוי חיובי – הנפקת מניות.

לדוגמאות לשינויים שליליים: רכישת מכונה, חלוקת דיבידנד.

חלוקת מניות הטבה – אין שינוי.

יש משמעות למועד השינוי – המחוקק מתחשב בשינויים על פי החודש שבו הם בוצעו.

ככל שהשינוי בוצע קרוב לתחילת השנה – המשמעות שלו מהותית יותר ולהיפך.

הון עצמי לתחילת השנה XXX

נכסים קבועים לתחילת השנה (XXX)

שינויים חיוביים במהלך השנה XXX

שינויים שליליים במהלך השנה (XXX)

--------

סיכום הון XXX

סיכום ההון לוקח בחשבון את המצב בתחילת השנה ואת האירועים שחלו במהלך השנה.

אם סיכום ההון הוא חיובי – המשמעות היא שבהתחשב במצב בתחילת השנה ובאירועים שקרו במהלך השנה, לחברה יש עודף הון עצמי על נכסים קבועים שבו מימנה מלאי.

את סכום זה מכפילים בשיעור עליית המדד השנתי ומתקבל הניכוי בשל אינפלציה.

באותו אופן, אם הסיכום הוא שלילי – המשמעות היא שבהתחשב במצב בתחילת השנה ובאירועים שקרו במהלך השנה, בסה"כ ההון העצמי היה נמוך מהנכסים הקבועים ועל כן אותם נכסים קבועים מומנו בהון זר. על הפרש זה, מוכפל בשיעור עליית המדד השנתי, נוסיף לנישום הכנסה שנקראת תוספת בשל אינפלציה.

על מנת לחשב את סיכום ההון, ישנן שלוש תוספות לחוק התיאומים (אחרי סעיף 34):

תוספת א' – קובעת את רשימת ההון העצמי לתחילת השנה (מה ייחשב על פי המאזן החשבונאי כהון עצמי לצורך חוק התיאומים.

תוספת ב' – קובעת את רשימת הנכסים הקבועים.

תוספת ג' – קובעת את רשימת השינויים החיוביים ואת רשימת השינויים השליליים.

במסגרת חוק התיאומים – נושא התרת הוצאות המימון הרעיוניות או שלילתם אינו הדבר היחידי שאמור לפתור את בעיית האינפלציה.

ישנן בעיות נוספות מבחינת המיסוי שנוצרות כתוצאה מהאינפ' שהחוק מתכוון לפתור אותן.

ניכוי בשל פחת

פקודת מס הכנסה מאפשרת לנישום לתבוע פחת בערכים נומינליים למרות שמבחינה כלכלית היינו מצפים שההוצאה תותר בערכים ריאליים.

במסגרת חוק התיאומים ניתן ניכוי בשל פחת שגורם לנישומים לקבל את הוצאות הפחת במונחים ריאליים.

תיאום ההפסדים

על פי הפקודה ההפסדים ניתנים בערכים נומינליים, למרות שמבחינה כלכלית מגיע לנישום לקבל הפסד במונחים ריאליים.

חוק התיאומים מאפשר לנישום לקבל הפסדים בערכים ריאליים.

על פי חלק ה' לפקודה, כאשר הסכום האינפלציוני גדול מרווח ההון אין הפסד ריאלי.

על פי חוק התיאומים נלמד באילו מקרים המחוקק מאפשר לקבל הפסד ריאלי.

המחוקק מנסה לנטרל את השפעת האינפלציה ע"י ניכוי בשל אינפלציה, ניכוי בשל פחת ומתן הפסדים ריאליים.

במסגרת חוק התיאומים וללא קשר אליו הוחלט לקבוע שיטה למיסוי הרווח הריאלי ממימוש ני"ע סחירים על ידי כל מי שחל עליו חוק התיאומים (למרות שאת הוראה זו ניתן היה לקבוע במסגרת חלק ה' לפקודת מס הכנסה).

על מי חל חוק התיאומים בשל אינפלציה

כאמור, ישנם שלושה סוגי נישומים וישנן שתי שיטות להגן על הנישום מפני האינפלציה –

1. השיטה המלאה (פרק ב' לחוק התיאומים – נלמד).
2. השיטה החלקית (פרק ג' לחוק התיאומים).

ישנם נישומים שלא חל עליהם החוק כלל, כלומר הם יוצאים מהוראות חוק התיאומים.

	החוק לא חל	פרק ב' לחוק	פרק ג' לחוק
יחיד	+	+	+
חבר בני אדם (חברה)	אופציונלי	+	-

[אנו נתמקד בחבר בני אדם]

מהם הקריטריונים לתחולת פרק ב' ולאי תחולת פרק ב'

סעיף 27 (ג) קובע את הקריטריונים מתי חברה יכולה לבקש לצאת מחוק התיאומים.

כל חברה שתעמוד בקריטריונים הבאים יכולה לבחור האם לצאת מחוק התיאומים (כל חברה אחרת שלא עומדת בקריטריונים אלו – באופן אוטומטי חל עליהן חוק התיאומים).

הבחירה יכולה להתבצע בכל שנה מחדש במועד הגשת הדו"ח.

הקריטריונים:

1. לחברה אין הכנסה מעסק, אינה תובעת הוצאות מימון ולא היו בבעלותה ני"ע סחירים בשנת המס.

חברה הרי יכולה להרוויח כתוצאה מאינפלציה רק במידה והיא תובעת הוצאות מימון. יתר על כן – אם לחברה גם אין ני"ע סחירים אין חשש לרווח על חשבון האינפלציה.

2. חברת מעטים של בעלי מקצועות חופשיים, שלא תובעת הוצאות מימון ולא היו בבעלותו ני"ע סחירים בשנת המס.
3. חברה בבעלות יחידים, שאין לה הכנסה מעסק ולא תובעת הוצאות מימון.

[מקרים 2 ו-3 הם מקרים מקילים על סעיף 1 (ספציפיים יותר)].

חברות מסעיף 2 יכולות לתבוע לצאת ממסגרת חוק התיאומים למרות שיש להן הכנסה מעסק, בלבד שאינן תובעות הוצאות מימון ואינן בעלות ני"ע סחירים.

באופן דומה, חברות מסעיף 3 יכולות להתחמק מהתנאי שלא יהיו להן ני"ע סחירים.

לפעמים התכנון הוא להוציא את החברה מחוק התיאומים.

כמובן שמי שמתכנן לצאת מחוק התיאומים יכול לדאוג לכך שיתקיימו התנאים.

סעיף 1 לחוק התיאומים – סעיף ההגדרות

(1) ההגדרה הראשונה קובעת שכל מונח שלא הוגדר במפורש בחוק התיאומים – יש לפרשו על פי ההגדרות בפקודת מס הכנסה או בחוק מס שבח לפי העניין.

(2) "הכנסה חייבת" לצורך חוק התיאומים היא כולל שבח מקרקעין.

לצורך פקודת מס הכנסה ההכנסה החייבת (בהגדרה בסעיף 1) כוללת הכנסות פירותיות ורווח הון ולא כוללת שבח מקרקעין. רק בסעיף 89 נאמר ששבח מקרקעין כלול.

(6) "מדד של חודש פלוני" – בחוק התיאומים עובדים לפי מדד "בגין". הכוונה היא שבחוק התיאומים עובדים לפי חודשים ולא לפי ימים. גם אם הפעולה בוצעה ב-1 לחודש וגם אם הפעולה בוצעה ב-30 לחודש – לוקחים את מדד החודש שבו בוצעה הפעולה. לעומת זאת, בחלק ה' לפקודה משתמשים במדד "ידוע" (לפי יום).

(13) "שיעור עליית המדד בתקופה פלונית" -

מדד החודש שבו הסתיימה התקופה

1 - --------------------------------------------------

מדד החודש שקדם לחודש שבו החלה התקופה

דוגמא:

1/1/2000 – 31/12/000

12/2000

שיעור עליית המדד 1 - ---------

12/1999

דוגמא:

6/7/96 – 20/5/00

5/00

שיעור עליית המדד 1 - -----

6/96

(9) "סכום מתואם" – סכום כלשהו בתוספת אותו סכום כשהוא מוכפל בשיעור עליית המדד.

מדד החודש שבו הסתיימה התקופה

סכום מתואם = -------------------------------------------------- X הסכום

מדד החודש שקדם לחודש שבו החלה התקופה

"ריבית" – כולל הפרשי הצמדה, כלומר מדובר בכל הוצאות המימון

תוספת א' לחוק התיאומים

מגדירה את פריטי ההון העצמי על פי המאזן לתחילת שנה (מאזן תום שנה קודמת). יש לציין שלוקחים את המאזן הנומינלי.

סעיף א(1) – הון מניות נפרע – הכוונה לכל סוגי המניות (רגילות, בכורה, ניתנות לפדיון וכו').

סעיף א(2) – קרנות הון – פרמיה על מניות, קרנות לחידוש ציוד וכו'.

מתעוררת השאלה מה דינה של קרן שערוך?

כאשר בחשבונאות מתבצעת פעולה חשבונאית בלבד (אינה כספית) של שערוך נכס קבוע נרשמת פקודת היומן – ח'- בניין 100,000

ז' – קרן שערוך 80,000

ז' – עתודה למס

בגין שערוך 20,000

הואיל ומה שמעניין את המחוקק זה סיכום ההון (ההפרש בין ההון העצמי לנכסים הקבועים), המחוקק בד"כ מתעלם ואינו מנטרל פעולות שהגדילו את ההון העצמי ובאופן דומה הגדילו את סכום הנכסים הקבועים, שכן למרות שההון העצמי עשוי להיות גבוה יותר גם הנכסים הקבועים יהיו גבוהים יותר.

בסיכום ההון – כאשר נפחית את הנכסים הקבועים מההון העצמי, התוצאה תתבטל מאליה.

על כן, המחוקק רואה בקרן שערוך בגין נכס קבוע כחלק מההון העצמי ע"פ סעיף א(2), בעתודה למסים בגין שערוך נכסים קבועים ע"פ סעיף א(9) מאחר והנכס הקבוע גדל בסכום זהה במסגרת הנכסים הקבועים.

אם לעומת זאת, קרן השערוך היא בגין נכס שאינו נכס קבוע – קרן השערוך לא תחשב כחלק מההון העצמי לצורך חוק התיאומים.

סעיף א(3) – מענקים שהתקיימו מהסוכנות היהודית, מקרן קיימת, מקרן היסוד או מהמדינה, יחשבו כחלק מההון העצמי.

המדינה נהגה בעבר לתת מענקים לחברות ממשלתיות, אשר נרשמו במסגרת הדוחות הכספיים שלהן כחלק מההון העצמי.

מענקים שהתקבלו מהמדינה או מהגופים המפורטים ורשומים במאזן כחלק מההון העצמי, נחשבים גם כהון עצמי לצורך חוק התיאומים.

דוגמא: הלוואות מסובסדות לבעלי המניות הינן תחליף להון עצמי – לצורך מס הכנסה מוכנים לראות בפריטים כאלו כהון עצמי.

מבחינה חשבונאית הסתווגו כהתחייבות אך מבחינה כלכלית מתאים יותר לסווגן כהון עצמי.

סעיף א(4) – תקבולים ע"ח מניות שאינם נושאים ריבית (כלומר גם אינם צמודים) ושלא הוחזרו עד תום שנת המס.

תקבולים כאמור שעומדים בשני הקריטריונים הנ"ל ייחשבו כהון עצמי.

סעיף א(5) – יתרת רווחים ועודפים.

במאזן החשבונאי העודפים נחשבים כחלק מההון העצמי.

סעיף א(6) - דיבידנד מוצע לחלוקה.

מבחינת מס הכנסה, אירוע מס לגבי דיבידנד הוא על בסיס מזומן, כלומר רק כאשר מחולק הדיבידנד בפועל.

דוגמא:

נישום א' (מ"ה) נישום ב' (חשבונאי)

עודפים 100,000 עודפים 100,000

נניח שנישום ב' הכריז על תשלום של 20,000 דיבידנד. פקודת היומן שנרשמת –

ח' – עודפים 20,000

ז' – זכאים

מבחינת מס הכנסה, שני הנישומים זהים. לנישום א' יש 100,000 בעודפים ולנישום ב' יש עתה 80,000 עודפים.

המחוקק משווה את מצבו של נישום ב' למצבו של נישום א' (לא הכריז על דיבידנד).

נישום א' יקבל הגנה על 100,000 ש"ח על פי סעיף א(5) ונישום ב' יקבל הגנה על 80,000 ש"ח על פי סעיף א(5) ועוד הגנה על 20,000 ש"ח על פי סעיף א(6).

סעיף א(7) שטרי הון ואג"ח ייחשבו כהון עצמי אם הם מקיימים שני תנאים מצטברים:

1. לא נפרעו עד תום שנת המס – המחוקק לא רוצה לתת הגנה על יתרות לזמן קצר.
2. הריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס – המחוקק רוצה שהנישום יקבל הגנה (הוצאות מימון) לפחות בגובה עליית המדד.

דוגמא: אג"ח בסך 100,000 נושאת ריבית בשיעור 2%.

יש לבדוק האם שיעור עליית המדד המוכפל ב- 30% אינו גבוה משיעור הריבית 2% על מנת שהאג"ח תחשב כחלק מההון העצמי.

הבדיקה צריכה להיעשות מדי שנה. יתכן שבשנה אחת ייחשב כהון עצמי ובשנה אחרת לא ייחשב כהון עצמי (תלוי בשיעור עליית המדד).

כל מה שצריך לעשות על מנת שהלוואה תחשב כשטר הון יש לרשום במסגרת ההסכם בין הצדדים "שטר הון".

על ידי כך הופכים הלוואה לחלק מההון העצמי.

דוגמא: חברה הנפיקה שטר הון ללא ריבית והצמדה לבעל מניות שלה. במידה ובעל המניות ידרוש את החזר כספו ואכן יפרעו לו את הכסף – השטר לא יוכל להיחשב כהון עצמי כבר מתחילת השנה.

בכדי למנוע מצב כזה על החברה לתת לבעל המניות את כספו בצורה אחרת – עליה לתת לו "הלוואה לז"ק".

נניח ששטר ההון נושא ריבית נומינלית של 2%. אותו שטר הון נחשב כחלק מההון העצמי משום שהריבית עליו אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד.

נוצר מצב שהנישום יוצא לכאורה נשכר (כוונת המחוקק הייתה לתת לו הוצאות מימון בגובה עליית המדד).

ברגע ששטר ההון נחשב כחלק מן ההון העצמי הוא מקבל את מלוא שיעור עליית המדד ובעצם פריט זה כבר קיבל את הריבית הנומינלית.

הנישום היה צריך לקבל רק את ההשלמה לשיעור עליית המדד ובעצם ניתנה לו הטבה כפולה – על 2% ועל שיעור עליית המדד.

על מנת לפתור את הבעיה חוקק סעיף 10 לחוק התיאומים, שקובע כי הריבית הנומינלית בגין פריטי הון לא תותר בניכוי.

סעיף א(8) – מדובר במקרה פרטי של שטרי הון ואג"ח אשר הריבית השנתית עליהן אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד אך גם אם הם נפרעים במהלך השנה – עדיין ייחשבו כחלק מן ההון העצמי.

המדובר הוא בשטרי הון ואג"ח שמקיימים שני תנאים מצטברים:

1. רשומים למסחר בבורסה.

2. ניתנים להמרה למניות.

המרה של אג"ח למניות לא נחשבת כפירעון.

במסגרת סעיף א(8) כלול סעיף נוסף – "אופציות שהנפיק". חברה יכולה להנפיק אופציות למניות שלה עצמה.

בשלב הנפקת האופציות, החברה מקבלת סכום מסוים שנקרא "תקבולים ע"ח אופציות". סכום זה נרשם כחלק מההון העצמי בדו"ח החשבונאי. על פי סעיף א(8) הוא גם נחשב כהון עצמי לצורך חוק התיאומים.

לאחר מכן, יכולים להתרחש שני אירועים:

1. בעלי האופציות יחליטו לממש את האופציות שלהם למניות – בד"כ כרוכה בכך תוספת מימוש

המגדילה את ההון העצמי.

2. האופציות פוקעות. מבחינת החברה לא קורה כלום ולכן גם מבחינת חוק התיאומים לא

מתרחש דבר.

סעיף א(9) – השלמה לסעיף א(2) ומכליל בהון העצמי גם עתודה להשוואת מסים שמקורה בשערוך נכסים.

סעיף א(10) – מדובר בהלוואות מסובסדות מהמדינה שניתנו בעבר.

סעיף ב(1) – תוספת א' מגדירה את ההון העצמי ככל הפריטים שמופיעים בסעיף קטן א' בניכוי הפריטים שמופיעים בסעיף קטן ב'.

בסעיף ב' מופיע פריט "יתרת הפסדים" ולכן כאשר קיימת יתרת הפסדים יש להפחית מההון העצמי את יתרת ההפסדים החשבונאים.

במסגרת סעיף א(5) כוללים כחלק מן ההון העצמי את יתרת העודפים החשבונאית. המחוקק מעוניין לתת לנישום הגנה על יתרת העודפים לצורכי מס הכנסה. הואיל ויתרת העודפים החשבונאית לא בהכרח זהה ליתרת העודפים לצורכי מס הכנסה, ישנם במסגרת סעיף 3 לתוספת א' תיאומי הון, אשר אמורים להוסיף או לגרוע מההון העצמי את כל ההפרשים הרלוונטיים בין מס הכנסה לבין החשבונאות.

ההבדלים בין מס הכנסה לחשבונאית נובעים בעיקר מהוראות הפקודה.

שיעור מס' 7

חוק התיאומים – המשך

תיאומי הון – מטרתם להביא את יתרת העודפים החשבונאית ליתרת הרווח הנכונה לצורכי מס הכנסה.

ישנם 4 תיאומי הון עיקריים

סעיף 3(1)(ג) – "יווסף סכום כל הוצאה שנרשמה בספרים כהוצאה ולא הוצאה בפועל ולא הותרה לצורכי מס

הכוונה היא לכל ההפרשות החשבונאיות אשר נרשמו בספרים כהוצאה ולא הותרו לצורכי מס הכנסה.

דוגמא:

חשבונאי – לצורכי מס –

יתרת רווח 100,000 יתרת רווח 150,000

הפרשה לדמי ניהול

לבעל שליטה 50,000

נניח שההפרשה לדמי ניהול לבעל שליטה לא הותרה בניכוי לפי סעיף 18(ב).

מבחינת מס הכנסה העובדה שנעשתה הפרשה אינה משנה – הנישום יצטרך לשלם מס על 150,000

המחוקק מעוניין לראות כהון עצמי לצורך מס הכנסה את הסכום בסך 150,000 ₪ ולא בסך 100,000 ₪.

לצורך כך לוקחים את ה- 100,000 כהון עצמי לפי סעיף א(6) לתוספת א' ומוסיפים את ה- 50,000 כ"הוצאה שנרשמה בספרים ולא הותרה כהוצאה בפועל".

סעיף 3(ג) כולל את כל ההפרשות החשבונאיות שלא הותרו בניכוי (הפרשה לריבית לתושב חוץ – 18(ה), הפרשה לחופשה, הפרשה לפיצויים, הפרשה לחומ"ס, הפרשה לאחריות שלא מוכרת – פס"ד ארקיע וכו').

אם ההפרשה הותרה לצורכי מס אין צורך לעשות דבר.

סעיף 3(1)(ב) – יווסף סכום כל הכנסה שלא נרשמה בספרים כהכנסה אך חויבה לצורכי מס.

דוגמא: הכנסות מראש משכ"ד

חשבונאי – לצורכי מס -

יתרת רווח 100,000 יתרת רווח 180,000 (ס' 8ב)

שכ"ד מראש לשנת 2000 80,000

למרות שמבחינה חשבונאית ה- 80,000 לא נרשמו כהכנסה – לצורכי מס הם אכן נחשבים כהכנסה ולכן יש להתחשב ב- 180,000 ₪ כהון עצמי.

לצורך כך – לוקחים את יתרת הרווח החשבונאי כהון עצמי ועושים תיאום חיובי להון העצמי ע"י כך שמוסיפים 80,000 כ"הכנסה שלא נרשמה בספרים כהכנסה אך חויבה לצורכי מס".

* לא כל הכנסה מראש חייבת במס לפי סעיף 8ב (לדוגמא: הכנסות עמלה מראש). הכנסות מראש שאינן חייבות במס לא יחיבו תיאום הון והסכום החשבונאי יהיה זהה לסכום לצורכי מס.

דוגמא:

בנק נתן הלוואה לחייב אך הוא הפסיק לשלם לו. הבנק אמור לחייב אותו בריבית פיגורים.

על פי הכללים החשבונאיים של הבנקים, ריבית הפיגורים אינה נזקפת בספרים. לצורכי מס, חצי מהריבית ("הכנסות לקבל בגין ריבית פיגורים") חייבת במס.

חשבונאי – לצורכי מס -

יתרת רווח 100,000 יתרת רווח 150,000

הכנסות לקבל

בגין ריבית פיגורים 50,000

ההון החשבונאי יהיה 100,000 ₪. את ה- 50,000 נוסיף להון על פי סעיף 3(1)(ב).

סעיף 3(1)(ו) – ייגרע סכום כל הוצאה שלא נרשמה בספרים כהוצאה אך הותרה לצורכי מס.

דוגמא:

חשבונאי –

מלאי 70,000 יתרת רווח 100,000

(כולל היוון הפרשי

שער לז"ק בסך 20,000)

לצורכי מס הכנסה - הפרשי השער מותרות בניכוי במלואן ע"פ פס"ד טמבור אשר קובע כי הוצאות מימון על מלאי מותרות בניכוי, בין אם נמכר ובין אם לא.

המטרה היא להגיע לכך שההון העצמי הזכאי להגנה יהיה 80,000 ₪.

לוקחים את יתרת הרווח החשבונאית בסך 100,000 וממנה מפחיתים 20,000 ₪ (היוון הפרשי השער לז"ק).

ההוצאה לא נרשמה בספרים כהוצאה (הרי הוונה לנכס) אך מותרת לצורכי מס.

דוגמא:

חברה הוציאה הוצאות מחקר ופיתוח שאושרו על ידי המדען.

חשבונאי –

הוצאות מו"פ 80,000 יתרת רווח 100,000

קיימים כללים חשבונאיים אשר מרגע מסוים מתירים את רישום הוצאות המו"פ כנכס.

לצורכי מס הכנסה ישנו סעיף 21א שמתיר את הוצאות המו"פ.

לצורכי מס –

יתרת רווח 20,000

לוקחים את ההון החשבונאי בסך 100,000 ומורידים את ההוצאה שלא נרשמה בספרים כהוצאה (נרשמה כנכס) אך הותרה לצורכי מס הכנסה.

סעיף 3(1)(ה) – ייגרע סכום כל הכנסה, אף אם אינה הכנסה לפי סעיף 1 לפקודה, אשר נרשמה בספרים כהכנסה אך לא חויבה לצורכי מס למעט הכנסות פטורות שהתקבלו.

דוגמא:

חברה מדווחת חשבונאית על בסיס מצטבר אך לצורכי מס הכנסה מדווחת על בסיס מזומן.

[מי שנותן שירותים ואין לו מלאי יכול לדווח על בסיס מזומן למס הכנסה]

חשבונאי –

הכנסה לקבל 100,000 יתרת רווח 150,000

לצורכי מס –

יתרת רווח 50,000

נרצה להגיע ליתרת הרווח לצורכי מס הכנסה.

לצורך כך ניקח את יתרת הרווח החשבונאית בסך 100,000 ונוריד את סכום ההכנסה שנרשמה בספרים כהכנסה אך לא חויבה לצורכי מס. כלומר, נוריד את ההכנסות לקבל בסך 50,000 ₪.

דוגמא:

חברת עוסקת במסחר בזהב. החברה קונה מטילי זהב ומוכרת אותם.

בסוף השנה החברה משערכת את הזהב על פי שווי השוק.

חשבונאי –

מלאי מטילי זהב 400,000 יתרת רווח 200,000

(כולל שערוך לשווי

שוק של 100,000 ₪).

לצורכי מס הכנסה, רווח על מלאי מחויב רק במועד מכירת המלאי.

לצורכי מס –

יתרת רווח 100,000

נרצה להגיע לכך שיתרת הרווח לצורכי מס תהיה רק 100,000 ₪.

לצורך כך לוקחים את ה- 200,000 וגורעים את השערוך (הכנסה שאינה הכנסה לפי סעיף 1) שלא חויב לצורכי מס בסך 100,000 ₪.

סעיף 3(1)(ה) – אם יש הכנסה פטורה שאינה חייבת במס, אין צורך לבצע טיפול מיוחד. אותן הכנסות אמנם מגדילות את ההכנסה החשבונאית אך הן לא באות לביטוי לצורכי מס.

כעקרון, מה שמעניין את המחוקק במסגרת חוק התיאומים זהו "סיכום ההון" – ההפרש בין ההון העצמי לבין נכסים הקבועים. אם ישנה פעולה שהגדילה את ההון העצמי, אך הגדילה בסכום זהה את הנכסים הקבועים, אין צורך לטפל בה מאחר והיא תתבטל מעצמה.

באופן זהה, פעולה שהקטינה את ההון העצמי ובאופן זהה הקטינה את הנכסים הקבועים.

דוגמא:

הפרשי פחת.

חשבונאי -

נכס קבוע 100,000 יתרת רווח 400,000

לצורכי מס, יתכן שהפחת גבוה יותר או שהפחת נמוך יותר. נניח שהפחת לצורכי מס הוא גבוה יותר.

לצורכי מס –

נכס קבוע 50,000 יתרת הרווח 350,000

לכאורה ישנו סכום הוצאה שלא נרשמה בספרים אך הותרה לצורכי מס (סעיף 3(1)(ו)).

על כן היינו אמורים לגרוע סכום זה מההון העצמי.

המחוקק החליט שהנכסים הקבועים יילקחו תמיד על פי ערכם בספרים החשבונאים, ולכן אין צורך לעשות תיאומי הון בגין הפרשים בין החשבונאות למס שבאו לידי ביטוי בערכם של נכסים קבועים.

אילו המאזן החשבונאי היה נערך בדיוק כמו המאזן לצורכי מס – לא היה צורך לבצע שינויים ואז סיכום ההון היה 300,000 = 50,000 – 350,000.

הואיל וההפרש קיבל את ביטויו בערכו של הנכס הקבוע, לא צריך לעשות דבר. גם במאזן החשבונאי נקבל את אותו סיכום הון.

אין צורך להפעיל את תיאומי ההון בסעיפים 3(1)(ג), (ו) ו- (ה) כאשר ההפרש בין החשבונאות למס קיבל את ביטויו בערכם של הנכסים הקבועים.

סעיף 3(2) – יש להוסיף להון העצמי את יתרת ההפרשה לחופשה שלא הותרה בניכוי, ההפרשה לחומ"ס עסקיים שלא הותרה בניכוי ויתרת ההפרשה לפיצויים שלא הותרה בניכוי.

לכאורה, הסעיף מיותר משום שההוראה מופיעה כבר בסעיף 3(1)(ג). בעצם, סעיף 3(1) מטפל רק בהפרשים בין החשבונאות והמס רק החל בשנת מס 1982 ואילך.

לעומת זאת, סעיף 3(2) המטפל בהפרשות המיוחדות הללו קובע שיש לקחת את יתרת ההפרשה גם אם חלקה נובע מהתקופה שלפני 1982. הסעיף נותן פריבילגיה לשלושת ההפרשות הנ"ל בלבד.

סעיף 3(1)(ד) – תיאום ההון בגין מסים.

כל ההפרשים שנכללו בסעיפים הקודמים נלקחו בברוטו ובעצם חסרה השפעת המס.

יתרת הרווח היא יתרת הרווח לאחר מס הכנסה.

דוגמא:

חברה הוקמה בשנת 96 וברצוננו לערוך דו"ח תיאום אינפלציוני לשנת 99. לצורך כך יש לקחת את מאזן סוף השנה הקודמת, כלומר מאזן 31/12/98

יש לקחת בכל שנה ושנה את המס על פי שומה (מ"ה) לעומת הוצאות מסים בדו"ח רווה"פ חשבונאי.

96 97 98 סה"כ

מס ע"פ שומה 100,000 200,000 150,000 450,000

הוצ' מסים ברווה"פ

חשבונאי 150,000 150,000 0 (300,000)

----------

150,000

אם ההפרש הוא חיובי, המשמעות היא שהוצ' לצורכי מס גבוהות יותר ממה שרשום בספרים.

הואיל ואנו מעונינים להתאים עצמנו למס הכנסה עלינו לגרוע את ההפרש.

אם לעומת זאת ההפרש הוא שלילי – בספרים ההון העצמי (הזכאי להגנה) הוקטן בסכום גבוה מדי ועל כן יש להוסיף את ההפרש.

"מס על פי שומה" – יש כמה שלבים בשומה.

ראשית מבצעים שומה עצמית – הצהרה עצמית של הנישום. לאחר מכן מתבצעת בדיקה של הרשות (תקופה של שלוש שנים). אם חלפה תקופת הבדיקה ולא נעשו שינויים, השומה העצמית של הנישום מתקבלת.

מס הכנסה יכול לקבל את השומה העצמית או לחלוק את חלק מהדברים ואז הנישום מקבל הזמנה לדיון.

בסופו של דבר – או שמגיעים להסכם או שמתקבלת שומה על פי שפיטה (של פקיד השומה). במקרה של שומה על פי שפיטה לנישום יש זכות הסגה – מחזירים את השומה ע"פ השומה העצמית ולמס הכנסה ניתנת שנה נוספת לבדוק את השומה.

באותה מידה, אם מגיעים להסכם מתקבלת שומת הסכם ואם לא, הנישום מגיש ערעור לביהמ"ש.

בקיצור - כאשר נאמר "מס ע"פ שומה" הכוונה היא למס שאין לגביו מחלוקת 30 יום לפני הגשת הדו"ח למס הכנסה. לדוגמא: אם ב- 9/5/01 מוגש דו"ח תיאום אינפלציוני לשנת 2000 המאזן הרלוונטי הוא מאזן 1999.

יש לבדוק האם הייתה הסכמה לגבי השומה של שנת 99 ושאותה הסכמה הייתה לפני 9/4/01.

תוספת ב' – רשימת הנכסים הקבועים

נכס קבוע – כל נכס שההכנסה האינפלציונית ממנו פטורה ממס (וכאשר מדובר בנכס ותיק, ההכנסה האינפלציונית ממנו חייבת ב- 10%).

הנכסים הקבועים נלקחים תמיד על פי ערכם בספרים החשבונאים.

במסגרת הנכסים הקבועים, לא נלקחים רק נכסים שמופיעים במאזן החשבונאי כרכוש קבוע, אלא גם נכסים שמופיעים ברכוש השוטף אשר מקיימים את התנאי שההכנסה האינפלציונית מהם פטורה ממס.

[לא כל מה שנחשב חשבונאית כרכוש קבוע בהכרח יהיה מה שנחשב כנכס קבוע לצורך חוק התיאומים].

דוגמא: במסגרת החייבים בספרים מופיע חוב של מס הכנסה (שולם מס ביתר).

מס הכנסה מחזיר את הכסף בתוספת הצמדה וריבית מתום שנת המס.

סעיף 9(24) לפקודה קובע שהפרשי הצמדה וריבית בגין החזר מס ממס הכנסה פטורים ממס אצל מי שהכנסתו מריבית היא לא לפי 2(1).

אם לנישום במאזן חוב כזה – לצורך חוק התיאומים מדובר בנכס.

ע"פ סעיף 1(1) נכס קבוע הוא כל נכס לפי סעיף 88 – דינו של הסכום האינפלציוני פטור ממס. ברשימה זו נכללים מכונות, ציוד, נכסים לא מוחשיים (מוניטין, ידע), מניות וכו'.

ע"פ סעיף 2 כל ני"ע הסחירים נחשבים גם כן כנכס קבוע.

לפי סעיף 6 לחוק התיאומים – רק הרווח הריאלי מני"ע סחירים חייב במס ולכן גם הם נחשבים כנכס קבוע.

מלוות מהמדינה – ההכנסה מהם פטורה לפי סעיף 97(א)(2) לפקודה.

סעיף 4 – זכות במקרקעין וזכות באיגוד כמשמעותן בחוק מס שבח. חוק מס שבח הוא המקביל של חלק ה' לפקודה – ממסה את ההכנסות בתחום ההון ממכירת מקרקעין בישראל או מכירת מניות של חברות שכל רכושן הוא מקרקעין בישראל (איגוד מקרקעין).

גם חוק מס שבח, בדומה למס רווחי הון, פוטר ממס את הסכום האינפלציוני. מקרקעין כמשמעותם בחוק מס שבח נחשבים כנכס קבוע משום שההכנסה האינפלציונית מהם פטורה ממס.

סייג – מקרקעין שהם מלאי עסקי, מכירתם כפופה לפרק ב' לפקודת מס הכנסה, שגובר גם על חוק מס שבח.

במכירת מקרקעין כמלאי עסקי אין פטור על הסכום האינפלציוני.

סעיף 5 – סעיף זה הוא הסעיף המקביל לסעיף א(7) בתוספת א'.

דוגמא:

חברת האם מחליטה לתת הלוואה לחברת הבת בצורת שטר הון.

חברת אם חברת בת

שטר הון שטר הון

לחברת בת 100,000 מחברת אם 100,000

יתכנו תנאים חלופיים לגבי שטר ההון:

1. שטר ההון צמוד למדד לפחות -

חברת אם חברת בת

הכנסות מימון הוצאות מימון

בגובה המדד בגובה המדד

הכנסות המימון נחשבות כהכנסה רגילה (חייבת במס מלא) ולכן חברת הבת רואה בכך התחייבות ולא כהון עצמי.

חברת האם רואה בכך נכס שאינו נכס קבוע.

2. שטר ההון לא צמוד ואינו נושא ריבית -

חברת אם חברת בת

נכס קבוע הון עצמי לצורך

תוספת בשל אינפלציה חוק התיאומים

ניכוי בשל אינפלציה

בגובה המדד

ע"פ סעיף 5 – אם הריבית על שטר ההון אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד, שטר ההון ייחשב כנכס קבוע.

3. שטר ההון נושא ריבית נומינלית של 2% (אינו עולה על 30% משיעור עליית המדד).

חברת אם חברת בת

נכס קבוע ניכוי בשל אינפלציה

תוספת בשל אינפלציה סעיף 10 שולל את

סעיף 10 לא חל הריבית הנומינלית

מסקנה – אם יוצרים הלוואה בין צדדים קשורים (חברת אם וחברת בת למשל) לעולם לא כדאי לבחור באפשרות השלישית. רצוי ששטר ההון יהיה לפחות צמוד מדד או שהשטר יהיה לא צמוד וללא ריבית.

שיעור מס' 8

תוספת ב' – רשימת הנכסים הקבועים – המשך

סעיף 6 – מטפל בשלושה סוגי נכסים שההכנסה האינפלציונית מהן פטורה ממס – ועל כן נחשבים כנכס קבוע לצורך חוק התיאומים:

1. פיקדון במט"ח שהפרשי השער עליו פטורים ממס. יתכן שמדובר בנכסים שנמצאים במסגרת הרכוש השוטף אך מאחר וההכנסה האינפ' ממנו פטורה – ייחשב כרכוש קבוע.
2. מס ששולם ביתר למס הכנסה בגין שנים קודמות.

מס יתר משמעותו שהנישום שילם יותר מדי מס בשנה מסוימת ולכן אותו סכום יוחזר לנישום בשנה הבאה.

בשנת המס יהיה קיים נכס במאזן שנקרא "מס יתר". אותו נכס ייחשב כנכס קבוע לצורך חוק התיאומים (ההכנסה האינפ' ממנו פטורה ממס).

3. כל חוב או תביעה שהפרשי ההצמדה בגינם פטורים ממס.

יכולים להיות מקרים שבהם הפרשי ההצמדה פטורים ממס. למשל סעיף 9(13)(א) קובע שהפרשי הצמדה שמתקבלים בגין הפקעת נכס (חוב שהוחזר לבעל קרקע שהמדינה הפקיעה ממנו את הקרקע), שהוא לא מלאי עסקי, פטורים ממס.

סעיף 7 – השקעה בהון מניות באגודה שיתופית.

סעיף 8 – שותפות.

סעיף 9 – כל תשלום על חשבון נכס קבוע נחשב לנכס קבוע. ישנם מקרים שבהם אדם משלם מקדמה על חשבון נכס קבוע. במאזן נראה סכום "על חשבון נכס קבוע" – לצורך חוק התיאומים התשלום נחשב לנכס קבוע.

בסעיף 1(1) להגדרת נכסים קבועים נאמר נכס כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה לרבות הוצאות נדחות שאינן מותרות בניכוי.

הוצאות נדחות שאינן מותרות בניכוי נחשבות לנכס קבוע.

הוצאות מראש הם נכס בלתי קבוע. הוצאות נדחות לעומת יחשבו כנכס קבוע במידה והן אינן מותרות בניכוי.

[הוצאות מראש הן הוצאות ששולמו מראש עבור זכות עתידית.

הוצאות נדחות הן הוצאות שהשירות בגינן כבר התקבל אך את ההוצאה רושמים (החשבונאים) כהוצאה למשך מס' שנים]

הוצאות יסוד לדוגמא הן הוצאות טרום עסקיות ולכן אינן מותרות בניכוי. אם במאזן לתחילת שנה יהיה קיים נכס שכזה – הוא ייחשב כנכס קבוע.

הוצאות הנפקת אג"ח הן הוצאות נדחות אך הוצאות שמותרות בניכוי (תחליף להוצאות מימון בדומה להוצאות עמלה שמשלמים בלקיחת הלוואות) – לא ייחשבו כנכס קבוע.

ישנם שני סוגים של תיאומי הון שמופיעים במסגרת הנכסים הקבועים (במקום במסגרת תיאומי ההון). מדובר במצב שבו יש הבדל בין החשבונאות לבין המס בנוגע לטיפול בחכירה.

חכירה תפעולית – דמי שכירות ולא נכס בהתחייבות.

חכירה מימונית – אין דמי שכירות, יש רישום של נכס והתחייבות. ההוצאות שקיימות הן פחת והוצאות מימון.

חשבונאית	לצורכי מס	טיפול
תפעולית	מימונית	סעיף 1(10) לרשימת הנכסים הקבועים – יתרת הנכס שלא רשום בספרים ייחשב כנכס קבוע (על מנת לשלול את הוצאות המימון האינפ').
מימונית	תפעולית	סעיף 1(1) - הנכס שרשום במאזן לא ייחשב כנכס קבוע.

המקרה הראשון יכול להיות כאשר אדם חוכר נכס אם אופציה הזדמנותית לרכוש את הנכס אך בכל זאת רושם בספרי החשבונאות דמי שכירות.

מס הכנסה מוכן להכיר לו רק פחת והוצאות מימון.

במצב השני – החשבונאי רושם את החכירה כמימונית אך ישנן תקנות ליסינג שעל פיהן החכירה נחשבת כדמי שכירות. כך למעשה יש נכס במאזן החשבונאי ולצורכי מס לא מתירים את הפחת ואת הוצאות המימון.

אם מדובר בחכירה, יש לבדוק ראשית האם יש הבדל בין החשבונאות לבין המס. במידה ואין הבדל – הטיפול הוא על פי הרישום החשבונאי.

במידה ויש הבדל בין החשבונאות לבין המס – מה שקובע הוא הטיפול על פי המס. אם הנכס היה אמור להיות רשום אזי מתייחסים אליו כאל רכוש קבוע, אחרת – לא נתייחס אליו כאל רכוש קבוע.

תוספת ג' - שינויים חיוביים ושליליים במהלך השנה

כאמור, יש לקחת את המאזן לתחילת השנה ואת השינויים החיוביים והשליליים שחלו במהלך השנה.

השינויים נמדדים על בסיס חודשי, כלומר שינוי שבוצע ב-1 לחודש ושינוי שבוצע ב-30 לחודש – ערכם זהה.

שעור עליית המדד מהחודש ועד תום שנת המס

סכום השינוי = סכום השינוי X --------------------------------------------------

לתחילת השנה שיעור עליית המדד השנתית

סכום השינוי מוכפל בשיעור עליית המדד מהחודש ועד תום שנת המס משמעותו – הוצאות המימון שמגיעות לנישום בגין העסקה שהתבצעה בחודש המסוים.

הון עצמי לתחילת שנה XXX

נכסים קבועים לתחילת שנה (XXX)

סכום השינוי לתחילת שנה XXX

-------

סיכום ההון XXX

X שיעור עליית המדד השנתית X%

-------

ניכוי/תוספת בשל אינפ' XXX

הכפלת סיכום ההון בשיעור עליית המדד השנתית מציגה את השינויים שהיו בחודשים השונים ע"פ יחידת מדידה זהה.

[בנוסחא הרי מחלקים את סכום השווי המוכפל בשיעור עליית המדד ... בשיעור עליית המדד השנתית. הכפלת סיכום ההון חזרה בשיעור עליית המדד השנתית מקזזת בעצם את הפעולה]

דוגמא:

חברה רוצה לבצע הנפקת הון וקיימות בפניה שתי אפשרויות:

לקבל את הכסף ב- 31/12 או ב-1/1 בשנה העוקבת.

מבחינת המשקיע אין הבדל (מדובר בהבדל של כמה שעות).

נדרש – באיזה תאריך מבין השניים עדיף לחברה לקבל את הכסף (בהנחה שמדובר באינפלציה חיובית).

כיצד תשתנה תשובתך אם מדובר בדיבידנד.

תשובה –

אם התשלום התקבל ב-31/12/99 לדוגמא, החישוב שייעשה הוא –

(1 – 11/99 / 12/99)

סכום השינוי X ----------------------

(1 – 12/98 / 12/99)

הנישום יהנה מהוצאות מימון על חודש אחד, למרות שהכסף לא היה אצלו אפילו כמה שעות.

מצד שני, בחלוקת דיבידנד עדיף לחלק את הכסף ב-1/1.

סעיף 1 - רשימת השינוים החיוביים

סעיף 1(1) – כאשר מדובר בסכומים שהתקבלו על חשבון הקצאת מניות, יש לעשות שינוי חיובי במועד קבלת הכסף ובלבד שהמניות הוקצו עד הגשת הדו"ח.

[לעיתים חברה מחכה לאישור של הממונה על ההגבלים העסקיים לצורך הקצאת מניות. יתכן שהקצאת המניות בפועל תהיה מאוחר יותר מקבלת הכסף מבעל המניות].

השינוי החיובי בגין הנפקת מניות הוא בניכוי הוצאות הנפקה בגין המניות. אם לדוגמא הונפקו מניות בתמורה ל-100,000,000 והוצאו הוצאות הנפקה של 50,000 אזי השינוי החיובי יהיה בסך 950,000.

הוצאות ההנפקה אינן מהוות שינוי שלילי אלא הקטנה של שינוי חיובי, ולכן לא חשוב מהו המועד שבו שולמו הוצאות ההנפקה אלא המועד שבו התקבל הכסף בגין הנפקת המניות.

דוגמא: התקבלו סכומים בגין הנפקת מניות ב-6/99 ושולמו הוצאות הנפקה – חצי ב-2/99 וחצי ב-10/99. ייעשה שינוי חיובי –6/99 על הסכום נטו (תאריך הוצאות ההנפקה אינו רלוונטי).

לגבי סכומים המופיעים במאזן בגדר התחייבות וניתנים להמרה למניות – במועד המרתם למניות ניתן לעשות שינוי חיובי על פי ערכם של אותן התחייבויות לתחילת שנה בתוספת הריבית לתחילת שנה, שלא שולמה עד מועד ההמרה למניות (באותו מועד הפסקנו לשלם הוצאות מימון והתחלנו להחשיב אותן כהון עצמי).

דוגמא:

מאזן 12/98 –

אג"ח א' לא צמודה וללא ריבית 100,000

אג"ח ב' 6% 100,000

ריבית לשלם 3,000

הצמדת הון 10,000

[הריבית משולמת אחת לשנה ב-1/7 של כל שנה].

מחצית מהאג"ח הומרו למניות ב-29/6/99 (לפני תשלום הריבית) והמחצית השניה הומרה למניות ב-2/7/99 (אחרי תשלום הריבית).

נדרש – מהם השינויים החיוביים במהלך שנת 99 בגין האג"ח הנ"ל.

פתרון -

אג"ח א' – לא צמודה וללא ריבית ולכן נחשבת כהון עצמי לתחילת השנה. ההמרה אינה נחשבת כפירעון והאג"ח עדיין נחשבות כהון עצמי.

לגבי אג"ח ב' – צמודה ונושאת ריבית ולכן אינה נחשבת כהון עצמי לתחילת השנה אלא כהתחייבות. במועד ההמרה שלהן למניות מגיע לנישום שינוי חיובי.

נשאלת השאלה מהו סכום השינוי החיובי?

תוספת ג' קובעת – יש לעשות שינוי חיובי על סכום העלות + הריבית (כולל הצמדה) שנצברה לתחילת השנה (רק עד 12/98) ולא שולם עד מועד ההמרה.

החצי הראשון הומר לפני תשלום הריבית ולכן –

(1 – 5/99 / 12/99) X 2 / (10,000 + 3,000 + 100,000)

שינוי חיובי = ---------------------------------------------------------

שעור עליית המדד השנתית

לגבי המחצית השניה אין לקחת את הריבית ששולמה עד מועד ההעברה –

(1 – 6/99 / 12/99) X 55,000

שינוי חיובי = -------------------------------

שיעור עליית המדד השנתית

סעיף 1(2) מטפל בשני פריטים אשר ייחשבו לשינוי חיובי:

1. הנפקה במהלך השנה של שטרי הון ואג"ח שהריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד.

סעיף 10 לחוק התיאומים חל גם על שטרי הון ואג"ח שהונפקו במהלך השנה ושיש להם ריבית נומינלית שאינה עולה על 30% משיעור עליית המדד. הסעיף שולל את הריבית הנומינלית. התוצאה הסופית היא שמתקבל בעצם מלוא שיעור עליית המדד.

2. סכומים שהתקבלו על חשבון אופציות שהנפיק בניכוי הוצאות ההנפקה.

אם חברה מנפיקה אופציות, הסכום שמתקבל בגין האופציות – גם חשבונאית וגם לצרוך חוק התיאומים – נחשב כחלק מההון העצמי ולכן ניתן בגינו שינוי חיובי, כמובן בניכוי הוצאות ההנפקה.

לאחר מכן יתכנו שני אירועים:

א. בעלי האופציות הוסיפו את תוספת המימוש – תוספת המימוש בלבד נחשבת כשינוי חיובי על פי סעיף קטן 1.

ב. האופציות פוקעות – אין אירוע לצורך חוק התיאומים מאחר ואין צורך להחזיר את הכסף לבעלי האופציות.

סעיף 1(3) מטפל בסכומים שהתקבלו תמורת נכסים קבועים. מהסכום שמתקבל יש לנכות שני סכומים – ההוצאות שהוצאו בקשר למימושם (הוצאות מכירה) והמס החל בגין מכירתם.

דוגמא: נמכרה מכונה ב-1,000,000 ושולמו בגין המכירה הוצאות תיווך, הערכת שמאי וכו'. השינוי החיובי יהיה על הסכום נטו, כלומר על הסכום המתקבל בניכוי הוצאות המכירה.

גם במקרה זה, לא חשוב מהו המועד שבו הוצאו הוצאות המכירה. הוצאות המכירה מהוות הקטנה של שינוי חיובי.

יש להוריד מן השינוי החיובי את המס החל בגין המכירה.

נשאלת השאלה, למה הכוונה "המס החל" – האם הכוונה היא למס התיאורטי או למס בפועל?

לדוגמא: מכונה נמכרה תמורת 100,000 ₪ והמס שהיה אמור להשתלם הוא 20,000 ₪. בשל הפעלת הוראות סעיף 96 או קיזוז הפסדים – המס בפועל היה רק 5,000 ₪.

הפרשנות המקובלת היא שיש להוריד את המס בפועל ולא את המס התיאורטי. בדוגמא יש לקחת את ה-100,000, נוריד את הוצאות המכירה ואת ה-5,000 מס ששולם.

סעיף 1(4) – סכום מענקים בשל נכסים קבועים שהתקבלו במהלך שנת המס מהמדינה או מהמוסדות הלאומיים.

בחוק עידוד השקעות הון מתקבלים מענקים מהמדינה (מי שבחר במסלול מענקים ונמצא באזור פיתוח א' או ב').

בד"כ עובר פרק זמן ממועד רכישת הנכס ועד קבלת המענק. במקרה כזה – במועד רכישת המכונה יש לעשות שינוי שלילי על מלוא הסכום שהוצא ואילו במועד קבלת המענק יש לבצע שינוי חיובי על סכום המענק שהתקבל.

הכוונה היא שיש לפצל את הפעולה לשני מרכיבים.

סעיף 1(7) – סכום שהתקבל כהחזר מס יתר בתוספת הפרשי הצמדה והריבית שהתקבלו בגינו.

הואיל ומס היתר (החוב שמס הכנסה חייב לנישום) נחשב כנכס קבוע – ההחזר של מס היתר מקטין את הנכסים הקבועים ולכן נחשב לשינוי חיובי.

סכום השינוי החיובי הוא מלוא הסכום שהתקבל, דהיינו קרן החוב + הפרשי ההצמדה והריבית.

כאשר נמכר רכוש קבוע, לעיתים מועד קבלת התמורה שונה ממועד מכירת הנכס. נניח שמכונה נמכרה ב-6/99 אך התמורה התקבלה ב-10/99.

נשאלת השאלה – מהו מועד השינוי החיובי. האם השינוי החיובי ייעשה רק ב-10/99 (ע"ב מזומן) או שאולי כבר במועד המכירה 6/99 (ע"ב מצטבר) על הסכום הצפוי להתקבל.

לצורך פתרון הבעיה קיימת הגדרה ל"סכום שהתקבל" – אם התמורה צמודה במלואה למלוא שיעור עליית המדד או למלוא השינוי בשער החליפין, יש לעשות שינוי חיובי כבר במועד המכירה על בסיס מצטבר. בכל מקרה אחר, השינוי החיובי יבוצע במועד התקבול.

דוגמא:

אפשרות א' – 6/99 100,000 צמוד למדד 10/99 110,000

אפשרות ב' – 6/99 100,000 לא צמוד 10/99 100,000

אפשרות ג' – 6/99 100,000 לא צמוד 6/00 100,000

באפשרות א' נעשה שינוי חיובי בסך 100,000 ב-6/99.

כאשר מוכרים נכס והתמורה מתקבלת לאחר תקופה בתוספת ריבית – גישת מס הכנסה היא גישת שתי העסקאות: לוקחים את התמורה ליום המכירה, מחשבים רווח הון ליום המכירה והפרשי ההצמדה נחשבים להכנסה פירותית החייבת במס מלא.

אותם 10,000 שהתקבלו ביום התשלום חייבים במס מלא (אין הבדל מבחינת מיסוי ממצב שבו התקבל כל הכסף מהמכירה והושקע בפיקדון, שהפרשי ההצמדה ממנו חייבים במס מלא)

באפשרות ב' – נעשה שינוי חיובי במועד קבלת הכסף, דהיינו שינוי חיובי בסך 100,000 ב-10/99.

אפשרות ג' – בשנת 99 אין לבצע שום שינוי (הסכום לא צמוד והכסף לא התקבל). גם בשנת 2000 אין צורך לבצע שינוי חיובי.

במאזן 12/99 הנכס הקבוע לא מופיע יותר (נמכר במהלך השנה) ולכן אין צורך לעשות דבר גם בשנת 2000 – מאזן הפתיחה מביא בחשבון את העובדה שהנכס נמכר.

שאלת הבנה –

בחוזה למכירת מכונה נקבע בין הצדדים שהתמורה תהיה צמודה ב-90% לשינוי בשער החליפין.

התמורה התקבלה מאוחר יותר.

נדרש – מהי הבעיה שמתעוררת מבחינת חוק התיאומים וכיצד ניתן לפתור אותה.

משום שמדובר בהצמדה רק ב-90% אזי לא מתקבל שינוי חיובי ואז הפרשי ההצמדה יתחייבו במס מלא (אין הגנה מצד השינוי החיובי שמעניק הוצאות רעיוניות הבאות לקזז את הכנסות המימון).

לא רק שהמוכר לא קיבל את מלוא שיעור עליית המדד בחוזה המכירה, הוא גם נפגע מעצם כך שלא ניתן לו השינוי חיובי כהגנה מתשלום מס מלא על הפרשי ההצמדה.

לפתרון הבעיה – ניתן לשנות את הפרטים בחוזה המכירה כך שהתמורה תוקטן על חשבון ההצמדה המלאה. בסה"כ ישולם אותו סכום על ידי הקונה. המוכר לעומת זאת יוכל ליהנות משינוי חיובי שיפטור אותו מתשלום מס על הפרשי ההצמדה.

סעיף 2 – רשימת השינויים השליליים

סעיף 2(1) – סכום דיבידנד ששולם – כאשר דיבידנד משולם במזומן הוא נחשב לשינוי שלילי.

המחוקק קובע שגם דיבידנד ששולם מתוך רווחי חברה משפחתית מהווה שינוי שלילי.

ישנו חריג אחד שבו אין צורך לעשות שינוי שלילי כאשר מחלקים דיבידנד והוא כאשר דיבידנד מחולק מתוך דיבידנד שהתקבל.

כאשר חברה משמשת רק כצינור להעברת הכסף לבעלי מניותיה אין מקום למסות אותה.

קבלת דיבידנד אינה שינוי חיובי ולכן חברה שמעבירה דיבידנד הלאה צריכה להיות אדישה, על כן אינה צריכה לבצע שינוי שלילי (שפוגע בה).

לכאורה, יכול להיות מצב שקודם חולק דיבידנד ורק לאחר מכן התקבל הדיבידנד – אין צורך לעשות דבר רק אם הדיבידנד חולק והתקבל באותה שנה.

שאלת הבנה –

כל בעלי מניות של חברה הם יחידים והיא מעונינת לחלק דיבידנד.

לחברה שלוש הכנסות:

דיבידנד מחברה ישראלית הכנסה מעסק רגיל הכנסה ממפעל מאושר

100,000 100,000 100,000

25% 25% 15%

עדיף לחלק קודם כל מהכנסותיה ממפעל מאושר משום ששיעור המס הוא הנמוך ביותר.

לאחר מכן עדיף לחלק מהכנסות הדיבידנד שהתקבלו מחברה אחרת משום שאז אין צורך לבצע שינוי שלילי (שינוי שפוגע בחברה).

סעיף 2(2) – סכומים ששולמו בשל נכסים קבועים.

כל תשלום שמשלמים על חשבון רכישת נכס קבוע נחשב לשינוי שלילי.

סעיף 2(2)(א) – מס ששולם ביתר בגין שנות מס קודמות.

דוגמא:

מקדמות בשנת 98 400,000

מס על פי שומה (350,000) - על פי חישוב בסוף שנת 98

----------

מס יתר 50,000

3/99מקדמה נוספת

בגין שנת 98 100,000

מס הכנסה יחזיר את ה- 50,000 בתוספת הצמדה וריבית מ-1/1/99 ואילו את ה- 100,000 ששולמו ב-3/99 מס הכנסה יחזיר בתוספת הצמדה וריבית מ-3/99.

כאשר מעונינים להפעיל את חוק התיאומים לשנת 99 – ה-50,000 הוא מס יתר ולכן יחשב כחלק מהנכסים הקבועים ואילו ה-100,000 נחשבים לשינוי שלילי ב-3/99.

כיצד תשתנה התשובה אילו המס על פי שומה היה 460,000.

לתחילת השנה לא יהיה נכס קבוע ואילו ב-3/99 יהיה שינוי שלילי של 40,000 ₪.

סעיף 2(5) - הקטנה בדרך כלשהי של פריט הון המפורט בתוספת א'.

דוגמא: מניות בכורה ניתנות לפדיון. במהלך השנה מניות הבכורה נפדו.

פדיון של מניות בכורה, שהיו הון עצמי – יש לבצע בגינו שינוי שלילי.

סעיף 2(6) – סכום ששילם חבר בני אדם לחבר בו בשל חלוקת נכסים עקב פירוקו.

כאשר חברה נכנסת לפירוק, כל הסכום אחרי התחלת הפירוק מהווים דיבידנד שמקטין את ההון עצמי. לצורך מס הסכומים שמחולקים לבעלי המניות אינם נחשבים כדיבידנד אלא כתמורה עבור המניות.

לצורך חוק התיאומים הסכומים הללו נחשבים לשינוי שלילי.

שיעור מס' 9

שינויים חיוביים ושינויים שליליים - המשך

יכולים להיות מקרים שנכס נרכש והתמורה בגינו טרם שולמה.

נשאלת השאלה האם יש לבצע את השינוי השלילי על בסיס מצטבר על רק במועד התשלום (על בסיס מזומן).

המחוקק עושה הבחנה בין שני סוגים של עסקאות לרכישת נכס:

1. רכישת נכס בתשלומים נומינליים (שאינם נושאים ריבית).

2. תשלומים נושאי ריבית (התשלום ישולם בעתיד בתוספת ריבית, הצמדה, הפרשי שער או כל תוספת שהיא).

דוגמא:

נכס נרכש בתשלומים ב- 1/1/98. במסגרת חוזה האספקה שולמה מקדמה על חשבון הנכס בסך 100,000 ₪. יום קבלת הנכס נקבע ל- 1/4/98.

התשלומים הנוספים בסך 100,000 ₪ כל אחד יהיו ב-

1. 1/6/98.

2. 30/12/98.

הנכס הופעל ב- 1/10/98.

מבחינה חשבונאית רושמים ביום חתימת החוזה ב- 1/1/98 תשלום על חשבון רכוש קבוע.

ביום קבלת הנכס רושמים:

ח' – נכס 200,000 (הספק זכאי לעוד 200,000 ₪)

ז' – ספק

מבחינת חוק התיאומים -

הגדרת "סכום ששולם" – כל הסכומים ששולמה עד הפעלת הנכס יש לעשות שינוי שלילי על בסיס מזומן.

במועד הפעלת הנכס יש לעשות שינוי שלילי על יתרת הסכום שטרם שולמה.

בדוגמא - בשנת 98 נבצע שינוי שלילי ב- 1/1/98 על סך 100,000 ₪.

ב- 1/6/98 נבצע שינוי שלילי נוסף בסך 100,000 ₪.

ב- 1/10/98, מועד הפעלת הנכס, נבצע שינוי שלילי על כל יתרת הסכום שטרם שולמה – כלומר 100,000 ₪.

אילו התשלומים היו נושאים ריבית –

נניח שהחוזה ב- 1/1/98 קבע שההסכם הוא לשלם 300,000 ₪ צמוד למדד בתאריכים 1/1/98, 1/6/98 וב- 30/11/98 צמודים למדד מ-1/1/98.

ב- 1/1/98 שולם 100,000.

ב- 1/6/98 שולם 105,000 (5,000 ₪ הפרשי הצמדה).

וב- 30/11/98 שולם 110,000.

מבחינה חשבונאית –

במועד התשלום הראשון רושמים מקדמה על חשבון ר"ק – 100,000 ₪.

ב- 1/4/98, מועד קבלת הנכס, רושמים את יתרת החוב ליום הקבלה (נניח 204,000 – 4,000 הם הפרשי הצמדה שנצברו על יתרת החוב מ- 1/1/98 עד ל-1/4/98).

מבחינת חוק התיאומים, כאשר התשלומים נושאי ריבית – כל התשלומים עד מועד קבלת הנכס יש לעשות שינוי שלילי במועד התשלום על בסיס מזומן. במועד קבלת הנכס יש לעשות שינוי שלילי על כל יתרת החוב שטרם שולמה.

בדוגמא הנ"ל – ב-1/1/98 יש לבצע שינוי שלילי על 100,000 ואילו ב-1/4/98 יש לעשות שינוי שלילי על 204,000 ₪.

אם מועד קבלת הנכס זהה למועד הפעלתו אין הבדל בין רכישת נכס בתשלומים שאינם צמודים או נושאי ריבית לבין רכישת נכס בתשלומים צמודים.

[בכל אחד נרשם השינוי השלילי בהתאם ליתרת החוב].

הערה: אם הנכס נרכש בתשלומים נומינליים (אינם נושאי ריבית) וקבלת הנכס היא בשנה שקודמת להפעלתו, למשל הנכס התקבל בשנת 98 אך הופעל רק בשנת 99 –

בשנת 98 יש לבצע שינוי שלילי כמו קודם – 100,000 ₪ ב-1/1/98 ועוד 100,000 ב-1/6/98.

הואיל ומבחינה חשבונאית בסוף 98 הנכס כבר מופיע ברשימת הנכסים הקבועים במאזן, אזי אותו נכס כבר ייחשב לנכס קבוע לתחילת שנת 99.

לפיכך, בשנת 99 אין צורך לבצע שינוי שלילי במועד הפעלת הנכס.

ניכוי בשל פחת

נלמד כיצד משתנה החישוב של רווח ההון לפי חלק ה' לפקודת מס הכנסה אצל נישום שחל עליו פרק ב' לחוק התיאומים.

ישנן שלוש תקופות בהיסטוריה של המיסוי בתנאי אינפלציה:

א. עד 31/3/82 לא היו קיימים חוקי מיסוי בתנאי אינפלציה.

ב. 1/4/82 – 31/3/85 – חוק המיסוי בתנאי אינפלציה.

ג. 1/4/85 ואילך – חוק התיאומים בשל אינפלציה.

חוק המיסוי בתנאי אינפלציה דומה במהותו לחוק התיאומים אלא רק מורכב יותר.

במסגרת חוק המיסוי הוגדרו "מכונות וציוד" כנכס בלתי קבוע (בניגוד לחוק התיאומים).

המחוקק מעוניין שתהיה הגנה מפני אינפלציה גם לנכסים קבועים וגם לנכסים בלתי קבועים (למשל מלאי) - ההבדל הוא רק מבחינה שיטת ההגנה. בסך הכל ההגנה צריכה להיות זהה.

נכס קבוע נכס בלתי קבוע

רווח אינפלציוני במכירה אינו חייב במס חייב במס מלא

פחת ריאלי נומינלי

הוצ' מימון או ניכוי בשל אינפ' לא מקבל מקבל

[פס"ד גן חנה לאה רוז מאפשר לתבוע פחת על כל נכס המשמש בייצור הכנסה אך לגבי מלאי הפחת הוא נומינלי].

נשאלת השאלה – האם שתי השיטות מביאות אכן לאותה תוצאה?

דוגמא:

ב- 1/1/98 נרכשה מכונה ב- 100,000 ₪ בהון עצמי בסך 100,000 ₪.

פחת לצורכי מס הוא בשיעור 50% לשנה.

הנחה – כל ההכנסות וההוצאות מלבד הפחת היו אפס.

המדד עלה בכל שנה ב- 20%.

12/97 100

12/98 120

12/99 144

המאזן ל- 12/98:

מכונה 50,000 הון עצמי 100,000

הפסד (50,000)

------- ---------

50,000 50,000

נבדוק מה תהיינה ההוצאות לצורך מס בשנים 98 ו-99 בגין הנכס, פעם כאשר מדובר בנכס קבוע ופעם כאשר מדובר בנכס בלתי קבוע:

	נכס קבוע	נכס בלתי קבוע
	98	99	98	99
פחת	50,000	50,000	50,000	50,000
ניכוי בשל פחת	22,000 = (1 – 144/100) * 50,000	10,000 = (1 – 120/100) * 50,000	פחת נומינלי ולכן אין ניכוי בשל פחת.	כנ"ל.
ניכוי בשל אינפלציה	0	0	20,000 = 20% * 100,000	10,000 = 20% * 50,000
סה"כ	60,000	72,000	70,000	60,000

ניכוי בשל פחת – תוספת הפחת שנועדה להביא אותו לערכים ריאליים.

כאשר מדובר בנכס קבוע –

בשנת 98 הייתה הגדלת הון – שינוי חיובי בסך 100,000 ₪. הואיל ונרכשה באותו מועד מכונה ב-100,000 ₪ שזה שינוי שלילי בסך 100,000 ₪ אזי סיכום ההון בשנת 98 יהיה אפס (סכום השינוי החיובי זהה לסכום השינוי השלילי).

סיכום ההון בשנת 99 יהיה גם כן אפס משום שקיים הון עצמי של 50,000 ₪ וגם נכס קבוע בסך 50,000 ₪.

כאשר מדובר בנכס בלתי קבוע –

בשנת 98 יש שינוי חיובי של 100,000 הנובע מהגדלת ההון אך אין שינוי שלילי (המכונה לא הוגדרה כנכס קבוע).

בסה"כ מתקבל ניכוי בשל אינפלציה בסך 20,000 = 20% * 100,000.

סיכום ההון בשנת 99 – הון עצמי לתחילת השנה הוא 50,000 ואין נכסים קבועים, לכן סיכום ההון הוא 50,000 ₪.

הניכוי בשל האינפלציה 10,000 = 20% * 50,000

מבחינה ריאלית, התוצאה אמורה להיות זהה.

בשנת 98 הנכס הבלתי קבוע קיבל הוצאה של 70,000

הנכס הקבוע קיבל הוצאה של (60,000)

---------

הנכס הבלתי קבוע קיבל הוצאה גבוהה יותר ב- 10,000

ובמונחי שנת 99 144/120 X

----------

120,000

ניתן לראות שזהו בדיוק ההבדל בין ההוצאה שהתקבל בין הסכומים של שנת 99.

מסקנה – מבחינה ריאלית הנכס הקבוע והנכס הבלתי קבוע נהנו בדיוק מאותה הוצאה/ הגנה לצורכי מס.

למרות שמבחינה ריאלית ההוצאה זהה, הנישום יעדיף נכס בלתי קבוע משום שבנכס בלתי קבוע ההוצאה ניתנת קודם לכן.

במסגרת חוק המיסוי המחוקק רצה לעודד חברות תעשייתיות אשר אצלן מרכיב המכונות והציוד הוא משמעותי ביותר.

בשנים 82 עד 85 מכונות וציוד הוגדרו כנכס בלתי קבוע. המטרה הייתה להקדים להן את קבלת ההוצאה.

בשנת 85 הוחלט לשנות את השיטה – ההטבה הייתה גבוה ככל שהתקבלה מאוחר יותר בעקבות שיעורי האינפלציה הגבוהים.

מכונות וציוד הוגדרו (אצל כל הנישומים) כנכס קבוע אבל במקביל הותקנו תקנות פחת מיוחדות, במסגרת חוק התיאומים (תקנות הפחת-1986) ובמסגרתן נקבעו שיעורי פחת גבוהים יותר במיוחד לחברות תעשייתיות, בתי מלון, חקלאות וקבלני בניין. נקבעה עדיפות ישירות למי שרצו להטיב עמם.

טיפול בנכסים קבועים במסגרת חוק התיאומים

סוג הנכס	חישוב רווח ההון
	נרכש עד 1/4/85	נרכשו אחרי 1/4/85
מכונות וציוד למעט כלי רכב.	הסכום האינפלציוני, לפי סעיף 88, יחושב מיום 1/4/85 ולא מיום הרכישה.	סכו אינפלציוני לפי סעיף 88 ממועד השינוי השלילי.
נכסים אחרים למעט כלי רכב פרטיים.	אם נרכשו לפני 1/4/82 – סכום אינפ' מיום הרכישה. אם נרכשו לאחר 1/4/82 – סכום אינפ' ממועד השינוי השלילי.	כנ"ל
כלי רכב פרטיים.	כנ"ל	כנ"ל

הערות לטבלה:

מכונות וציוד למעט כלי רכב זהו סוג הנכסים שהוגדר כנכס בלתי קבוע.

כל שאר הנכסים הוגדרו גם בתקופת חוק המיסוי וגם בתקופת חוק התיאומים כנכסים קבועים.

הוראה ראשונה במסגרת חוק התיאומים לגבי רווחי הון קשורה למכונות וציוד שנרכשו עד 1/4/85

אותן מכונות וציוד היו בתקופת חוק המיסוי נכס בלתי קבוע ולכן קיבלו כבר הגנה בגין התקופה שעד 1/4/85 הגנה שוטפת (ניכוי בשל אינפלציה). כאשר מוכרים נכס מסוג כזה היום – לא מגיע לו סכום אינפלציוני מיום הרכישה.

דוגמא:

שולחן נרכש ב-1/4/84 ב- 1,000 ₪.

פחת 6% לשנה.

השולחן נמכר ב-1/4/99 תמורת 20,000 ₪.

תמורה 20,000

י.מ.מ. (100) = 900 – 1,000

-------

19,900

סעיף 34(5) לחוק התיאומים קובע - כאשר רוצים לחשב סכום אינפלציוני בלבד לפי סעיף 88, במקום לחשב אותו מיום 1/4/84, יש לחשב את הסכום האינפלציוני מיום 1/4/85.

יש לזכור שהסכום האינפלציוני מחושב לפי מדד ידוע (ההוראה בסעיף 88).

הסכום האינפלציוני 9,900 = (2/85 / 2/99) * 100

אינפלציוני חייב XXX = (2/85 / 11/93) * 100

והשאר אינו חייב

סעיף 31א

הסעיף חל על כל הנכסים שנרכשו החל מ- 1/4/82 ונחשבים לנכס קבוע.

מבחינת סעיף 88 הסכום האינפלציוני נותן הגנה על כל התקופה שבה הנכס נחשב לנכס קבוע.

ע"פ חלק ה' לפקודה הסכום האינפלציוני מחושב מיום הרכישה של הנכס ללא קשר למועד התשלום עבור הנכס.

סעיף 31א מעוניין לעשות הגבלה בין מועד השינוי השלילי (המועד שבו הנכס נחשב לנכס קבוע) לבין המועד שממנו מחושב הסכום האינפלציוני לפי סעיף 88.

כל הנכסים שנרכשו החל מ- 1/4/82 ונחשבים לנכס קבוע – הסכום האינפלציוני לגביהם יחושב ממועד השינוי השלילי ולאו דווקא ממועד הרכישה.

אם הנכס נרכש בתשלומים אזי חישוב הסכום האינפלציוני ייעשה לגבי כל חלק מהנכס מהמועד שאותו חלק הובא בחשבון כשינוי שלילי, בדומה לחישוב סכום אינפלציוני לגבי נכס שיש לו השבחות.

דוגמא:

מכונה נרכשה בשני תשלומים, לא צמודים וללא ריבית.

התשלום הראשון 1/1/90 100,000 ₪.

התשלום השני 1/1/91 100,000 ₪.

הנכס התקבל והופעל ב- 1/7/90.

פחת 10% לשנה.

הנכס נמכר ב- 1/7/99 בתמורה ל- 250,000 ₪.

נדרש – חשב את רווח ההון על מרכיביו.

ראשית יש לחשב את המחיר המקורי –

תשלום	מחיר מקורי	פחת (10%)	יתרת מחיר מקורי	מועד השינוי השלילי
1/1/90	100,000	90,000	10,000	1/1/90
1/1/91	100,000	90,000	10,000	1/7/90
סה"כ	200,000	180,000	20,000

תמורה 250,000

י.מ.מ (20,000)

---------

רווח הון 230,000

עתה נחשב סכום אינפלציוני לפי סעיף 88, דהיינו לפי מדד ידוע ליום. לכל תשלום נחשב סכום אינפלציוני ממועד התשלום הספציפי –

תשלום ראשון: 80,000 = (11/89 / 5/99) * 10,000

תשלום שני: 70,000 = (5/90 / 5/99) * 10,000

--------

סה"כ 150,000

רווח ריאלי 80,000

[כמובן שנדרש נפצל את הסכום לסכום חייב ולסכום שאינו חייב].

הערה: אם הנכסים היו נכסים קבועים והם נרכשו לפני 1/4/82 נחשב סכום אינפלציוני מיום הרכישה בדיוק כפי שחישבנו בעבר.

סעיף 11 לחוק התיאומים – הטיפול בנכסים קבועים שמומנו בהון זר וטרם החלו לשמש בייצור הכנסה.

דוגמא:

נרכשה מכונה ב-1/1/98 בסך 100,000 ₪ באמצעות הלוואה צמודה למדד.

האינפלציה בשנת 98 הייתה 20%.

המכונה לא החלה לשמש בייצור הכנסה בשנת 98.

על פי פקודת מס הכנסה –

הוצאות מימון לא מוכרות 20,000

[לפי סעיף 17(1) נדרש שהנכס ישמש בייצור הכנסה באותה שנה]

אין הכנסה חייבת על פי הפקודה משום שלא היו הכנסות והוצאות המימון לא הותרו.

השפעת חוק התיאומים –

נרכש נכס קבוע ולכן צריך לעשות שינוי שלילי של 100,000 ב- 1/1/98.

מתקבלת תוספת בשל אינפלציה בסך 20,000 = 20% * 100,000

ובסה"כ מתקבלת הכנסה חייבת של 20,000 ₪.

נוצרה בעיה מאחר והמחוקק רצה, באמצעות הנכס הקבוע, לשלול את הוצאות המימון האינפלציוניות. במקרה זה הוצאות המימון האינפלציוניות נשללו פעמיים – גם ע"פ סעיף 17 לפקודה וגם ע"פ הגדרת הנכס כנכס קבוע.

על מנת לפתור את הבעיה חוקק סעיף 11 לחוק התיאומים.

שיעור מס' 10

סעיף 11 לחוק התיאומים – המשך

דוגמא: ב- 1/4/97 נרכשה מכונה בסך 100,000 ₪ בהלוואה.

המכונה החלה לשמש בייצור הכנסה ב- 1/10/97 (הפעלה).

ההלוואה צברה הפרשי הצמדה + ריבית מ- 1/4/97 ועד סוף השנה של 9,000 ₪.

הוצ' מימון עד ההפעלה 6,000 ₪.

ניתן לזהות שיש בעיה – קיימת מכונה שטרם החלה לשמש בייצור הכנסה ולכן הוצאות המימון עד מועד ההפעלה אינן מותרות בניכוי ע"פ סעיף 17(1).

יתרת הוצאות המימון מותרות בניכוי (אין בעיה לאחר שנכס הופעל).

התוספת בשל אינפלציה בגין המכונה היא גם בגין התקופה שהמכונה טרם החלה לשמש בייצור הכנסה. לפיכך סעיף 11 לחוק התיאומים מאפשר לנישום לתבוע בניכוי מתוך ה- 6,000 ₪ את הוצאות הריבית עד גובה האינפלציה.

אם הוצאות הריבית עד גובה האינפלציה הם פחות מ- 6,000 נניח 5,000 ₪ - אזי ה- 5,000 יותרו בניכוי לפי סעיף 11 (על מנת לנטרל את התוספת בשל אינפלציה) ואילו ה- 1,000 ריבית ריאלית תתווסף לעלות הנכס, הן לצורכי פחת והן לצורכי רווח הון בעתיד.

אם הוצ' המימון הם פחות מאינפלציה – כל הוצאות המימון בסך 6,000 ₪ יותרו בניכוי ולא תהיה ריבית ריאלית להיוון.

כיצד מבצעים את החישוב בפועל לפי סעיף 11

לוקחים את סכום הנכס הקבוע [נרכש בהון זר וטרם החל לשמש בייצור הכנסה]

כפול שיעור עליית המדד ממועד השינוי השלילי ועד לחודש שקדם להפעלה –

4,000

100,000 X (1 – 3/97 / 9/97)

8,000

אם התוצאה היא 4,000 לדוגמא, אזי מתוך 6,000 הוצ' המימון, שלא הותרו בניכוי לפי סעיף 17, 4,000 ₪ יותרו בניכוי לפי סעיף 11 ועוד 2,000 ₪ ייחשבו כריבית ריאלית שתתווסף למחיר המקורי של הנכס.

אם התוצאה היא 8,000, המשמעות היא שכל הוצאות המימון בסך 6,000 ₪ יותרו בניכוי.

החישוב לפי סעיף 11 צריך להיעשות בכל שנה בנפרד.

אם יש נכס שנרכש ב- 1/4/97 והופעל ב- 1/6/99 ומומן לאורך כל התקופה שהלוואה – כלומר יש בגינו הוצאות מימון בשנת 97, בשנת 98 וגם בשנת 99.

יש לבצע, כאמור, את החישוב לפי סעיף 11 בכל שנה בנפרד – יש לבדוק לכל שנה מהן הוצ' המימון שיותרו בניכוי מתוך ההוצאות שלא הותרו בניכוי לפי סעיף 17.

בשנים שבהן הנכס לא הופעל יש לעשות את החישוב ממועד השינוי או מתחילת השנה, לפי המאוחר, ועד לתום שנת המס.

בדוגמא זו נחשב בשנת 97 – 100,000 X (1 - 3/97 / 12/97)

בשנת 98 – 100,000 X (1 - 12/97 / 12/98)

ובשנת 99 – 100,000 X (1 – 12/98 / 5/99)

מה דינה של הריבית הריאלית לצורך מס

הריבית הריאלית מתווספת למחיר המקורי לצורכי פחת ורווח הון בעתיד. נשאלת השאלה – מתי יש לעשות שינוי שלילי לגבי הריבית הריאלית.

בשנים שבהם הנכס טרם הופעל הריבית הריאלית תחשב כנכס קבוע החל מהשנה שלאחר ההיוון. לדוגמא: נניח בדוגמא שבשנת 97 חושבה ריבית ריאלית להיוון של 2,000 ₪.

אותם 2,000 ₪ ייחשבו כנכס קבוע החל מתחילת שנת 98.

לגבי הריבית של שנת ההפעלה –

נניח שבשנת 99 הייתה ריבית ריאלית של 5,000 ₪.

קיימות שתי פרשנויות בקשר למועד השינוי:

1. במועד ההפעלה יש לעשות שינוי שלילי על כל יתרת הסכום שטרם שולמה (בהגדרת סכום ששולם ניתנה הוראה לעשות שינוי על יתרת הסכום שטרם שולם).

2. יש לעשות שינוי שלילי רק בשנה הבאה.

הפרשנות השניה מסתמכת על העובדה – המחיר המקורי אינו כולל ריבית (הריבית נוצרת

סעיף 11 מוכן להטיב עם הנישום ולהוסיף לו ריבית לצורך פחת רווח הון אך לא לצורך הגדלת העלות של הנכס ולכן אין צורך לעשות שינוי במועד ההפעלה (ההגדרה של "סכום ששולם" לא רלוונטית פה).

* הנישום יעדיף את הפרשנות השניה משום שכך השינוי השלילי ייעשה רק בשנה הבאה. הפחת לא תלוי בשינוי השלילי אלא מותר מרגע הפעלת הנכס.

הנישום יעדיף שיתבצע שינוי שלילי כמה שיותר מאוחר.

דוגמא:

מכונה בסך 100,000 ₪ לא החלה עדיין לשמש בייצור הכנסה.

המכונה מומנה 30,000 ₪ בהון עצמי ו- 70,000 ₪ בהלוואה.

נניח שהאינפלציה 10% והריבית על ההלוואה היא 5% (ריבית ריאלית).

סה"כ הוצאות המימון בסוף השנה 10,500 = 15% * 70,000

נשאלת השאלה – מהן הוצאות המימון שיותרו בניכוי לפי סעיף 11.

כוונת המחוקק בסעיף 11 היא להתיר את הריבית האינפלציונית ולהוון את הריבית הריאלית.

בדוגמא זו, היינו רוצים ש- 7,000 יותר בניכוי לפי סעיף 11 ושאר ה- 3,500 יהוונו לנכס.

הוראות סעיף 11 אומרות לקחת את סכום הנכס הקבוע ולא את החלק שמומן על ידי ההון זר בלבד.

ניתן להסיק מכך שהוצאות הריבית שיותרו בניכוי לפי סעיף 11 הן לא 7,000 = 10% * 70,000 אלא 10,000 = 10% * 100,000 ובצורה כזו מוגדל, לכאורה, הסכום שיותר בניכוי.

בסעיף 12(ג) נאמר "נכס לרבות חלק מנכס" – המחוקק יודע להבחין במצבים שבהם מדובר בחלק של נכס שמומן בהון זר ובכל זאת לא ביצע את ההבחנה בסעיף 11.

ניתן לפרש שאם חלק מהנכס מומן בהלוואה, לצורך סעיף 11 ניתן לקחת את מלוא הנכס.

סעיף 9(ג) - חישוב הפסד ריאלי

דוגמא:

נכס נמכר ב- 1/6/99 תמורת 100,000

נרכש ב- 1/4/94 י.מ.מ (90,000)

---------

רווח הון 10,000

סכום אינפ' לפי ס' 88 30,000 = 90,000 * (1 – 2/94 / 4/99) - ההגדרה דורשת

מדד ידוע

אם הסכום האינפלציוני גדול מרווח ההון נוצר הפסד ריאלי מבחינה כלכלית .

סעיף 9(ג) מאפשר לנכסים, שכלולים בסעיף, לקבל הפסד ריאלי.

הנכסים שבגינם ניתן לקבל הפסד ריאלי הם אך ורק נכסים ברי פחת שאינם רכב פרטי (מבחינת הגדרה של פקודת התעבורה).

גם בניין שחישוב רווח ההון לגביו נעשה לפי חוק מס שבח זכאי לקבל הפסד ריאלי לפי סעיף 9(ג).

אם מדובר בקרקע שנוצר בגינה הפסד ריאלי גדול יש לבנות עליה בניין על מנת לקבל את החיסכון במס.

כיצד מחושב ההפסד הריאלי

ההפסד הריאלי הוא ההפרש שבין הסכום האינפלציוני לרווח ההון.

החישוב לפי סעיף 9(ג) הוא דומה אלא שהמדדים שבהם משתמשים לצורך חישוב הסכום האינפלציוני בחוק התיאומים שונים מהמדדים של חלק ה' לפקודת מס הכנסה.

הסכום האינפלציוני ע"פ חוק התיאומים = י.מ.מ X ש"ע המדד ממועד השינוי השלילי ועד יום המכירה.

סכום אינפלציוני XXX

בניכוי רווח ההון (XXX)

--------

הפסד ריאלי XXX

רווח ריאלי (XXX)

בדוגמא הקודמת חישוב הסכום האינפלציוני הוא –

32,000 = 90,000 * (1 – 3/94 / 6/99)

בניכוי רווח ההון בסך 10,000 נקבל הפסד ריאלי של 22,000.

סוג הנכס	חישוב רווח ההון		הפסד ריאלי (מדד בגין) ניכוי בשל פחת
	נרכש עד 1/4/85	נרכשו אחרי 1/4/85
מכונות וציוד למעט כלי רכב.	הסכום האינפלציוני, לפי סעיף 88, יחושב מיום 1/4/85 ולא מיום הרכישה.	סכו אינפלציוני לפי סעיף 88 ממועד השינוי השלילי.	ממועד השינוי השלילי ולא לפני 1/4/85.
נכסים אחרים למעט כלי רכב פרטיים.	אם נרכשו לפני 1/4/82 – סכום אינפ' מיום הרכישה. אם נרכשו לאחר 1/4/82 – סכום אינפ' ממועד השינוי השלילי.	כנ"ל	ממועד השינוי השלילי ולא לפני 1/4/82.
כלי רכב פרטיים.	כנ"ל	כנ"ל	------------

דוגמא:

שולחן נמכר ב- 1/4/99 תמורת 10,000

נרכש ב- 1/4/84 י.מ.מ (9,000)

--------

רווח הון 1,000

אינפ' לפי 88 8,000 = 9,000 * (1 – 2/85 / 2/99) - לקחנו את מדד 2/85

משום שהציוד נרכש לפני שנת 85

אינפ' לפי חוק התיאומים 8,300 = 9,000 * (1 – 3/85 / 4/99)

בניכוי רווח ההון (1,000)

-------

הפסד ריאלי 7,300

אם הנכס נרכש בתשלומים –

נחשב את ההפסד הריאלי במס' חלקים.

דוגמא:

מכונה נרכשה ושולמו בגינה תשלום ראשון ב- 1/4/94 ותשלום שני ב- 1/4/95, כל אחד בסך 100,000 ₪.

המכונה הופעלה ב- 1/7/94 ונמכרה ב- 1/7/99 תמורת 130,000 ₪.

פחת 10% לשנה.

בגין התשלום הראשון נלקחה הלוואה אשר הריבית הריאלית בגינה עד מועד ההפעלה, שלא הותרה בניכוי, בסך 10,000 ₪.

ישנם 3 מרכיבים לנכס: פחת י.מ.מ.

1. תשלום ראשון 100,000 50,000 50,000

2. תשלום שני 100,000 50,000 50,000

3. ריבית ריאלית שלא הותרה 10,000 5,000 5,000

מועד השינוי של התשלום הראשון הוא 1/4/94 ושל התשלום השני – 1/7/94 משום שיש לבצע במועד ההפעלה את השינוי בגין יתרת הסכום שטרם שולם.

את השינוי השלילי לגבי הריבית הריאלית נבצע גם כן מה- 1/7/94 (לצורך הנוחות).

סכום אינפלציוני לפי 88 לתשלום הראשון : 50,000 * (1 – 2/94 / 5/99)

סכום אינפלציוני לפי 88 לתשלום שני + ריבית ריאלית: 55,000 * (1 – 5/94 / 5/99)

נניח שנוצר סכום אינפלציוני שגבוה מרווח ההון – יש לבצע חישוב של ההפסד הריאלי לפי הגדרת שיעור עליית המדד של חוק התיאומים.

50,000 * (1 – 3/94 / 7/99)

55,000 * (1 – 6/94 / 7/99) XXX

בניכוי רווח ההון (25,000)

---------

הפסד ריאלי XXX

מה דינו של ההפסד הריאלי

דינו של הפסד ריאלי כדין הפסד הון לכל דבר ועניין, דהיינו ההפסד ניתן לקיזוז כנגד רווח הון לפי סעיף 92 – יחס של 1:1 כנגד רווח ריאלי ויחס של 1:3.5 כנגד רווח אינפלציוני.

כיצד מחשבים את ההפסד הריאלי כאשר יש הפסד הון נומינלי

דוגמא:

נכס נמכר ב- 1/1/99 תמורת 100,000

נרכש ב- 1/1/95 י.מ.מ. (130,000)

----------

הפסד הון (30,000)

כאשר קיים הפסד הון נומינלי, על אחת כמה וכמה שקיים הפסד הון ריאלי.

חישוב ההפסד הריאלי – 25,000 = 100,000 * (1 – 12/94 / 1/99)

בניכוי הפסד ריאלי (0) - הרישום במצב שבו יש הפסד הון נומינלי

------

25,000

כאשר יש הפסד הון נומינלי מנכים סכום של 0 ולא מוסיפים את ההפסד הנומינלי מאחר וסעיף 92 לא בוטל.

רושמים שני מרכיבים:

1. הפסד הון נומינלי לפי סעיף 92 בסך 30,000 ₪.

2. השלמה שלו להפסד ריאלי דרך סעיף 9(ג) בסך 25,000 ₪.

אם נסכם את שני המרכיבים, נקבל את סך ההפסד הריאלי בסך 55,000 ₪ (וממילא דינו של הפסד ריאלי כדין הפסד הון לכל עניין ודבר).

סעיף 3 – ניכוי בשל פחת

חוק התיאומים מאפשר לנישומים לקבל פחת במונחים ריאלים. החישוב של שערוך הפחת, או התוספת האינפלציונית בגין הפחת, נקראת "ניכוי בשל פחת" ומחושבת לפי סעיף 3 לחוק התיאומים.

החישוב –

סכום הפחת הנומינלי (ע"פ הפקודה) X שיעור עליית המדד ממועד השינוי השלילי ועד תום השנה שלגביה מוחשב הפחת.

החישוב נעשה על פי הגדרת שיעור עליית המדד בחוק התיאומים (מדד בגין). אין ניכוי בשל פחת על כלי רכב פרטיים.

חישוב הניכוי בשל פחת מחושב תמיד עד תום השנה שלגביה נתבע פחת, גם אם הנכס נמכר במהלך השנה.

דוגמא: נכס נמכר ב- 1/7/99 ונרצה לחשב ניכוי בשל פחת לשנת 99 – נחשב את הניכוי בשל פחת עד לתום שנת 99 מאחר וההכנסה החייבת מחושבת במונחי סוף השנה. כל הערכים צריכים להיות במונחי סוף שנת המס.

דוגמא:

חשב את הניכוי בשל פחת לגבי הנכסים הבאים בשנת 99:

בניין נרכש ב- 1/4/74, פחת נומינלי 1,000 ₪.

בניין מתאים לקטגוריה השניה שבטבלה (נכס אחר) אזי הניכוי בשל פחת הוא ממועד השינוי השלילי אך לא לפני 1/4/82, כלומר -

1,000 * (1 – 3/82 / 12/99)

שולחן נרכש ב- 1/4/84, פחת 6% לשנה, נמכר ב- 1/7/99.

הפחת הנומינלי לתקופה 1/1/99 – 1/7/99 הוא: 30 = ½ * 6% * 1,000

הניכוי בשל פחת הוא: 30 * (1 – 3/85 / 12/99).

מכונה נרכשה בשני תשלומים –

תשלום 1 – 1/1/99 בסך 200,000

תשלום 2 – 1/10/99 בסך 200,000

הנכס הופעל ב- 1/7/99

פחת 10% לשנה.

הפחת לגבי כל אחד מהתשלומים מחושב תמיד ממועד ההפעלה, כלומר

הפחת הנומינלי בגין תשלום 1 – 10,000 = ½ * 10% * 200,000

הפחת הנומינלי בגין תשלום 2 – 10,000 = ½ * 10% * 200,000

הניכוי בשל פחת בגין תשלום 1 – 10,000 * (1 – 12/98 / 12/99)

הניכוי בשל פחת בגין תשלום 2 – 10,000 * (1 – 6/99 / 12/99)

תקנות הפחת - 1986

במסגרת חוק התיאומים הותקנו תקנות הפחת-1986. בתקנות אלו ישנם שיעורי פחת גבוהים ומיוחדים לנכסים של חברות תעשייתיות, קבלנים, בתי מלון וחקלאות.

במסגרת התקנות, אם נכס של נישום מופיע ברשימה של 1986, שיעור הפחת יהיה לפי שיעור הפחת של 1986. אם הנכס אינו מופיע בתקנות הפחת-1986 – שיעור הפחת יהיה לפי תקנות הפחת הישנות משנת 1941.

אם על החברה חל חוק עידוד השקעות הון, תקנות הפחת-1986 מאפשרות לנישום בחירה בין שיעורי הפחת לפי 1986 לבין פחת מואץ לפי סעיף 42 לחוק עידוד השקעות הון על פי שיעורי הפחת-1941.

הבחירה נעשית לגבי כל נכס בנפרד ובכל שנה בנפרד. לדוגמא: בבדיקה לגבי מכונות מתברר שעדיפות תקנות הפחת-1986 ולא הפחת המואץ ע"פ תקנות הפחת-1941 משום שהוא גבוה יותר.

לעומת זאת, לגבי בניינים ע"פ תקנות הפחת-1986 שיעור הפחת הוא 5% לעומת 16% אם בוחרים בפחת מואץ לפי חוק עידוד השקעות הון (16% = 4% * 4).

יש לשים לב שפחת לפי תקנות הפחת-1986 אינו נחשב לפחת מואץ לפי סעיף 42 ולכן כאשר נרצה להפעיל מפעל מעורב – הפסד שנוצר לפי תקנות הפחת-1986 ניתן לקיזוז ללא המגבלה

סעיף 6 - מיסוי ניירות ערך סחירים

ע"פ פקודת מס הכנסה, רווח הון מני"ע סחירים בבורסה בארץ או ממניות של חברות הנסחרות בבורסה בחו"ל פטורים ממס (תקנה מכוח סעיף 97(ג)).

במסגרת חוק התיאומים הוחלט למסות את הרווח הריאלי ממכירת ני"ע סחירים בידי נישום שחל עליו פרק ב' לחוק התיאומים. גם כיום, חברה שלא חלים עליה הוראות חוק התיאומים תמשיך להיות פטורה ממס על הרווח הריאלי ממכירת ני"ע סחירים.

חברה שיש לה ני"ע סחירים צריכה לקיים שלושה תנאים מצטברים, בכדי להיות פטורה מהוראות חוק התיאומים:

1. אין הכנסה מעסק.

2. לא תובעת בניכוי הוצאות מימון.

3. כל בעלי מניותיה הם יחידים.

עד 1/1/99 (מועד השינוי בחוק) התנאי השלישי לא היה קיים ואז מרבית החברות, שהתכוונו להשקיע השקעה פאסיבית בני"ע סחירים, הקימו לעצמן חברות בנות שמטרתן היה להשקיע בני"ע סחירים בלבד וכל הרווח מני"ע הסחירים היה מחולק כדיבידנד לחברת האם.

ב- 1/1/99 נוסף התנאי שכל בעלי מניותיה הם יחידים וכך נשללה האפשרות להקים חברות בנות לצורך כך.

עתה הדרך היחידה לצאת מחוק התיאומים היא להקים חברה אחות (בעלי המניות שלה הם אותם יחידים בעלי המניות של חברת האם) שמטרתה היא רק להחזיק בני"ע הסחירים.

סעיף 6 שממסה את הרווח הריאלי מני"ע סחירים עבר מס' שינויים:

1. ב- 1/1/92

2. ב- 1/1/99

החל מ-1/1/99 הרווח הריאלי ממימוש ני"ע סחירים ממוסה בשנת המכירה.

מועד רכישת ני"ע	אופן שערוך המחיר המקורי
לאחר 1/1/99	המחיר המקורי מתואם ממועד השינוי השלילי (מועד הרכישה) ועד תום שנת המכירה.
בין 1/1/92 ועד 31/12/98	שווי הבורסה בתום שנת הרכישה מתואם מאותו מועד ועד תום שנת המכירה.

דוגמא:

ב- 1/4/99 נרכשו 1,000 ע.נ. חברת "כלל" בסך 10,000 ₪.

נמכרו ב- 1/6/00 תמורת 20,000 ₪.

יש לתאם את התמורה ממועד השינוי החיובי (מועד המכירה) ועד סוף השנה.

את העלות מתאמים ממועד השינוי השלילי ועד תום השנה שבה הוא נמכר.

תמורה: 22,000 = 20,000 * (5/00 / 12/00)

מחיר מקורי: 15,000 = 10,000 * (3/99 / 12/00)

רווח ריאלי לפי ס' 6: 7,000

בעבר, חישוב הרווח הריאלי היה נעשה בשני מועדים ולא רק ביום המכירה כפי שהוא כיום.

לדוגמא: ני"ע נרכש ב- 1/4/94 ונמכר ב- 1/7/97.

בעבר הרווח הריאלי היה ממוסה בשני מועדים: פעם 1 בתום שנת הרכישה ופעם 2 בשנת המכירה.

בשנת רכישה (שנת 94 בדוגמא) היה ממוסה הרווח הריאלי שנצבר בשנת הרכישה (עליית הרווח הריאלית 1/4/94 עד 31/12/94) – למרות שני"ע עדיין לא נמכר.

בשנת המכירה הייתה ממוסה עליית הערך הריאלית שנצברה מתום שנת הרכישה ועד המכירה (בדוגמא: בשנת 97 הייתה ממוסה עליית הערך מ- 31/12/94 ועד 1/7/97).

לכן ני"ע שנרכשו בין 1/1/92 – 31/12/98 יתואמו לפי שווי הבורסה בתום שנת הרכישה מתואם מאותו מועד ועד תום שנת המכירה (משום שכבר שולם מס עד דצמבר של אותה שנה).

דוגמא:

נרכשו מניות ב- 1/5/95 בסך 100,000 ₪

שווי בורסה ב- 12/95 150,000

מכירה ב- 1/6/00 בתמורה של 200,000 ₪.

תמורה 210,000 = (5/00 / 12/00) * 200,000

מ.מ. (שווי בורסה ב- 12/95) (180,000) = (12/95 / 12/00) * 150,000

----------

רווח ריאלי 30,000

שיעור מס' 11

סעיף 6 – המשך

לגבי ני"ע שנרכשו עד 31/12/91 –

עד 1/1/92 החוק היה שונה גם ממה שהיה בתקופה שבין 1/1/92 – 31/12/98.

עד 31/12/91 הרווח מני"ע היה ממוסה בשנת הרכישה ובשנת המכירה. בשנת הרכישה הייתה ממוסה עליית הערך הריאלית שנצברה בשנת הרכישה. בשנת המכירה הייתה ממוסה עליית הערך הריאלית שנצברה בשנת המכירה בלבד.

דוגמא:

ני"ע נרכש ב- 1/6/88 ונמכר ב- 1/4/91.

בשנת 88 הייתה ממוסה עליית הערך הריאלית שנצברה בשנת 88, אך בשנת 91 הייתה ממוסה עליית הערך שנצברה רק בשנת המכירה – כלומר מ- 1/90 עד 1/4/91.

על הרווח שנצבר בשנים שבהן ני"ע עמד ללא תנועה (בשנים 89 ו- 90) לא שולם מס.

בשנת 91 שונה החוק ונקבע כי יש למסות את כל עליית הערך אלא שהמיסוי נעשה בשני מועדים.

הואיל והיו אנשים שרכשו ני"ע לפני שנת 91 ולא רצו למסות אותם רטרואקטיבית – לכן הוחלט שמחירם המקורי של כל ני"ע שנרכשו עד 31/12/91 הוא שווי הבורסה ב- 31/12/91.

דוגמא:

בשנת 2001 נמכרו מניות "כלל" – 10,000 ע.נ. תמורת 200,000 ₪. בחודש 6/2001.

5,000 ע.נ. נרכשו ב- 6/90 ב- 1 ₪ לע.נ. (ערך הבורסה בדצמבר 91 היה 2 ₪ לע.נ).

2,000 ע.נ. נרכשו ב- 3/93 (ערך הבורסה בדצמבר 93 היה 5 ₪ לע.נ.).

3,000 ע.נ. נרכשו ב- 4/99 ב- 16 ₪ לע.נ.

תמורה 220,000 = 200,000 * 5/01 / 12/01

מ.מ מתואם (30,000) = 5,000 * 2 * 12/91 / 12/01

(20,000) = 2,000 * 5 * 12/93 / 12/01

(60,000) = 3,000 * 16 * 3/99 / 12/01

---------

סה"כ רווח מני"ע 110,000

לפי סעיף 6

[חישוב רווח מני"ע לפי סעיף 6 הוא לגבי כלל ני"ע שנמכרו באותה שנה].

מניות שליטה

עד 31/12/98 היה מעמד מיוחד במסגרת סעיף 6 למניות שהוגדרו כמניות שליטה. מדובר במניות שמקנות למחזיק בהן מעל 10% בזכויות ההצבעה בחברה.

למשל: חברה אם מחזיקה משקיעה בני"ע בבורסה. חלק מהמניות שהיא מחזיקה בבורסה הן מניות החזקה גבוהה. אותה חברה יכולה להגיש בקשה ממס הכנסה לקבל עבור אותן מניות מעמד של מניות שליטה.

עד 12/98 מניות שליטה היו ממוסות באופן הבא – היה משולם מס בגינן רק בגין הרווח הריאלי שנצבר בשנת המכירה.

לדוגמא: נרכשו מניות שליטה ב- 4/94 ונמכרו ב- 6/98. הפעם היחידה ששולם מס בגינן הייתה רק בשנת 98 ורק על הרווח הריאלי שנצבר מתום השנה שקדמה למכירה (הרווח הריאלי שנצבר מ- 12/97 ועד 6/98).

החל משנת 99 בוטל המעמד של מניות שליטה. גם אם אדם מחזיק באחוז גבוה עליו לשלם מס על המניות הערך כמו על כל ני"ע אחר.

לגבי מניות שליטה המחיר המקורי הוא שווי הבורסה ב- 31/12/98.

בעניין זה נקבעו הוראות נוספות (מעבר) אשר מטפלות במצב בו יש שוני בין מה שקרה לפני 12/98 לבין מה שקרה אחרי 12/98.

לדוגמא:

ני"ע נרכש ב- 100. ב-12/98 הגיע שוויו ל- 1,000 וב- 6/01 תמורת 1,500.

במקרה כזה שהייתה עליה גם לפני 12/98 וגם אחרי 12/98 תמוסה עליית הערך שנצברה מ- 12/98.

במקרה ההפוך – ההפסד שיוכר לצורך מס הוא ההפסד הריאלי שנצבר מ- 12/98 ועד יום המכירה (2001).

במצב שבו יש הבדלים בכיוון –

מחיר הרכישה 100, ב- 12/98 המחיר היה 1,000 וב- 6/01 המחיר היה 700.

עד 12/98 נוצר רווח פטור (900 ₪) ,אך עד 2/01 נוצר הפסד מוכר בסך 300 ₪.

לגבי מקרה כזה קיימת הוראה שלא מאפשרת לתבוע את חלק ההפסד שנוצר כתוצאה ממימוש מניות שליטה עד לגובה הרווח הפטור שנצבר לתאריך 31/12/98.

במצב ההפוך שבו היה הפסד לא מוכר ולאחר מכן רווח חייב – ניתן לקזז מההפסד.

ני"ע שנרשמו למסחר אחרי 1/1/92

מדובר בני"ע שלא היו נסחרים בעבר אשר הפכו מאוחר יותר לני"ע סחירים.

לגבי ני"ע שנרשמו למסחר מפעילים את סעיף 101 – ביום הרישום רואים בו כאירוע מס. מיום הרישום ניתן להיות פטור ממס אם מדובר באדם פרטי.

הואיל וע"פ סעיף 6, ממילא כל הרווח חייב במס (אין הבדל אם מדובר בני"ע סחיר או לא) משום שלא חל כאן פרק ה' לפקודה אלא הוראות סעיף 6.

סעיף 101 (ג) לפקודה קובע כי סעיף 101 לא יחול על נישום שחל עליו פרק ב' לחוק התיאומים.

במועד המכירה כל הרווח, שנצבר מיום הרכישה של ני"ע (כני"ע לא סחיר) ועד מועד המימוש, חייב במס לפי סעיף 6 לחוק התיאומים ולא לפי סעיף 88 לפקודה.

המחיר המקורי הוא המחיר המקורי לפי סעיף 88 מתואם מאותו מועד.

דוגמא:

חברה, שחל עליה פרק ב' לחוק התיאומים, רכשה מניות בחברה פרטית ב- 1/1/90 ב- 100,000 ₪.

ב- 1/7/98 המניות נרשמו למסחר ושווין היה 500,000 ₪.

ב- 6/01 המניות נמכרו תמורת 1,000,000 ₪.

הואיל וסעיף 101 לא חל על ני"ע אלו – במועד המכירה יש לחייב במס את כל הרווח הריאלי שנצבר ממועד הרכישה (1/1/90) ועד מועד המכירה (6/01).

כל הרווח יחויב במס לפי סעיף 6 לחוק התיאומים, למרות שחלק ממנו נוצר בגין תקופה שבה חלק ה' לפקודה היה עדיין תקף.

תמורה 1,000,000 * 5/01 / 12/01

עלות מתואמת 100,000 * 12/89 / 12/01

נשאלת השאלה – האם עדיף להיות ממוסה לפי סעיף 88 על רווח ההון או לפי סעיף 6 לחוק התיאומים.

במקרה הספציפי של הדוגמא הנ"ל עדיף לשלם מס לפי סעיף 6 משום שעל הרווח האינפלציוני שעד 12/93 לא משולם מס (בניגוד לחישוב לפי סעיף 88 שהרווח האינפלציוני שעד 12/93 חייב ב- 10% מס).

סעיף 6(ה) מטפל במצב שבו בין המוכר לקונה קיימים יחסים מיוחדים

נשאלת השאלה - כיצד מחשבים את הרווח הריאלי לפי סעיף 6 כאשר קיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים.

הבעיה מתעוררת רק כאשר המחיר שנקבע בין הצדדים היה שונה ממחיר הבורסה באותו מועד (בוצעה עסקה מחוץ לבורסה).

אם העסקה נעשית מחוץ לבורסה בין צדדים שאין בינם יחסים מיוחדים – המחיר הקובע הוא המחיר שנקבע בין הצדדים.

[המחוקק לא הגדיר מהם יחסים מיוחדים על מנת לאפשר לפקיד השומה לנסות למנוע עסקאות שלא נערכו בתנאים הרגילים].

אם קיימים יחסים מיוחדים, מס הכנסה חושש להיפגע. לדוגמא: חברה שהרוויחה על ני"ע הרבה כסף, עלולה למכור לבעל מניות שלה את ני"ע במחיר נמוך מאוד. לאחר מכן אותו בעל מניות יכול לממש את המניות בבורסה ולקבל פטור ממס.

מה קורה כאשר מבוצעת עסקה במחיר ששונה ממחיר הבורסה ובין המוכר והקונה קיימים יחסים מיוחדים.

הטבלה לעיל רלוונטית רק כאשר קיימים יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה -

מחיר:	מעל מחיר הבורסה	מתחת 90% ממחיר הבורסה
מוכר	המחיר שנקבע.	התמורה תהיה לא פחות מ- 90% ממחיר הבורסה.
קונה	שווי הבורסה במועד הרכישה.	המחיר שנקבע.
כאשר המוכר הוא בעל מניות בקונה.	ההפרש ייחשב כדיבידנד לכל דבר ועניין.	---------------

דוגמא:

אדם פרטי הוא בעל מניות שחל עליה חוק התיאומים. אותו אדם מכר לחברה ני"ע סחיר תמורת 100,000 ששווי הבורסה באותו מועד הוא 80,000.

בעל המניות פטור ממס.

אצל החברה – המחוקק אינו מעוניין לתת עלות גבוהה מדי ולכן קובע כי החברה תוכל לרשום כעלות לצורך סעיף 6 רק 80,000 ₪, שווי הבורסה באותו מועד.

בעל המניות בעצם הוציא מהחברה עוד 20,000 ₪ בפטור ממס, כלומר לכאורה קיבל דיבידנד מהחברה בפטור ממס.

המחוקק קבע כי ההפרש (20,000 ₪) ייחשב כדיבידנד שחייב אצל בעל המניות במס בשיעור 25%.

יש לשים לב שאם טיב היחסים הוא שונה – ההפרש לא ייחשב כדיבידנד.

דוגמא – שווי לצורך סעיף 6

	מחיר עסקה	שווי בורסה	מוכר	קונה
א	100,000	80,000	100,000	80,000
ב	70,000	100,000	90,000	70,000

סעיף 6(א) מגדיר את סוגי ני"ע שחלים עליהם סעיף 6 לחוק התיאומים

מפעילים את סעיף 6 על כל ני"ע שנסחר בבורסה בישראל וגם בבורסה בחו"ל.

ני"ע שיש להפעיל לגביהם את סעיף 6 כוללים גם אג"ח (ולא רק מניות). הסעיף קובע כי פדיון של אג"ח זאת התמורה לצורך סעיף 6 (אג"ח הרי יכולה להימכר או להיפדות).

גם אופציות למניות וני"ע המירים נכנסים לגדר סעיף 6.

המחיר המקורי של אופציה יהיה בנוי משני סכומים שיש לתאמם בהתאם (מהמועד שבו הובא בחשבון השינוי השלילי) – מחיר האופציה ותוספת המימוש.

סעיף 6(ז) קובע שהמס בגין הרווח הריאלי מני"ע סחירים יהיה 36% בכל מקרה, גם אם מדובר בהכנסה אינטגרלית של מפעל מאושר.

הסעיף לא קובע מה מקור ההכנסה אבל לצורך קיזוז הפסדים בלבד הוא מוכן לראות ברווח הריאלי מני"ע כהכנסה מעסק. סיווג הרווח הריאלי לפי סעיף 6 הוא אך ורק לצורך קיזוז הפסדים לפי סעיף 28.

מה דינם של הפסדים ריאליים מנ"ע סחירים

סעיף 6(ז) קובע כי הפסד ריאלי מני"ע סחירים ניתן לקיזוז רק כנגד רווח ריאלי מני"ע סחירים כשהוא מתואם למלוא שיעור עליית המדד מתום השנה שבה הוא נוצר עד תום השנה שבה הוא קוזז.

דוגמא: בשנת 99, בחישוב ע"פ סעיף 6 נוצר הפסד ריאלי מני"ע בסך 100,000 ₪. אותו הפסד ניתן לקיזוז רק כנגד רווח ריאלי מני"ע סחירים.

נניח שנוצר בשנת 2000 רווח ריאלי מני"ע סחירים בסך 200,000 ₪.

יש לקחת את ההפסד הריאלי משנת 99 בסך 100,000 ולתאם אותו מתום שנת 99 ועד תום שנת 2000 ואת הסכום שמתקבל ניתן לקזז כנגד רווחים ריאלים מני"ע סחירים.

ישנם מקרים שבהם אנשים מבצעים פעולות בני"ע רק על מנת לציור הפסדים ריאלים מני"ע מבלי שנוצר הפסד בפועל.

דוגמא: חברה קנתה מניה זמן קצר לפני חלוקת דיבידנד – מייד לאחר קבלת הדיבידנד שער המניה יורד בד"כ בסכום הדיבידנד בניכוי המס.

[קורה בד"כ בני"ע שהסחירות בהם גבוהה]

אם לאחר מכן החברה מוכרת את ני"ע במחיר גבוה יותר – מבחינה כלכלית לא קרה כלום, אך לצורכי מס הכנסה נוצר לחברה מצד אחד הכנסה פטורה מדיבידנד (דיבידנדים בין חברות פטורים ממס) ומצד שני, ההפרש בין העלות לבין התמורה הוא הפסד מני"ע סחירים.

כניסה ויציאה מחוק התיאומים

סעיף 6(ח) מטפל בנישום שהיו ברשותו ני"ע סחירים, חל עליו סעיף 6 לחוק התיאומים והוא מבקש לצאת מחוק התיאומים.

מי שחל עליו חוק התיאומים חייב במס על עליית ערך של ני"ע סחירים במועד המכירה.

לכאורה על ידי תכנון מס פשוט הנישום יכול להימנע מתשלום מס על עליית הערך של אותם ני"ע.

על מנת למנוע לפתור את הבעיה סעיף 6(ח) קובע שנישום שהיה בידו ני"ע במועד שבו חדלו לחול עליו הוראות פרק זה – רואים אותו כאילו מכר את ני"ע לפי שווי הבורסה באותו מועד.

נניח לחברה ני"ע שרכשה בעבר אשר ערכם עלה בשנת 2001. אם אותה חברה מבקשת לצאת מחוק התיאומים בשנת 2001 אזי היא מרוויחה משום שהשער הקובע לצורך החיוב במס יהיה השער ב- 12/2000.

סעיף 6(ט) מטפל במצב שבו נישום היה מחוץ לחוק התיאומים שהחליט להפעיל את חוק התיאומים.

הסעיף קובע כי המחיר המקורי לצורך סעיף 6 יהיה שווי הבורסה בתום שנת המס שקדמה לכניסה לחוק.

דוגמא: חברה רכשה ני"ע סחירים בשנת 94. עד תום שנת 99 החברה הייתה מחוץ לחוק התיאומים. בשנת 2000 החברה נכנסה לחוק התיאומים ובשנת 2001 היא מכרה את ני"ע הסחירים.

מהו המחיר המקורי לצורך חישוב הרווח הריאלי מני"ע הסחירים לשנת 2001.

בשנת 2001 נמכרו המניות – המחיר המקורי יהיה שווי הבורסה ב- 12/99.

ב- 12/99 רמת השערים הייתה גבוהה ביותר בשנים האחרונות. אם לחברה הפסדים מני"ע סחירים והיא עדיין לא נכנסת לחוק התיאומים – כדאי לה לבקש להיכנס לחוק התיאומים בשנת 2000 ואז המחיר המקורי של ני"ע יהיה המחיר בסוף שנת 99 וההפסד יהיה גבוה.

שאלה הבנה:

חברה, אשר נמצאת בחוק התיאומים, מחזיקה ני"ע סחיר אחד והיא מכרה אותו במהלך השנה ברווח. לאחר מכן קנתה את אותו ני"ע שמחירו ירד. לרוע מזלה של החברה, ערכו של ני"ע ירד עד תום השנה.

אם החברה לא מוכרת את ני"ע עד סוף השנה, למרות שנוצר לה הפסד הוא לא יותר לקיזוז באותה שנה (ההפסד יהיה מותר לקיזוז רק אם ני"ע מומש).

בד"כ מבצעים מכירה מחוץ לבורסה (חברה אחת יוצרת ביקוש ואחרת יוצרת היצע). הפעולה נעשתה אך ורק מתוך שיקולי מיסוי ולכן "מתעלמים מהפעולה" לעניין המסחר בבורסה.

סעיף 7 – הטיפול בניכוי בשל אינפלציה ובתוספת בשל אינפלציה.

הון לפי תוספת א'

+ תיאומי הון

- נכסים קובעים לפי תוספת ב'

+ שינויים חיוביים

- שינויים שליליים

---------------------

סיכום ההון

אם סיכום ההון הוא חיובי – מכפילים אותו בשיעור עליית המדד בשנת המס ומקבלים ניכוי בשל אינפלציה.

אם סיכום ההון הוא שלילי – מכפילים אותו בשיעור עליית המדד ומקבלים תוספת בשל אינפלציה.

נשאלת השאלה – מה עושים עם הסכום שהתקבל (ניכוי או תוספת).

הטיפול בניכוי בשל אינפלציה

למרות שהניכוי תחליף להוצאות מימון והיה צריך להיות מנוכה במלואו בשנת המס, המחוקק קבע מגבלה בגובה 70% מההכנסה החייבת.

דוגמא:

הכנסה חייבת 100,000 ₪.

ניכוי בשל אינ' 80,000 ₪.

המחוקק קבע כי יש להכפיל את ההכנסה החייבת ב- 70% וזהו הסכום שניתן לנכות.

מתוך ה- 80,000 ₪ ניתן לנכות רק 70,000 ₪ היתרה בסך 10,000 ₪ תועבר לשנה הבאה.

אם הניכוי בשנת המס היה רק 60,000 ₪ - אז המגבלה לא הייתה רלוונטית ואפשר לנכות את מלוא הסכום.

אם לנישום מס' הכנסות חייבות בשיעורי מס שונים. הכנסה אחת חייבת ב- 36% והכנסה אחרת חייבת ב- 15%.

הנישום זכאי לנכות את הניכוי בשל אינפלציה קודם כנגד ההכנסה בעלת שיעור המס הגבוה יותר ורק אח"כ כנגד ההכנסות משיעורי המס הנמוכים, בכפוף למגבלת 70% מכל הכנסה בנפרד.

קיימת חובה לנכות את הניכוי בשל אינפלציה כנגד כל ההכנסות למעט הכנסה שהיא סכום אינפלציוני חייב אשר כנגדו הניכוי הוא על פי בחירת הנישום.

קיימים שני סוגים של הכנסות אשר לגביהם אין את מגבלת 70% (ניתן לנכות על מלוא סכום הניכוי):

1. רווח ריאלי מאג"ח מדינה, ערבות מדינה או קרן נאמנות שמשקיעה 75% מהנכסים שלה באג"ח כאלה.

2. ריבית על פיקדון אצל החשב הכללי (במשרד האוצר).

דוגמא:

סכום הניכוי בשל אינפלציה הוא 160,000 ש"ח

ההכנסות בשנת המס –

מעסק 36%	ריבית 35%	דיבידנד מחב' ישראלית 0%	רווח הון אינפלציוני חייב 10%	רווח מני"ע לפי סעיף 7(ג) 36%	רווח מני"ע אחרים 36%
100,000	20,000	100,000	20,000	30,000	40,000
(70,000)	(14,000)		לפי בחירת הנישום	(30,000) ניכוי מלא	(28,000)
1	4			2	3

סדר עדיפות הקיזוז

שיעור מס' 12

סעיף 7 – המשך

ניכוי מועבר -

דוגמא:

בשנת 97 – הכנסה חייבת מעסק 100,000 ₪.

ניכוי בשל אינפלציה 120,000 ₪.

ניתן לנכות רק 70% מתוך ה- 100,000 ₪, כלומר ניתן לנכות 70,000 ₪ מתוך ה- 120,000 ₪.

נשאר ניכוי מועבר בסך 50,000 ₪ לשנת 98.

הניכוי המועבר בסך 50,000 מותאם כולו למדד ומותר בניכוי בשנת המס הבאה ללא כל מגבלה.

למשל – הכנסה חייבת בשנת 98 – 70,000 ₪.

ניכוי מועבר 50,000 * 12/97 / 12/98 = (60,000)

אם נוצר הפסד כתוצאה מהניכוי המועבר – דינו של ההפסד שנוצר כדין הפסד מעסק.

יתכן שכל הפעילות תהיה ממקור אחר (למשל ממקור 2(6) או 2(7)) ועדיין נוצר לו הפסד מעסק.

מבחינת סדר הפעולות - סעיף 7 לחוק התיאומים קובע שאת הניכוי בשל אינפלציה השוטף, ובמקביל את התוספת בשל אינפלציה, יש לנכות תמיד לאחר ביצוע כל הפעולות.

הפעולה האחרונה שאותה מצבעים זה הניכוי בשל אינפלציה.

הניכוי בשל אינפלציה המועבר מנוכה לפני הניכוי השוטף.

לדוגמא:

עסק (36%) רווח הון אינ' חייב רווח מני"ע

הכנסה חייבת לפני קיזוז הפסדים על פי הפקודה XXX XXX --

ניכוי בשל פחת לפי סעיף 3 (XXX)

רווח מנ"ע לפי סעיף 6 XXX

קיזוז הפסד מני"ע משנים קודמות מתואמים (XXX)

ריבית לפי סעיף 10 (שולל את הריבית הנומינלית) XXX

ריבית לפי סעיף 11 (XXX)

-------- -------- --------

הכנסה חייבת לפני קיזוז הפסדים XXX XXX XXX

קיזוז הפסדים מתואמים (XXX) (XXX)

ניכוי בשל אינפלציה מועבר מתואם (XXX)

-------- -------- --------

הכנסה חייבת לצורך סעיף 7 XXX XXX XXX

(מגבלת 70%)

תוספת בשל אינפלציה

התוספת בשל אינפלציה מתווספת במלואה להכנסה החייבת בשנת המס (בניגוד לניכוי) ונחשבת להכנסה מעסק.

התוספת בשל אינפלציה מתווספת רק להכנסות מעסק.

במידה ולנישום ישנן מס' הכנסות חייבות מעסק בשיעורי מס שונים, התוספת בשל אינפלציה תתווסף רק להכנסות החייבות מעסק על פי יחס ההכנסה החייבת מעסק.

אם לחברה למשל אין הכנסה מעסק – רואים את התוספת בשל אינפלציה כהכנסה רגילה מעסק שחייבת בשיעור של 36%.

אם לחברה הכנסה חייבת מסוג אחד – התוספת מתווספת להכנסה החייבת מעסק ותמוסה ע"פ אותו שיעור מס.

אך כאשר לחברה יש מס' הכנסות –

עסק א' (36%) עסק ב' (25%) רווח הון (36%)

הכנסה חייבת לצורך סעיף 7 200,000 400,000 200,000

תוספת בשל אינפלציה 300,000

תוספת ע"פ יחס ההכנסה 100,000 200,000

300,000 * 600,000 / 200,000 300,000 * 600,000 / 400,000

שאלת הבנה –

השורה הראשונה היא לפני ניכוי מועבר. אילו הניכוי המועבר הוא בסך 100,000 ₪ - מאיזו הכנסה

הכי מומלץ לנכות את הניכוי המועבר בשנת המס.

לכאורה אין הבדל משום שההכנסה מעסק א' וההכנסה מרווח ההון חייבות באותו שיעור מס, אך ניכוי מההכנסה מעסק א' תקטין את המשקל שלה בחלוקת התוספת בין ההכנסות.

בצורה כזאת חלק גדול יותר מהתוספת יתווסף להכנסה מעסק ב' וכן, יש את ההנאה המיידית מכך שמנוכה 100,000 ₪ מתוך הכנסה שחייבת ב- 36% מס.

סעיף 9 – תיאום הפסדים

ע"פ סעיפים 28 ו- 92 לפקודת מס הכנסה, ההפסדים מקוזזים באופן נומינלי. במסגרת חוק התיאומים הוחלט לתת את ההפסדים בערכים ריאליים.

סעיף 9 קובע את אופן התיאום –

הסעיף קובע שכל ההפסדים שנוצרו בשנת המס מתואמים תמיד מתום השנה שבה הם נוצרו, גם אם נוצרו במהלך השנה.

הפסד עסקי, למשל, תמיד נוצר בסוף שנה משום שהחישוב הוא שנתי אך אם נוצר הפסד הון במהלך השנה – הפסד ההון יתואם רק מתום השנה שבה הוא נוצר.

אם הקיזוז מתבצע כנגד הכנסה רגילה מעסק, ההפסד יותאם עד תום השנה שבה הוא קוזז.

אם ההפסד מקוזז כנגד רווח הון שנוצר במהלך השנה, ההפסד יתואם עד החודש שקדם לחודש שבו נוצר רווח ההון.

דוגמא:

הפסד הון נוצר ב- 6/96 בסך 100,000 ₪.

ב- 5/99 נוצר רווח הון ריאלי של 400,000 ₪.

נהיה מעונינים לקזז את הפסד ההון כנגד רווח ההון הריאלי. יש לתאם את ההפסד.

התיאום נעשה תמיד מתום השנה שבה נוצר הפסד ההון, כלומר מ- 1/1/97.

הואיל והקיזוז נעשה כנגד רווח ההון, התיאום ייעשה עד 4/99.

אופן החישוב של התיאום: 100,000 * 12/96 / 4/99

כיצד תשתנה התשובה אם מדובר בהפסד עסקי ורווח הון בעסק.

התשובה לא תשתנה. אם הקיזוז מבוצע כנגד רווח הון – תמיד התיאום הוא עד החודש שקדם לחודש שבו נוצר רווח ההון.

כיצד תשתנה התשובה אם הרווח בשנת 99 היה רווח עסקי וההפסד הוא הפסד עסקי.

התיאום יהיה עד לתום השנה שבה נוצר הקיזוז, כלומר עד 12/99.

כיצד מפעילים את הוראות סעיף 7 לחוק התיאומים כאשר מדובר במפעל מאושר

ראשית, נניח שמדובר במפעל מאושר שאינו מעורב – כלומר מפעל שזכאי להטבות מסלול רגיל או מסלול חלופי.

אם מדובר בחברה שנמצאת במסלול מענקים, אין השפעה משום שהניכוי ינוכה ע"פ מגבלת 70% והתוספת תמוסה בשיעור מס של 25% במקום שיעור מס של 36%.

אם מדובר במפעל שנמצא במסלול הטבות חלופי – מתעוררת השאלה כיצד לטפל בניכוי בשל אינפלציה השוטף. סעיף 7 קובע שיש לנכות את הניכוי כנגד ההכנסה החייבת ואילו ההכנסה במסלול הטבות חלופי איננה חייבת במס.

מבחינה כלכלית, הניכוי בשל אינפלציה הוא תחליף להוצאות מימון ולכן היינו מצפים שהניכוי ינוכה מההכנסה החייבת של חברה במסלול הטבות חלופי ורק על היתרה יינתן הפטור.

מבחינה משפטית, בהחלט תיתכן פרשנות אחרת – פרשנות שטוענת כי את הניכוי בשל אינפלציה לא מנכים השנה אלא בשנים הבאות שבהן נגמרת תקופת ההטבות.

מה קורה כאשר חברה נמצאת במסלול הטבות חלופי ויש לה תוספת בשל אינפלציה. בסעיף 7(ד) נאמר "יווסף להכנסה". אם כך, אין בעיה מבחינה משפטית משום שהסעיף לא משתמש במילים "הכנסה חייבת" ולכן ההכנסה מהתוספת בשל האינפלציה תתווסף להכנסה של החברה ותהיה פטורה ממס.

מה קורה כאשר מדובר במפעל מעורב –

במפעל מעורב נלקחה ההכנסה לפני פחת ופחת מואץ ופיצלנו את ההכנסה לפי יחס שחושב ולאחר מכן נוכה הפחת והפחת המואץ לפי החלק היחסי בהתאם.

דוגמא:

הכנסה חייבת לפני פחת ופחת מואץ: 500,000

ניכוי בשל אינפ' מועבר מתואם (XXX)

60% 40%

מאושר לא – מאושר

300,000 200,000

פחת (50,000) (40,000)

פחת מואץ (50,000) ---

ניכוי בשל פחת (XXX)

ניכוי בשל אינפלציה - ראשית "לא מאושר" (במגבלת 70%)

תוספת בשל אינפלציה - לפי יחס ההכנסה החייבת

--------- ---------

200,000 160,000

מהן השפעות חוק התיאומים על החישוב –

- ניכוי בשל אינפלציה מועבר מתואם.

- ניכוי בשל פחת.

- ניכוי/תוספת בשל אינפלציה בשנה.

סעיף 74 מגדיר הכנסה חייבת כהכנסה חייבת לפני פחת ופחת מואץ וכל תוספת פחת על פי כל דין.

הסעיף אומר בעצם שהוא האחרון.

סעיף 7 לחוק התיאומים קובע גם כן כי הניכוי/התוספת בשל אינפלציה השוטף יהיה אחרון מבין הפעולות.

שני הסעיפים מסכימים על כך שניכוי/תוספת בשל אינפלציה מועבר באים לפניהם, כלומר הניכוי המועבר המותאם מנכים מההכנסה החייבת עוד לפני הפיצול.

הניכוי בשל פחת בא תמיד עם הפחת המואץ משום שסעיף 74 אומר שאחריו בא הניכוי בשל פחת.

השאלה שנותרה היא מה עושים עם ניכוי או תוספת בשל אינפלציה שוטפים – האם לטפל בהם לפני הפיצול, כפי שקובע סעיף 74 או – לטפל בהם אחרי הפיצול, כפי שקובע סעיף 7.

הנישום מעדיף שסעיף 7 לחוק התיאומים יהיה אחרי סעיף 74 משום שאז אם יש ניכוי בשל אינפלציה נוכל לנכות אותו קודם מתוך ההכנסה הלא-מאושרת (בעלת שיעור מס גבוה יותר).

מס הכנסה מסכים לקבל את הפרשנות המקילה, כלומר סעיף 7 לחוק התיאומים יבוא לאחר סעיף 74 – לאחר הפיצול.

במצב כזה נוכל לנכות את הניכוי בשל אינפלציה קודם כל מתוך ההכנסה הלא-מאושרת.

הפרשנות הנ"ל התקבלה מהטעם שסעיף 7 חוקק מאוחר יותר מסעיף 74.

כמו כן, בסעיף 7 מטרת המחוקק הייתה להטיב עם הנישום - הסכים לנכות את הניכוי בשל אינפלציה ראשית מתוך ההכנסה בעלת שיעור המס הגבוה יותר.

סעיף 3(י) לפקודה

נוסף כחלק מחוק התיאומים וחל רק על מי שחל עליו פרק ב' לחוק התיאומים.

הבעיה שאותה בא לפתור סעיף 3(י) –

דוגמא:

חברה לקחת הלוואה בבנק צמודת מדד בסך 100,000 ₪.

החברה העמידה את ההלוואה לצד קשור שאינו בעל מניות (אחרת היה חל סעיף 3(ט)) ללא הצמדה וללא ריבית.

סעיף 17 לפקודה אומר שאם היה שימוש בכספי הלוואה שלא לצורך ייצור הכנסה – הוצאות המימון אינן מותרות בניכוי.

אם במקום הלוואה שהחברה לקחה היה הון עצמי בסך 100,000 ₪ - סעיף 17 לא חל משום שבגין ההון העצמי לא נתבעו הוצאות מימון.

סעיף 17(1) לא שולל את הניכוי בשל אינפלציה.

על מנת לפתור את הבעיה, חוקק סעיף 3(י) לפקודה. הסעיף מיועד לשלול ניכוי בשל אינפלציה בגין הון ששימש במתן הלוואות שלא הניבו הכנסה, לפחות בגובה המדד.

המחוקק בחר בשיטה לפיה במקום לשלול את הניכוי בשל אינפלציה סעיף 3(י) קובע הכנסה רעיונית למי שנתן הלוואה בשיעור ריבית שנמוך מהשיעור שקבע בתקנות.

המחוקק רוצה לוודא שהריבית תהיה לפחות בגובה הריבית שנקבעה בתקנות.

אם הריבית על ההלוואה נמוכה מהשיעור שנקבע בתקנות – ההפרש נחשב כהכנסה לפי סעיף 3(י) אשר חייבת במס בשיעור של 40% ללא זכות לפטור, ניכוי או קיזוז.

הסנקציה למי שלא מחייב את ההלוואות בשיעור שקבע שר האוצר היא גבוהה מאוד.

השיעור שנקבע בתקנות מתחלק לשניים:

1. אם ההלוואה ניתנה לגוף שחל עליו פרק ב' לחוק התיאומים – מספיק הצמדה למדד.

2. אם מקבל ההלוואה הוא נישום שלא חל עליו פרק ב' לחוק התיאומים – הריבית לצורך סעיף 3(י) צריכה להיות מדד + 4%.

דוגמא:

חברת אם נתנה הלוואה לחברת בת שלה בחו"ל. חברת הבת בחו"ל לא חל חוק התיאומים ולכן הריבית צריכה להיות לפחות צמוד מדד + 4%.

אם הריבית נמוכה יותר אזי ההפרש נחשב כהכנסה לפי סעיף 3(י) אצל נותן ההלוואה (בניגוד לסעיף 3(ט) ששם ההכנסה היא אצל מקבל ההלוואה).

הסעיף קובע מס' מקרים שבהם הוא אינו חל:

1. חוב שוטף של לקוחות או ספקים במהלך העסקים הרגיל.

2. במקרים שבהם חל סעיף 3(ט) לפקודה - ההלוואה היא לעובד או לספק שירותים. אין להפעיל את שני הסעיפים ולכן סעיף 3(ט) גובר וקובע כי מדובר בהכנסה אצל מקבל ההלוואה.

3. אם ההלוואה שניתנה נחשבת לנכס קבוע לצורך חוק התיאומים. לדוגמא: שטר הון או אג"ח לא צמודה וללא ריבית.

סעיף 104 (לא במבחן)

עד שנת 1994 היה בפקודה סעיף 95 במסגרת חלק ה' לפקודה. באמצעות סעיף זה היו מבצעים העברת נכסים ושינוים מבניים.

העברת נכסים – אדם שפעל בעבר כאדם פרטי רוצה להעביר את פעילותו לחברה. בעיקרון כל העברת נכס מאדם לחברה נחשב אירוע מס.

החברה נחשבת כנישום בפני עצמה וכן גם בעל הנכסים.

בשנת 1994 הוחלט לבטל את סעיף 95 ולהוסיף את חלק ה'2 אשר מתחיל בסעיף 103 ומסתיים בסעיף 105.

סעיף 103 מטפל במיזוג חברות – כאשר שתי חברות רוצות להתמזג, כלומר בעלי המניות של שתי החברות יחזיקו במניות של חברה אחת משותפת (גוף משפטי אחד).

סעיף 103 מאפשר להעביר את הנכסים וההתחייבויות וכן כל הקשור להפיכת החברות לחברה משותפת אחת.

סעיף 105 מטפל בפיצול חברות – חברה אחת עוסקת בשתי פעילויות וברצונה להקים לכל פעילות חברה נפרדת אשר תוחזק בידי אותם בעלי מניות.

במצב כזה בעלי המניות מחזיקים במניות של שתי חברות כאשר כל חברה עוסקת בפעילות אחרת.

סעיף 104 החליף בעצם את סעיף 95. הסעיף מאפשר להעביר נכס מאדם, או ממספר בני אדם, לחברה ללא חבות במס כנגד מניות.

לפני – יחיד / אדם אחרי – אדם

מחזיק 100% בנכס מחזיק 100% בחברה

החברה מחזיקה 100% בנכס.

אם מעונינים בפעולה כזו, ניתן לבצע אותה ללא חבות במס אם התמורה היא כנגד מניות ואם מתקיימים התנאים המצטברים שבסעיף 104.

התנאים בעיקרם הם שהמצב (לפני-אחרי) לא ישתנה למעט הקלות שקבועות בחוק למשך שנתיים.

לא מדובר בפטור ממס אלא דחייה של המס מאחר והחברה נכנסת לנעליו של המעביר מבחינת מחיר מקורי וכו'. בדומה למתנה מדובר בדחייה של המס – כאשר החברה תמכור את הנכס היא תצטרך לשלם את המס בגין עליית הערך של הנכס במלואה.

למבחן –

שלוש שאלות –

1. חוק התיאומים.

2. חוק עידוד השקעות הון.

3. שאלות הבנה שקשורות לכל הנושאים.

יש לדעת את השילוב שבין חוק התיאומים וחוק עידוד השקעות הון (סעיפים 74, 7).

תרגולים

תרגול מס' 1

מתרגלת: מיטל דוידוף טל' 6386868 – 03

חברה משפחתית

שאלה 3

מר ד' אשתו – ראומה (קרובה שלו על פי סעיף 76(ד))

הצלחה

על כן על פי סעיף 64א(א) חברתם יכולה להיחשב כחברה משפחתית.

פסק דין מכתש קובע שלא כולם חייבים להיות קרובים אחד לשני אלא מספיק שיש אדם אחד

שכולם קרובים אליו ("בריח תיכון") על מנת שהחברה תוכל להיחשב כחברה משפחתית.

בהנחה שהוגשה בקשה בזמן החברה יכולה להיחשב כחברה משפחתית והנישום המייצג תהיה

ראומה – בעלת הזכות הגדולה ביותר ברווחים.

פסק דין פרג

למר פרג הייתה חברה משפחתית בעלת שני סוגי עסקים. ממקור אחד היה הפסד ומהמקור השני הייתה הכנסה בעלת שיעור מס מוגבל.

בתיק האישי של מר פרג הייתה משכורת ובסה"כ היו לו הכנסות בשיעור מס גבוה.

מר פרג רצה לקזז את ההפסד כנגד הכנסותיו ולשלם מס בשיעור המס המוגבל

ביהמ"ש המחוזי קיבל את טענתו של פרג אך ביהמ"ש העליון הפך את ההלכה וקבע כי למעשה סעיף 64א מורה לקחת את ההכנסה החייבת של הנישום המייצג, כלומר לאחר הקיזוזים והניכויים שנעשו בחברה.

עלינו לבדוק את הכנסות/הוצאות החברה אחת לאחת.

א. משכורת מר ד' 127,000

ב. שכ"ד דירת מגורים 16,000

ג. משכורת ראומה 126,000

ד. הכנסות החברה:

הפסד מעסק שנת 98 (21,500) – לא ניתן לקזז כנגד הכנסות הנישום (נדרשת הכנסה

מעסק בלבד)

הפסד משכ"ד שנת 98 (33,000) - לא ניתן לקזז אלא רק מהכנסות אותו בניין (ס' 28(ח)

הכנסה נטו מעסק 99 35,000

הפסד משכ"ד שנת 99 44,000 - קיימת הוראת שעה שפוטרת דירת מגורים ממס ולכן

ההכנסה בסך 16,000 ₪ פטורה ממס ולא ניתן

לקזז כנגדה את ההפסד (פס"ד יהושוע הלוי).

ריבית על פיקדון במט"ח 1,000 - הכנסה ממקור 2(4) אשר לא ידוע לגביה שיעור מס

מיוחד.

הפרשי שער 400 - הכנסה שפטורה אצל היחיד אך סעיף 64א(ג) קובע

שלמרות שמשליכים את ההכנסות של החברה היחיד,

הנישום המייצג - על הפרשי שער לא ינתן פטור ליחיד

מכוח סעיף 9(14)

דיבידנד מחברה זרה 22,000 – סעיף 125ב(2) קובע שדיבידנד שמקבלת חברה

משפחתית חייבת במס בשיעור של 25%.

הפסד מעסקת אקראי בחו"ל (3,500) – הפסד שאילו היה הכנסה היה חייב רק על פי

עילת נתקבלה לא ניתן לקיזוז (סעיף 29).

אינ' חייב ממכירת נכס 12,000 – מדובר ברווח הון בעסק שניתן להתקזז כנגדו אך

ידוע עדיף שלא להתקזז ולשלם בגינו מס בגובה 10%

דיבידנד מחברה ישראלית 1,000 – כמו דיבידנד מחברה בחו"ל – 25% מס

דיבידנד מחברה בעלת מפעל מאושר 600 – פטור

משכורת למר ד' 127,000 50% 63,500

ראומה 126,000 50% 63,000

הכנסות מעסק (21,500 – 35,000) 50% 6,750

ריבית והפרשי שער 1,400 50% 700

רווח אינפ' חייב 12,000 10% 1,200

דיבידנד (1,000 + 22,000) 25% 5,750

דיבידנד שחולק השנה 30,000 25% 7,500

------

148,400

יתרות להעברה:

הפסד משכ"ד משנים 98 ו-99 בסך 77,000 = 44,000 + 33,000

שאלה 5

לאישה:

שנת 1998 הפסד מעסק (מעבדת את הפרדס) – (13,000)

שנת 1999 שכר – 8,000

לגבר:

עסק – 18,000

הפסד משכ"ד – (1,500)

רווח הון אינפ' (לא מעסק) – 14,000

לחברה:

99 הפסד הון – (1,000) – נקזזו כנגד רווח ההון הריאלי בסך 1,000 ₪.

88 הפסד הון – (1,050) – סעיף 92 קובע שניתן להעביר הפסד הון עד 7 שנים ולכן "הלך לאיבוד"

99 רווח הון ריאלי – 1,000

הכנסה משכ"ד – 2,000 – אילו אין מדובר בשכ"ד למגורים אזי מדובר בהכנסה שלפי 2(6) שתעבור

לנישום המייצג.

אילו היה מדובר בשכ"ד למגורים אזי בתור חברה לא ניתן ליהנות מהפטור אך ע"פ פס"ד נטע עצמון – כאשר ההכנסה עוברת לנישום המייצג ניתן ליהנות מהפטור הקבוע ליחיד.

98 עסק – (4,000) – קוזז כנגד הרווחים משני העסקים האחרים.

99 עסק – 1,500 נותרו 1,000 ₪ לאחר הקיזוז

99 עסק - 3,500

קיזוז אצל הנישום המייצג:

הפסד האישה מהעסק והכנסות הגבר מהעסק מתקזזות ביניהן ולכן נותר 5,000

ההכנסות משכ"ד בסך 2,000 וההכנסות מהעסק בסך 1,000 שהועברו לחברה + 8,000 משכורתה של האישה.

לסיכום:

5,000

2,000 50%

1,000

8,000

14,000 רווח הון אינפלציוני – 10%

ש.ב.

שותפויות (בחוברת של מסים א') – שאלות על גבעוני, שרוני וסימונה.

תרגול מס' 2

סעיף 63 - מיסוי שותפויות

מבחינת מס הכנסה לא מכירים בשותפות כגוף נפרד לצורך מיסוי. מס הכנסה קובע שהרווח יחולק בין השותפים וחישוב המס ייעשה בהתאם להכנסתו של אותו יחיד.

סייג - 63(ב) – אם הרעיון הוא פיזור ההכנסות בין השותפים על מנת ליהנות משיעורי המס הנמוכים שלא ביושר – מס הכנסה מבחין בין שלושה סוגי שותפים:

1. שותף פעיל – מנהל את השותפות, מקבל החלטות, נושא בהפסדים ונהנה מהרווחים
   (הכנסתו מיגיעה אישית).
2. שותף פאסיבי – שותף אמיתי שנושא בהפסדים ונהנה מהרווחים לעיתים אף שותף בקבלת הרווחים אך איננו עובד פיזית בשותפות (פס"ד עפיף גדבאן).
3. שותף מדומה – בדומה לפס"ד ויסמן, כלומר מדובר בשותף שהוכנס רק לצורך פיזור ההכנסה בין מספר רב יותר של נישומים והקטנת נטל המס. שותף מדומה אינו שותף בקבלת ההחלטות ואינו נושא בהפסדים.

מס הכנסה "מתעלם" משותפים מדומים ובעצם מייחס את ההכנסות של השותפים המדומים לשותפים האמיתיים.

הסעיף מסייג – אם יוכח לפקיד השומה שהחלוקה צריכה להיות אחרת אזי היא תתבצע באופן שונה.

32(10) – אין להתיר פרמיות לביטוח חיים של שותף בשותפות כאשר חלקו של השותף עולה על 10% (פס"ד שטטנר).

אם השותף מחזיק בפחות מ- 10% אזי כספי הביטוח – ההוצאה תותר רק עבור שאר השותפים.

משיכת משכורת של שותף כמוה כמשיכת רווחים.

שאלה 3

הכנסות

2(1) - הכנסות מניהול 2,000,000

2(4) - ריבית על הלוואה למפעל מאושר 100,000

רווח הון 10,000

7,000 2,400 600

ריאלי אינפ' חייב אינפ' פטור

רווח הון ריאלי 10,000

דיבידנד מחברה תושבת חוץ 6,000

-------

2,126,000

הוצאות

תשלומים לקופ"ג ולביטוח לאומי אינן מותרות לשותפות והן יחושבו כזיכוי/ניכוי מהכנסתו האישית של השותף.

לצורך החישוב של השותפות בכללותה נתעלם מאותם תשלומים.

מענק לסימונה הוא בעצם חלוקת רווחים ולכן אין מדובר בהוצאה.

ביטוח חיים לשרוני – לשרוני יש 45% ולכן הוצאות לביטוח חייו לא יוכרו ולכן נתייחס אליהן כאל משיכת רווחים.

ביטוח חיים לסימונה – יותרו בניכוי עד גובה שיעורי ההחזקה של שאר השותפים, דהיינו 95%.

כלומר, החלק שסימונה מפרישה עבור עצמה לא יותר בניכוי.

ריבית למס הכנסה לגבעוני – תשלומי הריבית אינם חלק מתשלומי השותפות. יש לבחון את ההוצאה לגבי גבעוני בלבד (פס"ד הד הקריות).

סה"כ הכנסות 2,126,000

הוצאות כלליות (1,000,000)

ביטוח חיים לסימונה (950)

------------

סה"כ הכנסה לייחוס לשותפים 1,125,050

50% 5% 45%

גבעוני סימונה שרוני

562,525 56,253 506,272

ייחוס סה"כ ההוצאות בסך 1,000,950 לפי סעיף 18(ג):

רווח הון – פס"ד לאומי קובע שאם רווחי ההון הם חלק ממנגנון העסק אזי יש שימוש שוטף במנגנון של העסק לצורך הפקת רווחי ההון ואזי ניתן לייחס הוצאות להכנסות מרווחי ההון. בכל מקרה אחר לא ניתן לעשות את הייחוס.

במקרה שלנו ההנחה היא שזה לא חלק ממנגנון העסק ולכן לא נייחס את רווחי ההון להוצאות.

דיבידנד - פס"ד כלל קובע כי ניתן להקביל הכנסות מדיבידנד להוצאות.

קביעת יחס ההכנסות	קביעת יחס ההוצאות בהתאם להכנסות	גבעוני	סימונה	שרוני
הכנסה מעסק 2(1) 2,000,000	950,570 = 2,106,000 / 2,000,000	1,000,000 (475,285) 524,715	100,000 (47,528) 52,471	900,000 (427,757) 472,243
הכנסה מריבית 100,000	47,528	50,000 (23,764) 26,236	5,000 (2376) 2624	45,000 (21,388) 23,612
רווחי הון 20,000	--------	8,500	850	7650
אינפ' חייב 2,400		1,200	120	1,080
אינפ' פטור 600		300	30	270
דיבידנד 6,000		3,000 (1,426) 1,574	300 (143) 157	2,700 (1,283) 1,417
סה"כ 2,106,000	1,950,000	562,525	56,253	506,272
הוספת הוצאות שלא הותרו (בהקבלה להכנסה מעסק)	הכנסה מעסק נטו	524,715 15,000 3,000 1,000 543,715	52,471 50,000 50 102,521	472,243 20,000 13,000 505,243

תרגול מס' 3

ש.ב.

תרגיל 5 (מפעל מעורב).

חוק עידוד השקעות הון

בניגוד לפקודת מס הכנסה, שהיא מורכבת ונדרשת השלמה מהפסיקה, חוק עידוד השקעות הון הוא פשוט יותר וממוקד.

רק כאשר מדובר במפעלים מעורבים קיימת מורכבות מסוימת (סעיף 74).

שאלה 1

נדרש א' -

תחילה נחשב את תקופת ההטבות.

בקשה כתב אישור הפעלה הכנסה חייבת

31/12/85 31/12/87 94 97 31/12/00

|_____________________________________| 2003

|_______________| 2005

|___________________________________|

ניתן לראות שההגבלה של 14 השנים מיום קבלת כתב האישור אפקטיבית, כלומר תקופת ההטבות היא בין השנים 97 – 2000.

נתון 1:

97 98 99 2000

רווח חשבונאי 1,000 1,500 1,000 4,000

מאושר לא מאושר* מאושר לא מאושר

750 250 1,350 150

הוצ' מוכרת למאושר (250) (270)

----- ------

500 1,080

שיעור המס 25% 36% 25% 36% 25% 25%

----- ------ ------ ------ ------ ------

מס 125 90 270 54 250 1,000

===== ==== ==== ==== === ===

375 160 810 96 750 3,000

* פס"ד מלון פלז'ה – הכנסה שאינה אינטגרלית לעסק לא תאושר.

** נתון 4:

פחת מואץ מותר רק בחמש השנים הראשונות להפעלת הנכס כלומר משנת 94 עד שנת 98 (כולל). לכן בשנים 99 ו- 2000 אין פחת מואץ.

חישוב הפחת המואץ -

97 98

פ. מואץ מכונות (200%) 100,000 120,000

פ. מואץ בניינים (400%) 150,000 150,000

--------- ----------

סה"כ פחת מואץ 250,000 270,000

נדרש ב –

דיבידנד ניתן לחלק מתוך הכנסות לאחר מסים.

לפי פס"ד עייט נקבע כי ניתן לחלק דיבידנד מהכנסה חייבת לפני מסים. מס הכנסה חשב שהפסיקה אינה כלכלית ולכן שונה החוק ונקבעה ההוראה לעיל.

בשנת 97 – 375,000 ₪.

בשנת 98 – 810,000 ₪.

בשנת 99 – 750,000 ₪.

בשנת 2000 – 3,000 ₪.

נדרש ג -

אם צופים השקעות רבות בנכסים – כדאי להיות משפחתית

אם מתכוונים למשוך רווחים כדיבידנד – כדאי להיות משפחתית

בכל מצב אחר לא כדאי לבקש להיחשב כחברה משפחתית.

שנת 97:

1. אם לא משכנו דיבידנד, נטל המס הוא 125,000.
2. במידה ומשכנו דיבידנד ומדובר בחברה רגילה, נטל המס על מושך הדיבידנד הוא:

181,250 = 125,000 + 372,000 X 15%

3. במידה ומשכנו דיבידנד ומדובר בחברה משפחתית –

השקעה בנכסים קבועים 350,000

מכירת נכסים קבועים (100,000)

----------

סכום שלא נמשוך כדיבידנד 250,000

נטל המס הוא: 150,000 = 250,000 X 25% + 250,000 X 35%.

בסה"כ ניתן לראות שכאשר רוצים למשוך דיבידנד כדאי לפעול כחברה משפחתית.

שנת 98:

1. אם לא משכנו דיבידנד, נטל המס הוא 270,000.
2. אם משכנו דיבידנד ומדובר בחברה רגילה, נטל המס הוא:

391,000 = 270,000 + 15% X 810,000

3. במידה ומשכנו דיבידנד ומדובר בחברה משפחתית –

השקעה בנכסים קבועים 400,000

מכירת נכסים קבועים (400,000)

----------

סכום שלא נמשוך כדיבידנד --

נטל המס הוא: 378,000 = 1,080,000 X 35%.

כאשר מדובר בחברת משקיעי חוץ בשיעור השקעה שמעל 49% לא כדאי להיחשב כחברה משפחתית. שיעור המס המשוקלל החל על החברה (הכולל את המס החברות ומס על הדיבידנד) יהיה נמוך משיעור המס הקבוע בחוק על מפעל מאושר של חברה משפחתית, שהוא .35%

תרגול מס' 4

שאלה 2

תחילה נחשב את תקופת ההטבות.

כתב אישור הפעלה הכנסה חייבת

1/1/95 1/7/98 1/1/99 31/12/05

|_______________| 31/12/06

|_______________________________________________| 30/6/10

|________________________________________|

בשאלה נתון כי ההטבות יתחילו משנת 99. ניתן לראות שההגבלות של 12 ו-14 אינן אפקטיביות, כלומר תקופת ההטבות היא בין השנים 99 – 2005.

במקרה זה שבו מדובר במפעל במסלול חלופי, ומכיוון שמדובר באזור פיתוח אחר (תל אביב) יחול פטור בשנתיים הראשונות (99-2000) ובמשך 5 השנים שאח"כ יחול שיעור מס של 25%.

בבואנו לקבוע מהן ההכנסות הזכאיות להטבה – נבחן מהי ההכנסה העיקרית של המלון ומהי הכנסה אינטגרלית לעסקיו. כל הכנסה אחרת לא תזוכה בהטבות ותחויב בשיעורי המס הרגילים.

ההכנסות הזכאיות להטבה:

• הכנסות מפעילות עיקרית משירותי תיירות;
• הכנסות מהשכרת חנויות בלובי (ע"פ פס"ד מלון פלאז'ה נקבע כי החנויות יועדו בעיקר לשירות אורחי המלון ועל כן מדובר בהכנסות אינטגרליות לעסקי המלון);
• הכנסות מקפיטריה בלובי – כנ"ל;
• הכנסות מפרס העסק הנבחר (ע"פ פס"ד משולם בעקבות הפרס יגיעו יותר אורחים בעתיד).

הכנסות שאינן זכאיות להטבות:

• הכנסות ממכירת חניון בית המלון – מדובר ברווחי הון אשר אינן זכאיות להטבות על פי חוק לעידוד השקעות הון (סעיף 41);
• ריבית מפיקדון שקלי – בהנחה שמדובר בטווח הארוך, אין מדובר בהכנסות שאינטגרליות לעסק ולכן לא זכאיות להטבות;
• מימוש "מלאי בסיסי" שהתבלה – רווח הון ולכן אינו זכאי להטבות.

נדרש 1 –

שנת 99

מאושר רגיל

פעילות רגילה 786,325 = 20% * 1.17 / 4,600,000 0

השכרת חנויות 280,000 = 20% * 1,400,000 0

הכנסה מקפיטריה 51,282 = 20% * 1.17 / 300,000 0

עסק נבחר 40,000 0

מכירת חניון 0 3,000,000

"מלאי בסיסי" 0 80,000

ריבית על פק"ש 0 200,000

-------- -----------

סה"כ 1,157,607 3,220,000

שיעור מס 0% X 36% X

===== ======

0 1,159,200

שנת 2000

מאושר רגיל

פעילות רגילה 1,572,650 = 20% * 1.17 / 9,200,000 0

השכרת חנויות 1,160,000 = 20% * 5,800,000 0

הכנסה מקפיטריה 76,923 = 20% * 1.17 / 450,000 0

עסק נבחר 60,000 0

מכירת חניון 0 0

"מלאי בסיסי" 0 80,000

ריבית על פק"ש 0 400,000

-------- -----------

סה"כ 2,869,573 480,000

שיעור מס 0% X 36% X

===== ======

0 172,800

נדרש 2 –

שנת 99

מאושר רגיל

סה"כ 1,157,607 3,220,000

שיעור מס 25% 36%

----------- -----------

289,402 1,159,200

שנת 2000

מאושר רגיל

סה"כ 2,869,573 480,000

שיעור מס 25% 36%

----------- ---------

717,393 172,800

נדרש 3 –

כידוע, במסלול מענקים חלוקת דיבידנד גוררת חבות מס בשיעור 15% (ניכוי במקור מהמקבל). ע"פ סעיפים 52(ג) ו- 47(ב)(2)(א) - במסלול חלופי יש לשלם תחילה את מס החברות שלא שולם עקב הפטור (25%) ואח"כ עוד 15%.

מסלול מענקים מסלול הטבות חלופי

גילום מס חברות 0 133,333 = 0.75 / 100,000

מס חברות 0 - שולם (33,333) = 25% X 133,333

-------- ----------

נטו 100,000 100,000

מס דיבידנד (15,000) (15,000)

--------- ---------

85,000 85,000

שאלה 5

שנת 1998 – מפעל רגיל (1.1.98 – הקמת המפעל).

שנת 1999 – מפעל רגיל + הרחבה (שנת הבסיס 98).

התוכנית להרחבה 1 כוללת:

נכסים – 168 ₪

השקעות – 400 (מלאי אינו רכוש קבוע ולכן לא נכלל במסגרת הנכסים שמאושרים).

שנת 2000 – מפעל רגיל + הרחבה 1 + הרחבה 2 (שנת הבסיס 99).

התוכנית להרחבה 2 כוללת:

נכסים – 3,500 = 1,000 * ½ + 3,000

השקעות – 5,000 = 250 + 1,500 * ½ + 4,000

[נתייחס למדדי תפוקה בשנים 98 – 00 בשיעורים 100, 200 ו- 300 בהתאמה].

1998

הכנסה חייבת 7,000

מס חברות 36% (2,520)

-------

4,480

1999

המחזור גדל גם משום שנרכשו נכסים חדשים וגם נכסים שנרכשו במסגרת ההרחבה ולכן נבדוק מהו יחס המחזורים.

מחזור 99 35,000

מחזור בסיס (98) (24,000) = 100 / 200 * 12,000

---------

גידול בגין הרחבה א' 11,000

את הגידול בגין ההרחבה יש להפריד בין ההכנסה שתאושר לבין ההכנסה שלא תאושר ע"פ

מבחן הנכסים –

100 + 68

מאושר 42% = -----------------------------------------

100 + 100 + 200

רכב ציוד ומכונות בניינים

11,000

58% 42%

לא-מאושר מאושר

4,620

יחס ההכנסה המאושרת מכלל המחזור - 13.2% = 35,000 / 4,620

לא מאושר – 86.8% = 13.2% - 100%

ניקח את ההכנסה החייבת לפני פחת ופחת מואץ ונחלק אותה בין החלק המאושר ובין החלק הלא-מאושר. לאחר מכן נייחס לכל חלק את הפחת שלו.

15,000

86.8% 13.2%

לא מאושר מאושר

13,020 1,980

36% 25%

------- -------

4,686 + 495 = 5,192

2000

בשנת 2000 יש מחזור חדש שנובע מפעילויות קודמות ומפעילויות חדשות. יש צורך להבחין בין הפעילויות השונות.

כאשר יש כמה הרחבות יש לבצע את הפיצול מהסוף להתחלה.

מחזור 2000 105,000

מכירת מוצרי לוואי (2,000) - את הרווח הנקי מכך נמסה אח"כ לפי 36%

--------

מחזור 2000 נטו 103,000

מחזור בסיס (99) (52,500) = 200 / 300 * 35,000

---------

החלק המאושר 50,500

יחס הנכסים: מאושר 70% = 5,000 / 3,500

לא-מאושר 30%

1999 –

מחזור 99 52,500

בסיס (98) (36,000) = 100 / 300 * 12,000

--------

הרחבה 1 16,500

6,930 = 16,500 * 42%

35,350 = 50,500 * 70%

-------

103,000

6.73% = 103,000 / 6,930

34.32% = 103,000 / 35,350

--------

41.05% - החלק המאושר

58.95% - החלק הלא-מאושר

הכנסה חייבת 37,000

מוצרי הלוואי (600) = 30% * 2,000

------

הכנסה ממפעל 36,400

לא מאושר הרחבה 1 הרחבה 2

21,458 2,450 12,492

600

2,000 (ס' 2(7))

------

24,058

36% 25% 25%

------- ----- ------

8,881 + 612 + 3,123 = 12,396

[דיבידנד שמחלקים מהחלק המאושר יהיה באותו יחס גם מהחלק הלא מאושר].

מאושר 41.05%

לא-מאושר 58.95%

20,000

41.05% 58.95%

מאושר לא-מאושר

8,210 11,790

15% 25%

----- -------

1,232 2,947

בדיקה - הכנסה ממפעל מאושר נטו לאחר מסים:

11,207 = (612 + 3,123) – (2,450 + 12,492)

מכאן שיש מספיק הכנסה שניתן לחלק ממנה דיבידנד.

תרגול מס' 5

חוק התיאומים

שאלה 6 – נכסים קבועים

נכס קבוע לעניין חוק התיאומים – נכס לפי סעיף 88 למעט כמה אלמנטים שהמחוקק מסייג: ני"ע, מזומנים והלוואות, נכסים בשכירות תפעולית, אג"ח ושטרי הון במוסד כספי - הם לא הון בידיו וכו'.

החוק מנסה לבדוק מהם אותם נכסים קבועים שנרכשו באמצעות ההון העצמי. החוק קובע שכל אותן זכויות שיש לנישום אשר לא צמודות למדד ואין עליהן ריבית ייחשבו גם כן כנכס קבוע.

נדרש א –

ציוד - סעיף 1(1) קובע שנכס לעניין תוספת ב' הוא נכס לפי סעיף 88 ולכן הציוד ייחשב כרכוש קבוע.

הנכס נלקח ע"פ עלותו בספרים (עלות מופחתת משום שהפחת נלקח כהוצאה ומשפיע בעצם על ההון העצמי).

גובה הנכס – 7,000

בניין – אינו נכס לפי סעיף 88 (מחויב על פי מס שבח או שהוא מלאי). סעיף 1(4) לתוספת קובע שגם זכות במקרקעין תחשב כנכס קבוע כך שבסה"כ הבניין אכן ייחשב כנכס קבוע לעניין חוק התיאומים.

גובה הנכס – 1,000

בסיסי – מדובר באותה השקעה ראשונית של העסק. רכוש קבוע שמשמש את העסק לתפעול השוטף ומכירתו אינה מחויבת לפי 2(!).

ההשקעה הראשונית תרשם כנכס קבוע, אין מפחיתים אותו אך את הוצאות החידוש ניתן לתבוע באופן שוטף (סעיף 17(3) לפקודה).

המלאי הבסיסי ייחשב כנכס קבוע, וגם הגדלה או חידוש של מלאי בסיסי ייחשבו כנכס קבוע.

[שווי השוק לא רלוונטי כאן]

גובה הנכס – 5,000

נדרש ב' –

סעיף 1(9) בחוק התיאומים - מקדמות על חשבון מגרש המיועד למכירה ייחשב כנכס רק אם המגרש שמיועד למכירה הוא נכס.

בהנחה במדובר במלאי עסקי - לא בנכס קבוע (סעיף 1(1) לתוספת – ממועט מההגדרה של נכס בסעיף 88)

לחילופין – אם מדובר במגרש שהוא רכוש קבוע – סעיף 1(4).

נדרש ג –

מכיוון שהוראות פרק ב' חלות על הכנסתה של השותפות (חייבת לנהל ספרים בשיטה הכפולה) ההשקעה בשותפות לפי סעיף 1(8) לתוספת ב' לא תחשב כנכס קבוע ובהתאם לסעיף 2 (ב) יש לקחת חלק יחסי מתוך הנכסים הקבועים בשותפות במאזן החברה.

נדרש ד' –

ציוד מושכר - אם מדובר בשכירות תפעולית הרי שלא מדובר בנכס קבוע. אולם אם מדובר בשכירות מימונית – הרי שמדובר ברכישה ולכן נחשב כנכס קבוע.

אם מדובר בשכירות תפעולית שמס הכנסה, בגלל ההוראות השונות שלו, רואה בה מימונית – יחול סעיף 1(10) לתוספת והנכס נחשב כנכס קבוע.

נדרש ה' –

מניות באיגוד מקרקעין - מוגדרות בחוק מס שבח כזכות במקרקעין. לפי סעיף 1(4) מדובר במקרקעין, כלומר רכוש קבוע.

נדרש ו' -

מניות - כל עוד מופיע במאזן 6,000 ולא נתבע הפסד הון מדובר בהשקעה שהיא נכס קבוע.

נדרש ז' –

מניות נסחרות בבורסה – סעיף 1(2)(א) קובע שאופציות ומניות שנסחרות בבורסה שעל פי חוק המיסוי היו בידי הנישום נכס מוגן לתום שנת 84...

אופציות ומניות ייחשבו נכס קבוע בתנאי שמדובר במניות שנרכשו לאחר חוק התיאומים. הסעיף מחייב שהן נרכשו לפני תחילת שנת המס.

נדרש ח' –

אג"ח שהונפקו ע"י שותפות – שותפות היא חבר בני אדם ולכן סעיף 1(5) קובע –

אם מדובר באג"ח שהונפקה לשנה לפחות ושיעור הריבית עליה אינו עולה על 30% משיעור עליית המדד – נחשבת כנכס קבוע.

נדרש ט' –

הוצאות מראש – אין מדובר בנכס קבוע לעניין הגדרת סעיף 88 לפקודה ואין מדובר בנכס קבוע גם לצורך תיאום ההון.

נדרש י' –

הוצאות נדחות – סעיף 1(1) בהגדרת נכס לפי סעיף 88 נאמר "לרבות הוצאות נדחות שאינן מותרות בניכוי לצורכי מס".

לכן הוצאות נדחות שאינן מותרות בניכוי ייחשבו כרכוש קבוע.

נדרש י"א –

מלאי סחורות – אין מדובר בנכס קבוע.

לגבי שינוי ייעוד זמני (פס"ד גן חנה לאה רוז) – האם הופך את המלאי לנכס לעניין חוק התיאומים? אין התייחסות ולכן לא נתייחס לכך כנכס קבוע.

נדרש י"ב –

מלווה חובה – סעיף 3(1)(ג) מלוות חובה נכנסות להגדרת נכס קבוע. אם המלווה מופיע משוערך במאזן אין שינוי.

נדרש י"ג –

חשבון עו"ש באגודה שיתופית – בדומה להלוואות וחייבים ולכן אין מדובר בנכס קבוע.

נדרש י"ד –

פיקדון בבנק בחו"ל – יש לבדוק האם הכנסות המימון בגינו פטורות ממס. אם הכנסות המימון פטורות – מדובר בנכס קבוע אחרת – אין מדובר בנכס קבוע.

סעיף 9(14) לפקודה מעניק פטור על הכנסה מהפרשי שער בגין פיקדון במט"ח בתנאים הבאים:

1. פיקדון של יחיד.
2. פיקדון שאינו רשום בספרי העסק.

נתון כי הפיקדון רשום בספרי העסק ועל כן, הכנסות המימון לא תיזכנה לפטור מכוח סעיף 9(14) ועל פי סעיף 1(6) אין מדובר בנכס קבוע.

נדרש ט"ו –

הלוואה ללא ריבית לחברה קשורה – החוק מדבר על שטרי הון ואג"ח ולכן ברגע שמדובר בהלוואה אין מדובר בנכס קבוע.

סעיף 3(י) קובע שבהלוואה לחברה קשורה, ללא ריבית, יש לחייב ריבית רעיונית בגובה שיעור עליית המדד.

אותה הכנסה מסעיף 3(י) תהיה חייבת בשיעור של 40% (לעומת שיעור מס חברות 36%).

תרגול מס' 6

ש.ב. – שאלות 4, 7

פתרון שאלה 2 (מהדפים)

הערות לפתרון:

84 – אישור תוכנית הרחבה.

אישור – 1984 הכנסה חייבת - 1995

|__________________________________|

12 שנים

סעיף 45 לחוק עידוד השקעות הון קובע את תקופת ההטבות למפעל מאושר. סעיף 45(א)(1) קובע כי ההטבות יינתנו לחברה במשך 7 שנים המתחילות בשנה שבה יש למפעל לראשונה הכנסה חייבת, בתנאי שלא חלפו 14 שנים מיום שבו אושר המפעל או 12 שנים מהיום שבו הופעל.

מבחינתנו, מגבלת 12 השנים אפקטיבית ולכן רק בשנת 95 לחברה יש הכנסה פטורה מהמפעל.

החברה רכשה מכונות בסך 100,000 ₪ באותה שנה. מכיוון שאין לנו נתונים נוספים – אלה הם הנכסים היחידים שנרכשו בחברה.

שירותי הניקיון לבית המלון – מבחינתנו זהו מפעל אחר לחלוטין וחישוב המס בגינו ייעשה בנפרד (לא ייכנס ליחס מחזורים).

הפסד מועבר מעסק 200,000 [ניתן לקיזוז ללא הגבלה]

ניכוי מועבר 200,000

בשנת 95 יש מסלול הטבות נוסף – אחוז המס אז יהיה 25%.

הכנסה חייבת של החברה מהמפעל התעשייתי תחולק ל-3:

1. הכנסה שנובעת מן ההרחבה הראשונה, במסלול החלופי, שתיהנה משיעור מס של 0%.
2. ההכנסה מההרחבה השניה (1995) במסלול מענקים, שתיהנה משיעור מס בשיעור 25%.
3. הכנסה שנובעת ממחזור החברה שקדם לשנת 84, דהיינו הכנסה בשיעור מס רגיל.

סעיף 47(ג)(5) קובע כי למרות שהתקבל מענק השקעה והחברה באזור פיתוח א' – היא זכאית לשנתיים פטור בתנאי שהמפעל אושר החל מ-1/7/97. מפעל שאושר לפני 1/7/97 אינו זכאי לפטור האמור.

מאזן מתואם – ההצמדה למדד היא ע"פ מדד בגין ובחוק עידוד השקעות הון לא נאמר לפי איזה מדד יש לחשב.

יש לשים לב שהנכסים המאושרים הם 100,000 במונחים נומינליים ולא מופחתים.

מכונות ייצור

182,730

100,000 נכסים לא מאושרים

1/1/95 1/7/95

(10,000) 1/1/95 מענק

נדרש א – ההכנסה החייבת לשנת 95

יש מחזור של 500,000 ₪ מייצור רכיבי אלקטרוניקה.

יש צורך למצוא מהו אחוז ההכנסה החייבת (חישוב יחס המחזורים).

מחזור 95 500,000

מחזור בסיס (94) מותאם ל-95 (349,800) = 12/94 / 12/95 X 330,000

---------- מחזור 94

גידול במחזור 150,200

בגין הרחבה 2

349,800

מחזור הבסיס (83) (212,000) = 12/83 / 12/95 X 100,000

----------

גידול במחזור 137,800

בגין הרחבה 1

החלק המאושר שנובע מן ההרחבה הראשונה:

[בהרחבה ראשונה אין צורך לחשב יחס נכסים]

אפס אחוז מס 27.56% = 500,000 / 137,800

הרחבה שניה – יש צורך לחשב יחס נכסים -

סה"כ נכסים 182,730

נכסים מאושרים 85,432 = 90% X 1/95 / 12/95 X (10,000 – 100,000)

נכסים לא מאושרים 97,298 ע.מ מענק

סה"כ נכסים מאושרים לעניין חישוב יחס נכסים –

94,924 = 90% X 1/95 / 12/95 X 10,000 + 85,432

(*)

(*) יש להוסיף את מענק ההשקעה לצורך חישוב יחס הנכסים משום ששווי השוק של הנכס כולל את סכום המענק.

חישוב יחס הנכסים:

פס"ד גלובל צלולין – משום שהנכסים הלא מאושרים נרכשו באמצע השנה – יש לקחת רק 50% משווים.

94,924

66.11 = ---------------------------

50% X 97,298 + 94,924

החלק המאושר שנובע מן ההרחבה השניה: 99,297 = 66.11 X 150,200

19.86% = 500,000 / 99,297

הרחבה 1 הרחבה 2 לא מאושר

27.56% 19.86% 52.58%

על מנת למצוא מהי ההכנסה החייבת יש צורך למצוא מהי ההכנסה לפני פחת ופחת מואץ ולפצל אותה בהתאם ליחס המחזורים שמצאנו (על מנת לדרוש פחת בהתאם לכל הכנסה).

נשאלת השאלה האם היינו צריכים להכליל את הפרשי ההצמדה בגין ההלוואה לחברת הבת?

רק כאשר הכנסות המימון אינטגרליות (פס"ד מלון פלזה) אזי ניתן לכלול אותם במחזור המאושר.

במקרה זה לא מדובר בהכנסות מימון אינטגרליות ולכן לא ניתן לכלול אותם במחזור המאושר.

תרגול מס' 7

המשך שאלה 2 (מהדפים) –

כאמור, יש למצוא מהי ההכנסה החייבת של החברה, להוסיף לה את הפחת שנקבע בדוחות הכספיים (בכדי לחשב הכנסה לפני פחת ופחת מואץ).

רק לאחר מכן נפצל את ההפחתה עבור כל מסלול בנפרד.

חישוב פחת הנכסים

נניח שנכסים שהיו מלפני שנת 84 הופחתו במלואם.

גם הנכסים מההרחבה 1 (במסלול חלופי) הופחתו במלואם משום שנתון 10% פחת וכבר עברו 10 שנים.

הנכסים היחידים שיש בגינם פחת הם הנכסים שנרכשו במסגרת ההרחבה השניה.

פחת בספרים בגין הנכסים המאושרים –

9,000 = 10% * (10,000 – 100,000)

פחת מואץ לצורך מס (מכונות וציוד מקבלים 200% פחת מואץ לפי החוק) –

18,000 = 9,000 + 9,000

ניכוי בשל פחת בגין הנכסים המאושרים –

מצמידים את הפחת מחודש שקדם ליום רכישת הנכס ועד מדד סוף השנה ולכן:

1,080= (1 – 12/94 / 12/95) * 18,000

פחת בגין הנכסים הלא מאושרים –

העלות המופחתת המתואמת של הנכסים הלא מאושרים (חישבנו) היא 97,298.

המטרה שלנו היא להחזיר אותה למונחי עלות מקורית נומינלית:

100,000 = (12/95 / 7/95) * (95% / 1) * 97,298

הפחת הנומינלי על נכסים אלו:

5,000 = 6/12 * 10% * 100,000

ניכוי בשל פחת בגין הנכסים הלא מאושרים –

146 = (1 – 6/95 / 12/95) * 5,000

עתה נחשב גם פחת בגין מכונות הניקיון (הנתונים הם מהמאזן המתואם) –

10,535 = 10% * (90% / 1) * (12/95 / 1/95) * 100,000

ניכוי בשל פחת בגין מכונות הניקיון –

632 = (1 – 12/94 / 12/95) * 10,535

חוק עידוד השקעות הון קובע שיש לייחס לכל הכנסה את הפחת שלה (הרי בכל מקרה חושב יחס נכסים).

מכיוון שמפעל הניקיון לא לוקח צד בחישוב ההכנסות של המפעל המעורב, אנו נדרשים לחשב את ההכנסות ממנו בנפרד. לצורך כך נדרשנו לחשב את הניכוי בשל פחת על מנת להקטין את ההכנסה החייבת מחברה הניקיון (הכנסה רגילה).

חישוב ההכנסה החייבת מהמפעל (ההכנסה לאחר כל הניכויים, הקיזוזים והפטורים) –

	אלקטרוניקה	ניקיון	הפרשי הצמדה
הכנסות	500,000	500,000	100,000
הוצאות ישירות	(200,000)	(150,000)
הוצאות הנה"כ ^(1)	(45,455)	(45,455)	(9,090)
הכנסה חייבת	254,545	304,545	90,910
ניכוי בשל אינפלציה מועבר (מקוזז במלואו כנגד כל הכנסה שנבחר) ^(2)		(121,090) = 90,910 – 212,000	(90,910)
ניכוי בשל פחת		(632)
סה"כ ביניים		182,855
הפסד מועבר ^(2)	(29,125) = 182,855 – 212,000	(182,855)
סה"כ	225,400	0	0

(1) יש לפצל את הוצאות ההנה"כ לפי סעיף 18(ג) – סעיף 18(ג) חל כאשר יש הכנסות מסוגים שונים יש לפצל את ההוצאה.

מכיוון שמפעל האלקטרוניקה חלקו יימוסה בשיעורי מס נמוכים – יש צורך לפצל את הוצאות ההנהלה וכלליות באופן יחסי (ע"פ משקל ההכנסות).

(2) הפסד מועבר משנה קודמת 200,000

ניכוי בשל אינפלציה מועבר 200,000

ניכוי בשל אינפלציה השנה 148,000

[ניכוי בשל אינפלציה שוטף ניתן לקזז מההכנסה החייבת של החברה עד גובה של 70% מאותה הכנסה. בשנים הבאות אין הגבלה לגבי הקיזוז – ניכוי בשל אינפלציה מועבר נחשב כמו הפסד מועבר]

עניין קיזוז ההפסד המועבר עולה סוגייה בעייתית – גישת מס הכנסה היא שבמסלול חלופי לא ניתן "פטור" ממס אלא "דחיית מס"(כאשר מחולקים דיבידנדים במפעל מאושרת למשל). כידוע, אין חובה לקזז הפסד מהכנסה פטורה ולכן האינטרס של מס הכנסה זה לא לקרוא למסלול החלופי "פטור" ואז הנישום יתחייב לקזז בכל מקרה את ההפסד שלו (ההפסד הולך לאיבוד).

את ההפסד המועבר ניאלץ לקזז באופן יחסי.

ההפסד המועבר המתואם: 212,000 = 12/94 / 12/95 * 200,000

באותו אופן, נשאלת השאלה מאיזו הכנסה נקזז את הניכוי המועבר – קיימת הסכמה שניתן לבחור מאיזו הכנסה לנכות.

אם כך, הכי כדאי לקזז את הניכוי בשל אינפלציה המועבר מהכנסות הניקיון (שיעור מס הכי גבוה).

הניכוי בשל אינפלציה המתואם: 212,000 = 12/94 / 12/95 * 200,000

פיצול ההכנסה חייבת ממפעל האלקטרוניקה:

225,400

פחת נכסים מאושרים 9,000

פחת נכס לא-מאושרים 5,000

------

39,400

52.58% 27.56% 19.86%

לא-מאושר חלופי מענקים

125,877 65,979 47,544

(5,000) - פחת -- (9,000) - פחת רגיל

(146) - ניכוי בשל פחת -- (9,000) - פחת מואץ

------ ------- (1,080) - ניכוי בשל פחת

120,731 65,979 -------

28,464 ניכוי בשל אינפלציה

(84,512) = 70% * 120,731 (43,563) (19,925) = 70% * 28,464

--------- --------- ---------

36,219 22,468 8,539

36% מס 0% מס 25% מס

את יתרת הניכוי בשל האינפלציה השוטף נקזז לבסוף כנגד ההכנסה שחייבת ב-0% מס.

[יש לציין שאילו היתרה הייתה עדיין גבוהה מ-70% מההכנסה אזי הניכוי היה מועבר לשנה הבאה].

שאלה 7

הון מניות נפרע – מה שמעניין בחוק התיאומים הוא ההון ששולם בעדו כסף, כלומר מהו ההון שנפרע.

1. הון מניות – 200,000

לגבי קרן שערוך המלאי שהפך לרכוש קבוע – מכיוון שמדובר בקרן שערוך רכוש קבוע, הרי שגם היא נחשבת כהון עצמי. יש רק קרן אחת שממועטת מהגדרת הון והיא קרן שערוך מלאי (סעיף א(2) לתוספת א').

2. הון מניות שניתנות לפדיון – 300,000 מדובר בהון עצמי לפי סעיף א(1) לתוספת א'.

3. קרן הון – 50,000

קרן הון בהגדרתה בסעיף א(2) משמעותה כסף שזרם לחברה ומשמש כהון בחברה – לכן ייחשב כפריט הון.

4. פרמיה על מניות (בניכוי הוצאות הנפקה) – 200,000

פרמיה היא הון עצמי. ההון שיופיע זו הפרמיה נטו. אילו הפרמיה הייתה מופיעה ברוטו אזי הוצאות ההנפקה היו צריכות להופיע כנכס.

ההצגה הנכונה היא לרשום ברוטו, כלומר לרשום 300,000 ובצד הנכסים לרשום 100,000.

[חברה תעשייתית לא רושמת את הוצאות ההנפקה כנכס קבוע אלא תובעת אותה כהוצאה שוטפת].

5. קרן למניות הטבה – 100,000

מדובר בפעולה חשבונאית בלבד ולכן הקרן הזו תחשב כפריט הון לפי סעיף א(2).

6. קרן לפדיון מניות – 150,000

כנ"ל - לפי סעיף א(2) לתוספת א', כל קרנות ההון הן הון עצמי למעט קרן שערוך מלאי.

7. דיבידנד מוצע – 100,000

לפי סעיף א(6) דיבידנד מוצע לחלוקה הוא הון עצמי מכיוון שמדובר רק בפעולה חשבונאית (רשמנו דיבידנד מוצע לחלוקה במקום עודפים).

8. יתרת רווח – 70,000

לפי סעיף א(5) לתוספת א' – יתרת רווח (עודפים) היא הון עצמי.

9. אג"ח 2% בלבד לפירעון בעוד 5 שנים – 30,000

ע"פ סעיף א(7) האג"ח ייחשבו כהון עצמי אם:

א. הריבית נמוכה מ-30% משיעור עליית המדד.

ב. לא נפרעו עד תום השנה – לצורך כך נדרש שהאג"ח תופיע ביתרת הפתיחה וביתרת הסגירה.

האג"ח מופיעה בשני המאזנים ולכן בהנחה שהריבית עומדת בקריטריון הראשון אזי היא תחשב כהון עצמי.

10. שטר הון צמוד מדד – 50,000

ההצמדה למדד משמעותה שהריבית השנתית על שטר ההון עולה על 30% משיעור עליית המדד ולכן אינו הון עצמי.

11. שטר הון נושא ריבית 10% בלבד – 20,000

בהנחה שהריבית לא עולה על 30% משיעור עליית המדד אזי מדובר בהון עצמי.

12. עודף עתודה לפיצויים על יעודה – 10,000

נבצע תיאום הון חיובי לפי סעיף 3(2)(א) לתוספת א' משום שהעודפים הוקטנו ללא שזרם כסף בגינם.

13. תקבולים על חשבון הון (נושאים ריבית 5%) – 25,000

תקבולים ע"ח הון הנושאים ריבית אינם הון (סעיף א(4)).

14. קרן מחילוט מניות – 80,000

מדובר במצב שבו אדם איחר את מועד התשלום בכדי להיות זכאי למניות ולכן נלקחו ממנו המניות – מדובר בפעולה חשבונאית בלבד ולכן הון עצמי.

15. עתודה להשוואת מסים משערוך מלאי – 6,000

לפי סעיף א(9) רק עתודה להשוואת מסים שמקורה משערוך רכוש קבוע היא הון עצמי ולכן העתודה הנובעת משערוך מלאי אינה הון עצמי.

16. הלוואה ממרכז השקעות (בעוד 5 שנים הופכת למענק) – 4,000

סעיף א(10) לא רלוונטי משום שבסעיף מדובר בהלוואה מהמדינה לתקופה של 20 שנה. סעיף א(3) מדבר על מענקים שהתקבלו מהמדינה וכו'.

משום שההלוואה עדיין לא הפכה למענק (אלא רק בעוד 5 שנים) אזי לא תחשב כהון עצמי.

17. מענק על תנאי שהתקבל מחברת החשמל (חיסכון בחשמל) – 10,000

אין מדובר בהון עצמי משום שחברת החשמל אינה אחת מהרשויות המפורטות בסעיף א(3) אם מדובר במענק שחייב במס – משפיע על ההון בצורה של הקטנת עודפים.

תרגול מס' 8

ש.ב.

שאלה 4 – ניכוי בשל פחת.

שאלה 3 (עמ' 56)

נדרש א' – סכום ההון של חברת "יפית בע"מ" לשנת 1994

סיכום ההון מורכב מ:

הון – תוספת א'

נכסים קבועים – תוספת ב'

שינויים חיוביים ושליליים – תוספת ג'

ההון העצמי לתחילת השנה –

הון מניות – הון עצמי לפי סעיף א)(1) לתוספת א' – סכום זניח.

עודפים – הון עצמי לפי סעיף (א)(5) – 139,000

מניות בכורה 1% - האחוז הנקוב הוא מעין ריבית. בפרקטיקה, מניות שאינן משתתפות (בחלוקת הדיבידנד) וניתנות לפדיון – ההתייחסות אליהן היא כמו אל אג"ח ולכן לא בהכרח יהיו פריט הון.

מכיוון שאין נתונים נתייחס אליהן כאל פריט הוני – 50,000

סה"כ הון עצמי לתחילת השנה – 189,000

הנכסים הקבועים לתחילת שנה –

רכב פרטי – 0

חנות – 100,000. אמנם אינו נכס לפי סעיף 88 אך לפי תוספת ב' לחוק התיאומים נכס מקרקעין הוא נכס קבוע.

עד ל- 1/7/91 החנות מוצגת כמלאי במסגרת הרכוש השוטף ורק במאזן שנת 91 הוא מוצגת כרכוש קבוע. ההעברה היא אירוע מס (בדומה למכירה) בהתאם להוראות סעיף 85.

בשנת 91 יש לבצע תיאום הון חיובי, על מנת להתאים את העודפים המצטברים לצורך מס, משום מדובר בהכנסה מכוח סעיף 85 - הכנסה רעיונית ולא זרימת כסף. כתוצאה משינוי ייעוד המלאי נרשם כרכוש קבוע לפי השווי ביום ההעברה ובמידה והייתה עליית ערך – יש לבצע תיאום הון חיובי בסכום עליית הערך.

מגרש – 11,000. מגרש בחו"ל הוא נכס לעניין סעיף 88 (לא חל עליו חוק מס שבח) ולכן הון עצמי לצורך חוק התיאומים.

מכונה – 14,000.

מלאי – 14,000.

לפי סעיף 100 לפקודת מס הכנסה שינוי ייעוד של נכס קבוע למלאי עסקי הוא מכירה לצורכי מס בתנאי שחלפו לפחות 4 שנים מועד הרכישה של הנכס ועד להפיכתו למלאי עסקי. סעיף 100 מאפשר לראות במועד שינוי הייעוד מכירה – כך ניתן ליהנות מן הרווח האינפלציוני שנוצר ורק על היתרה משולם מס בשיעור הרגיל.

הרכוש הקבוע הופך להיות מלאי עסקי אך לא חלפו 4 שנים, ולכן במועד שינוי הייעוד לא היה אירוע מס ולכן אין כל הבדל בין ההתייחסות החשבונאית לעומת ההתייחסות לצורך מס.

מסיבה זו, המלאי אינו רכוש קבוע לתחילת השנה ובשנת 93 לא יהיה תיאום הון.

חייבים – סעיף קטן (6) בתוספת ב' לחוק התיאומים קובע כי מס יתר ייחשב כנכס קבוע – 50,000

סה"כ נכסים קבועים לתחילת השנה – 175,000

שינויים חיוביים –

השינוי החיובי בגין הרכב הפרטי – ראשית יש לבדוק האם שולם מס בעסקה משום שאז יש להקטין את השינוי החיובי בגובה המס ששולם.

סעיף 96 קובע תנאים:

1. הנכס שנרכש לחילוף נכס ישן צריך להיות "נכס דומה" – מתקיים נרכש רכב פרטי אחר.

2. עד 12 חודשים לאחר המכירה או 4 חודשים לפניה – מתקיים משום שעברו רק 3 חודשים ממועד המכירה.

3. המחיר של הנכס החדש גבוה מעלות הנכס הישן – מתקיים משום ש- 70,000 גבוה מ- 0 (עלות מופחתת של הרכב הישן).

המחוקק לא מאפשר לדחות את חלק רווח ההון שעולה על העלות שהושקעה בנכס החדש.

תמורה 25,000

מחיר מקורי (0)

-------

רווח הון 25,000

ניתן לראות שקיימת אפשרות לדחות את כל רווח ההון ולכן אין תשלום מס.

חישוב השינוי החיובי:

(1 – 1/94 / 12/94)

23,656 = --------------------- X 25,000

ש"ע המדד בשנת 94 (התמורה)

השינוי השלילי בגין הרכב הפרטי -

ההשקעה בנכס הקבוע היא בניכוי רווח ההון (לפי סעיף 96) כלומר, 45,000 אך לצורך חישוב השינוי השלילי יש להתחשב בזרימת המזומנים – 70,000 ₪.

(1 – 4/94 / 12/94)

47,059 = --------------------- X 70,000

ש"ע המדד בשנת 94

השינוי החיובי בגין המגרש –

תמורה 50,000

ע.מ. (11,000)

---------

רווח הון 39,000

אינפ' 88 (חייב) 39,000 > (1 – 11/81 / 11/93) * 11,000

ניתן לראות שכל רווח ההון הוא סכום אינפלציוני שחייב ב- 10% מס שיש לקזזו מהשינוי החיובי.

3,900 = 10% * 39,000

השינוי החיובי:

(1 – 12/93 / 12/94)

46,100 = --------------------- X (3,900 – 50,000)

ש"ע מדד בשנת 94

תרגול מס' 9

ניכוי בשל פחת

ניכוי בשל פחת משמעותו שערוך הפחת באותו אופן שבו משערכים את הנכס.

עלות מופחתת מתואמת היא עלות הנכס בניכוי הפחת (הנומינלי) מתואמת – ניתן לראות שהמרכיב האינפלציוני בגין הפחת "הלך לאיבוד" בעצם ולא מקבל את ההטבה המגיעה לו.

על מנת להביא לאיזון נקבע שהפחת יזכה גם כן לאותו מידוד.

בחוק התיאומים חשוב מהו מועד הגריעה של ההון. אם נכס הופעל באמצע שנה – למרות שהפחת עצמו מחושב מיום הפעלת הנכס, הניכוי בשל פחת נלקח בחשבון מיום שבו הנכס נרשם כשינוי שלילי בסיכום ההון.

[בכל מקרה יש לשים לב שלא נגמרה תקופת הפחת].

שאלה 4 – מר ברוך (עמ' 58)

החלק הראשון של הבניין –

12,070 =(1- 3/82 / 12/99) * 4% * 1,000 * 2/3 (ברירת המחדל היא ש- 1/3 זו קרקע ו- 2/3 הבניין)

החלק השני של הבניין -

הגישה של מס הכנסה סוברת שגם על תוספת בנייה מהותית (בניית קומה נוספת) יש לייחס חלק לקרקע. הבנייה משפרת את ערך הקרקע וניתן למצוא מרכיבי הוצאות בבנייה המתייחסים לקרקע.

26 = (1 - 12/98 / 12/99) * 6/12 * 4% * 150,000 * 2/3

מדד הפחתה

בגין החודש חצי שנה

שקדם

רכב מסחרי –

604 = (1 – 12/95 / 12/99) * 3/12 * 20% * 40,000

נמכר

ב – 3/99

רכב פרטי –

לפי סעיף 3(ד) לחוק התיאומים, אין ניכוי בשל הפחתת רכבים פרטיים.

מכונות חיתוך א' –

144 = (1 - 8/90 / 12/99) * 10% * 1,000

מכונות חיתוך ב' –

106 = (1 – 8/87 / 12/99) * 7% * 500

שולחנות –

15 = (1 – 9/90 / 12/99) * 7% * 200

ציוד לגלילת נייר –

נרכש במועדים שונים ולכן הניכוי בשל פחת צריך להיות מחושב לפי המועדים השונים בהתאם.

1/7/95 - סעיף 21(ב) קובע שאת המענק בגין הנכס יש להפחית מעלות הנכס. תוספת ב' לחוק התיאומים מפנה לסעיף 88 שמפנה לסעיף 21.

1/8/95 – תשלום של 10,000 ₪ בהלוואה. ניתן לראות שהנכס אינו משמש עדיין בייצור הכנסה. לפי סעיף 17(1) הוצאות המימון בגינו לא יותרו, סעיף 11 לחוק התיאומים קובע שבגין נכסים, שעדיין אינם משמשים בייצור הכנסה, הוצאות המימון האינפלציוניות יותרו בכל זאת.

אין צורך להוון עלויות מימון לנכס משום שההלוואה צמודה למדד בגין (אינה נושאת ריבית) וכל ההצמדה כבר מוכרת לפי סעיף 11 לחוק – עלות הנכס היא 10,000 ₪.

575 = (1 – 7/95 / 12/99) * 10% * 10,000

1/10/95 – תשלום של 15,000 בהלוואה שצמודה בתוספת ריבית. הריבית לא מוכרת (לא לפי סעיף 17(1) ולא לפי סעיף 11 לחוק התיאומים) ולכן יש להוון את הוצאות הריבית לעלות הנכס ולחשב עליה פחת גם כן.

ריבית ב- 95:

151 = (10/95 / 12/95) * 3/12 * 4% * 15,000 - מועד הניכוי בשל הריבית יהיה ב- 12/95.

מועד הניכוי בשל הנכס יהיה ב- 9/95

ריבית ב- 96:

158 = 151 – (10/95 / 3/96) * 5/12 * 4% * 15,000 - מועד הניכוי יהיה ב- 2/96

10 = (1 – 12/95 / 12/99) * 10% * 151 + (1 – 2/96 / 12/99) * 10% * 158

1/3/96 – 15,000 ₪ שולמו בהון עצמי

736 = (1 – 2/96 / 12/99) * 10% * 15,000

סה"כ ניכוי בשל פחת עבור ציוד לגלילת הנייר: 1275 = 736 + 10 + 511

מוניטין –

מכיוון שלמוניטין לא נקבע שיעור פחת בתקנות – לא יהיה גם ניכוי בשל פחת (פס"ד נצבא).

פטנט –

כנ"ל.

תרגול מס' 10

שאלה 3 (חברת יפית) – המשך

שינוי בגין המכונה

מכונה נרכשה ב- 1/1/91 בעלות 20,000

נמכרה ב- 2/7/94 בתמורה ל- 13,000

תמורה 13,000

עלות מופחתת 13,000 = 3.5 * (10% - 1) * 20,000

-------

רווח הון 0

יש שינוי על מלוא התמורה –

6,269 = (1 - 6/94 / 12/94)

-------------------- * 13,000

ש.ע.מ. 1994

השינוי בגין המלאי –

סעיף 100 לא מתקיים בשאלה ספציפית זו. אם הסעיף אכן היה מתקיים אזי היה צריך לבצע תיאום הון בגין הכנסה חייבת שלא נרשמה בספרי העסק.

מכיוון שמדובר במכירה של מלאי - אין שינוי.

ההשפעה היחידה - במאזן יתרת הפתיחה עתה כבר לא יהיה נכס קבוע אלא מלאי.

חייבים –

החזר המס (מס הוא לרבות שבח) גורר שינוי חיובי.

(1 - 5/94 / 12/94)

32,053 = -------------------- * 55,000

ש.ע.מ. 1994

מניות בכורה –

אם מדובר במניה צוברת ולא משתתפת משמעותה כמו אג"ח (ריבית בעבור כל שנה כתשואה על ההשקעה).

אם המניות לא משתתפות ברווחים אחרים הרי שאין להן שום מרכיב למעט מרכיב הריבית.

דיבידנד על מניות הבכורה –

דיבידנד הוא שינוי שלילי

0 * 500 = 1% * 50,000

אין משמעות לשינוי משום ששולם בסוף השנה.

נדרש ב' - ניכוי בשל פחת

הפחת הוא בגין שלושה נכסים (המגרש אינו זכאי לפחת כמובן).

הרכב הפרטי אינו זכאי לניכוי בשל פחת – סעיף 3(ד).

חנות –

114,286 = [2.5 * (5% - 1)] / 100,000

5,714 = 114,286 * 5%

2,862 = (1 – 6/91 / 12/94) * 5,714

מכונה –

644 = (1 – 12/90 / 12/94) * ½ * 10% * 20,000

שאלה 1 ממבחן (מועד ב' סימסטר ב' שנה שעברה) – חברת חישקל

סיכום ההון

הון	תיאומי הון	נכסים	שינויים
	20,000 ^(1)	100,000 ^(2)	97,242 ^(2)
	75,000 ^(3)
	100,000 ^(3)
	100,000 ^(4)
	90,000 ^(5)
	2,000 ^(6)

מזומנים – לא משפיע על סיכום ההון

(1) לקוחות – במאזן יתרת הפתיחה יש לקוחות של 150,000 בניכוי הפרשה לחובות מסופקים של 20,000.

ע"פ סעיף 3(1) - בגין פריטי הון שבהם נתבעה הוצאה שאיננה מוכרת לצורכי מס יש להגדיל חזרה את העודפים.

חייבים – הלוואה לבעל שליטה – סעיף 3(ט). לעניין סיכום ההון אין השפעה.

הוצאות מראש – אין השפעה משום שגם חשבונאית וגם לצורכי מס נרשם כתשלום בלבד (הוצאה לא מוכרת).

מקדמות לספקים – כנ"ל.

(2) מס הכנסה – מס ביתר הוא נכס קבוע. מימוש הנכס הוא שינוי חיובי:

(1 – 5/99 / 12/99)

97,242 = -------------------- * 105,000

ש.ע.מ. 1999

מלאי – חלק מהמלאי של החברה הפך לרכוש קבוע. יש לבצע שינוי ייעוד ע"פ סעיף 85.

עלות 150,000 הרווח מהמכירה צריך להיות 20% ולכן על הרווח מדווחים כהכנסה חייבת בספרים.

השנה אין השפעה על סיכום ההון אלא על העודפים של השנה הבאה.

(3) השקעה בחברות קשורות – השקעה בחברה מהווה נכס קבוע לעניין תוספת ב'. גובה הנכס שירשם יהיה בניכוי רווחי האקוויטי.

אם כך ההשקעה בחברת נדב – 75,000

השקעה בחברת ECE – ההפרש בגובה העלות בסך 100,000 = 75,000 – 175,000

(4) השקעה בשותפות – לעניין חוק התיאומים השקעה בשותפות היא רכוש קבוע רק אם השותפות לא חייבת לנהל ספרים לפי פרק ב' (סעיף 8 לתוספת ב').

אחרת הנכסים וההתחייבויות שלה יבואו לידי ביטוי באופן כפול.

בשאלה – מדובר בשותפות בהודו ולכן הוראות חוק התיאומים אינו חל עליה.

את 20% מהנכסים יש לרשום רכוש קבוע.

[ההערה לגבי השותפות הפאסיבית היא לעניין מבחן השליטה והניהול – ההכנסה לא חייבת בארץ].

הפסד עסקי משותפות – כאשר נגיע לחישוב ההכנסה החייבת נבדוק האם ניתן לקזז את ההפסד.

סעיף 29 קובע שאילו ההפסד היה רווח שהיה מתחייב רק בגין "עילת הנתקבלה" אזי לא ניתן לקזזו.

אם כך ההפסד לא ניתן לקיזוז. בדוח ההתאמה נוסיף להכנסה של החברה.

(5) מוניטין – 90,000

(6) הוצאות יסוד – 2,000