שיעור מס' 1

 

חוק המיזוגים והפיצולים

חלק ה'2 חוקק בתיקון מס' 94 לפקודה החל מ- 1/1/94.

מטרת החלק הייתה לאפשר לבצע שינוי מבנה ללא אירוע מס תחת התפיסה שכל שינוי מבנה שאין בו מימוש, יש מקום לדחות את אירוע המס למועד המימוש. בנוסף ניתן דגש בחלק ה'2 על מניעת תכנוני מס.

עד לחקיקת חלק ה'2 היה תקף סעיף 95 שאפשר שינויי מבנה מוגבלים ללא אירוע מס, אולם במקביל יצר תשתית לתכנוני מס.

חלק ה'2 מתחלק ל- 3 סעיפים:

·        סעיף 103 – מיזוגים

·        סעיף 104 – העברת נכסים

·        סעיף 105 – פיצול תאגידים

 

סעיף 104א

 

            לפני                                                                  אחרי

אדם (לפי ההגדרה בסעיף 1)                                            אדם

                                                                                                90% (לפחות)

      נכס (או נכסים)                                                        חברה

 

                                                                                    נכס

 

במצב שבו מעבירים נכס לחברה ומייד לאחר ההעברה מחזיק אותו אדם ב- 90% לפחות בחברה – כלכלית לא היה מימוש.

[מבחינה חשבונאית – כאשר בעל שליטה מעביר נכס לחברה לא מכירים ברווח]

 

התנאים לדחייה (הרווח ואירוע המס):

1.       זהות החברה הקולטת – קיימת הגדרה בסעיף 104 הקובעת שחברה קולטת יכולה להיות אחת משתיים:

א.      חברה תושבת ישראל שהתאגדה בישראל (תנאי כפול בעצם).
אם תושבת על פי רישום ועיקר פעילות – מספיק.

אם תושבת על פי שליטה וניהול בלבד – לא מספיק משום שצריך גם את הרישום.

ב.      כל מקרה אחר רק באישור הנציב שבסמכותו לקבוע תנאים ולדרוש ערבויות.
[יש לציין שבחלק ה'2 אם נדרש אישור אזי זה מצויין במפורש אחרת המשמעות היא שלא צריך אישור]

הגדרת חברה קולטת מלווה לכל אורך חלק ה'2.

            לגבי החברה הקולטת ישנם מס' תנאים נוספים:

ג.        אסור שהחברה הקולטת תהיה איגוד מקרקעין במועד ההעברה ואף לא במשך שנתיים ממועד ההעברה.

ד.      על החברה הקולטת להחזיק בנכס הנעבר במשך שנתיים ממועד ההעברה.

2.       נכס לפי סעיף 104 (מה כשיר להעביר לפי הסעיף) – מתבסס על תוספת ב' לחוק התיאומים.
ישנו הבדל מהותי בין הגדרת נכס בתוספת ב' לבין נכס בסעיף 88. זכות במקרקעין וזכות באיגוד מקרקעין כמשמעותם בשבח.

המשמעות היא שעניין נכס לסעיף 104 כוללת נכסים שאינם מצויים בסעיף 88 (מקרקעין).

סוגייה נוספת – יתכן והמחוקק לא התבסס בהגדרת נכס על תוספת ב' כלשונה כיוון שישנם נכסים שלא מתאימים לסעיף 104 (לדוגמא מס ביתר). דהיינו, כאשר קוראים את תוספת ב' יש לקרואה תחת הבנת סעיף 104.

3.       העברה של נכס לחברה הקולטת תהיה בתמורה למניות בלבד בחברה הקולטת.
המעביר יחזיק בחברה הקולטת לפחות 90% מכלל הזכויות למשך שנתיים ממועד ההעברה.

הגדרת זכות בחבר בני אדם (סעיף 103) – כל הזכויות הקיימות במישרין ובעקיפין בחבר בני אדם, החל בזכויות ישירות כגון: מניות, ני"ע המירים וכן אופציות בין בעלי מניות ואף הסכם הצבעה בין בעלי המניות.

המעביר חייב להחזיק 90% לפחות מכל אחת מהזכויות.

חסימה במשך שנתיים – המחוקק מעוניין מראש למנוע מתכנוני מס להיכנס למסגרת הסעיף. חסימה של שנתיים תמנע את רוב תכנוני המס מאחר ונישומים בד"כ מעונינים לבצע תכנון מס מהיום למחר (שנתיים חסימה מצביע על אלמנט כלכלי – אני מאמין. בפעולה ישנה קביעות ולא לשם תכנון מס).

4.       תנאי ההקצאה – ההקצאה חייבת להיות כלכלית, כלומר צריכה לבטא את שווי הנכס במועבר מול שווי החברה הקולטת.

דוגמא:

בחברה 100 מניות 1 ₪ ע.נ. ושווי הנכסים 1,000 ₪.

אם אדם מעביר נכס של 500 ₪ החברה תקצה לו 50 מניות.

ההעברה חייבת להיות תמורת הקצאה של מניות אחרת מדובר במכירה.

אין מניעה שהחברה הקולטת תהיה חדשה או בבעלות גורם אחר, ובלבד שלאחר ההעברה מחזיק בה המעביר לפחות 90%.

 

כל העברה של מקרקעין בחלק ה'2 מחויבת במס רכישה מופחת בשיעור 1/2% בידי החברה הקולטת (מס רכישה מלא הוא הרי 5%).

בחוק מס שבח קיים סעיף 70 שדומה במהותו לסעיף 104, אולם בניגוד לסעיף 104 מקרקעין שעוברים לאיגוד מחויבים במס רכישה מלא.

המשמעות – אם המחוקק היה מאפשר מעבר מקרקעין לאיגוד בסעיף 104 תקציב המדינה היה קטן בגובה הפרש מס הרכישה ולכן המחוקק לא ויתר על מס הרכישה, תחת התפיסה שזה לא מקדם את הכלכלה.

המס העיקרי במקרקעין הוא מס הרכישה.

 

סעיף 104ב

הסעיף דן בהעברת נכס בבעלות שותפות או בבעלות משותפת לידי חברה.

בעבר היו שני פסקי דין במחוזי בעניין טיפול בשותפויות – פס"ד שטרנזיס ופס"ד שדות.

שטרנזיס: ראה בשותפות גוף שקוף לצורכי מס ולפיכך במכירת חלק בשותפות מוכרים את נכסי השותפות ולא את הזכויות בה.

שדות: ראה בשותפות יישות נפרדת ולפיכך במכירת חלק בשותפות כאילו מוכרים זכות בתאגיד ולא נכס.

מס הכנסה אימץ את פס"ד שטרנזיס. לאחרונה התקבלה החלטה בעניין שדות בעליון אשר אימץ את החלטת המחוזי (בניגוד לעמדת מ"ה).

 

כאמור נכנסים אל הסעיף רק במצב שיש העברה של נכסים בידי שותפות או בעלים משותפים של נכס.

סעיף 63 לפקודה מגדיר שותפות ככזו שיש לה עסק או משלח יד. בכל מקרה אחר זו בעלות משותפת.

ברגע שהמחוקק אימץ את פס"ד שטרנזיס בסעיף 104ב אזי המשמעות היא שלשותפות אין יותר קיום, ולכן המעביר הוא השותף/שותפים והבעלים של החברה הקולטת יהיו השותפים.

[ביישום פס"ד שדות הבעלים היו השותפות]

 

דוגמא: שותפות להובלה רוצה לפעול במסגרת חברה – מתייחסים רק לרכוש הקבוע במאזן ורק אותו מעבירים.

 

תנאים נוספים לגבי החברה הקולטת:

1.       בניגוד לסעיף 104א, החברה הקולטת חייבת להיות חברה חדשה שהוקמה לצורך כך.

2.       אסור שהחברה תהפוך לאיגוד מקרקעין במשך שנתיים ממועד ההעברה.

3.       על החברה הקולטת להחזיק בנכסים המועברים במשך שנתיים ממועד ההעברה.

 

 

 

חריגים -

סעיף 104ב(ג)(2) מאפשר לחברה קיימת לשמש כחברה קולטת לצורך הסעיף רק כאשר מתקיים התנאים הבאים:

1.       החברה הקולטת הוקמה במקור על פי סעיף 104ב.

2.       בעלי הזכויות בה לא השתנו ממועד ההקמה וחלקם בחברה לא השתנה, כאשר הוא זהה לחלקם בנכס שאותו מעונינים להעביר.

 

דוגמא:

שני אנשים הקימו חברה – רחל 40% ודוד 60% בהתאם לסעיף 104ב. כיום מעונינים להעביר נכס נוסף באותו יחס. ההעברה אפשרית למרות שאינה חדשה משום שהיא עומדת בתנאי החריג (החברה הוקמה מלכתחילה לצורך סעיף 104ב).

 

תנאים לגבי המעבירים:

מאחר והחברה הקולטת היא חברה שהוקמה לצורך ההעברה, המעבירים יחזיקו בכל הזכויות בחברה (100%). בנוסף חלה עליהם חובת החזקה למשך שנתיים לפחות. היה והמעבירים מעבירים מספר נכסים ששיעור ההחזקה אינו קבוע, הסעיף מאפשר את ההעברה רק אם תתבצע פעולה שתיצור מצב של זכויות זהות בשאר הנכסים.

דוגמא:

משה ויעל מחזיקים שני נכסים. בנכס הראשון – משה 60%, יעל 40%  ובנכס השני – משה 50%, יעל 50%. ההעברה אפשרית אם יווצר מצב של 50:50 בשני הנכסים או לחילופין 40:60.

אם נניח שמשה ויעל הם קרובי משפחה מדרגה ראשונה – האם המכירה עצמה ללא תמורה יכולה ליהנות מהפטור של מתנה בין קרובים?

 

סעיף 104ב(ג)(1) –

דוגמא: רקפת וכלנית השקיעו במניות עלית. רקפת רכשה 1,000 מניות וכלנית 500 מניות.

שתיהן מעונינות להעביר את ההשקעה בחברת עלית לחברה חדשה משותפת שתעסוק בהשקעות בשוק ההון.

סעיף 104ב כלשונו לא מאפשר את ההעברה מאחר ולא מדובר בבעלות משותפת. כל מניה היא נכס בפני עצמו.

סעיף 104ב(ג)(1) מהווה חריג המאפשר לראות זכויות בתאגיד כנכס. באמצעות הסעיף ניתן לומר שהשתיים הן בעלים משותפים בנכס המוגדר 1,500 מניות בחברת עלית ביחס 1/3:2/3 ולפיכך הן רשאיות להעביר את ההחזקה לחברה חדשה באמצעות סעיף 104ב (באותו יחס).

 

הערה: כאשר קוראים את סעיף 104ב ניתן לפרש שההעברה כשרה רק אם כל השותפים מעבירים. זאת אומרת שאם קיימים שלושה שותפים, על כולם להעביר.

לעומת זאת, קיימת דעה מקובלת הגורסת שאין חובה לנוכחות כל השותפים להעברה. אין מניעה ששני שותפים יעבירו חלקם בחברה משופת בעוד שהשלישי יקים חברה בבעלותו בלבד או שלא יקים חברה כלל.

נכון להיום מס הכנסה לא קובע עמדה ולא תוקף את הדעה השנייה הליברלית יותר.

 

                        לפני                                                                  אחרי

 

שותף א'                  שותף ב'      שותף ג'                         שותף א'                        שותף ב'                        שותף ג'

20%                  30%        50%                                                       3/8                   5/8

      נכסים                                                         20%                  חברה (104ב)

                                                                                                         80%

                                                                                    חברה

 

א' + ב' בע"מ                             ג' + ד' בע"מ

    40%                                           60%

 

 

 

רכוש שוטף:

מלאי

לקוחות

חייבים

רכוש קבוע:

מבנה

מכונות וציוד

ריהוט

כלי רכב

ספקים

זכאים

התחייבויות לזמן קצר

התחייבויות לזמן ארוך

 

 

הון השותפים

 

אין מניעה להעברת נכסי נדל"ן רק אסור שהחברה תהיה איגוד מקרקעין.

 

א' + ב' בע"מ                             ג' + ד' בע"מ

    40%                                           60%

 

 

 

רכוש קבוע

הון מניות   

מלאי (ש"ש לפי סעיף 88)

רכוש שוטף

התחייבויות

N.P (חו"ז)

N.P (חו"ז)

[העברת הרכוש הקבוע כנגד הון בלבד]

אם ההתחייבויות < רכוש שוטף אזי החו"ז יהיה זכות.

מלאי חומרי גלם או תוצרת גמורה – סביר להניח שלא נקבל מחיר מלא. ניתן להגיע למצב שבו המלאי יהיה נמוך ואז נצמצם את אירוע המס על המלאי.

בהעברת רכוש שוטף למעט מלאי כנגד התחייבויות אין אירוע מס.

סיבות לחו"ז:

יתכן שמכונות וציוד עמדו מול התחייבות בעבר ולאחר ההעברה עומדים מול הון מניות ולכן יש "לסגור" את הפער בהתחייבויות.

 

 

 

שיעור מס' 2

 

סעיף 104ב – המשך

 

סעיף 104ב(ד) -

לפני

יחיד 1               יחיד 2 ...............           יחיד 10

 

 


נכס בר פחת      נכס בר פחת                  נכס בר פחת

למעט זכות        למעט זכות                    למעט זכות

במקרקעין         במקרקעין                     במקרקעין

 

אחרי

יחיד 1               יחיד 2 ...............           יחיד 10

חברה
 
 

 

 

 

 

 


נכס בר פחת      נכס בר פחת                  נכס בר פחת

למעט זכות        למעט זכות                    למעט זכות

במקרקעין         במקרקעין                     במקרקעין

 

יש כאן סוג של מיזוג. במקרים הקודמים נלקח נכס בבעלות משותפת והועבר לחברה בבעלות משותפת. עתה מדובר במיזוג של עסקים בבעלות יחידים.

[בהמשך נראה שהסעיף אינו שימושי]

התנאים לסעיף:

1.       הנכס – נכס בר פחת למעט זכות במקרקעין. בעצם מדובר במכונות, ציוד וכלי רכב.

2.       מטרת ההעברה – ניהול משותף ומאוחד של הנכסים/ העסקים. מדובר בתנאי מהותי ולפיכך המחוקק מכניס גם כמה תנאים טכניים –

א.      כמות היחידים שיכולה להתאגד במסגרת הסעיף – עד 10. אם מדובר בכמות גדולה מ- 10 אזי נדרש אישור הנציב.
המחוקק יצא מנק' הנחה שכאשר מדובר בכמות של עד 10 בעלי מניות אזי הניהול יהיה אפקטיבי.

ב.      יחסי הגודל – לא יווצר מצב שבו שווי של נכסים מועברים על ידי יחיד אחד יעלה על פי 4 משווי נכסים בבעלות אחר.
אם ההקצאה של המניות היא ביחס של העברת הנכסים אזי אם השווי של הנכסים של אחד מהבעלים גבוה מפי 4 משווי הנכסים של אחר אזי ההקצאה כבר לא תהיה שוויונית.

3.       החברה הקולטת – חברה חדשה שהוקמה לצורך כך.

4.       ההעברה – בתמורה להקצאת מניות בלבד. ההקצאה תהא פרופורציונלית בהתאם לשווי הנכסים המועברים, והמעבירים יחזיקו בכל מניות החברה הקולטת במשך שנתיים ממועד ההעברה.

5.       החברה תחזיק בנכס במשך שנתיים.

 

כאמור הסעיף איננו בשימוש בד"כ בגלל בעיה עסקית. מיזוג בין צדדים שאינם קשורים היא פעולה קשה מאוד מבחינה מנטלית לבעלים. במיזוג תאגידים (ולא יחידים) אותה בעיה היא פחות רלוונטית.

כמו כן, קיימת בעיית מיסוי – הנכס צריך להיות נכס בר פחת ולמעט זכות במקרקעין. נוצר מצב שבו מדובר בנכסים שבד"כ לא מניבים רווח (הנכסים שמניבים רווח הון הם נכסים בלתי מוחשיים כגון מניות או מקרקעין שהרי אינם נכנסים למסגרת הסעיף).

עדיף לנישום לבצע פעולת מכר המהווה אירוע מס אך המס עליה הוא אפס.

 

סעיף 104ב(ו) -

הסעיף דן בהעברת נכס בין חברות אחיות.

 

            A         B                                  A         B

    60%                  40%                  60%                  40%

 

 

 

 

 

 

 


הסעיף עצמו הוא סעיף סמכות (מעניק סמכות לשר לתקן תקנות) וכל ההוראות חוקקו בתקנה מכוח הסעיף.

חברות אחיות עפ"י חלק ה'2 – בעלי המניות שלהם זהים לחלוטין ושיעור ההחזקה של כל בעל זכות זהה בכל החברות.

 

מקרה פרטי של הגדרת חברות אחיות –

אם
 
 

 

 

 

 

 

 


התנאים לסעיף:

1.       תנאי מהותי – ההעברה צריכה להיות תחת מטרה עסקית וכלכלית ולא לשם הימנעות ממס. הנכס הנעבר אמור לשמש בפעילות החברה הקולטת.

בעבר הפרשנות הייתה דווקנית – הנכסים הכשירים לצורך הסעיף הם מכונות וציוד מכיוון שרק אותם ניתן להפעיל במסגרת עסקי החברה הקולטת. בשנים האחרונות העמדה הפכה יותר ליברלית וכיום ניתן להעביר נכסים, שלדוגמא בעקיפין תורמים לפעילות החברה הקולטת.

דוגמא:

            A         B                                  A         B

    60%                  40%                  60%                  40%

חברה ב'
 

חברה א'
 
אליפסה: מניות
 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


החברה המעבירה (חברה א') מעבירה את המניות שלה בחברת הבת (חברה ג' )לחברה ב'. אותן מניות מייצגות את הפעילות של חברה ג' שתשמש את חברה ב'.

 

2.       החברות לא היו איגוד מקרקעין שנתיים לפני ההעברה ולא יהיו איגודי מקרקעין שנתיים אחרי ההעברה.

 

 

3.       ההעברה של הנכס היא ללא תמורה. מבחינה חשבונאית נוצרת הפחתת הון (הפסד) בחברה המעבירה ולפיכך נקבעו שני תנאים בעניין –

·        אין אפשרות לבצע את המהלך אם החברה המעבירה היא חברה גרעונית (כתוצאה המהלך נקלעה לגירעון).

·        במידה ונדרש צו בית משפט להפחתת ההון הצו יתקבל.

4.       חסימה (אסור למכור את המניות) של שנתיים על בעלי המניות וחסימה של שנתיים לגבי החזקה בנכס הנעבר.

קיימים כמה תנאים נוספים לגבי -

5.       המחירים המקוריים שיש לבעלי המניות בחברות.

6.       רווחים ראויים לחלוקה.

7.       קיזוזי הפסדים.

 

דוגמא:

משה השקיע ב- 31/12/00 1,000 ₪ בחברה חדשה כנגד הנפקת הון. באותו מועד החברה רכשה נכס בסכום זהה שאינו בר פחת. הנכס ייצר רווחים של 500 ₪ במהלך שנת 2001.

 

מאזן     31/12/01                                  

נכס       1,000                הון       1,000

מזומן    500                   עודפים  500

 

אם ימכור את המניות – יקבל 1,500 ₪.

תמורה              1,500

עלות                 1,000

רווח                 500

רר"ל                 (500)

רווח ריאלי        0  

 

נניח שמשה מעדיף שלא למכור את המניות אלא להעביר את הנכס לחברה חדשה – חברה אחות (לא אפשרי לפי סעיף 104ב משום שצריך שהחברה הקולטת תהיה חברה קיימת שהנכס אמור לשמשה לפעילותה).

 


מאזן המעבירה                                                              מאזן הקולטת                           

מזומן    500                   הון       500                   נכס       1,000                הון       1,000

 

העלות של המניות שמשה מחזיק בחברה המעבירה – 1,000

העלות של המניות שמשה מחזיק בחברה הקולטת – אפס (לא השקיע כלום).

 

אם ימכור את החברה המעבירה -

תמורה              500

עלות                 (1,000)

הפסד                (500)

 

אם ימכור את החברה הקולטת –

תמורה              1,000

עלות                   (0) 

רווח                 1,000

 

סה"כ הרווח במכירת שתי החברות הוא 500 אך קיים עיוות משום שקודם (לפני ההעברה) היה לאותו נישום 500 ₪ רווח, שכולו היה רווחים ראויים לחלוקה (רר"ל).

לאחר ההעברה נוצר רווח של 1,000 בחברה אחת והפסד של 500 בחברה אחרת. כמו כן אין רווחים ראויים לחלוקה.

המחוקק יצר הוראה לגבי חלוקת עלות המניות בידי בעלי המניות וחלוקת הרר"ל.

את העלות והרר"ל של החברה המעבירה מחלקים לפי יחס שווי הנכס שהועבר אל מול שווי החברה המעבירה.

במקרה זה –

שווי הנכס שהועבר        1,000

שווי החברה המעבירה   1,500

 

עלות המניות       1,000

 

1/3 נשאר במעבירה                     2/3 מיוחס להשקעה בחברה הקולטת.

            רר"ל                 500

 

1/3 נשאר במעבירה                    2/3 מיוחס לחברה הקולטת

 

מעבירה:

167 = 500 * 1/3

333 = 1,000 * 1/3

500

 

קולטת:

333 = 500 * 1/3

667 = 1,000 * 2/3

1,000

 

עתה במכירת החברה המעבירה -

תמורה              500

עלות                 (333)

רווח                 167

 

ובמכירת החברה הקולטת –

תמורה              1,000

עלות                 (667)

רווח                 333

רר"ל                 (333)

רווח ריאלי        0

 

ההוראה לגבי קיזוז ההפסדים

הפסד מעסק או הפסד הון שיש לחברות (המעבירה והקולטת) לא יהיה ניתן לקיזוז ממועד ההעברה ועד שנתיים מתום שנת ההעברה (שוטף + שנתיים) עד גובה שווי הנכס המועבר.

לגבי ההוראה לגבי החברה הקולטת קיים הגיון – פעולה אקטיבית שמטרתה לקזז הפסדים מול רווחים שמניב הנכס.

לגבי החברה המעבירה הקשר לתכנון כלשהו לגבי קיזוז הפסדים הוא קלוש.

 

סעיף 104ג

הסעיף דן במצב של SPIN OFF (הנפה).

 

אם
 

אם
 
לפני                                                                              אחרי

 

 


100%                                                                100%                                        %???

מוחזקת
 

בת
 
 

 


%???

מוחזקת
 
 

 

 


חברה בת העבירה את כל מניות החזקתה בחברה אחרת לידי חברת האם שלה.

בד"כ המניעים העסקיים הם הכנת המבנה לכניסת משקיע. המשקיע האסטרטגי מעוניין להשקיע רק בבת או שלא מוכנים לתת לו להשקיע בעקיפין רק במוחזקת.

התנאים לביצוע ההעברה ללא אירוע מס:

1.       בדומה ל- 104ב(ו), העברת המניות היא ללא תמורה. לפיכך נוצרת הפחתת הון ואם נדרש אישור בית משפט האישור יתקבל.

2.       גם במסלול זה נדרש אישור נציב לפיו העברת המניות היא לתכלית עסקית ולא לשם הימנעות ממס.

3.       נדרש שהחברה האם תחזיק בכל הזכויות של המעבירה. במוחזקת ניתן להחזיק בכל שיעור אך התנאי הוא שבהעברה מועברת כל ההחזקה.

4.       חסם – במשך שנתיים ממועד ההעברה על החברה האם להמשיך ולהחזיק בכל הזכויות של החברה המעבירה ובכל הזכויות שהתקבלו בידה בחברה המוחזקת.

5.       בסעיף יש הוראה חריגה המתייחסת למצב שבו לחברת הבת יש רווחים בלתי מחולקים ממפעל מאושר (במסלול חלופי זה המצב היחידי שבו משולם מס). כתוצאה מההנפה נוצרת הפחתת הון שמקטינה את העודפים. אותם עודפים שמקורם במפעל מאושר מופחתים ולא בדרך של חלוקה וכך לא משולם מס. לפיכך נקבע כי יראו את הפחתת ההון כחלוקת דיבידנד ממפעל מאושר.

 

104א

104ב(א)

104ב(ד)

104ב(ו)

104ג

פיצול אנכי

פיצול אנכי

מיזוג

פיצול אופקי

פיצול אופקי

 

את חלק ה'2 ניתן לחלק לשלוש פעולות:

1.       פיצול אנכי

2.       פיצול אופקי

3.       מיזוג

לכל פעולה יכול להיות יותר ממסלול אחד.

 

סעיף 104ד(1)

            B                      A

        60%                      40%

 

 

 

 

 

 


מטרת הסעיף היא ליצור איזון בין הצרכים העסקיים לבין המגבלות שקיימות בחוק.

סעיף 104ד(1) מאפשר לבעלי המניות להידלל בהחזקתם בחברה במשך השנתיים על ידי ביצוע אחת או יותר מהפעולות הבאות מבלי שזה ייחשב כהפרה, ובלבד שבשום מקרה החזקתם לא תפחת מתחת ל- 51%.

מכר של מניות –

בעלי המניות רשאים למכור עד 10% מההחזקות שהחזיקו מייד לאחר ההעברה.

דוגמא:

A החזיק לאחר ההעברה 400 מניות. הוא רשאי למכור בתקופת השנתיים 40 מניות.

יש באפשרותו של A למכור יותר במידה ו- B מוותר על חלקו, ובלבד שלא יימכרו יותר מ-

מניות 100 = (600 + 400).

לגבי ההעברה על פי 104א אפשרות המכירה היא מוגבלת יותר. השיעור שניתן למכור הוא ההפרש מבין שיעור ההחזקה מייד לאחר ההעברה לבין 90%.

הנפקה פרטית –

ניתן להנפיק על 25% מהון המניות של החברה לפני ההנפקה. המשמעות היא שהמשקיע יחזיק 20%.

נניח שהיו 1,000 מניות – מקצים למשקיע 250 מניות ולכן 20% = 1,250 / 250

הנפקה בבורסה –

אין מגבלה ספציפית אלא רק המגבלה הכללית של 51%.

 

סעיף 104ד(1א)

[לפני התיקון היה סעיף קטן (ד) אולם הועבר לסעיף קטן (1א) בכדי למנוע את הכפיפות לתנאי של 51%]

הסעיף קובע שלא יראו במכירה שלא מרצון של מניות בידי בעלי המניות כהפרה של תנאי הסעיף.

על פי הסעיף קיימת הגדרה – רשימה סגורה הכוללת פשיטת רגל, פירוק שלא מרצון או הורשה.

אם לדוגמא A נאלץ למכור את המניות בעקבות פשיטת רגל בתוך השנתיים, מדובר באירוע מס אך אין הפרה (אין לחזור למועד ההעברה).

 

סעיף 104ד(2)

במסגרת שינוי ארגוני מחליטים להקים חברת אחזקות שתחזיק בחברה פעילה ציבורית.

לצורך כך משתמשים בסעיף 104ב(ג) אשר קובע כי ניתן לראות מניות של חברה אחת כנכס אחד ואז כל בעלי המניות מעבירים את אחזקתם בחברה לחברה חדשה תמורת מניות באותה חברה.

 

 

חברה פעילה
 
 

 

 

פעילה
 
 


סעיף 104ב(ג) מטיל חסימה של שנתיים. זה כמובן לא הגיוני להטיל חסימה על הציבור וכן זה מגביל את סחירות המניות.

סעיף 104ד(2) קובע כי המגבלות לא יחולו על בעלי מניות מקרב הציבור שאינם בעלי שליטה (סעיף 3(ט)).

גם אם קרן נאמנות היא בעלת שליטה אזי לצורך הסעיף היא איננה בעלת שליטה משום שהיא מייצגת את הציבור.

 

סעיף 104ד(3)

הסעיף דן בחסימה על הנכסים וקובע שלא יראו כהפרה:

1.       חילוף על פי סעיף 96.

2.       שחלוף על פי סעיף 27.

3.       מכירת נכסים שלא מרצון (פירוק).

 

 

 

שיעור מס' 3

 

מיסוי בינלאומי

נק' חשובה היא שינוי כיוון במשמעות של שינוי כיוון.

דוגמא לתכנון מס –

 

 

 


משקיע פוטנציאלי מאוסטרליה מגיע להשקיע בחברה בישראל.

במידה וימשוך רווחים מהחברה בה ישקיע (כתשואה על ההשקעה) ההכנסה מההשקעה היא הכנסה מדיבידנד.

כאשר ימכור את המניות של החברה שהשקיע בה יחול אירוע רווח הון.

סעיף 89(ב)(2) לפקודת מס הכנסה קובע את הרכב חבות המס על תושב חוץ שמפיק רווח הון –

הכל כאשר הנכס הנמכר נמצא בישראל.

כמעט כל מדינה בעולם מגבילה את עצמה בהקשר של מיסוי תושבי חוץ לבסיס הטריטוריאלי. סעיף 89(ב)(2) מרחיב את היקף התחולה של חבות המס של תושבי חוץ כך שאם תושב החוץ מוכר זכות שנמצאת בחו"ל, אך הזכות משקפת נכס שנמצא בישראל – גם אז יתחייב במס.

דוגמא –

משקיע יפני רכש מניות בחברה הולנדית – חברת אחזקות שכל נכסיה הם מניות של חברה ישראלית.

כאשר המשקיע היפני ימכור את המניות של החברה ההולנדית הוא בעצם מכר זכות לנכס בישראל ולכן יתחייב במס לפי סעיף 89(ב)(2).

 

אמנות מס

אמנת מס מחלקת את זכויות המיסוי בין שתי מדינות. אמנות מס לעיתים מגבילות את שיעור המס אולם אינן קובעות את החיוב במס.

ההוראות באמנות גוברות על כל דין פנימי המתרחש במדינה (תיקונים למיסוי הבינלאומי).

לישראל 34 אמנות מס בתוקף כיום. קיימות עוד שתי אמנות שטרם אושרו (בולגריה ושוויץ).

אוסטרליה לא נמצאת ברשימת המדינות שלהן קיימת אמנה עם ישראל ולכן בקשר לדוגמא הראשונה –

כאשר המשקיע האוסטרלי ימשוך דיבידנד – יתחייב במס בשיעור 25% וכאשר ימכור את המניות בחברה הישראלית יווצר אצלו רווח הון שיתחייב ב- 36% בישראל.

בכדי להתחמק מהמס על המשקיע האוסטרלי לפעול דרך מדינה שלישראל יש אמנה איתה, לדוגמא הולנד.

נניח שהאוסטרלי יקים חברה בהולנד – יפעל דרך מדינה שהיא צד לאמנה עם ישראל – עתה ההשקעה בישראל הוא באמצעות תושב הולנד. כאשר החברה ההולנדית תמשוך דיבידנד היא תתחייב ב- 5% מס בלבד בישראל.

כאשר החברה ההולנדית תמכור את המניות בחברה הישראלית יחול סעיף 15 באמנה בין הולנד וישראל, אשר קובע כי זכות המיסוי הבלעדית ניתנת להולנד. המשמעות היא שהאמנה גוברת על סעיף 89(ב)(2) לפקודה אחרת הייתה קמה חבות מס בישראל.

בהולנד קיים דין פנימי לפיו – אם החברה ההולנדית מחזיקה מעל אחוז מסוים (5% לפחות) אזי בכפוף לתנאים מסוימים היא תהיה זכאית לפטור מוחלט ממס (participation exemption).

בסה"כ המשקיע האוסטרלי יוכל להתחמק לגמרי ממס.

 

נניח שהמשקיע האוסטרלי היה משקיע דרך חברה בסינגפור –

בסינגפור קיימות הוראות חוק שונות שלא מחייבות דיבידנד במס כך שמתקבל כפל פטור.

באמנה בין ישראל לסינגפור חסרות הוראות לעניין רווח הון ולכן יש לפעול לפי הוראות הפקודה. במקרה כזה נוצרת חבות במס בישראל לפי סעיף 89(ב)(2) – שיעור מס 36%.

אפשרות אחרת –

החברה ההולנדית תחזיק בחברה בסינגפור (וזו מחזיקה בחברה בישראל). על מנת לנטרל את הקשר לישראל יש למכור את המניות שמחזיקה החברה ההולנדית בחברה בסינגפור.

 

פרשנות לאמנות

ההוראות באמנות המס הן הוראות שבמישור המשפט הבינלאומי הפומבי.

הפרשנות במישור הפנימי היא תכליתית.

השופט ברק –

בפירוש דיני המס נקודת המוצא תהיה תמיד לשון החוק, אולם לשון החוק לאו דווקא תהיה "התחנה הסופית".

הכוונה היא שגם אם לשון החוק מטיבה עם הנישומים, הם לא בהכרח זכאים להטבות משום שלא תמיד המחוקק מתכוון להעניק הטבות לנישומים במצבים מסוימים – יש לבחון את כוונת המחוקק ולא את לשון החוק היבשה.

הגישה המילולית – פורמלית – לפי לשון החוק.

הסיבה במישור הבינלאומי היא הגישה המילולית (פורמליסטית) ולא תכליתית היא כתוצאת אמנת ווינה (1969) בדבר פרשנות אמנות.

באמנת וינה נקבעו שני דברים:

1.       דין פנימי של מדינה לא יכול להוות עילה לסיכול הוראות אמנה.

2.       יש לאמץ את גישת הפרשנות המילולית.

 

במס הכנסה מכירים בעליונות אמנת וינה (למרות הסתירה לדבריו של השופט ברק).

אמנת וינה מחייבת את מדינת ישראל על אף שישראל לא הכניסה אותה למסגרת הדין הפנימי, משום שהוראות אמנת וינה הן בגדר המשפט הבינלאומי המנהגי.

[המדינה היחידה שלא קיבלה את אמנת וינה היא ארה"ב]

משפט מנהגי = הוראה מחייבת מדינה גם אם אותה הוראה לא נכנסה לדין הפנימי של אותה מדינה.

מעמד הסכמי = ההוראות מתקיימות רק אם אותה מדינה העניקה להן תוקף.

 

שיטת הפרשנות לפי אמנת וינה שונה משיטת הפרשנות המקובלת בישראל (פורמליסטית מול תכליתית).

אמנת וינה מחייבת את ישראל רק בנוגע לפרשנות אמנות ולא לגבי כל דין פנימי אחר.

 

 

 


תושב קנדה רוצה להשקיע באיגוד מקרקעין (חברת נדל"ן).

המשקיע הקנדי יכול להשקיע ישירות במניות החברה.

קיימת הוראה באמנה בין קנדה לישראל המתייחסת למיסוי רווח הון, אשר קובעת כי במקרה שתושב קנדה מוכר מניות באיגוד שעיקר נכסיו הם מקרקעין הנמצאים בישראל נשמרת הזכות לישראל למסות את רווח ההון.

המשמעות היא שכאשר ימכרו המניות יחול חיוב במס לפי סעיף 89(ב)(2) לפקודת מס הכנסה בישראל.

 

אותו משקיע קנדי יכול להשקיע בחברה באיי הבתולה הבריטיים והיא זו שתשקיע בחברה הישראלית –

 

 

 

 


כאמור באמנה בין קנדה לישראל – מוענקת זכות מיסוית לישראל במקרה שתושב קנדה מחזיק מניות בחברה שעיקר נכסיה הם מקרקעין הנמצאים בישראל ומוכר את הנכס.

המילים "במישרין או בעקיפין" אינן מופיעות באמנה ולכן הפרשנות המתבקשת היא שנדרשת החזקה במישרין.

באמנות אחרות המילים "במישרין או בעקיפין" מופיעות ולכן ברגע שאינן מופיעות באמנה בין קנדה לישראל ניתן להניח שאין הכוונה לכלול גם החזקה בעקיפין.

בהיעדר אמנה בין קנדה לישראל אין ספק כי רשויות המס בישראל היו טוענות שמדובר באירוע מס החייבת במס בישראל.

[בחוק מס שבח כתובות המילים "במישרין או בעקיפין"]

לפי ההוראות של אמנת וינה יש לפרש את האמנה שבין קנדה לישראל יש לפעול לפי השיטה המילולית ולא התכליתית. המשמעות לכך שהמחוקק לא הזכיר את המילים "במישרין או בעקיפין" היא שהכוונה היא רק למכירה במישרין, משום שאילו הכוונה הייתה אחרת אזי המחוקק היה מציין זאת במפורש.

 

 

 

פס"ד אוסטרלי Lamesa –

באותו פס"ד דובר בעסקה שהתרחשה באותן נסיבות שבדוגמא. ביהמ"ש קבע כי, למרות שהנכסים נמצאו באוסטרליה, הנישום לא יחויב במס.

התוצאות היו שהנישום זכה לפטור ממס בכל המדינות המעורבות.

כאשר הנישום נשאל מדוע בנה מערכת החזקות שכזו, הוא ענה שכל המטרה הייתה לזכות בפטור ממס.

עמדת ביהמ"ש – אין להוסיף/לשנות מילים או לפרש אמנות בצורה שאינה מילולית. הדבר עשוי לסכל ולשבש עסקאות בינלאומיות.

 

ישראל מאמצת את המודלים של ה- OECD – ארגון בינלאומי לשיתוף כלכלי אשר מוציא מודלים לאמנות מס וכללי פרשנות שלהן.

כאשר מדינות אחרות פירשו הוראה זהה, חלה החובה גם על ישראל לפרש את ההוראה באותו זרם אלא אם כן יש סיבה מוצדקת שלא לעשות כן – חובת תום לב.

 

עקרונות שונים באמנות

1.       מס לא מוטל באמצעות אמנות מס, כלומר האמנות מחלקות את זכויות המיסוי בין שתי המדינות המתקשרות באמנה.
המטרה העיקרית היא לאו דווקא למנוע מסי כפל.
באותו אופן תוצאה של כפל פטור אינו פסול ואינו בניגוד להוראות שבאמנות.

2.       מס על עסקה מוטל, אם בכלל, לפי הדין הפנימי.

3.       אמנות מונעות כפל מס בכמה דרכים:

א.      מעניקות זכות מיסוי בלעדית לאחת המדינות המתקשרות. זכות המיסוי הבלעדית מוענקת כמעט תמיד למדינת מושבו של מפיק ההכנסה (מדינת המושב).

ב.      מעניקות זכות מיסוי לשתי המדינות, אך בכדי למנוע כפל מס מדינת המושב נדרשת לתת הקלה בשל המס הזר. דוגמא: כאשר ישראלי משקיע בחברה בלגית ומפיק הכנסה מדיבידנד – מקום המקור הגיאוגרפי הוא בלגיה ולכן היא זו שתטיל מס על הדיבידנד. גם ישראל מטילה מס על הדיבידנד אולם האמנה מחייבת את מדינת המושב של מפיק ההכנסה לתת הקלה בשל המס ששולם בבלגיה.

ג.        במקרה שבו קיימת זיקה מיוחדת בין ההכנסה לבין מדינת המקור גדל הסיכוי שזכות המיסוי תוענק גם למדינת המקור. לדוגמא: כאשר תושב קנדה משקיע בחברה שעיקר נכסיה מקרקעין בישראל אזי קיימת זיקה חזקה לישראל ולכן בד"כ במקרה כזה זכות המיסוי ניתנת גם לישראל. זאת לעומת מקרה רגיל שבו תושב קנדה משקיע במניות של חברה רגילה בישראל.

4.       האמנות בד"כ לא מונעות מיסוי במדינת המושב.

5.       חלוקת הזכויות מתבססת בעיקר על עקרון התושבות.

שיעור מס' 4

 

כאמור, תכנון מס במישור הבינלאומי נשען על שני צירים עיקריים:

1.       שינוי מעמד "תושב".

2.       כללי מקור גאוגרפיים של ההכנסה.

באמצעות האמנות ניתן לשנות גם את מקום התושבות וגם את מקום המקור הגיאוגרפי של ההכנסה. לפיכך האמנות משמשות אמצעי להתמודדות עם רשויות המס.

דוגמא:

תושבי ונצואלה (מדינה שאין לה אמנה עם ישראל) רוצים להשקיע בחברה בישראל.

על דיבידנד שיקבלו מהחברה הישראלית יחויבו ב- 25% ועל רווח ההון שיצמח כתוצאה ממכירת מניות החברה הישראלית יצטרכו לשלם 50% (או 36% במידה ומדובר בחברה).

בכדי לשנות את מעמד ה"תושב" – יקימו חברה בבלגיה למשל.

 

אמנת מס עם ממלכת בלגיה

בלגיה היא מדינה שבה הדין הפנימי לגבי מסים הוא נוח יחסית.

אמנה זו משקפת את המודל הכללי של ההסדרים ואמנות המס.

סעיף 1 לאמנה קובע גורמים מסוימים שיהיו זכאים להטבות – "בני אדם שהם תושבי אחת המדינות המתקשרות..."

ניתן להבחין כי כרטיס הכניסה לאמנה הוא מקום התושבות.

נשאלת השאלה על פי מה קובעים את התושבות? לפי איזה דין?

את התשובה ניתן למצוא בסעיף 4 לאמנה.

 

המבנה הכללי של האמנה

האמנה צריכה לקבוע על מי חלות ההוראות ועל מה. כמו כן האמנה צריכה להגדיר על איזה נושאים היא חלה.

באמנה הבלגית סעיף 2 מבהיר על איזה מסים מדובר.

סעיף 2 דן בשני הקשרים:

1.       אם האמנה מעניקה פטור ממס במדינת המקור - מדינת המקור נדרשת להגדיר במפורש לגבי איזה מס ניתן הפטור.

2.       כאשר מדינת המקור רשאית להטיל מס, אזי בכדי למנוע כפל מס המדינה שנדרשת לוותר היא מדינת המושב.

דוגמא: תושב בלגיה מפיק הכנסה שמקורה בישראל – האמנה מאפשרת מיסוי בישראל כמדינת המקור (בשיעור מס מופחת של 10%). גם בלגיה יכולה למסות את ההכנסה משום שמדובר בתושב בלגיה (האמנה לא מונעת זאת).
נוצר מצב שבו מוטל מס פעמיים על אותו נישום ולפיכך אחת המדינות נאלצת "לוותר" על המס שלה לפחות עד גובה מסוים.

בד"כ מדינת המושב היא זו שנאלצת לתת הקלה בשל המס שמוטל במדינת המקור.

סעיף 23 באמנה מחייב את מדינת המושב לתת הקלה בשל המס ששולם במדינה השניה.

חשוב לציין – כאשר קיימת חובה למניעת כפל מס, כפי שמוצגת בסעיף 23, היא חלה רק על המסים הנדונים.

למשל הקלה שניתנת לגבי מס הכנסה איננה רלוונטית למס ערך מוסף.

 

סעיף 4 מגדיר את מקום המושב –

יש הוראות חוק שונות במדינות השונות וכן מבחנים משפטיים שונים לגבי דיני המס במדינות השונות. בין אותם הבדלים בא לידי ביטוי מדיניות קביעת מקום התושבות.

אדם יחיד שנולד במדינת ישראל ייחשב, לפי גישתם של רשויות המס בישראל, לתושב ישראל לאורך כל חייו כמעט.

לפי הדין הבלגי קיים מבחן שונה – אדם בעל בית מגורים בבלגיה, המביע את כוונתו להשתקע בבלגיה, ייחשב לתושב בלגיה. לפיכך ישראלי שנוסע לבלגיה, שוכר דירה ומצהיר לרשויות על כוונתו להישאר בבלגיה – ייחשב לתושב בלגיה מבחינת רשויות המס בבלגיה אך גם תושב ישראל מבחינת רשויות המס בישראל.

האמנה מטפלת בבעיות כגון אלו – לאחר שהאמנה מגדירה על מי חלות ההוראות ולגבי איזה מסים מדובר היא קובע את זכויות המיסוי בין המדינות.

סעיפים 6 – 22 לאמנה מטפלים בסוגי הכנסות שונים: הכנסה ממקרקעין, מעסק, דיבידנדים, ריבית, תמלוגים, רווחי הון וכו'.

הסעיפים האחרונים לאמנה קובעים הסדרים לגבי חילופי מידע.

לכל מדינה יש רשות מוסמכת האחראית בין השאר להקפיד כי המדינה השניה מיישמת את הוראות האמנה. כאשר המדינה האחרת לא פועלת כנדרש אזי הרשות המוסמכת מייצגת את הנישום אל מול המדינה השניה (לפי סעיף 25).

 

דוגמא:

בנק ישראלי פעל באנגליה באמצעות סניף ונקלע למחלוקת עם רשויות המס באנגליה. אחרי עשר שנים האנגלים הגיעו למסקנה כי הבנק הישראלי צודק והחליטו להחזיר את המס שהוטל על הכנסותיו, אולם המס הוחזר נומינלי. בגלל העובדה שמדובר בעשר שנים אזי הפרשי הריבית וההצמדה מהותיים.

הבנק פנה לרשות המוסמכת שתייצג אותו. הטענות העיקריות התבססו על עקרון ה"הפלייה".

רשויות המס האנגליות פשוט לא יישמו את הוראות האמנה שמחייבת את שתי המדינות.

 

דוגמא:

מס' ישראלים ומס' ונצואלים מבקשים להשקיע בחברה בישראל. לצורך שינוי מקום התושבות הם מקימים חברה בבלגיה, כיישות משפטית נפרדת, שתשקיע בחברה בישראל.

תושב הוא "תושב" על פי האמנה אם הוא תושב באחת המדינות או שתיהן לפי דיני המס.

כידוע, חברה היא תושבת ישראל לפי רישום או שליטה וניהול (עיקר פעילות).

חברה נחשבת כתושבת בלגיה אם היא מתאגדת בבלגיה.

בדוגמא הנ"ל החברה הבלגית תחשב לתושב ישראל וגם לתושבת בלגיה.

האמנה מחלקת את זכויות המיסוי לגבי סוגי הכנסות שונים. סעיף 13 דן בהכנסות מרווחי הון.

במקרה כזה סעיף 13 מעניק זכות מיסוי בלעדית לבלגיה.

לפי הדין הפנימי הבלגי, בלגיה לא תטיל מס.

נשאלת השאלה האם ישראל רשאית להטיל מס?

סעיף 4 דן במקרה של תושבות כפולה וקובע (בסעיף קטן 3) כי מה שמכריע זה מבחן מקום ניהול העסקים בפועל של הנישום (לפי דיני בלגיה הכוונה היא לניהול יומיומי).

לפיכך הכף נוטה לכיוון שהחברה היא תושבת בלגיה ולכן תתחייב ב- 0% מס.

 

השפעת האמנות על יחידים

דוגמא:

ליחיד תושב ישראל אופציות בחברה אמריקאית, חברת האם של החברה הישראלית שבה עובד אותו יחיד.

שווי האופציות מתקרב ל- 10 מיליון דולר. אותו יחיד קיבל את האופציות במסגרת סעיף 102 לפקודה (רווח הון).

היחיד הישראלי טרם המיר את האופציות למניות אולם הוא צריך לשלם מס על קבלת האופציות (בעקבות פשרה בין החלק הדן ברווח הון לבין החלק הדן בהכנסות פירותיות ישלם מס בשיעור של 42%).

היחיד החליט לעזוב לבלגיה ולכן משכיר את דירתו בישראל ושוכר דירה בבלגיה.

אחרי חודש היחיד ממיר את האופציות למניות ומוכר אותן.
מדובר  בתושבות כפולה – עליית הערך נצמחה בישראל אולם היחיד מכר את המניות בבלגיה לאחר שהספיק להשתקע שם.

בלגיה רשאית להטיל את המס אולם לפי הדין הבלגי היא לא תטיל מס.

 

בסעיף 4 (2) מדובר על "בית קבע". על פי הפרשנות (OECD) בית פיסי שעומד פתוח לכניסה בכל עת. כאשר הישראלי השכיר את דירתו – אין ברשותו בית קבע בישראל ולפיכך הוא תושב בלגיה לצורכי האמנה.

ההשלכות הן שאותו יחיד יקבל שיעור מס אפס במקום 50%.

אותה קביעה ניתנה גם בפסקי דין רבים באנגליה, קנדה, ארה"ב וכו'.

 

שינוי מקור גיאוגרפי

דוגמא:

חברה ישראלית שכל עיסוקה הוא פיתוח ידע והשכרתו לגורמים שונים בעולם, ביניהם תושבת בלגיה.

כאשר החברה הישראלית תפיק את ההכנסות מהשכרת הידע – הכנסות מסעיף 2(1) לפקודה. סעיף 196 לפקודה קובעות שהוראות אמנות גוברות על דין פנימי.

כמו כן ניתן לראות בהכנסה כהכנסה מסעיף 5(1).

בריישא של סעיף 5 נאמר כי הכנסה תיראה כמופקת בישראל ... – הכותרת של הסעיף מעידה כי הסעיף בא לקבוע את מקום ההכנסה.

סעיף 12 לאמנה הבלגית מחלק את זכויות המיסוי בקשר להכנסה מתמלוגים. לפי הגדרת "תמלוגים" בסעיף קטן 3 הרי שבדוגמא מדובר בתמלוגים.

האמנה קובעת הסדר מיסוי על פיו:

1.       מדינת המושב (ישראל לפי הדוגמא) רשאית להטיל מס על פי הדין המקומי שלה.

2.       מדינת המקור רשאית להטיל מס על תמלוגים בשיעור 10%.

לפי סעיף 5(1) מקום המקור הוא ישראל אולם האמנה קובעת את מקום המקור בסעיף קטן 6 בדומה לבסיס הגומלין של סעיף 5(4) לפקודה – מקום המקור נמצא בישראל במקרה והמשלם הוא תושב ישראל.

אם מקום המקור הגיאוגרפי של ההכנסה בבלגיה אזי קיימת התנגשות עם סעיף 5 לפקודה אשר מורה על כך שמקום המקור בישראל בנסיבות של שליטה וניהול העסק.

דין האמנה גובר ולכן בסה"כ זכות המיסוי הבלעדית ניתנת לבלגיה.

שיעור מס' 5

 

תרגול במיסוי בינלאומי

 

שאלה 1

לגבי מיסוי חברת "יצרנית בע"מ" –

הסעיף הרלוונטי הוא סעיף 7 באמנת המס בין ישראל לבלגיה, אשר מטפל ברווחי עסקים שהפיק אדם (יחיד או חברה) תושב מדינה מתקשרת אחת (ישראל) במדינה מתקשרת אחרת (בלגיה).

סעיף 7 קובע כי המדינה האחרת (במקרה זה – בלגיה) איננה רשאית לחייב במס את אותם רווחי עסקים למעט מצב בו רווחי העסקים הופקו בבלגיה באמצעות מוסד קבע. דהיינו ברירת המחדל היא שמדינת התושבות מקבלת את זכות המיסוי הבלעדית בכל מה שקשור לרווחי עסקים, למעט מצב שבו מוקם מוסד קבע במדינה האחרת.

השאלה המרכזית היא האם אותה חברה יצרנית הקימה "מוסד קבע" בבלגיה לצורך הפקת הרווחים?

הגדרת "מוסד קבע" מצויה בסעיף 5 לאמנת המס – מקום עסקים קבוע שבו מתנהלים עסקי המפעל כולם או בחלקם. מוסד הקבע יכלול בעיקר את משרדי ההנהלה, המפעל – כלומר היכן ממקום המפעל פיסית.

פעולת ההרכבה כשלעצמה לא הופכת את המפעל למוסד של קבע בבלגיה.

קיימים סייגים להגדרת מוסד קבע – סעיף 5(3) – למשל, מוסד קבע לא יכלול שימוש במתקנים במדינה האחרת אך ורק לצורך התקנה.

פעולת ההרכבה של המערכות נעשית באופן ארעי בידי מס' מצומצם של עובדים (2 עובדים בסה"כ) ולכן זה לא הופך את החברה לבעלת מוסד של קבע בבלגיה.

לאור העובדה שלחברת "יצרנית בע"מ" אין מוסד של קבע בבלגיה אזי לבלגיה לא תינתן זכות המיסוי. כל הרווחים נושאי עסקת ההרכבה והשיווק של המערכות יחויבו בישראל בלבד.

מקור החיוב – סעיף 2(1) לפקודה.

קיימת אפשרות נוספת לחיוב במס של הכנסותיה של חברת "יצרנית בע"מ" – אם שלטונות המס בבלגיה יטענו שחל סעיף 14 לאמנה.

סעיף 14 דן בהכנסה ממתן שירותים, כלומר שלטונות המס עשויים לטעון כי פעולת ההרכבה היא בעצם מתן שירות. אולם, גם פעולה של מתן שירותים במדינה אחרת חייבת במס אם קיים בסיס קבוע בבלגיה.

בניגוד להגדרת "מוסד קבע", סעיף 14 נוקט במונח "בסיס קבוע". אין הגדרה למונח "בסיס קבוע" אך הפרשנות המקובלת היא שמדובר בהגדרה זהה להגדרת "מוסד קבע".

אפשרות נוספת בסעיף 14 – ביצוע שירותים או פעולות עצמאיות אחרות בתקופה של 183 ימים או יותר. כלומר אם העובדים הישראלים היו שוהים לצורך פעולת ההרכבה בבלגיה תקופה של יותר מ- 183 יום אזי לרשויות המס בבלגיה הייתה סמכות מיסוי.

 

לגבי העובדים שנשלחו לבצע את הפעולה – האם חייבים במס בבלגיה?

סעיף 15 לאמנה דן במיסוי העובדים אשר נשלחים לביצוע עבודה במדינה אחרת (בלגיה).

על פי הסעיף זכות המיסוי תהא נתונה רק למדינת התושבות ובלבד שיתקיימו התנאים הבאים במצטבר:

1.       פרק הזמן – העובד שהה לצורך ביצוע העבודה במדינה האחרת למשך תקופה מצטברת שאינה עולה על 183 יום.

2.       תשלום השכר – השכר ישתלם לעובד על ידי אדם שאיננו תושב של מדינת המקור (המדינה בה הופקה ההכנסה). הכוונה שהשכר ישולם על ידי החברה הישראלית.

3.       ניכוי השכר – תשלום השכר איננו מנוכה בחישוב ההכנסה החייבת מרווחים של מוסד קבע שקיים למעביד במדינת המקור. לדוגמא: אם לחברת "יצרנית בע"מ" היה איזשהו מוסד של קבע בבלגיה אזי, בתור מוסד קבע, הייתה מתחייבת במס בבלגיה (סעיף 7). במידה ומוסד הקבע שלה היה מעסיק עובדים ודורש את שכר העבודה כהוצאה – כמובן שההוצאה מקטינה את בסיס החיוב של מפעל הקבע בבלגיה. מקרה כזה יהווה בסיס לחיובם של העובדים בבלגיה.

לסיכום – שכר העבודה של אותם עובדים, בהנחה שמשתלם על ידי חברת "יצרנית בע"מ", איננו חייב במס בבלגיה.

נשאלת השאלה האם שכר העבודה שלהם חייב במס בישראל?

סעיפי 5 לפקודה – עובד שנוסע לחו"ל בשליחות של מעביד ישראלי או בשליחות המדינה חייב במס לפי סעיף 5(3).

 

אם יש התנגשות בחיוב במס של העובדים – חייבים במס לפי סעיף 5(3) לפקודה בישראל וגם בבלגיה משום ששהו יותר מ- 183 יום אזי זכות המיסוי ניתנת לבלגיה והזכות השיורית תינתן לרשויות המס בישראל.

"זכות שיורית" – זכות ליתרת המס. העובד יחויב במס בישראל לפי שיעור מס 50% למשל אך יקבל זיכוי בגין המס ששולם בבלגיה.

 

שאלה 2

בשאלה מדובר ברווחי עסקים – חייבים במס בבלגיה רק אם קיים מוסד של קבע בבלגיה.

כאמור, מחסן ממועט מההגדרה של "מוסד קבע" (סעיף 5(3)(א)). לפיכך לבלגיה אין זכות מיסוי.

אם רשויות המס בבלגיה יחלו בהליכי שומה אזי קיים נוהל באמנות בינלאומיות שנקרא "נוהל הסכמה הדדית" (סעיף 25 באמנה).

יש לשבת בשולחן הדיונים ולסכם בין המדינות מי זכאי לחייב במס את החברה.

 

שאלה 3

בשלב הראשון יש לקבוע האם חברת הבת היא תושבת ישראל. לפי הפקודה היא אכן חברה ישראלית בגלל הגדרת "תושב" שבסעיף 1 לפקודה – שליטה וניהול בישראל.

הגדרת תושבות בדין הפנימי של בלגיה שונה – בד"כ תושב ייחשב מי שהתאגד בבלגיה.

לפיכך נוצר מצב שבו ישראל רואה בחברת הבת כתושבת ישראל ומצד שני, בלגיה רואה גם כן בחברת הבת כתושבת בלגיה לפי מבחן ההתאגדות.

במקרה כזה האמנה צריכה לגבור ולהכריע מהו מקום התושבות לצורך הפעלת הוראות האמנה.

האמנה מפרידה בהגדרת תושבות לגבי "יחיד" ולגבי "חברה":

לגבי "יחיד", שהוא תושב של שתי המדינות, קיימים כמה כללים בסעיף 4 שעוזרים להכריע – רואים אותו כתושב המדינה שבה הוא מתגורר בפועל, או לפי מרכז האינטרסים החיוניים שלו או לפי מבחן האזרחות.

לגבי "חברה" – לפי סעיף 4(3) – מכריעים לפי מקום ניהול העסקים בפועל.

במקרה שלנו חברת הבת תיחשב לצורכי האמנה כתושבת של אותה מדינה שבה מנוהלים עסקיה בפועל. לדוגמא: אם קיים מנהל מקומי בבלגיה אשר מחליט את ההחלטות האופרטיביות (מה לקנות, בכמה, היכן לשווק וכו') אזי ניתן לומר שהניהול השוטף הוא בבלגיה ולכן החברה תחשב כתושבת בלגיה, וזאת למרות שהשליטה כביכול היא על ידי גוף ישראלי.

 

לגבי החיוב במס – אם החברה מוגדרת כתושבת ישראל על פי האמנה, אין לבלגיה זכות מיסוי (בהנחה שאין מוסד קבע).

 

סעיף 5(1) הוא הסעיף שיוצר את מקור החיוב בקשר להכנסות שיופקו במדינות אחרות במזרח הרחוק. כלומר, מספיק שהשליטה והניהול הם בישראל אזי החברה תתחייב במס בגין כל ההכנסות שתפיק במדינות חוץ.

 

שאלה 4

בשאלה זו מדובר בעובדים בלגיים שמגיעים לעבוד בישראל.

ברירת המחדל היא תמיד שלפי סעיף 7 רווחי עסקים חייבים במדינת התושבות (בלגיה), למעט אם החברה מפיקה את ההכנסות שלה באמצעות מוסד של קבע בישראל.

עצם העובדה שנשלחו עובדים לעבוד בישראל לא הופכת את הפעילות למוסד של קבע. נדרש שיהיה משרד, סניף או כל דבר אחר שמעיד על מוסד קבע.

אולם, לפי סעיף 14 – מכיוון שמדובר בפעילות של מתן שירותים (שירותי ייעוץ) והפעילות מתבצעת על ידי עובדים ששוהים בישראל מעל 183 יום אזי קיימת זכות מיסוי לישראל.

החיוב במס בישראל חל מכוח סעיף 2(1) לפקודה (אין הבחנה בין תושב ישראל לתושב חוץ לצורך סעיף 2(1)).

 

לגבי העובדים הבלגיים שעובדים בישראל במקרה זה יחויבו במס בישראל לפי סעיף 15 לאמנה.

 

אם בין העובדים נמצא אדם שאינו תושב בלגיה אזי האמנה לא תחול עליו. האמנה חלה רק על תושבים ישראלים או בלגים.

לגבי תושב מדינה אחרת, בהנחה שאין לאותה מדינה אמנה עם ישראל – ההכנסה תחויב בכל מקרה בישראל.

 

 

 

שאלה 5

מאחר ומדובר בפעילות נכסים בלתי מוחשיים (תוכנות מחשב) יש לבחון האם מדובר בפעולה של מכר מוחלט של כל הזכויות שיש לחברה הישראלית בתוכנה, או לחילופין האם מדובר במתן זכות שימוש.

ככל שיש מגבלות רבות יותר על המשתמש (החברה הבלגית) העסקה תסווג כעסקת השכרה, כלומר מתן זכות שימוש ולא מכר.

נפתור לפי שני מצבים:

1.       בהנחה של מכר מוחלט – מכר מוחלט מתקיים כאשר החברה הישראלית מוכרת את כל זכויותיה. במכר מוחלט יחול סעיף 13 לאמנה. מדובר בפעולה שיש בה רווח הון.

לפי סעיף 13 רווח הון ממכירת נכס שאינו מקרקעין, זכות המיסוי היא למדינת התושבות בלבד. אם המוכר תושב ישראלי שמכר זכויות לשימוש בתוכנה, אזי זכות המיסוי תינתן לישראל בלבד.

מכירה מוחלטת – רווח הון.

פעילות השכרה – תמלוגים.

2.       מתן זכות שימוש – הרי שיחול הסעיף הדן בתמלוגים (סעיף 12 לאמנה) הקובע כי זכות המיסוי קיימת לשתי המדינות.

גם לבלגיה ניתנת זכות מיסוי, בדרך של ניכוי במקור וגם לישראל.

הסעיף קובע כי מכל תשלום שישתלם על ידי החברה הבלגית לישראל ינוכה מס במקור בבלגיה בשיעור של 10% (בהנחה שהדין הפנימי בבלגיה מחייב במס הכנסה שכזאת).

הזכות השיורית תינתן לישראל, דהיינו ישראל תגבה עוד 26% מס.

 

שאלה 6

לפי סעיף 89 לפקודה אזי תושב ישראל יחויב במס בגין רווח הון ממכירת נכס, ללא התייחסות למיקום הנכס.

סעיף 13 לאמנה קובע זכות מיסוי בלעדית למדינת התושבות ולפיכך לבלגיה אין זכות מיסוי במקרה זה.

המקרה היחידי שבו יש זכות מיסוי למדינת המקור (בלגיה) לגבי רווח הון הוא אם תושב ישראל מוכר מניות באיגוד מקרקעין.

שאלות בנושא סעיף 104

 

שאלת יהודה

נדרש א' -

למעשה אותו יחיד מחזיק נכסים במישור האישי. נתון מאזן של העסק הפרטי שלו.

הסעיף הרלוונטי הוא סעיף 104א – העברת נכסים מהמישור האישי לחברה חדשה או קיימת.

בשלב הראשון יש לדון איזה נכסים הם ברי העברה –

הנכסים שניתן להעביר הם רק נכסים קבועים לפי תוספת ב' לחוק התיאומים. דהיינו המשמעות היא שכל הנכסים השוטפים (הון חוזר, מזומנים, חייבים, לקוחות, מלאי עסקי וכו') לא ניתנים להעברה במסגרת 104.

מזומנים וחייבים מועברים בד"כ כנגד חו"ז של בעל המניות ואין מדובר בהעברה במסגרת פרק ה'2 לפקודה. כנ"ל לגבי העברת יתרת הספקים.

לגבי המלאי – העברת המלאי מיישות אחת לאחרת, גם אם ללא תמורה, חייבת במס לפי הוראות סעיף 85 בהתאם לשווי השוק של המלאי.

לגבי המניות – מדובר בנכס קבוע לפי תוספת ב' לחוק התיאומים ולפיכך הן ברות העברה לפי סעיף 104א.

מניות סחירות שמחזיק יחיד מהוות נכס שהרווח ממנו פטור לפי צו הפטור מכוח סעיף 97(ג).

סביר להניח שאם גלום רווח ביום העברה לא יהיה כדאי להעביר את אותן מניות לפי 104א, משום שהוא עשוי להיות ממוסה מאוחר יותר במסגרת החברה מכוח סעיף 6 לחוק התיאומים.

לגבי המכונה שרשומה במאזן היא נכס קבוע שניתן להעברה.

הבניין הוא זכות במקרקעין שנחשב לנכס גם כן. יש לזכור שבהעברה של כל מקרקעין יש מס רכישה. מס הרכישה בכל הקשור למבנים הוא בשיעור 5% אולם בהעברת נכס במסגרת שינוי מבנה – קיימת הקלה  בסעיף 104ד(4) לפיה שיעור המס יהיה 0.5% במקום 5%.

שותפויות – לא נלמד.

 

נדרש ב' -

כל העברה לפי סעיף 104 תהיה פטורה ובלבד שנעשתה תמורת הקצאת מניות בלבד. נשאלת השאלה כמה מניות יש להקצות?

ההקצאה תיעשה לפי הוראות סעיף 104א(א)(3) –

 

ע.נ של המניות שיוקצו בעקבות ההעברה     =       שווי הנכסים המועברים

סה"כ הע.נ שקיים לאחר ההעברה                                   שווי החברה לאחר ההעברה

 

שווי החברה לאחר ההעברה = שווי החברה לפני ההעברה + שווי הנכסים המועברים. לפיכך שווי החברה אחרי ההעברה הוא 1,500 = 1,100 + 400

הע.נ. לאחר ההעברה הוא הע.נ. של המניות שיוקצו + הע.נ שהיה קיים לפני ההעברה.

1,000 + X / X + 1,500 / 1,100

2,750 = X

שיעור מס' 6

 

                                                                                                אורנה:

פקס – 7149998 - 03

ביטוח לאומי

חוק הביטוח הלאומי הוא חוק, שבנוי אמנם על מס הכנסה אך הוא שונה לגמרי.

חוק הביטוח הלאומי חל כמעט על כל אזרח, בין אם בתור הצד "המקבל" ובין אם בתור הצד "המשלם".

הצד "המקבל" = מקבלי גמלאות.

 

קיימים כמה סוגי גמלאות:

1.       גמלאות שעוריות – גמלאות שמשולמות לפי שיעור מהשכר הממוצע במשק (עומד היום על 6,964 ₪).
דוגמאות:

·        קצבת הזקנה למשל מחושבת כ- 16% מהשכר הממוצע במשק -
1,114 = 16% * 6,964

·        גמלת נכות כללית.

·        הבטחת הכנסה.

2.       גמלאות מחליפות הכנסה – קצבה בגובה 75% מההכנסה שהייתה לעובד לפני פגיעתו.
דוגמאות:

·        גמלת מילואים – משולמת לפי 100% מההכנסה.

·        דמי לידה – 100% מההכנסה למשך 84 ימים.

·        ביטוח תאונות אישיות – עד 90 יום ואז מתחילה קצבת נכות כללית בגין אובדן כושר עבודה.

3.       גמלאות לזמן ארוך – דוגמאות:

·        קצבת זקנה.

·        קצבת שאירים.

·        נכות כללית.

4.       גמלאות לזמן קצר – דוגמאות:

·        דמי לידה.

·        אבטלה.

·        מילואים.

5.       גמלאות במימון ביטוח לאומי – מדובר בקרנות שהביטוח הלאומי פותח בגין כל גמלה וגמלה. שיטת התשלום – מחלקים את הסכום הכללי שהעובד מפריש לביטוח הלאומי לקרנות השונות.
כאשר העובד מקבל את הגמלה הוא מקבל אותה מתוך הקרן.
כאשר אין מספיק כסף בקרן אזי לעיתים מימון הגמלאות נעשה על ידי האוצר או שפשוט מקצצים בגמלאות.
דוגמאות:

·        גמלת זקנה.

·        אבטלה.

·        גמלת שאירים וכו'.

6.       גמלאות במימון האוצר – משולמות מתוך המסים. בד"כ הקריטריונים לתשלום יותר נוקשים ומדובר בהסכמים מיוחדים מול אוצר המדינה.

דוגמאות:

·        גמלה לנפגעי איבה.

·        הבטחת הכנסה.

·        ניידות.

 

מושג ההתיישנות בביטוח לאומי

מבחינת דרישות תשלום לא חל מושג ההתיישנות, דהיינו במידה ובית דין קובע כי לאדם חוב לביטוח לאומי משנת 54 ניתן אותו רטרואקטיבית ללא הגבלת זמן.

מצד שני, לגבי גמלאות – ניתן לקבל גמלאות באופן רטרואקטיבי רק עד 48 חודשים לאחור.

ביטוח תאונות ניתן לדרוש רטרואקטיבית מקס' על 90 יום.

מבחינת הבטחת הכנסה – אין בכלל תשלום רטרואקטיבית.

קיימים מועדים שנדרש לעקוב אחריהם

בכדי לדרוש גמלה יש להוכיח את הזכאות, לפיכך ככל שהזמן עובר הנטייה תהיה לשלול את הזכאות.

 

בביטוח לאומי צריך לתבוע את הגמלה. אף גמלה לא מתקבלת אוטומטית ונדרש למלא טפסים מיוחדים שהמוסד לביטוח לאומי דורש.

 

לאחר שמגישים תביעה לביטוח לאומי לא ניתן לחזור בה. דוגמא: אישה שהייתה זכאית לקצבת זקנה ולהטבות שונות בנושאי בריאות מתאלמנת. היא יודעת כי היא זכאית למחצית מקצבת השאירים של בעלה.

אותה אישה קבלה את קצבת השאירים בנוסף לגמלה שלה עצמה ונוצר מצב שבו סה"כ הסכום עולה בשקל אחד מעל לתקרת הבטחת ההכנסה ולפיכך לא יכולה לקבל יותר את ההטבות שהיו לה לפני כן.

לא ניתן לחזור בתביעה לקצבת השאירים של הבעל וכך בעצם אין לאותה אישה שום דרך מפלט.

 

 

 

זכויות לגמלאות במצבים שבהם התובע לא מילא אחר כל הדרישות

הכוונה היא שאדם לא פתח תיק בביטוח לאומי במועד, לא שילם את כל הסכומים לביטוח לאומי או לא דיווח כנדרש לביטוח לאומי.

סעיף 365 לחוק – עובד שכיר לעולם לא אחראי על עצמו מבחינת הדיווחים לביטוח לאומי (בניגוד למס הכנסה שיכול לבוא בטענות מול העובד עצמו).

אדם צריך להוכיח כי עבד בתור שכיר (ואפילו חודש אחד) ובכך מסיר מעצמו את ההאשמות.

כל מי שחייב לדווח בעד עצמו ולשלם בעד עצמו ולא עשה כן – מופעלות עליו סנקציות. המוסד לביטוח לאומי רשאי בתנאים מסוימים למנוע את תשלום הגמלאות או לקזז אותן מול החוב.

סעיף 50 – דמי לידה. אישה צריכה להיות מבוטחת כשכירה או כעצמאית 10 חודשים מתוך 14 חודשים בכדי להיות זכאית לדמי לידה או במשך 15 חודשים מתוך 22 חודשים.

[מבוטחת – הכוונה משלמת כחוק דמי ביטוח]

אם לאישה נוצר חוב לביטוח לאומי – לא תקבל את דמי הלידה ואף תאלץ לשלם את חובה.

דמי הלידה לא מקזזים את החוב לביטוח לאומי אלא פשוט מתבטלים.

סעיף 366 – בתנאים מסוימים ככל שהחוב לביטוח לאומי גדל מתחילים לשלול יותר גמלאות.

דוגמא: אישה שהתה בחו"ל במשך 4 שנים. לאחר שחזרה לארץ נאלצה לשלם בסביבות 6,000 ₪. האישה פתחה תיק כעובדת עצמאית והחלה לעבוד. אותה אישה נפגעה בעבודה אך לפני שהספיקה לסגור את החוב. באופן מיידי נשללה ממנה הגמלה.

 

עובדים עצמאיים

התנאי המינימלי לצורך קבלת דמי פגיעה אצל עצמאיים היא פתיחת תיק בביטוח לאומי כ"עובד עצמאי".

אם אדם פתח תיק ומצהיר בו כי ירוויח 1,000 ₪ בחודש אך בפועל הרוויח מיליון ₪ בחודש –

הגמלה מתקבלת לפי התשלום לביטוח לאומי בפועל.

ביטוח לאומי מתעדכן פעם בשנה לפי שומה אחרונה שמתקבלת במערכת.

 

כפל גמלאות

קיימות מעט מאוד גמלאות שניתן לקבל באופן כפול, כלומר כמעט ולא ניתן לקבל שתי גמלאות בו זמנית.

מצבים כפולים אפשריים – גמלת זקנה ומחצית קצבת שאירים.

לפיכך בד"כ דורשים את הגמלה הגבוהה יותר.

 

[נושא הגמלאות אינו למבחן]

תשלום לביטוח לאומי

בכדי לעמוד בתשלומים נקבע לכל אדם מעמד במוסד לביטוח לאומי, שעל פיו משולמים דמי הביטוח ועל פיו נקבעת הזכאות לגמלאות.

עובד שכיר זכאי לכל הגמלאות, דהיינו יש לעובד שכיר את מרבית הזכויות בביטוח לאומי.

לצורך קביעת הזכויות והחובות שיש לכל אדם קיימים כמה קריטריונים:

1.       גיל –

א.      עד 18 – ילדים ונוער. חובת התשלום חלה על ההורים.

ב.      18 עד 60 (אישה) 65 (גבר) – רוב האוכלוסייה החייבת בתשלום ביטוח לאומי.

ג.        60 עד 65 (אישה) או- 65 עד 70 (גבר) – "הגיל המותנה" – מותנה בהכנסות שהן הבסיס לקצבת הזקנה.
אדם בגיל הנדון בעל הכנסות נמוכות מאוד יהיה זכאי לדרוש קצבת זקנה ומפסיק לשלם דמי ביטוח בגין ההכנסה הנמוכה.

ד.      65 (אישה) או- 70 (גבר) ומעלה – "הגיל המוחלט" – הגיל שבו מתקבלת זכאות מוחלטת לקצבת זקנה.
בכל מקרה שבו מתקבלת קצבת זקנה לא מושלמים דמי ביטוח על הכנסות שאינן מעבודה.

2.       מין ומצב משפחתי –

א.      נשים נשואות עקרות בית – אישה נשואה לבעל תושב ישראל, המבוטח כחוק והיא עקרת בית (שאינה "עובדת שכירה" ואינה "עובדת עצמאית").

ב.      נשים אלמנות בנות קצבה עקרות בית – אלמנות שמקבלות (בפועל) קצבת שאירים או תלויים מהמוסד לביטוח לאומי בישראל והן עקרות בית.

נשים כנ"ל זכאיות לקבל גמלאות ללא חובת תשלום ביטוח לאומי כלל.

3.       מצב בריאותי –

א.      סעיף 351 – נכה עבודה בשיעור 100% לצמיתות, שמקבל קצבה מהמוסד לביטוח לאומי, פטור מדמי ביטוח לאומי (לא מדמי ביטוח בריאות).

ב.      מי שהוא נכה כללי – נדרש לקבל קצבה לשנה לפחות בכדי לקבל פטור מביטוח לאומי.
נכה כללי הוא נכה בעל נכות רפואית וגם בעל נכות תפקודית. אדם שמקבל פטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודה זכאי לקבל פטורים גבוהים אך יתכן ועדיין מסוגל לעבוד ולפיכך צריך לשלם דמי ביטוח רגילים.
נשאלת השאלה האם עדיף לקבל פטור ממס הכנסה ולשלם ביטוח לאומי או להצהיר על נכות תפקודית, לא לעבוד ולא לשלם דמי ביטוח לאומי.

4.       תושבות.

5.       עיסוק.

למשל אדם בגיל 67 אינו חייב לשלם דמי ביטוח על שכר דירה שהוא מקבל.

נשים בתנאים מסוימים פטורות מדמי ביטוח, לכן לעיתים מעבירים את ההכנסה לאישה בכדי לקבל פטור מדמי ביטוח.

שיעור מס' 7

 

קריטריונים לקביעת מעמד המבוטח – המשך

מבוטח שכיר שמקבל גמלה מביטוח לאומי ואינו עובד באותה תקופה – כל הכנסותיו פטורות מדמי ביטוח לאומי.

 

תושבות

כל עוד אדם תושב ישראל – ניתנים לו הטבות כגון: מימון אשפוז לצורך לידה, דמי קבורה וכו'.

ברגע שאדם מתנתק מישראל – מופסק לו הביטוח הלאומי. כאשר אדם חוזר לארץ עליו להוכיח כי הוא תושב ישראל בכדי להחזיר לעצמו את ביטוח הבריאות.

[החל מ- 1/3/03 המדינה קובעת כי כאשר אדם היה תושב חוץ – הסנקציה היא לא להעניק לו ביטוח בריאות במשך חודשיים בגין כל שנה שבה היה תושב חוץ]

 

ביום 1/1/95 נכנס לתוקף חוק ביטוח בריאות ממלכתי – כל תושב ישראל מבוטח לפי חוק ביטוח בריאות ממלכתי באופן אוטומטי.

הסיבה לכך הייתה שלאחוז מסוים במדינה לא הייתה היכולת לשלם לקופות חולים.

בעקבות זאת הגיעו אנשים רבים לארץ בכדי לזכות בהטבות.

בכדי למנוע את התופעה הבלתי מקובלת החלו לתקן תקנות. בתחילה הקשו אל הגדרת "תושב ישראל". הסמכות לקבוע מיהו תושב ישראל ניתנה לביטוח לאומי.

הקריטריון לצורך קביעת מיהו "תושב ישראל" נתמכו במושג "מרכז החיים" וכן, האם קיימת כוונה לחזור מתי שהוא לישראל.

נקבע כי תקופה של 5 שנים היא התקופה המקסימלית שבה ניתן לחזור מחו"ל ולהיחשב כתושב ישראל.

כאשר מדובר בסטודנט – התקופה יכולה להיות גבוהה יותר חוץ ממקרים שבהם החל לעבוד בחו"ל, ללמוד או לרכוש נכסים (משום שאז זה מצביע כבר על מרכז חיים בחו"ל).

אם במשך תקופת ה- 5 שנים לא מגיע שום מידע שמצביע אחרת – המוסד לביטוח לאומי שולל את "התושבות".

על תקופה של אי תושבות לא נדרש לשלם בישראל ביטוח לאומי.

אדם שחזר לארץ והוכיח את תושבותו (בתוך התקופה של 5 השנים) – עליו לשלם רטרואקטיבית לביטוח לאומי. התשלום הוא לפי הכנסתם בארץ (אם אין הכנסה אזי התשלום הוא לפי הכנסת המינימום).

אם אדם חזר לארץ לאחר שחלפו 5 השנים – יוחזרו לו התשלומים ששילם כאשר כבר לא נחשב לתושב ישראל.

 

שתי נקודות לגבי מי שאינו תושב יותר –

1.       נשלל ממנו ביטוח בריאות ממלכתי.

2.       מאבד את הזכויות בביטוח לאומי לתקופה שאינו תושב – אם קיבל גמלה כלשהי עליו להחזיר אותה.

בעיה – כאשר מדובר באדם שהפך לנכה בחו"ל. כאשר אותו אדם חוזר לישראל, אפילו אם יצליח להוכיח כי הוא תושב ישראל – הנכות קרתה לו בחו"ל ולכן אינו זכאי לקצבת נכות כללית בארץ.

 

קיימים שני מקרים:

1.       אדם נסע לחו"ל והפסיק לשלם לביטוח לאומי. כאשר חזר עדיין נחשב לתושב ולכן נדרש לשלם רטרואקטיבית לביטוח לאומי בכדי להיות זכאי להטבות.

2.       אדם נסע לחו"ל, שילם לביטוח לאומי במשך כל התקופה ששהה בחו"ל אך כאשר חזר לארץ הוכרז כמי שאינו תושב ישראל.

אדם ששהה בחו"ל בתקופה 1/3/01 ועד 1/3/03 (שנתיים) – אם שהה 182 ימים מתוך כל שנה – כאשר יחזור יאלץ להמתין 4 חודשים (חודשיים בגין כל שנה) בכדי להיות זכאי שוב לביטוח בריאות ממלכתי.

השנים שלפני שנת 2001 אינן נספרות.

סופרים תמיד שנתיים ראשונות שמתחילות מהתקופה שבין 1/3/01 – 1/3/03 ולאחר מכן מוסיפים עוד שנה ועוד שנה. לדוגמא: אדם שהה בחו"ל בתקופה שבין 1/5/01 – 1/5/04 ולכן יאלץ להמתין 6 חודשים = חודשיים * שלוש שנים.

ניתן לפדות את תקופת ההמתנה – אם במשך 12 חודשים לפני החזרה לארץ החל התושב החוזר בתשלום של 4,500 ₪ לחודש – לא יצטרך להמתין.

 

סטטוסים שונים של היוצאים לחו"ל:

1.       סעיף 76 – מעסיק תושב ישראל שולח תושב ישראל לחו"ל מטעמו, וההסכם נקשר בישראל – בחמש השנים הראשונות ייחשב לעובד ועליו להמשיך לשלם בישראל דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות (כמבוטח רגיל).
[כל חמש שנים יש לחדש את הביטוח בישראל]

2.       תקנה 20 לתקנות ביטוח לאומי (הוראות מיוחדות ...) – אדם יוצא מהארץ. במשך 5 שנים ראשונות ייחשב לתושב ישראל אך מעבר ל- 5 שנים כבר לא ייחשב לתושב ישראל.
אם חזר לארץ כאשר עדיין נחשב לתושב ישראל – עליו להשלים את דמי הביטוח בגין התקופה ששהה בחו"ל לפי הכנסותיו בחו"ל.

3.       לא תושב – אמנות בינלאומיות לביטחון סוציאלי פוטרות מדמי ביטוח כפול ומזכות בגמלאות במקרים שאדם אינו זכאי לגמלה בעקבות העובדה שאינו תושב וכו'.

מי שאינו תושב ישראל ועובד בארץ – משלם דמי ביטוח לאומי מינימליים נמוכים שכוללים ביטוח נפגעי עבודה, זכויות בפירוק פשיטת רגל של מעסיק, אמהות

 

עיסוק

א.      שכיר = "עובד" – כל מי שמתקיימים לגביו אחד מהבאים:

1.       מתקיימים יחסי עובד-מעביד (בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה – מבחן שליטה, פיקוח, השתלבות וכו').

2.       אם מדובר בבני משפחה יש יחסי עובד-מעביד מיוחדים.

3.       צו סיווג מבוטחים – מבוטח שסווג כשכיר לצורכי ביטוח לאומי. לפי צו זה המבוטח בעצם עצמאי לצורכי מס הכנסה אלא שלצורכי ביטוח לאומי ייחשב כשכיר. כאשר אדם נחשב לשכיר המעסיק אחראי על התשלומים, הדיווח וכל שאר החובות.
לפי צו זה ישנם תנאים מסוימים בכדי שאדם ייחשב לשכיר. לדוגמא: מרצים או מדריכים אשר מוזמנים מראש ל- 7 הרצאות לפחות הופכים להיות שכירים לצורכי ביטוח לאומי. המזמין ישלם את דמי הביטוח הלאומי בגין המרצים.

4.       אגודה שיתופית וחבורת עובדים.

מעביד משלם דמי ביטוח לאומי בגין שכיריו ע"פ ההכנסה החייבת לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה.

ב.      עובד עצמאי – אחד מהבאים:

1.       עוסק במשלח ידו 20 שעות שבועיות בממוצע לפחות.

2.       הכנסתו ממשלח יד 1/2 שכר ממוצע לפחות (50% * 6,964).

3.       עוסק 12 שעות שבועיות והכנסתו 15% מהשכר הממוצע.

[אם אדם עובד פחות מ-12 שעות שבועיות ויהיה בעל הכנסה נמוכה מחצי שכר ממוצע – אינו "עצמאי"]

עובד עצמאי משלם את דמי הביטוח לפי ההכנסה החייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(1), 2(8) לפקודת מס הכנסה.
סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי קובע כי הכנסתו של עובד עצמאי לפי שומה סופית לפי סעיף 2(1), 2(8) לפקודת מס הכנסה לפני כל פטור, ניכויים וזיכויים לפי הפקודה, למעט קופ"ג ודמי ביטוח לאומי המותרים בניכוי.
ישנם מצבים שבהם אדם פטור ממס על הכנסתו (כמו למשל מכוח סעיף 9(5)) אך אינו פטור מדמי ביטוח לאומי.
כל יתר סעיפי 2 לפקודת מס הכנסה דנים בהכנסות שאינן מעבודה. השיטה שבה פועלים -
ראשית יש לבדוק אם אדם שכיר, לאחר ששוללים את האפשרות לשכיר בודקים האם הוא עצמאי – אחרת הוא באפשרות הבאה –

ג.        מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי – לעל"ע, הל"ע.

ד.      פנסיה מוקדמת.

 

חשוב לזהות מהו המעמד בכדי לקבוע מהי התקרה – ההכנסה המינימלית שפוטרת מתשלום דמי ביטוח.

הסיבה השניה לחשיבות מעמד העובד היא לצורך קביעת דמי הביטוח.

המינימום לשכיר נקבע לפי שכר מינימום במשק (3,266 ₪). שכר המינימום נקבע לפי יום או לפי שעה, חלקי או מלא.

ל"לא עובד" המינימום הוא לפי שיעור מהשכר הממוצע במשק (בד"כ 25%).

התקרה היום לתשלום דמי ביטוח היא 5 פעמים השכר הממוצע במשק ולמעסיק – 4 פעמים השכר הממוצע במשק.

שיעורי דמי הביטוח הם מדורגים.

אחוזים מהמשכורת (ברוטו) -

פנסיה מוקדמת

לא עובד

עצמאי

מעסיק

שכיר

 

7.75

מנוכים ממחצית הפנסיה ע"י משלם הפנסיה

9.41

8.82

4.93

5.76

עד 50% שכר ממוצע (שיעור מופחת)

7.75

15.2

14.42

4.93

9.7

עד 4 פעמים שכר ממוצע

7.75

9.55

9.55

---

9.7

עד 5 פעמים שכר ממוצע

 

כיום קיים דיון לביטול תקרת המקסימום ולהעלות את אחוזי תשלום דמי הביטוח בשלב בו השכר הוא 4 פעמים השכר הממוצע.

סדר זקיפת הכנסות בעת חישוב דמי הביטוח –

מכיוון שדמי הביטוח נעים בין מינימום למקסימום, נקבע שסדר זקיפת ההכנסות בעת חישוב דמי הביטוח יהיה כדלקמן:

1.       משכורת (לרבות הכנסה ע"פ צו סיווג מבוטחים).

2.       הכנסות של עצמאי, שנופלות להגדרת עצמאי.

3.       הכנסה שאינה מעבודה.

4.       פנסיה מוקדמת.

 

שיעור מס' 8

 

סוגי ההכנסות

·        עובד שכיר – הכנסתו לפי 2(2) לפקודת מס הכנסה.

·        עובד עצמאי – הכנסתו לפי 2(1) או 2(8) לפקודה.

·        לא עובד ולא עובד עצמאי – כל היתר. לעיתים לאדם הכנסה לפי סעיף 2(1) או 2(8) לפקודה אולם אינו מוגדר כעצמאי.

·        פנסיה מוקדמת.

 

הבדלים בין עובד שכיר ובין עובד עצמאי

1.       אצל עובד שכיר האחריות על הדיווח והתשלום היא על המעביד.

2.       לעובד שכיר יש יותר זכויות מאשר לעצמאי. למשל זכויות בפירוק ופשיטת רגל של המעסיק – גמלה שמשתלמת לעובד (בתור שכ"ע שאיבד בגלל הפירוק).

3.       גמלאות יינתנו תמיד לעובד שהוכיח כי הוא שכיר. על מנת להוכיח כי העובד הוא שכיר עליו להוכיח קיום של יחסי עובד מעביד – על פי בית הדין לעבודה.

הערה: אצל בעל שליטה בחברה לא תמיד מתקיימים יחסי עובד מעביד. לפיכך לא תמיד יוכל לקבל דמי אבטלה או זכויות בפירוק.

עצם תשלום שכר או דמי ביטוח לאומי בגין העובד אינה מוכיחה יחסי עובד מעביד.

 

אדם צריך לדאוג להשתייך למעמד הנכון מבחינתו, אחרת ביטוח לאומי רשאי לטעון כי אין זכאות לגמלה.

הערה: לעיתים אישה עובדת אצל בעלה ועולה לגביה השאלה האם היא שכירה או לא?

ביטוח לאומי יכול לטעון שמדובר ב"עזרה משפחתית" – עבודה על ידי בני המשפחה שאינה בעלת מאפיינים של יחסי עובד מעביד.

לגבי בני משפחה קיימות הקלות בקשר להגדרת יחסי עובד מעביד –

מספיק שיעבדו באופן סדיר במפעל (מקום שבו ניתנים שירותים או נמכרים מוצרים) ושאילולא עבודת בן המשפחה אזי מישהו אחר היה עובד במקומו.

כמו כן, נדרש שהכנסתו של בן המשפחה תהיה שווה למשכורת, שהייתה משולמת לעובד אחר שהיה מבצע את אותו תפקיד.

לגבי גמלה שמשולמת לעובד לפי הכנסתו – במקרה של עובד בן משפחה, תשולם לו גמלה לפי המשכורת שמשולמת בד"כ לאנשים בתפקיד דומה ולא לפי ההכנסה שמשולמת לו בפועל ע"י בן משפחתו.

 

לעיתים לאדם הכנסות מעורבות (סדר הקדימויות פורט בשיעור קודם) – סעיף 371 מסמיך את השר להתקין תקנות לגבי כל המקרים המעורבים (תקנות מיוחדות לתשלום דמי ביטוח):

תקנה 13 – כאשר לאדם הכנסה ממשכורת וכעצמאי –

סכום המשכורת 3,700 ₪ - מנכים ממנה 5.76% וניתנת הקלה של 1/2% עד חצי שכר ממוצע + 9.7% על שאר המשכורת.

הכנסות כעצמאי – 5,000 ₪. ישלם עליה 14.42%.

 

תקנה 15 – כאשר לאדם הכנסה ממשכורת ומשכ"ד –

אם עיקר הכנסתו של אותו מבוטח היא ממשכורת – שכר הדירה פטור.

אם עיקר הכנסתו של המבוטח היא מהכנסות שאינן מעבודה – שכר הדירה חייב.

 

תקנה 14 – כאשר לאדם עצמאי הכנסה משכ"ד –

אם עיקר הכנסתו של אותו מבוטח היא מעבודתו כעצמאי – שכר הדירה פטור.

אם עיקר הכנסתו של המבוטח היא מהכנסות שאינן מעבודה – שכר הדירה חייב.

 

דוגמא:

עובד שכיר + עצמאי + בעל הכנסות משכ"ד.

במקרה כזה שכר הדירה פטור.

 

תקנה 12א – פנסיה מוקדמת. משלם הפנסיה אמור לשלם 7.75% מהפנסיה.

הכנסות מפנסיה מוקדמת היא השלב האחרון שממנו מנכים דמי הביטוח.

 

דוגמא:

לאדם מס' הכנסות:

כשכיר מרוויח 8000 ₪ ברוטו חייב במס.

כעובד עצמאי (25 ש"ש) מרוויח 2,000 ₪ ברוטו.

הכנסות משכ"ד 3,000 ₪.

פנסיה מוקדמת מהצבא 6,000 ₪.

 

נניח שכר ממוצע 7,000 ₪.

בשלב ראשון משולם ביטוח לאומי על הכנסתו כשכיר –

1.                  שיעור מופחת על 3,500 ₪:    5.76% + השלמה מהמעסיק בשיעור 4.93%

2.                  שיעור מלא על 4,500 ₪ = 3,500 – 8,000:  9.7% + השלמה מהמעסיק בשיעור 4.93%

בשלב שני מטפלים בהכנסה כעצמאי –

1.       שוללים מצב שמדובר בשכיר לפי צו סיווג מבוטחים.

2.       בודקים כי עובד יותר מ- 12 ש"ש.

3.       שיעור מלא על 2,000 ₪:   14.42%

בשלב שלישי – הכנסות משכ"ד – פטור משום שהכנסותיו של אותו אדם בעיקר מעבודה (שכיר או עצמאי).

בשלב אחרון – פנסיה מוקדמת. משלמים שיעור של 7.75% על 3,000 = 50% * 6,000 עד המקסימום (5 פעמים מחצי שכר ממוצע).

אם אדם לא מנכה דמי ביטוח על פנסיה מוקדמת – היא הופכת להכנסה שאינה מעבודה.

 

אם אותו אדם היה עובד כעצמאי רק 10 ש"ש – לא היה נחשב כעצמאי ואז לא היה מתקבל הפטור משכר הדירה. במצב כזה עיקר הכנסתו היא כשכיר ולכן יהיה פטור מהכנסותיו שאינן מעבודה (עצמאי ושכ"ד) – לפי פרשנות מהשטח.

אילולא היה מדווח על הפנסיה המוקדמת – סך הכנסותיו שאינן מעבודה היו 11,000 > הכנסותיו כשכיר ולכן היה חייב לנכות 15.2% על 11,000 ₪.

 

מעסיקים

המעסיק מדווח ומשלם בגין עובדיו בכל חודש וחודש.

[אצל עובד עצמאי ואצל מי שאינו עובד היא בד"כ שנתית או תקופתית (לפי השומה)]

מבחינת ביטוח לאומי מספיק יום בחודש נחשב כחודש עבודה מלא.

המעסיק חייב לדווח בכל מקרה, גם אם לא שילם בפועל. כלומר כל מעסיק חייב לדווח לפי עבודתם של העובדים בכל חודש ללא קשר לתשלום (בסיס מצטבר).

לעיתים המשכורת אינה קבועה – נשאלת השאלה לפי איזה סכום לשלם את הקצבה לעובד?

תקנות תשלום ופטור מתשלום דמי ביטוח –

·        שכר רגיל – השכר שנהוג לשלמו כל חודש.

·        שכר נוסף – שכר שלא נהוג לשלמו כל חודש (בונוסים חד-פעמיים למשל).

·        הפרשים – שכר רגיל שמתקבל בבת אחת רטרואקטיבית (הסכמי שכר למיניהם).

 

התקנות קבעו כי יש לפרוש הפרשי השכר ולשייכם לחודשים שבגינם שולמו. הפרישה נעשית לצורך קביעת הכנסת מקסימום ושיעורי ביטוח רלוונטיים לאותה תקופה.

לפי תקנות 5 ו-6 תשלום נוסף יכול להתקבל באחד משלושת המצבים הבאים:

1.       ינואר

2.       פברואר – מרץ

3.       אפריל – דצמבר

בודקים האם התשלום הנוסף עולה על מחצית השכר הרגיל של אותו החודש–

אם התשלום הנוסף אכן עולה על מחצית השכר הרגיל אזי פורשים את התשלום הנוסף על החודשים שבהם עבד העובד בשנה השוטפת ועד חודש התשלום.

אם התשלום הנוסף שולם בינואר עבור השנה הקודמת – פורשים אותו על 12 החודשים של השנה הקודמת.

אם התשלום הנוסף שולם בפברואר או מרץ עבור השנה השוטפת – פורשים על החודשים 1 – 2 או על 1 – 3 של אותה שנה.

 

 

דוגמא:

השכר לכל חודש – 5,000

בונוס לכל רבעון – 120,000

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

5,000

 

 

120,000

 

 

120,000

 

 

120,000

 

 

120,000

40,000

40,000

40,000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

20,000

20,000

20,000

20,000

20,000

20,000

 

 

 

 

 

 

13,333

13,333

13,333

13,333

13,333

13,333

13,333

13,333

13,333

 

 

 

10,000

10,000

10,000

10,000

10,000

10,000

10,000

10,000

10,000

10,000

10,000

10,000

88,333

88,333

88,333

48,333

48,333

48,333

28,333

28,333

28,333

15,000

15,000

15,000

 

המעסיק רואה ב- 120,000 כתשלום נוסף ולא כהפרש.

דמי לידה משולמים לפי המשכורת בשלושת החודשים שלפני הלידה.

העובדת ילדה בינואר של השנה העוקבת ולכן קיבלה סכום נמוך יותר אילו ילדה במרץ או באפריל.

העובדת מקבלת בתחילה לפי המשכורת + ההפרשים שנפרשו אך בסוף השנה עליה להגיש את כל יתר התלושים בכדי לקבל השלמה.

 

שיעור מס' 9

 

סעיפי 104 לפקודה - המשך

 

סעיף 104ד(5) – מעניק סמכות לנציב מס הכנסה לקבוע כללים שעל פיהם פיצול או מיזוג של חברה קולטת, לעניין סעיף 104, לא ייחשב כהפרה של תנאי סעיף 104.

המשמעות היא שניתן לעשות שינויי מבנה "בשרשרת", כלומר שינוי מבנה נוסף שמתבצע לפני שתקופת המגבלות, של השינוי הקודם, נסתיימה.

סעיף 104ה(א) – קובע כי הטיפול בנכס המועבר יהיה בדרך של כניסה לנעליים, כלומר לעניין יום הרכישה, פחת, עלויות וכו'.

סעיף 104ה(ג) – סעיף שבא למנוע תכנונים והסבת הפסדים. במידה ובוצעה פעולה על פי אחד מסעיפי 104 – העברת נכס – לא יהיה ניתן לקזז במשך שנתיים ממועד ההעברה, רווח או הפסד שנוצר ממכירת אותו נכס כנגד הפסד או רווח בחברה הקולטת.

[לכאורה, נאסר על פי סעיף 104 למכור את הנכס המועבר במשך שנתיים ולכן נוצרת סתירה, אולם יכול להיווצר רווח או הפסד ממכירת נכס בדרך של חילוף ע"פ סעיף 96 או שחלוף ע"פ סעיף 27]

אם נוצר הפסד מנכס מועבר, ניתן יהיה לנצלו בתום תקופת המגבלות (לאחר השנתיים).

כמובן שאם מדובר בהפסד הון – המגבלות על קיזוז הפסד הון לפי חלק ה'2 אינן נספרות בתקופת המגבלות.

סעיף 104ו – דן בקביעת העלות של המניות המוקצות ביום הרכישה. תחולק דוגמא.

סעיף 104ז(א) – רוב הפעולות במסגרת 104 ניתן לבצע ללא אישור של הנציב. יש דרישה שתוך 30 יום ממועד ביצוע מהלך תימסר הודעה לפקיד השומה על גבי טפסים מוסדרים.

אם לא ממלאים את ההוראה הנ"ל – פקיד השומה יכול לטעון ש- 104 לא חל.

בד"כ אם מדובר בטעות ואין הפחתת מס אזי בד"כ פקיד השומה לא ממצה את התהליכים.

סעיף 104ז(ב)(1) – המחוקק משתמש בהוראות מסוימות המצויות בחלק הדן במיזוגים לצורך סעיף 104. לדוגמא סעיף 103י, שדן בשלילת הטבות במיזוג או סעיף 103יב, שדן בשינוי ייעוד.

סעיף 104ז(ב)(2) – דן, בין היתר, על הפרה של תנאי סעיף 104. הסעיף מעניק לפקיד השומה סמכות לקבוע כי הפרה תתחייב במועד ההעברה על פי הגבוה מבין שווי השוק של הנכס במועד זה ובין שווי השוק של הנכס במועד ההפרה.

דוגמא:

אדם העביר נכס ע"פ סעיף 104 ולאחר שנה וחצי החליט למכור את המניות. המשמעות שסעיף 104 לא מתקיים – יש לחזור למועד ההעברה ולראות בהעברה כאירוע מס לכל דבר ועניין. המניות המוקצות מקבלות עלות חדשה לפי התמורה שנקבעה בהעברה.

גם טיפול כנ"ל יכול ליצור עיוותים. למשל – נישום מחזיק נכס בעלות 1,000 ₪. שווי הנכס בהעברה 1,800 ₪. לאחר שנה נמכר הנכס ב- 600 ₪.

ההעברה יוצרת מצב שהמעביר מחויב ברווח הון ובחברה יש הפסד הון שלא ניתנים לקיזוז.

המחוקק קבע כי יש מקרים שבהם פקיד השומה רשאי לקבוע כי שווי הנכס, במועד ההעברה, הוא כגבוה. הקביעה היא כנראה מהסיבה שההתייחסות היא לאותם מקרים, שאם נבצע פיצול של חישוב  הרווח עד ההעברה ומההעברה, יווצר לנישום יתרון מס.

 

דוגמא:

נישום מחזיק מניות של חברה תעשייתית ישראלית, אשר נרשמה בחו"ל.

הנישום הוא מייסד (החזיק במניות לפני הרישום) ולפיכך במכירה יחויב במס (אין סעיף 101 בחו"ל – פס"ד אריה לוין).

הנישום צופה עליית ערך משמעותית במניה. הוא מעביר את המניה לחברה באמצעות סעיף 104א. עלות המניות היא אפס, במועד ההעברה שוויין היה 1,000.

לאחר שנה הנישום הפר את הוראות הסעיף (מכר את המניות שהועברו) תמורת 9,000 ₪.

כאמור, יש לחזור למועד ההעברה – הנישום יחויב ב- 1,000.

עליית הערך בסך 8,000 ₪ = 1,000 – 9,000 תהיה פטורה ובלבד שהחברה לא נכללת בפרק ב' לחוק התיאומים.

היות ויש הפרה, אזי כאילו החברה קנתה בשוק ואז פרק ב' לחוק התיאומים לא חל עליה – המשמעות היא שהחברה פטורה ממס.

הסעיף מונע את הפטור בכך שקובע כי שווי המניות בהעברה הוא 9,000.

 

סעיף 104ז(ג) – אם על המעביר חל חוק התיאומים, גם על החברה הקולטת יחול חוק התיאומים במשך שנתיים לפחות ממועד ההעברה.

 

מיזוגים – סעיף 103

ישנם שני סוגי מיזוגים:

מיזוג סטטוטורי – אחרי המיזוג נותרת חברה אחת.

                        ב'                                 א'

A
 

B
 
 

 


                                    א'         ב'

A + B
 
 

 


מיזוג בדרך של החלפת מניות – היישויות המשפטיות נשמרות. נדרש רק חוזה ולא נדרש ניוד של עובדים, עלויות וכו', כפי שנדרש במיזוג סטטוטורי.

   א'

A
 

B
 

   ב'

                                                                                                           

שני המיזוגים אפשריים לפי סעיף 103.

 

הגדרות (לעניין סעיף 103 ופרק ה'2 לפקודה):

מיזוג –

1.       מיזוג סטטוטורי – ע"פ חוק החברות. בחוק החברות יש שני מסלולים למיזוג:

א.      סעיף 351 לחוק – על פי צו ביהמ"ש.

ב.      בפרק הראשון לחלק השמיני לחוק – מיזוג ללא צו או התערבות ביהמ"ש. התנאים שצריכים להתקיים: אישור דירקטוריון, אישור אסיפה כללית, הודעה לנושים והודעה לרשם החברות.

2.       מיזוג בדרך של החלפת מניות – סעיף 103כ -

 

מועד המיזוג -

חלופה 1 ו- 2 להגדרה מתייחסות למיזוג הסטטוטורי, כאשר ברירת המחדל היא שמיזוג יהיה רק בתום שנת מס. ראוי לציין כי, ע"פ סעיף 103א1(ב), ניתנה סמכות לנציב לאשר מיזוג סטטוטורי או פיצול, שלא בתום שנת מס.

חלופה 3 דנה במיזוג בדרך של החלפה, ולפיה המיזוג יכול להתבצע בכל מועד של שנת המס.

 

בכדי שתום שנה פלונית תיחשב למועד המיזוג, צריכים לבצע מס' פעולות:

אם בוחרים במסלול של צו בימ"ש – אזי צריך לדאוג שהבקשה לביהמ"ש תוגש לפני מועד זה (הבקשה צריכה להימסר עד 31/12 של אותה שנה).

אם בוחרים במיזוג שלא על פי צו – החלטת הדירקטוריון והאסיפה הכללית צריכים להתקבל לפני מועד זה.

 

התקופה הנדרשת (תקופת המגבלות) –

חלופה 1 מתייחסת מיזוג סטטוטורי. נקבע כי התקופה תהיה ממועד המיזוג ועד המאוחר מבין שנתיים ממועד זה או שנה מתום השנה שבה ניתן הצו או שנסתיים ההליך של המיזוג.

 


                        12/2002                טיפול משפטי 12/2001                                                12/2000

אם מועד המיזוג נקבע ל- 31/12/00 אזי המקרה השכיח הוא שתקופת המגבלות האפקטיבית היא שנתיים, אולם אם הטיפול המשפטי התארך – למשל הצו ניתן במהלך שנת 2002, אזי תקופת המגבלות תתארך בשנה.

לפיכך ניתן לראות שיש חשיבות לסיים את ההתעסקות המשפטית בשנה העוקבת.

חלופה 2 מתייחסת למיזוג בדרך של החלפת מניות – תקופת המגבלות היא "שוטף" + שנתיים.

למשל אם המיזוג הוא ב- 30/6 אזי תקופת המגבלות תהיה שנתיים וחצי.

 

סעיף 103ב(א) – מיזוג סטטוטורי ללא אירוע מס (פטור).

סעיף 103ב(ב) – קובע כי מס הרכישה יהיה 0.5% על כל העברת מקרקעין.

 

סעיף 103ג(1) – דן בתנאים המהותיים:

תנאי מהותי חיובי – נטל ההוכחה על החברות שהמיזוג הוא עסקי חיובי.

תנאי מהותי שלילי – הוכחה שהמיזוג אינו לצורך הפחתת מס בלתי נאותה.

מיזוג ראוי הוא מיזוג בין חברות בעלות פעילות זהה, משלימה או קרובה. התנאי הבסיסי הוא שתהיה פעילות, אחרת יהיה קשה לשכנע את הנציב לשכנע כי קיימים מניעים עסקיים טהורים.

כמו כן, יש להוכיח שאין תכנון מס הגלום במיזוג (נטל ההוכחה הוא בד"כ על רשויות המס).

 

סעיף 103ג(2) ו-(3) – דן במבחן רוב הנכסים.

 בסעיף קטן 3 יש דרישה שהפעילות, שהייתה ערב המיזוג, תמשיך בתקופה הנדרשת.

מבחן טכני, שבא לבדוק את האמור, מצוי בסעיף קטן 2. המבחן קובע כי מרבית (מעל 50%) מהנכסים שהיו ערב המיזוג יישארו במשך תקופת המגבלות.

הערות:

1.       המבחן הכמותי הוא על בסיס שווי נכסים – מהווים לפחות 50% מבחינת שווי.

2.       חילוף או שחלוף לא נתפס כמכירה של נכסים. יחד עם זאת נכסים חדשים שנרכשו לאחר המיזוג, שאינם קשורים לחילוף או לשחלוף לא נכנסים לנוסחה כלל (הבדיקה היא תמיד למועד המיזוג).

3.       לנציב יש סמכות להקל על היחס הנדרש – כלומר יכול לקבוע שמספיק אחוז נמוך יותר מ- 50%.

4.       כאשר נאמר נכסים, הכוונה לרכוש קבוע (לא כולל מלאי או ניירות ערך סחירים שלא מעניקים שליטה).

 

סעיף 103ג(4) – קובע כי המיזוג הוא בתמורה למניות בלבד וכן, שבעלי המניות לא קיבלו שום תמורה אחרת במזומן, או שווה מזומן. כמו כן, המניות שקיבלו הן בהתאם לחלק שהם זכאים לו בחברה המשותפת (ע"פ השווי).

סעיף 103ג(5) – הקצאת המניות לבעלי המניות בחברות המעבירות תהא בהתאם לפרופורצית השווים של החברות.

סעיף 103ג(6) – נדרשים יחסי גודל מינימליים בכדי למנוע מצב שבו חברה גדולה מאוד תמזג חברה קטנטנה.

סעיף קטן (א) – יחס של 1:10 כלומר כל בעלי המניות של כל חברה הם "דבוקה" אחת. אותה "דבוקה" צריכה להגיע להחזקה מינימלית של 10%. לפיכך ניתן למזג לכל היותר 10 חברות.

סעיף קטן (ב) – מבחן של 1:4 בהתייחס לשווי החברות המשתתפות. כלומר יש לבדוק את השווי של החברה הגדולה ביותר במיזוג למול השווי של החברה הקטנה ביותר במיזוג. אם היחס בינן גדול מ- 1:4 אזי אין עמידה בתנאים.

סעיף קטן (ג) – מעניק סמכות להתקין תקנות להקלה. בתקנות יש הקלה לשתי אוכלוסיות:

·        חברות אחיות (אותם בעלי מניות באותם אחוזים).

·        אם ובת ב- 100%. לגביהן אין צורך במבחן 1:4 והמשמעות היא שאין צורך בהערכות שווי.

 

מעבר למערכות היחסים המיוחדות שהתקנה דורשת, יש תנאים נוספים בכדי להנות מההקלה, כמו למשל שהחברות אינן "ניזונות" אחת מהשניה וכו'

 

סעיף 103ג(7) – דן במעמד החברה הקולטת במיזוג. אם אין מדובר בחברה תושבת ישראל, שהתאגדה בישראל, אזי נדרש אישור הנציב.

סעיף 103ג(8)(א) – קובע כי נקודת המוצא ברמת בעלי המניות היא הקפאת מצב. אסור להם לקנות או למכור את המניות.

 סעיף קטן (ב) קובע כי המגבלה לא תחול על ציבור – אם החברה הקולטת היא חברה ציבורית הנסחרת בבורסה, המגבלה לא תחול על הציבור אלא אם כן מדובר בבעל שליטה (סעיף 3(ט) לפקודה).

סעיף 103ג(9) – מעין חזרה על סעיף 104ד, כלומר בתקופת המגבלות בעלי המניות יכולים להידלל עד 51% באמצעות החלופות הבאות:

א.      מכירה של עד 10% מהזכויות שהיו ערב המיזוג. ניתן לעשות ניוד בין בעלי המניות (בעל מניות אחד ימכור על חשבון בעל מניות אחר.

ב.      הנפקה פרטית עד 20% אחרי כניסת הכסף.

ג.        הנפקה בבורסה.

 

סעיף 103ג(9א) – מדובר בדילולים, שאינם בגדר הפרה ושאינם כפופים למגבלת 51%.

א.      מכירה שלא מרצון של אחד מבעלי המניות (נפטר).

ב.      מיזוג שכשל – אחרי שנה בעל מניות יכול למכור את כל החזקותיו, מבלי שהדבר ייחשב כהפרה תחת התנאים הבאים:

1.       מבחינת בעל המניות יחול אירוע מס.

2.       בעל המניות מכר את כל אחזקותיו, במישרין או בעקיפין (לרבות צד קשור לו).

3.       הרוכש נכנס לנעליו מבחינת המגבלות.

 

סעיף 103ג(11) – ניתנה סמכות לנציב לקבוע מקרים שבהם פיצול או העברת נכסים מתוך חברה קולטת במיזוג, לא ייחשבו כהפרה של תנאי המיזוג.

 

שיעור מס' 10

 

סעיף 103ד – מיעוט

                        ג'          ב'         א'                                 ג'          ב'                     א'

                     6.5%        43.5%  50%                        13%           87%

A
 

B
 

A + B
 
 

 

 


ניתן לראות ששיעור החזקתו של ג' ירד באופן משמעותי בעקבות המיזוג. מצב זה יכול להוות מניע מספיק חזק בכדי להתנגד למיזוג.

אם ג' היה מוכר את אחזקותיו לפני מועד המיזוג, אזי לא הייתה בעיה להתחיל במיזוג, אולם לפעמים המאבק של המיעוט ממשיך לאחר מועד המיזוג, בין היתר, באמצעות בית משפט.

ביהמ"ש יכול לקבוע כי זכויות המיעוט ייפדו, בין ע"י החברה ובין ע"י בעלי מניות הרוב באותה חברה. פדיון, כאמור, יכול להיחשב כהפרה של תנאי המיזוג מאחר והתקבלה תמורה במזומן במהלך המיזוג.

סעיף 103ד מאפשר פדיון זכויות מיעוט בלי שהפדיון ייחשב כהפרה של תנאי המיזוג, זאת במידה שהמיעוט עומד בהגדרה שבסעיף –

מיעוט כאמור הוא חלק מבעלי המניות שאינו מחזיק (יחדיו), במישרין או בעקיפין מעל 25%, ואינם קשורים בדרך זו או אחרת לחברה הקולטת ובעלי המניות שלה.

מכוח הסעיף יש תקנה שקובעת השלכות בעקבות פדיון זכויות המיעוט:

·        אם הרוב רוכש את הזכויות (בדוגמא זהו בעל מניות ב') – יש להתחשב בכך שעתה ל- ב' יש 100% מהחברה ובהתאם לכך יש להקצות לו מניות.

·        החברה תבצע רכישה עצמית של מניות המיעוט – עתה ב' יחזיק 100% מחברה שהשווי שלה נמוך יותר (יש להקטין את שווי החברה בגובה הפדיון – הפחתת הון).

 

סעיף 103ה(א)

הסעיף קובע רצף מס בכל הנוגע לנכסים המועברים, יום הרכישה, יתרת עלות מקורית וכו'.

 

סעיף 103ו

הטיפול במניות, מבחינת יום הרכישה ומחיר מקורי, הוא זהה לחלוטין לטכניקה שבסעיף 104ו בהבדל אחד – לגבי 103ו מניות הן נכס שאינו בר פחת ולעומת זאת ב- 104ו הנכס הנעבר יכול להיות גם נכס בר פחת.

 

סעיף 103ז(ג)

הסעיף קובע שבמקרה של מיזוג לתוך חברה, שמניותיה רשומות למסחר (בורסאית), יש לראות את ההקצאה כרישום. הכוונה היא שיש להחיל את סעיף 101 על בעלי המניות של החברה הנעברת.

יש לזכור שאם מדובר בבעלי מניות שחל עליהם חוק התיאומים – יחול עליהם סעיף 6 לחוק התיאומים.

 

סעיף 103ח – קיזוז הפסדים

המחוקק יוצא מנקודת הנחה שמיזוג מאפשר קיזוז הפסדים בין יישויות משפטיות שונות, ובשל כך הסעיף ינוצל לצורך קיזוז כאמור.

לאור האמור, נקבעו הוראות חוק מחמירות בכל הנוגע לדרך קיזוז ההפסדים (מעסק והוניים), אשר קיימים ערב המיזוג בכל החברות המשתתפות.

ברגע שקיים הפסד אצל חברה כלשהי חלות ההוראות. הבדיקה היא לגבי ההפסד שהיה ערב המיעוט.

הפסדים עסקיים –

הפסדים עסקיים שהיו ערב המיזוג יהיו ניתנים לקיזוז במשך 5 שנים ממועד המיזוג בחלקים שווים (20% לשנה). בכל שנה ושנה ההפסד יוגבל עד גובה 50% מההכנסה החייבת השוטפת.

היה ובשנה מסוימת חלק ההפסד גבוה ממגבלת 50% החלק העודף יעבור לשנה העוקבת ויצטרף להפסד שמיוחס לאותה שנה, וכל זאת תחת מגבלת 50% מההכנסה החייבת.

בשנה השישית תוסר המגבלה על קיזוז ההפסד (מה שנותר לקיזוז מהשנה השישית – יקוזז ללא מגבלה).

הערות:

·        יש לשים לב שמבחן 50% מההכנסה החייבת מתייחס להכנסה חייבת אחרי קיזוז הפסדים שוטפים, ולכאורה הפסדים שנוצרו אחרי מועד המיזוג.

·        הפסד מהשכרת בניין ע"פ סעיף 28(ח) ניתן לקיזוז ללא מגבלה (גם ככה קיימת המגבלה של קיזוז הפסדים רק מאותו בניין).

·        לנציב יש סמכות לבצע שומת הפסדים, כלומר לקבוע קיצוץ או ביטול של חלק מההפסדים. לעיתים, בפרקטיקה, במקום קיצוץ מאריכים את תקופת המגבלות.

 

הפסדים הוניים –

הטיפול בהפסד הון הוא בעקרון זהה למעט הבדל אחד – לא תחול מגבלת קיזוז הפסד הון, שהיה ערב המיזוג בחברה משתתפת, כנגד רווח הון מנכס, שנמכר והיה בבעלות אותה חברה משתתפת במועד המיזוג.

אם למשל בחברה A היה הפסד הון ערב המיזוג ולאחר המיזוג נמכר נכס, שהיה באותה חברה ברווח הון – לא ניתן לקזז את ההפסד משום שלא הייתה העברה של הנכס ואין בעיה לזהות את מקור ההפסד והרווח.

[כמובן שביצוע טכניקה זו הלכה למעשה יכול להיתקל בקשיים]

 

מגבלת הקיזוז של 5 השנים ממועד המיזוג, לגבי הפסדי הון, לא תבוא במניין 7 השנים אשר בסעיף 92.

 

סעיף 103ט – אישור מראש

ככלל, אין דרישה לקבלת אישור מראש מאת הנציב במסגרת סעיף 103. בעצם מדובר באופציה, למעט אותם מקרים שלגביהם נקבע במפורש כי התנאי הוא אישור הנציב, לדוגמא אם החברה הקולטת היא חברה שאינה רשומה בישראל ואינה תושבת ישראל.

אל אף, שרוב המיזוגים בארץ אינם מצריכים אישור נציב, נוהגות החברות לפנות לנציב ולבקש את האישור מראש .בכדי למנוע את הסיכון (שבסופו של דבר המיזוג בעצם אינו עומד בתנאים).

תעשיית האישורים "מפותחת".

יש לזכור כי אישור הנציב מתייחס לעמידה בתנאים במועד המיזוג בלבד (תחילת המהלך). אין הבטחה לעמידה בתנאים במשך תקופת המגבלות.

סעיף קטן (א) מעניק את האפשרות לפנות לצורך קבלת אישור מראש.

סעיף קטן (ב) קובע כי יש לשלם אגרה.

סעיף קטן (ג) קובע את התכנים, שיהיו בבקשה (טפסים וכו').

סעיף קטן (ד) – סעיף הסמכות – מכוח סעיף זה הנציב מאשר שהמיזוג אכן עומד בתנאים. יש לשים לב כי הסעיף מעניק סמכות רחבה ביותר לנציב. הנציב רשאי להתנות את האישור בכל תנאי ולדרוש כל ערבות.

סעיף קטן (ה) קובע כי במידה והוגשה בקשה לנציב, אזי עליו להחזיר תשובה מנומקת תוך 90 יום. יש באפשרותו של הנציב להאריך את תקופת הבדיקה בנימוקים מתאימים עד 180 יום. ניתן להאריך את התקופה ליותר מ- 180 באישור ועדת הכספים, וכל זאת ללא אפשרות ערעור מצד הפונים.

סעיף קטן (ח1) – אישור הנציב הוא סוג של הבטחה כי המיזוג עומד בתנאים. לנציב יש אפשרות להשתחרר מהבטחתו, במידה ויתברר כי פרטים מהותיים הקשורים למיזוג לא פורטו ולא ניתן גילוי נאות בכל הנוגע למיזוג ולהיבטי המיזוג.

בד"כ, באישורים של מס הכנסה מוזכר סעיף זה.

 

סעיף 103י – שלילת הטבות

ההטבות נשללות כאשר אין עמידה בתנאים. למשל – ניתן למכור 10% מהמניות ולמרות זאת נמכרו 40% מהמניות – מהלך כזה יכול להתפרש כהפרה.

סעיף (א) דן בסיטואציה שבה תוך כדי ביקורת פקיד השומה מגלה כי המיזוג לא עומד בתנאים ומחליט לחייב את המיזוג במס – מוסר הודעות על כך לצדדים.

סעיף (ה) קובע שהנציב רשאי שלא לשלול את ההטבות שבסעיף 103 אם יתברר שההפרה בוצעה ע"י מיעוט בעלי מניות, שלא בשליטה או לא בידיעת רוב בעלי המניות, או שאי קיום תנאי נבע שלא בשליטת בעלי המניות.

סעיף (ו) – מכוח הסעיף הותקנו תקנות הקובעות את דרך חישוב המס וכן את אירועי המס במקרה של מיזוג שלא עמד בתנאים (הופר).

בכל מקרה של הפרה – חוזרים למועד ההעברה/מיזוג ורואים בו אירוע מס.

 

 

 

דוגמא –

            ב'                א'                                      ב'                                 א'

A
 

B
 
 


                   

A + B
 

           

                                                                   מעבירה                          קולטת

 

במקרה של מיזוג חייב – אין השלכות מיסויות על החברה הקולטת ועל בעלי המניות שלה, משום שזו רכשה נכסים בתמורה לקבלת התחייבויות והקצאת מניות.

השלכות המס הן על החברה המעבירה ובעלי מניותיה (לכן יש חשיבות לקביעה מיהי החברה הקולטת).

הצו שמכוח הסעיף קובע שני מסלולים לחישוב המס:

1.       יש לראות את החברה המעבירה כמתפרקת במועד המיזוג. במהלך הפירוק החברה מעבירה לבעלי מניותיה את נכסיה בניכוי התחייבויותיה ומייד לאחר מכן בעלי המניות מוכרים את הנכסים לחברה הקולטת בתמורה להמחאת התחייבויות והקצאת מניות בחברה הקולטת.
אירוע המס הוא הפירוק – חל סעיף 93 ולאחר הפירוק כבר אין אירוע מס משום שהעלות והשווי של המניות זהים.

2.       בשלב ראשון – החברה המעבירה מוכרת את הנכסים לחברה הקולטת בתמורה להמחאת התחייבויות והקצאת מניות בחברה הקולטת. בתום השלב הראשון חברה B מחזיקה במניות של חברה A.
בשלב השני – רואים בחברה המעבירה כמתפרקת, כאשר במהלך הפירוק היא מעבירה את הזכויות בקולטת לידי בעלי מניותיה.

 

סעיף 103י"א

הסעיף דן בחוק התיאומים.

סעיף (ב) קובע כי לעניין סיכום ההון אז יראו את החברות מלכתחילה כאילו מדובר בחברה אחת.

סעיף (ג) – הוראות סעיף 6 יחול על ני"ע של החברות המשתתפות כאילו מדובר בחברה אחת. אין מגבלה ספציפית על קיזוז הפסדים מני"ע.

בפרקטיקה, כאשר ההפסד מני"ע מהותי, יתכן והנציב יקבע הוראות מסוימות להפסד מכוח הסמכות הכללית שניתנה לו.

סעיף (ה) – ניכוי בשל אינפלציה. לפי סעיף 7(ב) לחוק התיאומים קיימת מגבלה של 70% מההכנסה החייבת. ניכוי עודף על המגבלה ניתן לקיזוז בשנים הבאות. לעניין סעיף 103י"א, על ניכוי עודף לא תהיה מגבלה נוספת.

ניכוי שלא נוצל ולא בעקבות המגבלה – יחולו לגביו הוראות סעיף 103ח, כלומר יראו בו הפסד מעסק.

 

 

סעיף 103י"ב – שינוי ייעוד

המחוקק חשש שתעלה טענה כאילו סעיף 103 פוטר ממס אירוע של שינוי ייעוד, שבוצע במהלך המיזוג. לפיכך נקבע שהפטור, בכל מקרה, לא יחול על שינויי ייעוד שבוצעו במועד המיזוג (סעיפים 85, 100 וסעיף 5(ב) לחוק מס שבח).

המחוקק מקשה וקובע שגם שבמידה ושינוי הייעוד בתקופת המגבלות, רשאי פקיד השומה לדרוש את המס הגבוה ע"פ התחשיב במועד שינוי הייעוד, או אילו שינוי הייעוד היה במועד המיזוג.

 

103י"ג – איגודי מקרקעין

ככלל, מיזוג שאיגוד מקרקעין הוא צד לו הינו מיזוג חייב. יחד עם זאת, בסמכות הנציב לאשר מיזוג שאיגוד מקרקעין הוא צד לו רק במערכת יחסים של אם ובת ב- 100% או חברות אחיות (אותם בעלי מניות באותם אחוזי אחזקה).

הנציב רשאי לאשר או לקבוע תנאים נוספים כפי שיראה לנכון.

 

סעיף 103ט"ז

במיזוג בד"כ יש תנועה של עובדים מחברה אחת לחברה אחרת. אותו מעבר לא נתפס כפרישה לעניין 9(7א). אם למשל מחליטים לפטר את העובדים ולקלוט אותם מחדש בחברה הקולטת – העובדים לא ייהנו מהפטור על מענק הפרישה שיקבלו מאחר וכאמור המעבר לא נתפס כפרישה.

כמובן שאם כתוצאה מהמיזוג עובד נפלט החוצה אזי מצב כזה ייתפס כפרישה.

 

סעיף 103כ – מיזוג בדרך של החלפת מניות

            ב'                     א'

 

A
 
           

 

 


B
 
                                                  מיעוט

 

 

כבר בהגדרה ניתן לראות שמדובר בעסקה פשוטה. בעל מניות B נותן את מניותיו לחברה A תמורת הקצאת מניות.

בהגדרה נקבע כי מיזוג מתקיים, בין היתר, אם מייד לאחר המיזוג תחזיק החברה הקולטת לפחות ב- 80% מכלל הזכויות בחברה הנעברת.

בהגדרה יש דרישה שבעל מניות, שהעביר זכויות במסגרת המיזוג, העביר את כלל החזקותיו, במישרין או בעקיפין, לבדו ויחד עם קרובו, לרבות צד קשור לו. המשמעות היא שלא יתכן מצב שבעל מניות ייקלט בדרך כלשהי גם במיעוט שלא השתתף במיזוג (20%) וגם כבעל מניות בחברה הקולטת.

בדוגמא – אסור שלבעל מניות ב' יהיה קשר עם המיעוט ב- B.

מטרת הסעיף היא למנוע מצב שבו המיעוט מטרפד את המיזוג (כאשר מיעוט הוא בשיעור של 20% לכל היותר הוא אינו חייב להשתתף במיזוג).

 

סעיף (ב) קובע כי מיזוג כאמור לא יחויב במס במידה ותנאי הסף מתקיימים (80%, תנאי מהותי חיובי ושלילי, יחסי גודל וכו' בשינויים המחויבים) וכן התקבל אישור הנציב (תנאי מחייב), ובנוסף החברה הקולטת מחזיקה במשך התקופה הנדרשת בזכויות שיש בידה במועד המיזוג.

התקופה הנדרשת במיזוג בדרך של החלפת מניות היא שוטף + שנתיים.

סעיף (ג) – בעלי המניות חייבים להחזיק בתקופה הנדרשת לפחות 51%, כאשר הדילולים הם במתכונת הרגילה (מכר, הנפקה בבורסה והקצאה לצד ג').

סעיף (ד) מדבר על מגבלות בקיזוז הפסדים – קיימת סמכות לשר האוצר, באישור ועדת הכספים, לקבוע כללים לגבי קיזוז הפסדים (שטרם נוצלה).

סעיף (ה) – קובע כי כל ההוראות הפרוצדורליות, אשר חלות במיזוג הסטטוטורי, יחולו במיזוג בדרך של החלפת מניות.

 

 

 

 

 

 

שיעור מס' 11

 

תרגול - פתרון שאלה 2 (מהדף)

חברה א'
 
סעיף ב' -

 

 


                     100%                                    95%

חברה ג'
 

חברה ב'
 
                                    נכס הון

 

סעיף 104ב(ו) מטפל בהעברה של נכס מחברה א' לחברה אחות שלה. המטרה של הסעיף – האם הייתה שליטה משותפת כהגדרתה בסעיף. המשמעות היא שהעברת הנכס לא יוצרת שינוי בעלות מבחינת כלכלית.

הסעיף דורש עמידה במס' תנאים מצטברים לקבלת פטור ממס:

תנאי מקדמי – חברות אחיות –

א.      זהות בבעלי המניות של כל אחת מהחברות.

ב.      שיעור החזקה של בעלי המניות זהים בשתי החברות.

במקרה שלנו, התנאי המקדמי הנ"ל לא מתקיים.

ניתן יהיה לקיים את התנאי אם א' תרכוש את חלקו של המיעוט או תמכור 5% ממניותיה ב- ב'.

נדרשת זהות מוחלטת.

בהנחה שעברנו את תנאי הסף יש רשימה של תנאים מצטברים נוספים:

1.       תכלית עסקית – האם נכס ההון שעובר מחברה אחת לאחרת, משרת את התנאים העסקיים
(חלק מקווי הייצור משתלב בפעילות העסקית של החברה הקולטת). אם המטרה היא קיזוז הפסדים לא מקובל.

[רשימת התנאים נמצאת בתקנות מכוח סעיף 104]

2.       הנכס המועבר יישאר לפחות שנתיים בחברה האחות.

3.       לא יהיה שינוי בזכויות של בעלי המניות בשתי החברות בתקופה של שנתיים מיום ההעברה.

4.       לחברה המעבירה יש הון חיובי על פי הדוחות הכספיים לאחר ההעברה.

5.       נדרש אישור נציב מס הכנסה לפעולה.

[אם כתוצאה מהפעולה התבצעה הפחתת הון, יש צורך באישורו של ביהמ"ש לפעולה]

מסקנה:

על פי נתוני השאלה – אין עמידה בתנאי סעיף 104ב(ו), לפיכך ההעברה חייבת במס. האלטרנטיבה היא ליצור זהות בין שני בעלי המניות של שתי החברות (ע"י קניה או מכירה של מניות).

 

 

 

 

סעיף ג' - האם ההעברה אפשרית במסגרת חלק ה'2

תיבת טקסט: חברה א'

 


                                    70%                  ההנחה היא שהמיעוט ב- ב' הוא יחיד

 

 


                                    100%

תיבת טקסט: חברה ג'

 

 

סעיף 104א מדבר על העברה, כשיש לאחר ההעברה 90% לפחות, דהיינו הסעיף אינו עונה על התנאים.

סעיף 104ב – שותפים – לא מתאים.

סעיף 104ב(ו) – חברות אחיות – לא מתאים.

מה שנותר זה סעיף 104ג – מצב של חלוקת מניות על ידי חברה (חברה ב') לבעלי המניות (חברה א'), כלומר חברה ב' מחלקת את המניות ב- ג' לבעלי המניות שלה (במקום מזומן או דיבידנד) – SPINOFF – אין חשיבות בסעיף לשיעור האחזקה של הבת בנכדה.

סעיף 104ג דורש מס' תנאים על מנת שהפעולה תהיה פטורה ממס:

1.       שיעור האחזקה של האם בבת חייב להיות 100%. במקרה שלנו, התנאי הבסיסי לא מתקיים – הפעולה תחויב במס.

בהנחה שהתנאי היה מתקיים, התנאים הנוספים הם:

2.       שמירה על זכויות, הן בחברה הבת והן בחברה הנכדה, במשך שנתיים מיום ההעברה.

[כפוף להקלות הקיימות בסעיף 104ד המאפשר בחריג לרדת בשיעור האחזקה בהתאם למס' חלופות, כגון: הנפקה בבורסה, הקצאה למשקיע עד 25%, מכירה מוחלטת עד 10% מהאחזקות].

3.       אישור נציב מס הכנסה.

4.       ההעברה בוצעה ללא תמורה (אין אפילו הקצאה של מניות) – כל הפעולה מתבצעת כנגד ההון והעודפים של החברה המחלקת (חברת הבת).

 

הפעולה בסעיף תיעשה בדרך של אירועים חייבים במס –

1.       חברה ב' מוכרת את מניות חברה ג' לחברה א'. רווח ההון ממכירת מניות ג' ע"י חברה ב' (חברה ב' חייבת במס).

2.       חלוקת דיבידנד לבעלי המניות בחברה ב'. דיבידנד לחברה פטור ממס. דיבידנד ליחיד הוא אירוע מס החייב ב- 25%.

 

 

תמונת האחזקות לאחר ההעברה –

 

 

 


חברה ג'
 

חברה ב'
 
       70%                          30%                                       70%                      30%

 

 

ניתן לרשום את מניות חברה ג' למסחר – סעיף 104ד נותן פתרון, רק אם בצענו את ההעברה במסגרת חלק ה'2 לפקודה.

במקרה שלנו, ההעברה בוצעה כאירוע חייב במס ולא באמצעות חלק ה'2 ולפיכך אין מגבלות בהמשך לגבי רישום המניות למסחר.

יש לדון בשאלה האם חל סעיף 101 – כמובן שבידי היחיד יחול סעיף 101 (מניות פרטיות שהופכות לסחירות). לגבי חברה א' לא יחול עליה סעיף 101 אם חל עליה חוק התיאומים (אז הסעיף הרלוונטי הוא סעיף 106).

 

סעיף ד' -

במצב הקודם היו שני אירועי מס: רווח הון בידי חברה ב' וחלוקת דיבידנד.

בשאלה – סעיף 2 לא משתנה.

הסעיף הראשון עשוי להשתנות מכיוון שאם חברה מוכרת חברה סחירה – חל סעיף 6 לחוק התיאומים.

 

חברה "העוגן" וחברת "התורן" – ראה דף רצ"ב

חברת "העוגן" – חברה מעבירה.

חברת "התורן" – חברה קולטת.

קיימים שני סוגי מיזוגים:

1.       מיזוג סטטוטורי – מיזוג ע"פ דין – סעיף 103ה לפי שתי חלופות:

א.      ע"פ צו ביהמ"ש.

ב.      מיזוג ע"פ חלק שמיני לחוק החברות (נדרש אישור של אסיפה כללית ודירקטוריון).

2.       מיזוג בדרך של החלפת מניות – סעיף 103כ.

 

במיזוג הסטטוטורי חברה אחת מתפרקת ובמיזוג בדרך של החלפת מניות – שתי החברות שומרות על היישויות המשפטיות שלהן.

מיזוג בדרך של החלפת מניות מחייב שיתוף פעולה והסכמה למיזוג מצד  לפחות 80% מבעלי המניות בחברה המעבירה.

במיזוג סטטוטורי למעשה כל בעלי המניות של החברה המועברת נכנסים למהלך המיזוג.

יש חריג נוסף "מיעוט מורד" – בעלי המניות שרוצים לצאת מהמהלך ולקבל מזומן. סעיף 103ד מטפל בבעלי המניות המיעוט במיזוג סטטוטורי. ביהמ"ש מאפשר זאת במספר תנאים.

הפתרון לשאלה הוא בהנחה שהמיזוג הוא סטטוטורי.

סעיף 1 – התמונה לאחר המיזוג:

 

תורן הממוזגת

(קולטת)
 
           

בעלי המניות מקרב              20%

חברת העוגן לשעבר

 

סעיף 103ד מאפשר לבעלי המניות המיעוט שלא להשתתף במהלך המיזוג, אם התקיימו מס' תנאים מצטברים:

1.       שיעור אחזקתם בחברה המעבירה לא עולה על 25%.

2.       היציאה ממהלך המיזוג חייבת להיות מוחלטת – כלומר לא יתכן שימכרו חלק ממניותיהם וימשיכו באמצעות החלק הנותר להחזיק בגוף הממוזג.

הערה: יציאה מוחלטת של המיעוט וגם של צדדים קשורים לו ("קרוב" לפי סעיף 88)

3.       מכירת המניות על ידי המיעוט יכולה להיעשות בשני אופנים:

א.      פדיון המניות – רכישה עצמית – חברה העוגן יכולה לרכוש את המניות, אולם אם אין מספיק עודפים אזי מדובר בהפחתת הון ולפיכך נדרש אישור ביהמ"ש.

ב.      בעל מניות אחר יקנה את חלקו של המיעוט.

 

סעיף 2 –

31/12/96 – מיזוג.

10/98 – מינוי כונס נכסים לחברה "המשוט"

       לפני                                                  אחרי

 

      משוט                                                משוט

 

            33%                                                      ???

תורן הממוזגת
 

תורן
 
 

 

 


באופן רוחבי, בכל חלק ה'2 תמיד נדרש לשמור את כל המניות שהוקצו בהעברה פטורה במשך שנתיים (זוהי התקופה הנדרשת).

במקרה שלנו, לפני תום השנתיים בעל המניות מכר את כל אחזקותיו (ב- 10/98).

ברמת העיקרון – מכירה לפני תום השנתיים מהווה הפרה של תנאי המיזוג.

 

 

 

סייגים להפרה:

·         ניתן למכור עד 10%.

·         אם מדובר במכירה שלא מרצון – אין זו הפרה של חלק ה'2. אחת האפשרויות היא במסגרת פירוק שלא מרצון או הליך כינוס נכסים (סעיף 103ג(8) – (9)).

 

לגבי השאלה, יש להניח הנחה. אם הפירוק נעשה במסגרת הליך פורמלי של פירוק שלא מרצון

– הרי שלא מדובר בהפרה.

 

עתה נניח שמכירת המניות הייתה במסגרת מכירה רצונית. נשאלת השאלה האם זו הפרה?

החל מ- 1/1/2000, במסגרת תיקון 123 לפקודה, מאפשר החוק לבעל מניות, שלא מסתדר עם הליך המיזוג, או אם הצדדים שקשורים להליך המיזוג – למכור את כל האחזקות לאחר חלוף שנה ממועד המיזוג, מבלי שהדבר יהווה הפרה, אם עמד בתנאי סעיף 103ג(9א).

התנאים:

·         מכירה מוחלטת.

·         מכירה בתמורה למזומן.

·         שולם מס רווח הון.

·         הרוכש חייב להיכנס לנעלי בעל המניות היוצא, לעניין המגבלות בחוק (אחזקת המניות לעוד שנה, מכירת אחוזי מניות וכו').

 

סעיף 3 –

אחד מהתנאים העיקריים במיזוג, סעיף 103ג(3) הוא שהפעילות הכלכלית בכל אחת מהחברות, כפי שהייתה ערב המיזוג תימשך במשך התקופה הנדרשת בגוף הממוזג.

מהנתונים עולים ספקות לגבי קיום התנאי. אם המפעל נסגר (של ייצור הספינות) נסגר, הרי שהדבר מהווה הפרה של התנאי.

לחילופין – אם רק חלק מהמלאי לאחר המיזוג ישמש לתיירות, אזי אין הפרה של המיזוג אך מנגד יהיה שינוי ייעוד ממלאי לרכוש קבוע – אירוע חייב במס.

סעיף 103י"ב – כל מהלך של שינוי ייעוד, בין אם לפי סעיף 85 ובין אם לפי סעיף 100, הוא אירוע שאין עליו פטור.

 

סעיף 4 –

הליך המיזוג, כשלעצמו, לא מהווה פרישה לעניין סעיף 9(7א) לפקודה, דהיינו – עובד שעובר לעבוד בחברה הקולטת – לא רואים במעבר כפרישה, אולם כאשר יפרוש בפועל מהגוף הממוזג, תילקח בחשבון תקופת הוותק שלו בשתי החברות (רציפות מס).

[אם העובד פורש לצמיתות אזי סעיף 9(7א) יחול עליו]

 

 

שיעור מס' 12

 

שרשרת מיזוגים

ע"פ ההגדרה בסעיף 103 – ניתן לבצע מיזוג אחד או יותר בתוך תקופה מגבלות של מיזוג קודם.

המיזוג או המיזוגים הנוספים יכולים להיות מסוג של מיזוג סטטוטורי או לחילופין מיזוג בדרך של החלפת מניות.

המיזוג הנוסף חייב לקיים את התנאים של סעיף 103, כאילו מדובר במיזוג שעומד בפני עצמו ואינו קשור למיזוג הקודם שנעשה. אולם לעניין יחסי הגודל יש לבחון את היחסים כאילו כל המיזוגים מתבצעים בו-זמנית במועד המיזוג הנוכחי, כאשר את שווי החברות של המיזוג הקודם יש לתאם למדד למועד המיזוג הנוכחי.

דוגמא:

ב- 31/12/00 התבצע מיזוג סטטוטורי בין A ל- B.

ביום 31/12/01 חברה C מעוניינת להתמזג עם  חברה AB וביום 30/6/02 חברה D מעוניינת להתמזג עם חברה ABC בדרך של החלפת מניות.

לאור האמור, ב- 12/01 נבדוק את תנאי המיזוג בין C ל- AB ובנוסף יחסי גודל בין A, B ו- C.

ב- 30/6/02 אותה טכניקה ויחסי גודל בין A ל-B, C ו-D.

כל מיזוג נוסף מאריך את תקופת המגבלות כך שהתקופה האפקטיבית היא תום התקופה מהמיזוג האחרון בשרשרת.

יש לציין שמיזוג לאחר תקופת מגבלות של מיזוג קודם הוא לא מיזוג בשרשרת אלא מיזוג רגיל לכל דבר ועניין.

 

סעיף 105 – פיצולים

לפני                              פיצול אופקי – 105א(1)               פיצול אנכי 105א(2)

          ב'                 א'                    א'            ב'          א'                        ב'        "רגיל"               חב' אחזקות

מגבלת                                                   מגבלת                       א'           ב'                       א'           ב'

B
 

A
 

A + B
 
50%                                                        50%

H
 

A
 
 


B
 

A
 
חברה בפעילות עסקית

                                                                                    מגבלת                   100%                       100%

B
 
            50%

 

הגדרות בסעיף 105

דוחות מתואמים = דו"ח חשבונאי מתואם ע"פ כללי חשבונאות.

חברת אחזקות = חברה שנוצרת כתוצאה מהפיצול. התנאי הוא שלחברה לא תהא פעילות כל שהיא למעט החזקה במניות של חברות אחרות, ולמעט נכסים שלא ניתן להעבירם ע"פ דין (כמו למשל זיכיונות מהמדינה) וכן, שהכנסתה בתקופת המגבלות הינה רק מדיבידנדים ומדמי שכירות על נכסים, שלא ניתן להעבירם ע"פ דין.

יש בד"כ "שארית" של פעילות – דבר ששולל מהחברה להיות חברת אחזקות ולכן ההגדרה בעייתית.

הדרך הטובה ביותר זה לבצע פיצול רגיל.

 

אחרי הפיצול יש שני סוגי חברות:

1.       חברות חדשות, שנוצרו בתהליך הפיצול

2.       חברה "ותיקה", שממנה פוצלו החברות האחרות והיא ממשיכה להתקיים ולממש "כאכסניה" של פעילות. לחברה כזו המונח המתאים הוא חברה מתפצלת ממשיכה.

 

סעיף 105ב

סעיף קטן (א) קובעת דחיית אירוע מס בפיצול, שעומד בתנאים.

סעיף קטן (ב) קובע ½% מס רכישה על כל המקרקעין שמועברים.

 

סעיף 105ג – התנאים

סעיף (א)(1) – תנאי מהותי הוא דרישת תכלית עסקית בפיצול ולא לשם הימנעות ממס.

בתפיסה הכוללת, בניגוד למיזוג, פיצול חייב לקיים מינימום שתי פעילויות השונות אחת מהשניה ושעומדות בזכות עצמן (יש להוכיח את השונות של הפעילויות).

סעיף (א)(2) – מבחן רוב הנכסים – המבחן ייעשה בכל חברה לאחר הפיצול והוא זהה למבחן שבסעיף 103ג(2).

סעיף (א)(3) – הפעילות שהייתה ערב הפיצול תמשיך להתקיים בתקופת המגבלות (שנתיים ממועד הפיצול) בחברות שנוצרו לאחר הפיצול.

סעיף (א)(4) – לחברות שלאחר הפיצול יש פעילות המגיעה לכדי עסק, כשהיא עצמאית ועומדת בזהות עצמה.

בסעיף (א)(11) קיים איסור להיווצרות מערכת יחסים של תמיכה כספית בין החברות לאחר הפיצול, אלא אם כן מדובר במהלך עסקים רגיל.

סעיף (א)(5) – זהות החברות החדשות. קיימות שתי חלופות:

1.       חברה תושבת ישראל, שהתאגדה בישראל – המקרה הפשוט.

2.       כל מקרה אחר – מחייב אישור מהנציב.

סעיף (א)(6) – יחסי הגודל:

סעיף א' – הסעיף מדבר על יחס של 1:10 ע"פ שווי הנכסים, בהתאם לדוחות המתואמים (צד האקטיב ולא שווי שוק).

סעיף ב' – מדבר על יחס של 1:4 ע"פ שווי שוק של החברות. היחס נדרש רק בפיצול אופקי.

סעיף ג' – לנציב יש סמכות לאשר פיצולים, שבהם היחס לא מתקיים.

הערות:

1.       המשמעות של סעיף קטן א' היא שניתן לפצל חברה אחת למקס' 10 חברות.

2.       בפיצול אנכי לא צריך הערכות שווי, לעומת פיצול אופקי.

3.       הנציב דרש להשתמש בסמכותו מאחר ויש מקרים רבים שהיחס 1:4 מתקיים ולעומת זאת היחס של 1:10 לא מתקיים.

 

דוגמא:

לחברה שתי פעילויות: קבלנות והייטק. החברה מבצעת פיצול אופקי.

לפעילות הבנייה יש עלות בספרים ולעומת זאת לפעילות ההייטק ולנכס המהותי, ידע, אין עלות בספרים. זאת למרות ויתכן כי השווי הוא זהה ואפילו גבוה יותר מפעילות הבנייה.

הבעיה היא באותם נכסים בלתי מוחשיים, שהשווי שלהם לא מתבטא במאזן.

סעיף (א)(7):

סעיף א' – בפיצול אופקי בעלי המניות בחברות מוגבלים בתקופת המגבלות למשך שנתיים.

סעיף ב' – בפיצול אנכי המגבלה היא רק על החברה המתפצלת הממשיכה, באחזקתה בחברות החדשות, או בחברת ההחזקות, בהחזקתה בחברות החדשות בפיצול אנכי. אין מגבלה על בעלי המניות שלמעלה.

סעיף ג' – אם החברה המתפצלת היא חברה, שמניותיה נסחרות בכל מקרה, לא תהיה מגבלה על בעלי המניות מקרב הציבור, שהם אינם בעלי שליטה לפי סעיף 3(ט).

קרנות נאמנות וקופות גמל נחשבים ל"ציבור", למרות שהם בעלי שליטה.

סעיף (א)(8) – סעיף הדילולים.

בניגוד למיזוג, בפיצול נדרש מינימום החזקה בתקופת המגבלות של 50% (בסעיף 104 ו- 103 נדרש 51%).

סעיף א' – מכירה של עד 10% (אם האחרים מוותרים).

סעיף ב' – הקצאה פרטית ללא מגבלה, למעט המגבלה של 50%.

סעיף ג' – הנפקה בבורסה.

סעיף (א)(8א) – מכירה שלא מרצון של זכויות לא תחשב הפרה (אין מדובר באירוע מס).

סעיף (א)(9) – פיצול ייעשה רק בתום שנת מס. יחד עם זאת, לפי סעיף 103א(1)(ב), לנציב יש סמכות לאשר בין היתר פיצול שהוא אינו בתום שנת המס.

אי עמידה בתנאי תגרור אירוע מס.

סעיף (א)(10) – במהלך הפיצול לא שולמו תמורות בין בעלי המניות, אין מימוש חלקי אלא הכל במסגרת הנפקת מניות.

סעיף (א)(12) – תנאי בסיסי לסעיף 105 – קיום הון חיובי ע"פ הדוחות המתואמים מייד לאחר הפיצול בכל החברות. אם יש מצב שעושים דוח פרופורמה ולאחת החברות יש גירעון בהון, סעיף 105 לא חל.

 

סעיף 105ד(א) – חלוקת התחייבויות ויתרות הפסדים

אין הוראה לגבי חלוקת הנכסים מכיוון שנכסים הולכים יחד עם פעילות (יותר בדיקה בעין).

לפיכך, מה שנותר זה לקבוע מנגנונים לחלוקת התחייבויות.

סעיף (א)(1) – התחייבויות מזוהות ייוחסו לנכס או לפעילות עד גובה עלות הנכס או הפעילות בהתאם לדוחות מתואמים. הכוונה לכל נכס ספציפי.

סעיף (א)(2) – עודף התחייבויות ספציפיות, שלא יוחסו כי הם עלו על עלות הנכסים וכן, התחייבויות לא מזוהות יפוצלו בהתאם ליחס שווי הנכסים, כאשר היחס הינו: עלות הנכסים המתואמת בכל חברה בניכוי התחייבויות ספציפיות שכבר יוחסו בשלב הקודם.

 

סעיף 105ד(ב) – הפסדים

הפסדים מעסק או מהון יפוצלו לפי יחס הון עצמי (דוח מתואם – אקוויטי) אחרי הפיצול.

 

סעיף 105ד(ג) – חלוקת רווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב

סעיף (1) – בפיצול אופקי הרר"ל יחולק בהתאם ליחס ההון העצמי. כמובן שאם עברו 7 שנים ממועד הפיצול זה לא רלוונטי.

סעיף (2) – בפיצול אנכי, הרר"ל יישאר למעלה (העודפים נשארים למעלה).

 

סעיף 105ד(ד) – הפסד מני"ע

ההפסד מני"ע יתחלק ע"פ תיק ני"ע שלאחר הפיצול. אם אין ני"ע אזי לפי יחס ההון העצמי.

נניח שפיצלנו חברה ל- 5 חברות. ההפסד מתפזר על חמש חברות, אולם כדי להימנע מזה ניתן לקנות ני"ע ולקבוע להיכן ההפסד ייזקף.

 

סעיף 105ד(ה) – ניכוי בשל אינפלציה – יחולק ע"פ יחס של ההון העצמי.

 

סעיף 105ד(ו) – רק בפיצול אופקי, אם החברה המתפצלת בעלת מפעל מאושר, רואים את הפיצול בחלוקת דיבידנד מתוך רווחי המפעל המאושר.

 

סעיף 105ה – מגבלות על קיזוז הפסדים

בסעיפים קטנים (א) – (ו) יש מנגנון אשר זהה למנגנון המצוי בסעיף 103ח.

לפי סעיף ז', אם בעת הגשת הבקשה לנציב, מצרפים הצהרה של בעלי המניות כי הבעלות בחברות לאחר הפיצול לא תשתנה כלל בתקופת המגבלות, מגבלות הקיזוז לא יחולו.

הפרת ההצהרה כמוה כהפרת תנאי הפיצול.

 

סעיף 105ו

סעיף (א) –לעניין הנכסים בפיצול, נכנסים לנעלי המתפצלת הממשיכה (כמו במיזוג), כלומר יש רצף (פחת, יום הרכישה וכו').

 

סעיף 105ז – עלות המניות המוקצות

סעיף (1) – מדובר בפיצול אופקי, חלוקת המניות בידי בעלי המניות לאחר הפיצול תהא לפי יחס הון עצמי.

סעיף (2) – דן בפיצול אנכי וקובע שעלות המניות של החברה החדשה היא בהתאם לעלות הנכסים בדוח המותאם בניכוי התחייבויות שהועברו לחברה החדשה.

סעיף 105ח – פרוצדורות

סעיף (א) – "לווה" סעיפים מתוך 103 ומחיל אותם על סעיף 105, בנושא של הגשת בקשה לנציב, בנושא שינוי ייעוד, מעבר עובדים וכו'.

כמעט כל תנאי סעיף 103 אומצו לסעיף 105ח.

סעיף (ב) – סעיף חשוב מאחר ופיצול בדחיית אירוע, מצריך אישור נציב (בשונה ממיזוג). ניתן סעד באמצעות פנייה לבימ"ש מחוזי בקשר להחלטת נציב, שלא לאשר את הפיצול.

 

סעיף 105ט – שינויים מורכבים

הסעיף מעניק סמכות לנציב לאשר מיזוג, לאחר פיצול, או מיזוג לתוך חברה קיימת.

בפרקטיקה, במתווה מורכב כאמור, מס הכנסה בודק שהפיצול עומד בתנאים, שהמיזוג עומד בתנאים ואת החיבור בינם מאשרים באמצעות סעיף 105ט.

נניח שתי חברות:

חברה AB וחברה C.

נניח שפעילות חברה C מתאימה לפעילות B ולכן יש לבודד את פעילות B.

1.       פיצול אופקי                        C         B          A

במצב הנ"ל – מפצלים את B וממזגים אותו לתוך C (מיזוג לתוך חברה קיימת).

אם B הייתה החברה הקולטת, אזי היה מדובר בפיצול אחרי מיזוג.

2.       פיצול אנכי                           A

 

C         B

            אם B היא הקולטת אזי מדובר מיזוג אחרי פיצול.

            אם C היא הקולטת, אזי מדובר בפיצול אנכי לחברה קיימת.

 

       אחרי הפיצול A תחזיק ב- B+C

 

סעיפים הכוללים שינוי מבנה מורכב:

·        סעיף 104ד(5) – מעניק סמכות לנציב לאשר פיצול או מיזוג של חברה "קולטת" בסעיף 104.

·        סעיף 103ג(11) – הנציב רשאי לאשר פיצול או העברת נכסים באמצעות סעיף 104 מתוך חברה קולטת במיזוג.

·        סעיף 105ט הנ"ל.

 

פיצול שהופר – יש תקנה.

הפרת פיצול אנכי – רואים את הנכסים במועד הפיצול כנמכרים ע"פ שווי השוק.

התמורה: המחאת התחייבויות והון מונפק של חברת הבת (התמורה היא שווי שוק).

בפיצול אופקי – התקנה דורשת שני אירועי מס:

1.       בחברה המתפצלת – רואים את הנכסים כנמכרים ע"פ שווי שוק.

2.       ברמת בעלי המניות – רואים את פיצול הפעילות ע"פ שוויה כחלוקת דיבידנד, גם אם אין עודפים. התקנה רואה זאת כדיבידנד מכל המשתמע מכך.

 

סעיף 104ח

בתקופת הפריחה של חברות הטכנולוגיה, בעיקר בשנים 98 עד וכולל 2000, היו הרבה עסקאות שתפסו כותרות ראשיות, אשר במסגרתן נמכרו מניות של חברה טכנולוגית ישראלית בתמורה למניות של קונצרן בינלאומי נסחר (בעיקר בארה"ב) ולעיתים גם תמורת מזומן.

העסקאות האמורות אינן עומדות במסלולי חלק ה'2 משום, שלאחר ההחלפה בעלי המניות בחברה הישראלית יחזיקו אחוזים בודדים בלבד בחברה הקולטת, כלומר יחסי הגודל רחוקים מלעמוד בתנאים.

אולם, לא ניתן לצפות שבעסקה מסוג זה בעלי המניות יתחייבו במס במועד העסקה ע"פ שווי המניות המתקבלות, מאחר והסיכון הוא אדיר (בעקבות תנודתיות במחירי המניות בבורסה).

לאור האמור וכדי לעודד עסקאות, נדרש פתרון חוקי שיעניק דחייה, אשר במסגרתה בעלי המניות יוכלו למכור את המניות שקיבלו בלי לגרום זעזועים מיותרים בשוק המניות ותוך כדי מתן ביטחון מלא שהחיוב במס יהיה ע"פ התמורה בפועל.

סעיף 104ח חוקק למטרה זו ולמעשה הוא מתאים לשתי אוכלוסיות:

1.       עסקאות שאינן עומדות בתנאי סעיף 103 בגלל יחסי הגודל – המצב השכיח.

2.       עסקאות שעומדות בתנאי סעיף 103, אך בעלי המניות אינם מעוניינים לאמץ את המגבלות (אף סעיף בחלק ה'2 אינו מחייב ותמיד ניתן לבחור בעסקה חייבת).

 

סעיף 104ח מעניק פתרון רק בעסקת החלפה עם חברה נסחרת, כלומר התמורה בהחלפה חייבת להיות במניות של חברה, אשר מניותיה רשומות למסחר בארץ או בחו"ל ואין מניעה לקבל גם מזומן במסגרת העסקה.

לסעיף יש כלים להתמודד עם עסקה מעורבת של מניות ומזומן.

הסעיף מעניק דחייה על חצי מכמות המניות של עד שנתיים ושל החצי הנותר עד 4 שנים.

אם מחצית המניות הראשונה נמכרה בתוך השנתיים אזי יש לשלם את המס ע"פ התמורה. אם עמדנו במגבלות אזי המס ישולם ע"פ ממוצע מחיר מניה ב- 30 ימי המסחר האחרונים, המסתיימים בתום השנתיים – מדובר באירוע רעיוני.

 

אם בעל המניות קיבל גם מזומן, אזי בעת העסקה יעביר מקדמה ע"פ שיעור המס שהוא חייב בו (חברה 36% ויחיד 50%).

מרכיב המזומן יחולק בין כמות המניות שהתקבלו באופן שווה, כך שבכל דיווח על מכירת מניות יש להוסיף את חלק המזומן היחסי, כשהוא מתואם. באותה עת ניתן להשתמש בחלק המקדמה כזיכוי.

בד"כ כאשר מבצעים עסקה כאמור, בעלי המניות חסומים לתקופה מסוימת ע"פ כללים של רשויות לניירות ערך, וזאת כדי להגן על הציבור (כדי שלא ימכרו כמויות של מניות ויגרמו לצניחה של מחיר המניה).

חסימה לעניין הסעיף היא לא חסימה חוזית בין הצדדים לעסקה אלא רק חסימה של רשות מוסמכת לעניין המסחר בני"ע (חסימה חוזית לא רלוונטית).

תקופת הדחייה האפקטיבית לגבי מניה חסומה היא כמאוחר מבין שנתיים ממועד העסקה, או חצי שנה מתום תקופת החסימה. הכוונה היא, שאם על המניות יש חסימה של עד 1.5 שנים, התקופה האפקטיבית היא שנתיים.

 

בד"כ לא כל המניות חסומות וגם אם קיימת חסימה, היא לשיעורין, כלומר לתקופות שונות ולכן הסעיף קובע את הכללים הבאים:

בכל מקרה, המינימום שעליו מתחייבים לשלם מס בקבוצה הראשונה של המניות (מחצית ראשונה) הוא חצי מהמניות החופשיות ( הכוונה למניות שאין עליהן חסימה) +חצי מהמניות החסומות, אולם לתקופה הקצרה ביותר.

 

דוגמא:

נישום קיבל 1,200 מניות, מתוכם 400 חופשיות, 400 לחסימה של שנתיים ו- 400 לחסימה של 400 שנים.

בקבוצה הראשונה הוא ידווח על חצי מהכמות, דהיינו 600 מניות:

קבוצה ראשונה                                      קבוצה שניה
200 חופשי                                             200 חופשי

400 של החסימה הקצרה (שנתיים)          400 חסימה ארוכה

600                                                       600

 

אם הנישום ימכור בקבוצה הראשונה את כל המניות החופשיות, אזי הוא ישלים עם כמות של 200 מהחסימה הקצרה.

אם ימכור 400 מניות חופשיות, אזי יצטרך להשלים לחסימות קצרות. הנישום אינו יכול להחליף את החופשיות בחסומות.

תמיד המינימום שצריך לדווח עליו הוא מחצית מהחופשיות.

 

סעיף 104ח(א) – סעיף ההגדרות

ההגדרות החשובות שהתייחסנו אליהן:

·        החלפת מניות

·        חסום

·        יום מכירה

·        שווי רעיוני בתום הדחייה – לעניין 30 ימי המסחר

·        תמורה נוספת – מזומן

 

 

 

סעיף 104ח(ב)

הסעיף דן בתנאים הבאים:

סעיף (1)(א) – ההחלפה היא ע"פ שווים כלכליים משום שהתמורה היא כלכלית.

סעיף (1)(ב) – הקצאת מניות בחברה הקולטת למחליפים היא הקצאה של מניות שוות זכויות.

סעיף (1)(ג) – דן בנושא המקדמה.

סעיף (1)(ד) – קובע שבעל מניות, שרוצה להיכנס למסלול, חייב להחיל את הסעיף על כל ההחזקות שלו בחברה הנמכרת, לרבות בחזקות בידי קרובו, או בידי צד קשור לו (חברה בשליטתו, חברה ששולטת עליו וכו'), אלא אם כן הנציב אישר זאת.

סעיף (1)(ה) – מחייב בקשה לאישור נציב, אשר רשאי לקבוע תנאים נוספים וערבויות.

סעיף (1)(ו) – המניות שהתקבלו מהחברה הרוכשת יופקדו בידי נאמן, שיהיה אחראי לתשלום המס ע"פ המנגנון בסעיף.

סעיף (2) – הסעיף מצריך אישור נציב ואם האישור לא התקבל ניתן לערער לבימ"ש.

 

סעיף 104ח(ב)(1)(ג)(4) – סעיף חשוב מאוד, אשר קובע שלא יראו במניות שנתקבלו כני"ע, אלא אם כן המניה שהוחלפה היא ני"ע זר (מניה של חברה לא-תעשייתית בחו"ל).

מעמד המס של המניות המוחלפות ימשיך לחול על מניות שהתקבלו כאילו לא הייתה החלפה, ולכן בסעיף 5 קובעים שאם המחליף היה זכאי לפטור ע"פ צו הפטור על המניות שהוא החליף, הוא גם יהיה זכאי לפטור על המניות שהתקבלו.

אם חל על הנישום סעיף 101 לפקודה – סעיף 101 ימשיך לחול כאילו לא הייתה החלפה.

 

סעיף 104ח(ב)(1)(ג)(6) – במידה והמחליף לא מכר את המניות, והתחייב באירוע רעיוני בתום השנתיים או בתום ה- 4 שנים, רואים אותו כאילו רכש מחדש ע"פ השווי שנקבע למכירה הרעיונית, וכן יום הרכישה יקבע בהתאם (בתום תקופת הדחייה).

 

סעיף 104ח(ב)(1)(ג)(7) – אין מניעה שהחברה הקולטת תתפצל או תתמזג בתקופת השנתיים וה- 4 שנים, ובלבד שבפיצול הוא צריך לדווח על שתי ההחזקות.

 

סעיף 104ח(ב)(1)(ג)(8) – רווחים ראויים לחלוקה – בד"כ ההחלפה היא של חברה ישראלית במניות חברה זרה. במקרה כזה נחשב את הרווחים הראויים לחלוקה כאילו ההחלפה היא מכירה וזהו הסכום של הרווחים הראויים לחלוקה, שהוא זכאי להפחית מהרווח הריאלי באופן יחסי בדיווח על המניות המתקבלות.

 

סעיף 104ח(ב)(1)(ג)(9) – סעיף חשוב – ההגיון בסעיף הוא שהמחוקק, לכאורה, רואה בהחלפה אירוע מס, שהשאלה היחידה לגביו היא לגבי התמורה.

הוכחה פשוטה לכך, בהנחייה של משטר המס שחל על המניות המוחלפות, יחול על המתקבלות.

לכן נקבע שאם חולק דיבידנד בגין המניות שהתקבלו בהחלפה (מחיר המניה ירד) – אותו דיבידנד יצטרף לתמורה בחישוב הרווח במכירת המניות והניכוי במקור ישמש כזיכוי כנגד המס.

 

שיעור מס' 13

 

שאלה 3 (מהדף)

חלק א' -

 

 

 


           100%                                       100%

 

 

 


בשלב הראשון – פיצול אנכי (העברת הנכסים וההתחייבויות של אותו מגזר לבעלות מלאה של החברה המתפצלת.

כל חברה תפצל את המגזר המבוקש בהתאם לתנאים שדורש סעיף 105ג.

לאחר מכן ימוזגו שני הפצלים.

הסעיף הרלוונטי שמאפשר את המהלך המשולב הוא סעיף 105ט.

על מנת לבצע את המהלך המשולב נדרש:

1.       עמידה בתנאי 105ג – תנאי פיצול.

2.       עמידה בתנאי 103ג – תנאי מיזוג.

 

בין תנאי הפיצול נדרש:

·         פעילות עסקית בכל מגזר אשר מניבה הכנסה לפי סעיף 2(1)).

·         פיצול כנגד העברת מניות ללא תמורה נוספת.

·         עמידה ביחסי גודל בין הפצלים (יחס גודל של עד 1:10).

·         שמירה על הזכויות שהוקצו (המניות) במשך שנתיים לפחות.

 

סעיף 103ג דורש תנאים שדומים מאוד לתנאים של סעיף 105ג:

·         מיזוג של פעילויות עסקיות.

·         עמידה ביחסי גודל (יחס גודל של עד 1:4) וכו'.

 

חלופה נוספת היא פיצול אופקי.

ההבדל בין פיצול אנכי לפיצול אופקי – בפיצול אופקי, אותו מגזר שפוצל לא יוחזק על ידי החברה אלא על ידי בעלי המניות בחברה המתפצלת.

 

 

חלק ב' –

 

בפיצול של מפעל מאושר, על פי רוב התנאים שנדרשים לביצוע המהלך הם זהים ביחס למפעל רגיל, אומנם במקרים שבהם המפעל צבר רווחים שלא חולקו ומתבצע פיצול אופקי – יש לפעול בהתאם להוראות סעיף 105ד(ו).

סעיף 105ד(ו) קובע כי מפעל מאושר שמבצע פיצול אופקי, ונצברו בו רווחים – יש לראות באותם רווחים כאילו חולקו לבעלי המניות.

אם מבצעים היוון של הרווחים לקרן הון אזי לא יחול הסעיף.

 

חלק ג' –

            לפני                                                      אחרי

 

 


    

רעיון
 

המצאה
 
100%                             80%                                                100%

 

 


                              80%

רעיון
 
 

 

 


חברת המצאה צריכה לבצע מהלך של SPIN OFF. העברת מניות רעיון לידי חברה אם בכפוף לתנאי סעיף 104ג:

·         מטרה עסקית.

·         מתבצעת שמירה של הזכויות לשנתיים לפחות.

·         אחזקה של חברת בת (המצאה) ב- 100%.

·         אישור הנציב.

·         אישור ביהמ"ש להפחתת הון וכו'.

 

דרך נוספת לביצוע המהלך –

ניתן לבצע מהלך של פיצול חברת המצאה לשתי חברות לפי סעיף 105ג. החברה החדשה שתוקם תחזיק רק בנכס אחד, שהוא ההשקעה במניות חברת רעיון.

אולם ניתן לראות שכבר לא עומדים בשלב הראשון – אין פיצול של מגזר עסקי אלא פיצול של אחזקה בחברה.

לפיכך, הדרך היחידה לביצוע המהלך הוא לפי סעיף 104ג.

 

 

במבחן

4 שאלות.

שתי שאלות על שינוי מבני – 50% - 60%

שאלה אחת על מיסוי בינלאומי – 20% - 25%.

שאלה אחת על ביטוח לאומי – 25% - 30%.

 

שאלה 1 (מהדף)

סעיף 1 –

                    משה

            100%

 

 


            100%

מתכות
 
 

 


יש צורך לפרט את התנאים של סעיף 104א:

·         אם מדובר בחברה ותיקה – משה צריך להחזיק לפחות 90% בחברה הקולטת.

·         המניות שהועברו לא יימכרו שנתיים לפחות (למעט החריג שניתן לממש 10%).

 

שיקולי המס והכדאיות בהעברה הנידונה – העברת הדיבידנדים לחברה הקולטת ולא במישור של יחיד. בכך למעשה נמנע חיוב במס בגין העברה זו.

במצב שבו יש כוונה למשוך רווחים על מנת להשקיע בחברה אחרת, אזי במקרה שהרווחים נמשכים במישור של מיסוי יחיד אזי הרווחים נטו יהיו נמוכים יותר.

משה רכש את המניות בשנת 1950 –

משה יוכל ליהנות משיעור מס היסטורי אם יממש את מניותיו בחברת מתכות כעבור שנתיים מיום ההעברה. כמו כן, יש לציין אם יממש את המניות בחברה הקולטת לא יישמר לו השיעור ההיסטורי, לפי הוראות סעיף 104ו לפקודה, שכן המניות שהוקצו לו בחברה הקולטת הן מניות חדשות.

 

סעיף 2 –

העברת נכס לפי סעיף 104א דורשת שמירה ואי מכירה של הנכס במשך שנתיים מיום ההעברה (למעט פעולות של שחלוף או פעולות שלא-מרצון).

בהנחה שמדובר במכירה רצונית, שנעשית לאחר שנה הרי שמדובר בהפרה.

הנתון לגבי ההפסדים בחברה הוא לא רלוונטי, משום שההפרה היא ברמה האישית של דוד.

לעומת זאת, אם מדובר במכירה שלא מרצון לפי ההגדרה בסעיף 103 (עקב כינוס נכסים, פירוק וכו') יש לזכור כי מדובר באירוע שלא מפר את תנאי הסעיף והמשמעות היא שאירוע מס בגין מכירת הנכס הוא בידי החברה.

במקרה כזה, בהחלט ניתן לנצל את ההפסדים שנצברו בחברה.

אם מדובר בהפסדי הון – קיים סעיף 104ה(3) אשר קובע כי לא יותרו בקיזוז הפסדי הון בשנתיים הראשונות להעברה.

 

סעיף 3 –

לפני                                                            אחרי

יוסי                  יעקב                                         יוסי      יעקב                 אחרים

           

נט קום
 

א.ב.
 
50%               50%                                         1.2%            1.2%             

 

 

 

 

 


הסעיף הרלוונטי – סעיף 104ח.

הסעיף רואה בעסקה זו עסקת מכירה, אולם משום שלא היה תזרים מזומנים בעסקה זו – מועד החיוב נדחה לתקופה של בין שנתיים ל- 4 שנים.

בתוך שנתיים הם יחויבו במס בגין מחצית מהמניות שהם קיבלו ובגין היתרה בתוך ארבע שנים.

אם לא ימכרו את המניות תוך ארבע שנים, אזי מבצעים חישוב ממוצע של מחיר הבורסה ומחייבים במס לפי אותו מחיר.

מועד החיוב (לגבי מחצית הראשונה של המניות) במס יהיה לפי המוקדם מבין השניים:

1.       מועד המכירה בפועל.

2.       תום 24 חודשים ממועד עסקת ההחלפה.

 

התנאים העיקריים של סעיף 104ח:

1.       החברה הקולטת היא חברה נסחרת.

2.       אם העסקה, חלקה נתקבל במזומן וחלקה במניות, יש צורך להעביר מקדמה בשיעור 50% בגין המזומן.

3.       דיבידנדים, שחולקו במהלך תקופת הדחייה (24 חודשים או 48 חודשים), יהוו חלק מהתמורה.

 

אם יוסי ויעקב יחליטו להחליף רק 40% מהמניות שברשותם, התשובה תשתנה משום שהסעיף מחייב החלפה מלאה. כלומר בעלי המניות (יוסי ויעקב) חייבים להעביר את כל הזכויות שברשותם לחברה.

במקרים חריגים, אם קיימים אילוצים עסקיים, הנציב רשאי לאשר אחרת.

 

שאלה 3 (מהדף)

צבר
 
 


                                    תושבת ישראל

 

 

 

 


            תושבות ארה"ב

 

אין ספק בקשר לכך שנוצר כאן רווח הון. השאלה שנשאלת היא – האם המוכר הוא תושב ישראל או תושב בלגיה?

על פי הגדרת תושב בפקודה, צבר היא תושבת ישראל (מבחן ניהול ושליטה – נוסדה בישראל ומנוהלת על ידי בעלי מניות תושבי ישראל).

מבחן התושבות באמנה דומה למבחן התושבות בפקודה. באמנה, מבחן התושבות לגבי חברה דן במבחן הניהול האפקטיבי (יומיומי). לפיכך, ביום רכישת המניות, החברה נחשבת גם לפי האמנה לתושבת ישראל.

החל משנת 99 השתנה מקום הניהול האפקטיבי של החברה, בעקבות המעבר של בעלי המניות, ולכן החברה מוגדרת כתושבת בלגיה.

על פי הוראות האמנה, זכות המיסוי במקרה של רווח הון היא בידי מדינת התושבות בלבד.

לפיכך, המדינה שרשאית למסות היא בלגיה בלבד. כמו כן, לנכס הנמכר אין שום זיקה לישראל.

[גם אם החברות המוחזקות על ידי צבר היו ישראליות – התשובה לא הייתה משתנה]

 

שאלה 2 (מהדף)

סעיף 1 –

תקשורת
 
       גיל             ציבור                                    גיל

               76%                  24%                           100%

רקיע
 

תקשורת
 
 

 


האפשרויות הקיימות לאיחוד –

1.       מיזוג סטטוטורי – מחיקת אחת החברות והעברת כל תוכנה לחברה הקולטת (לפי צו ביהמ"ש או לפי חלק 8 לחוק החברות החדש).

2.       החלפת מניות – סעיף 103כ. המיזוג מתבצע ברמת בעלי המניות והחברות שומרות על היישויות המשפטיות הנפרדות.

יש לפרט את התנאים של כל מסלול אפשרי.

 

 

 

סעיף 2 –

קיים מיעוט שמחזיק בשיעור 24% , שלא רוצה להשתתף במיזוג.

יש לדון במיעוט בהקשר של שתי החלופות.

נניח שבוצע מיזוג סטטוטורי – מיעוט זה יכול לפדות את חלקו ולא להשתתף במיזוג. הסעיף הרלוונטי הוא סעיף 103ד. חלק מהתנאים של הסעיף:

·         המיעוט צריך להחזיק עד 25%.

·         מזומן שקיבל המיעוט יחויב במס רווח הון לפי חוק.

·         יציאה של המיעוט ממהלך המיזוג חייבת להיות מוחלטת (לא ניתן להחליט לפדות חלק מהמניות).

 

אם נניח שבוצע מיזוג בדרך של החלפת מניות לפי סעיף 103כ – מתחייבת החלפה של לפחות 80%.

 

סעיף 3 –

יחסי הגודל שנדרשים הם מקס' 1:4 ולכן אין עמידה במקרה זה בתנאי החוק.

במקרים בהם החברות המתמזגות הן חברות אחיות – קיימת הקלה בחוק – יחסים של 1:10.

אם איריס, ניצן ושירלי לא ישתתפו במיזוג, ומניותיהם ייפדו/יירכשו על ידי גיל, המשמעות היא שגיל יהפוך לבעל מניות יחיד בחברה רקיע.

כך בעצם החברות יהפכו שתי החברות לחברות אחיות.

 

הערה:

קיימת אפשרות נוספת לבצע מעין מיזוג לפי סעיף 104א –

גיל יעביר את מניות רקיע (76% מהן) לחברת תקשורת ובכך מתבצע מעין הליך של מיזוג בין החברות.