עמ"ה 1166/03 - עמרם אבנר נגד פקיד שומה נתניה

בתי המשפט

החלטה

בית המשפט התבקש על ידי המערער להורות למשיב לאפשר גלוי ועיון של כל המסמכים, התיעוד התרשומות וכיוצא בזה המצויים בתיקיו – לרבות בתיקי המערער אצלו והנוגעים, או שיכול שיגעו, בעניינו של המערער, לרבות הסכמי שומה ו/או שומות שנערכו ביחס למימוש אופציות בנסיבות דומות לנסיבות נשוא ערעור זה.

למערער הוצא בידי המשיב צו על פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961(להלן- הפקודה) לשנת המס 2000, עליו הוגש הערעור שבתיק העיקרי.

הסוגיה הנדונה בערעור הנה שאלת חבותו של המערער, אשר היגר לארה"ב, במס בגין מימוש אופציות שהונפקו לו בידי מעסיקתו, טרם עזיבתו את ישראל, כאשר מימוש האופציות מותנה בתקופה הבשלה (Vesting או מה שמכונה תקופת הכשרה), אשר חלק ממנה חלף טרם עזיבתו וחלק לאחר עזיבתו את ישראל.

קודם להוצאת הצו, נחתם הסכם שומה בין המערער לבין המשיב (להלן – הסכם השומה) במסגרתו הוסכם על חלוקת חיוב במס באופן ליניארי, בהתאם ליחס הזמנים בין תקופת ההכשרה הכוללת בה שהה בישראל לבין תקופת ההכשרה שחלפה לאחר עזיבתו ובה שהה בארה"ב (להלן החישוב הליניארי).

לטענת המשיב הסכם השומה בוטל על ידו, מאחר ועמדת נציבות מס הכנסה , כפי שהובאה לידי ביטוי בהחלטת "ועדת פסיקה" מיום 9.10.2001 (להלן- החלטת ועדת פסיקה), היא כי יש לבצע את חלוקת ההכנסות ממימוש האופציות שלא בדרך ליניארית. וועדת פסיקה הינה וועדה המורכבת מבכירי נציבות מס הכנסה ומשרדי פקידי השומה בתחומים שונים, הדנה אחת לכמה זמן בסוגיות מיסוי "בוערות" לרבות מבחינת היקפן הפיסקאלי, מורכבותן והתדירות שבה נתקלים פקידי השומה בסוגיות אילו. החלטות הועדה מתפרסמות כעמדת הנציבות בנושאים שהובאו לדיון. פעולת וועדה זו, שהיא רבת שנים, אינה מעוגנת בחוק אך החלטותיה זוכות להערכה ולבחינה של המגזר הפרטי בשל מקצועיותם והניסיון הרב של חבריה. אין חולק כי זהו כלי נוסף שבאמצעותו פועלת נציבות מס הכנסה לתת מענה מהיר באשר לעמדתה בשאלות מיסוי שטרם הובעה בהן עמדה, לצרכי המשק. לעיתים ועדת פסיקה מציגה קווי יסוד להסדרי פשרה אשר על פיהם יפעלו משרדי השומה. בהחלטתה מיום 9.10.2001 קבעה הועדה טכניקת יחוס שווי מימוש של אופציות כבמקרה זה.

בהמשך להחלטת ועדה פסיקה זו עמדת המשיב הינה כי הכנסה מאופציות שתקופת ההכשרה שלהן הסתיימה בשנה הראשונה, מיוחסת באופן מלא לשנה זו. הכנסה מאופציות שתקופת ההכשרה שלהן הסתיימה בשנה השנייה, מיוחסת מחצית מההכנסה לשנה השנייה ומחצית מצטרפת להכנסה מן האופציות שתקופת הכשרה שלהן הייתה שנה אחת. הכנסה מאופציות שתקופת ההכשרה שלהן חלפה לאחר שלש שנים, מיוחסת שליש לשנה החולפת, השלישית, שליש מצטרפת לשנה השנייה ביחד עם מחצית שיוחסה משנה זו והיתרה מצטרפת להכנסה בשנה הראשונה, וכן הלאה באשר לאופציות שתקופות ההכשרה שלהן ארוכות יותר. בדרך זו החלק הארי של האופציות של המערער, ההכנסה ממימושן, נזקפת לשנה הראשונה בה עדיין היה תושב ישראל.

המשיב נימק את ביטולו של ההסכם עם המערער בכך ש "קיום הסכם כפי שנחתם עם המפקחת היה בו משום הפליית נישומים אחרים, אשר לגביהם הוחלה החלטת ועדת הפסיקה ודרך החישוב אשר התוותה" (ראה סעיף 13(ד) לנימוקי השומה). יאמר מיד כי המשיב מנמק את הביטול בטעמים נוספים ובהם קיומו של סעיף הקובע מועד של 90 יום מחתימת ההסכם אשר במהלכם שמורה היתה לפקיד השומה הזכות לבטל ההסכם. כן הוסבר כי ההסכם נכרת בטעות בשל אי מודעותה של המפקחת להחלטת ועדת פסיקה הנ"ל ( סעיפים 13(א) ו13(ב) לנימוקי השומה).

בעקבות מהלך זה של המשיב ובעקבות ההנמקה שבסעיף 13(ד) לנימוקי השומה כאמור, פנה המערער בבקשה על פי חוק חופש המידע, התשנ"ח –1998 לדעת האם נחתמו הסכמים עם נישומים על ידי מי מגורמי הנציבות, בהם נערך חישוב שונה מחישוב המשיב ובמידה וכן נתבקש הממונה להעביר לידי המבקש – המערער, העתקים של הסכמים לאחר שימחקו מהם הפרטים המזהים. בקשת המערער נדחתה בטענה כי מדובר במידע שחלה עליו חובת סודיות לפי סעיפים 231-235 לפקודה ושגילויו מהווה פגיעה בפרטיות כמשמעותה בחוק הגנת הפרטיות, תשמ"א- 1981. משכך הניח המערער כי אכן נחתמו הסכמים כפי שביקש לברר שאחרת לא היה מי שצריך להגן עליו מפני פגיעה בפרטיותו או מפני הפרת חובת הסודיות שבפקודה.

בהמשך לדברים אילו פונה המערער בבקשה זו. לטעמו זכותו לקבלת המידע, תוך מחיקת פרטים מזהים של נישומים אחרים ופרטי הכנסתם, נובעת מכללי הצדק הטבעי והמשפט המנהלי (המערער מפנה אל ע"ש 341/97 אבנר אלה נ. מנהל מע"מ, מיסים יג/2 ה-261; עמ"ה 1061/00 טכנורקס בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב יפו, מיסים טז/2 ה-188; רע"א 4007/02 פקיד שומה – יחידה ארצית לשומה נ. טכנורקס בע"מ ואח', מיסים טז/6 ה-80). כן מפנה המערער לעמ"ה 1281/02 וינדלר ג'ימי נ. היחידה הארצית למיסוי בינלאומי, מיסים יז/4 ה- 180 , ה- 181. שם הבעתי דעתי בדבר הנחיצות של פרסומם של הקווים המנחים שביסוד הסדרי שומה , קווים מנחים שלא פורסמו למשל באמצעות החלטת ועדת פסיקה. כן הצעתי הקמת מרכז מידע שבו ירוכזו ויפורסמו הכרעות בהסדר במגבלות החיסיון ושמירת הפרטיות על מנת ליצור יתר אחידות שקיפות ויציבות.

המשיב טוען בתשובתו כי הבקשה לא מניחה תשתית לכאורה למקור זכותו של המבקש לקבל את כל המסמכים שהוא דורש לגלות. לכאורה הבקשה הינה עתירה על החלטת הממונה לפי חוק חופש המידע. החוק קובע בסעיף 17(א) הליך ייחודי לצורך כך. הסמכות לדון בעתירה על פי החוק נתונה לבית המשפט לעניינים מנהליים בהתאם לתוספת הראשונה בחוק בתי המשפט המנהליים, סעיף 5. יתרה מכך, לפי חוק חופש המידע, סעיף 9(א)(4) אין מוטלת חובה על הרשות למסור מידע "אשר אין לגלותו על פי כל דין". פקודת מס הכנסה קובעת הוראות חיסיון כאמור. על פי תקנה 9 (א) לתקנות בתי המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה) התשל"ט – 1978 מועטו התקנות העוסקות בסדר הדין האזרחי בגלוי מסמכים והעיון בהם מן הערעורים בענייני מס הכנסה. דברים אילו נטענו טרם ניתן פסק הדין בעניין רע"א 291/99, 8086 ד.נ.ד אספקת אבן ירושלים ואח' נ מנהל מע"מ ירושלים, מיסים יח/3, ה-63 ( להלן- הלכת ד.נ.ד) ועוד אדון בכך להלן.

המשיב טוען כי בדיני המס מתקיים מצב ייחודי בו הוראות החיסיון על פי דין – סודיות- הינן אמצעי להגשמת התכלית של גביית מס אמת. המשיב מפנה לסעיף 231(א) לפקודה, סעיף 232 וסעיף 234. החיסיון מקל על הנישומים לקיים את חובות הדיווח המוטלות עליהם ומקל על רשות המס לבצע פעולות של פיקוח המוטלות עליה בכך נוצרת לגישת המשיב, תשתית לגביית מס האמת. ( בג"צ 207/70 יהלומי נ. שר האוצר פ"ד כה(1) 126, 128; בג"צ 174/83 שכנר נ. שר האוצר, פ"ד לז(3) 255.)

זאת ועוד, אפילו בהליך אזרחי רגיל, בו קיימת תחולה מלאה לתקנות בדר גלוי מסמכים, שמור שקול דעת לבית המשפט בהוראות תקנות 112 ו120 לתקנות סדר הדין האזרחי "לסרב לבקשה או לדחותה לזמן אחר, או ליתן כל צו אחר שיראה לו מתאים, בין בדרך כלל ובין לסוגים של מסמכים". אין מקום למתן צו לגלוי ועיון כשהמסמכים המתבקשים , אין בהם צורך בהליך. הואיל והשומה מבוססת על דרך חישוב מסוימת של יחוס ההכנסה מן האופציות שהיו בידי המערער ושהבשילו במועדים שבהם בחלקם היה תושב ישראל וחלקם דר בארה"ב, אין כל רלוונטיות להסדרים שנעשו עם נישומים אחרים. לו היה המערער עותר ומבקש לאכוף את הסכם השומה שבוטל במועד היתה יכולה להישמע טענת האפליה הגלומה בבקשה זו, אותה השוואה עם נישומים אחרים. אלא שהמערער לא עשה כן, הגיש השגה והכפיף עצמו בכך להליכי השומה במקום לפנות בסעד של אכיפה. משכך, אין כל רלוואנטיות מה תוכנם של הסכמים שהושגו ככל שהושגו, עם נישומים אחרים. המחלוקת בדבר דרך חישוב ההכנסה נתונה עתה, במסגרת הערעור גופו, להכרעת בית המשפט. אם ימצא בית המשפט, לדעת המשיב, כי הצו חושב כדבעי, קרי כי דרך החישוב הלא ליניארית של המשיב נכונה היא, אזי אין כל רלוונטיות לשאלה מה נעשה בשומות בהסדר עם נישומים אחרים:

"הרי לא יעלה על הדעת שניתן ליישם באמצעות המשיב, משיתברר ששומתו נכונה היא לגופו של מקרה, את דרך פעולתם השגויה של אחרים, ככל שהיו כאלה, רק בשם עקרון שוויון מדומה. ומקל וחומר כך הדבר משאימצה לעצמה הנציבות מדיניות חדשה המיושמת על נסיבות כמו במקרה לפנינו, בין היתר ע"י המשיב, מאז התקבלה".

כך ב"כ המשיב המלומדה בסעיף 8 לתשובתה.

המערער לא הוכיח בבקשתו באיזה אופן המסמכים אותם הוא מבקש לגלות ולעיין יועילו לו בדיון בקשר עם השומה לגופה ולמחלוקת שבין הצדדים. המדובר בשאלה משפטית מהותית ועניינה בפרשנות הפקודה. רק על בסיס זה תוכל היא להיות מוכרעת.

כן טוען המשיב כי בשל כלליות הבקשה היא מכבידה במידה בלתי סבירה ומטעם זה בלבד יש לדחותה. בהעדרו של מאגר מידע, איתור הסכמים כאילו ברמה הארצית הינו הליך כמעט בלתי אפשרי המצריך עיון לכאורה בכלל תיקי הנישומים. לו יינתן צו כמבוקש מערכת המס תוכרע תחת נטל איתור הסכמים במקרה זו או במקרים אחרים. גם חוק חופש המידע בסעיף 8(1) וסעיף 9(ב)(1) פוטר את הרשות מחובת מסירת המידע כשיש בו הכבדה בלתי סבירה.

לו היה המערער, מתוך הכרותו את השוק בו הוא פועל , שוק בו מוצעות תוכניות הטבה לעובדים בדרך של אופציות מוזלות או אפשרות לרכוש מניות במחיר מוזל וכיוצא בזה, מצביע על מקרים קונקרטיים אשר נודעו לו או למיטב ידיעתו כי הושג הסדר שונה, היה הדבר מצמצם ומאפשר בדיקת טענתו זו. שעה שהוא מבקש גלוי גורף, פעולת האיתור היא משימה שאין המשיב יכולת לעמוד בה ומשכך אין הוא מחויב לעמוד בה על פי דין.

ב"כ המשיב הוסיפה טעון בדבר החרגת הליך הגלוי והעיון בערעורי מס תוך שהיא מפנה לע"ש 710/93 ש.ע. דפוס אופסט קולור בע"מ נ מנהל מע"מ, מיסים ח/6, ה –214 ולע"ש (ב"ש) 7801/96 ש.ו.ב. שמירה ובטחון נ. מנהל מע"מ, מיסים יא/6, ה-202.

מטעימה ב"כ המשיב כי ככל שהגלוי המבוקש נוגע לדיונים פנימיים, תרשומות פנימיות והתייעצויות פנימיות, אין למסור מידע זה על פי דין, זאת מן הטעם כי נקבע לא אחת שיש לאשפר לרשות לפעול באופן חופשי . תרשומות והתייעצויות פנימיות הן חלק ממנגנון קבלת הכרעה של הרשות. ההכרעה על הנמקותיה היא העומדת לביקורת וברגיל לא ההליכים והשיקולים שנשקלו קודם להכרעה. בבג"צ 2534/97 יונה יהב ואח נ. פרקליטת המדינה ואח', פ"ד נא(3), 41 נקבע כי זכות הציבור לדעת אינה משתרעת על חוות דעת והמלצות פנימיות וכי מתן פומבי להתכתבות פנימית עלול לפגוע בתהליך גיבוש החלטות ברשויות ציבוריות. ( כן ראה – רע"א 4999/95 אלבריצ'י אינטרנשיונל נ. מדינת ישראל ואח' פ"ד נ(1), 39; בש"פ 1780/96 משה עזריה נ. מדינת ישראל, תקדין עליון 92(2), 384; מ.ח. 6148/95 משה עזריה נ. מדינת ישראל, פ"ד נא(2) 334, 361; בש"פ 4285/97 אופנהיים נ. מדינת ישראל, דינים עליון, נג 245; בג"צ 1885/01 צוברי נ. פרקליטות מחוז ת"א ואח', פ"ד מה(3)630,633.)

זכות העיון הוגבלה בקשר עם תרשומות והתכתבויות פנימיות גם במעשי חקיקה כגון סעיף 9(ב) לחוק חופש המידע וסעיף 30(ב)(5) לחוק בתי דין מנהליים, התשנ"ב-1992, בשל הטעמים האמורים.

דיון

הלכת ד.נ.ד מייתרת את הדיון בחלק ניכר מטענות הצדדים באשר היא קבעה דבר קיומו של זכות הגלוי והעיון עוד בשלב ההשגה. אלא שגם בעקבות הלכה זו לא נפתח פתח לגלוי ועיון "טוטאלי" והיקפו נבחן בכל מקרה לגופו:

" אכן , זכות העיון אינה זכות מוחלטת. הרשות רשאית לסרב למסור חומר מסוים, אך זאת רק אם ביססה סירובה בנימוקים סבירים ומשכנעים. בדומה, מכיר חוק חופש המידע בשורת סייגים והגבלות על חובת המינהל למסור מידע ( ראו סעיפים 8,9, - 14 לחוק חופש המידע). חלקם מטילים איסור קטגורי על גילוי: אחרים מקנים לרשות שיקול דעת האם לגלות. ככל מדובר במצבים, בהם חובת מסירת החומר מקימה חשש לשיבוש קשה בעבודת הרשות; עלולה לאיים על בטחון המדינה או על יחסי החוץ שלה; או פוגעת בזכויות גוברות של פרט אחר. קם קודם שנתקבעו הדברים בחוק חופש המידע הכירה הפסיקה בכך ש"שיקולים של יעילות, תקנת הציבור, מילוי תפקיד הרשות באופן תקין וכיוצא באלה שיקולים, ראויים להישקל על ידי בית המשפט הדן בבקשה לעיון במסכמי הרשות (פרשת ALBERICI בעמ' 45 -[רע"א 4999/95 ALBERICI INTERNATIONAL נ. מדינת ישראל, פ"ד נ(1)39- מ.א.]). אף רשויות המס, והמנהל בתוכן, נדרשות לשקול את אותם שיקולים. בנסיבות ההכרחיות, גם המנהל מוסמך שלא למסור חומר, אשר חשיפתו בפני הנישום תפגע באינטרסים גוברים"(עניין ד.נ.ד. בעמ 12 לפסק הדין).

"בהיות רשות המס רשות מנהלית, הנחת המוצא היא שחל כלל הגלוי: על המנהל החובה לגלות לנישום את החומר ששימש להחלטה בעניינו, טרם שתינתן החלטה בהשגה. אלא שהמנהל טוען, כי בדיני המס נסתר כלל הגלוי. זאת, נוכח חובת הסודיות החקוקה, האוסרת על מי שהגיע לידיו מידע אגב ביצוע חוק מס, לגלות את אותו המידע...אין לקבל טענה זו. תכליתו העיקרית של החיסיון בדיני המס היא הגנה על הנישום ועל זכותו לפרטיות. זכותו של הנישום לדעת שהמידע הרב שנאצר אודותיו אצל רשויות המס ישמש לצרכי השומה בלבד. מטבעה, תכלית זו אינה מצדיקה סודיות כלפי הנישום עצמו. אמת, לחובת הסודיות תכליות נוספות-"פנים מיסיות" – שנועדו לשפר ולייעל את הליכי השומה והגבייה. כך, מונח, שהבטחת הסודיות תקדם שיתוף פעולה כן ומלא של הנישום עם רשויות המס; בהעדר הסודיות, הוא עלול להירתע ממסירת נתונים, שחשיפתם עלולה לפגוע בו. בנוסף, יש בסודיות כדי לקדם שומת אמת, בדרך של הבטחת חשאיות מקורות המידע ואמצעי החקירה של רשויות המס. תכלית אחרונה זו עשויה להצדיק, בנסיבות מסוימות, סודיות גם כלפי הנישום עצמו ( ראו בג"ץ 174/83 שכנר נ. שר האוצר, פ"ד לז(3) 225). אך אין הצדקה לנטיית רשויות המס...לעשות מרחיב ומוגזם בחובת הסודיות, מקום שתכליותיה אינן מחייבות זאת. ברוב המקרים אין סתירה בין תכליות החיסיון לבין זכות העיון של הנישום בחומר הנוגע לו. נמצא, כי הוראות הסודיות אינן משנות את הכלל בדבר גילוי. הן אך מצדיקות סודיות אם מתקיימת תכלית הוראת הסודיות, ותכלית זו גוברת על תכליות אחרות. הכלל הוא איפוא, כלל הגלוי גם בדיני המס" ( שם,שם)

"ודוק. כלל הגלוי בענייננו אין משמעותו, שמעתה כל מידע המצוי בידי המנהל יהיה זמין ונגיש בכל עת לעיונו של הנישום. ככלל, לאחר הגשת השגה, ומשנתבקש גלוי החומר על ידי המשיג, נדרש המנהל למסור את כל חומר החקירה ששימש לפסילת השומה העצמית ולעשיית השומה לפי מיטב השפיטה. אולם, כאמור, להליך המס מאפיינים ייחודיים, המצדיקים חיסיון בנסיבות מסוימות. לפיכך, אם סבור המנהל כי בתוך חומר החקירה מצוי פרט מידע כלשהו, שחשיפתו אסורה לפי תכליותיה "המיסיות" של חובת הסודיות הקבועה בסעיף 142 לחוק, יהיה הוא רשאי שלא למסור את אותו פרט מסוים, ובלבד שהחלטתו תהא נקודתית, עניינית ומנומקת. מובן ששיקול הדעת של המנהל יהיה נתון לביקורת שיפוטית, לפי הכללים הנוגעים לעניין ( בגדר חוק חופש המידע, כחלק מסמכויות בג"ץ, או במסגרת ערעור מע"מ לבית המשפט המחוזי)."( שם עמ'14).

האם חובת הגלוי והעיון בשלב הערעור זהה בהיקפה לחובה שנקבעה בשלב ההשגה?

" ההליך של גלוי מסמכים על פי תקנה 112, שניתן במסגרת סמכויות העזר הנתונות לבית המשפט, נועד לאפשר לבעל דין לדעת מראש אלו מסמכים רלוואנטיים מצויים בידי יריבו, לרבות מסמכים שאין בעל הדין שכנגד מתכוון להגיש כהוכחה במשפט. הכוונה היא הן ל"מסמכים מזיקים", העלולים לפעול לרעת מבקש גלוי המסמכים ואשר יהיה עליו להפריכם או להסבירם, והן ל"מסמכים מועילים", שתוכנם עשוי לתמוך דווקא בגרסתו של המבקש.

נקודת המוצא העקרונית לעניין גילוי מסמכים והעיון בהם במשפט היא גלוי מרבי, שכן המשפט עומד על האמת וביסוד ההליך השיפוטי עומדת חשיפת האמת. גילוי האמת משרת את אינטרס הצדדים בהבטיחו עשיית משפט והוא משרת את אינטרס הציבור בהטיחו את תקינות פעילותה של המערכת החברתית כולה. עם זאת, אין הזכות לעיון בלתי מוגבלת; לצדה עומדות טענות חיסיון, שהדין והפסיקה מכירים בהן." (א. גורן, סוגיות בסדר דין אזרחי, סיגא - הוצאה לאור בע"מ, עמ 162)

בהמשך לתמצית ההלכה כפי שהובעה דלעיל, בעניין היקף חובת הגלוי והעיון שבתקנות סדר הדין האזרחי ובמיוחד תקנה 112, הרי דומה שהיא חופפת בהיקפה לחובה כפי שהובהרה בעניין ד.נ.ד. זאת ועוד, תקנה 112 לתקנות סדר הדין האזרחי מועטה מהוראות סדר הדין החלות על סדרי הדין בערעורי מס הכנסה, ראה תקנה 9 לתקנות בית משפט (ערעורים בעייני מס הכנסה) התשל"ט- 1978. משכך, נותרים מקורות חובת הגלוי והעיון אילו שפורטו בהרחבה בעניין ד.נ.ד. ובעיקרם זכותו הבסיסית של האזרח לקבל מידע הנוגע לעניינו מאת הרשות המטפלת בענייניו, זכות שלימים באה לידי ביטוי גם בחוק חופש המידע. האם גריעת תקנה 112 לתקנות סדר הדין האזרחי, משמעותה כי חובת הגלוי והעיון כבעניין ד.נ.ד מוגבלת היא רק לשלב ההשגה? אין הדבר עולה בקנה אחד עם מטרותיה של חובה זו. אמנם שלב ההשגה הופך יעיל יותר שעה שהוא מברר את המחלוקות שבין הצדדים, רשות המס והנישום, אם בידי שני הצדדים מלא המידע הרלוואנטי התומך בטענות כל צד אלא שאין לומר כי משחלף שלב ההשגה, מוגבלת זכות העיון והגלוי או מתפוגגת לחלוטין. אמור מעתה, על הנישום לפנות בבקשת עיון וגילוי עוד בעת ההליך השומתי, קודם להגשת ההשגה או במהלך הדיון בהשגתו תוך שהוא שומר לעצמו את הזכות להרחיב השגתו עם קבלת המידע הנוגע לו. באותם מקרים, שהדבר לא נעשה מתעורר קושי. מחד זכות הגלוי והעיון בעינה עומדת, מאידך, אם יתגלה מידע חדש שלא היה ידוע לנישום ובקשר למידע זה תהנה לו טענות חדשות בין עובדתיות ובין משפטיות אימתי יוכל להעלותן, שהרי בית המשפט בוחן ברגיל את שקול הדעת שהפעיל פקיד השומה במסגרת הליך הערעור,על סמך העובדות והטענות שהיו בפניו. יתכן כי לאחר העיון יתווספו כאמור למערער טענות חדשות. בית המשפט יתקל בקושי משום שבפניו תוצג מערכת עובדות או טענות De Novo שטרם לובנו בין הצדדים. במצב דברים זה נכון יהא לקבוע כי שלב העיון והגלוי צריך שיסתיים קודם לשמיעת הערעור על מנת לאפשר לצדדים, לדון מחדש במכלול הטענות, גם אם כבר הוצא צו. בידי פקיד השומה נתונה הסמכות להגיע להסדר עם המערער בכל שלב של הדיון. משמע כי גם לאחר הוצאת הצו נשוא הערעור, אם מתקיים דיון במכלול הטענות, בעקבות הגלוי, די בכך כדי לאפשר לבית המשפט לבחון את שקול הדעת בלא צורך להחזיר את השומות לשלב ההשגה. משכך, שעה שהחל שלב שמיעת הערעור, ברגיל וללא נסיבות מיוחדות, אין מקום להיענות לבקשה לגלוי ועיון משזו לא נתבקשה לא בשלב השומתי ולא קודם לתחילת שמיעת הערעור. משכך מה שהיה חייב גילוי בשלב השומתי כבהלכת ד.נ.ד. נותר בר גילוי עד לתחילת שמיעת הערעור ובלבד שלצדדים ניתנה האפשרות לאחר העיון, לדון מחדש באותן טענות חדשות, ככל שתהנה כאילו, שהן פועל יוצא מהמידע שגולה.

האם מכוח זכות העיון והגלוי של המערער, קיימת לו זכות לעיין בהסכמי שומה או פשרה שעשו נישומים אחרים, הסכמים שבסיסם מחלוקת עובדתית ומשפטית זהה או דומה? האם בשם טענת השוויון בפני החוק ומניעת אפליה, זכאי נישום לעיין או לקבל מידע, כאמור ומהו היקפה של זכות זו ככל שהיא קיימת ובאילו תנאים מקדמיים בית משפט כלל ידון בבקשה שכזו במסגרת הליך של ערעור מס?

עיון בהסכמי פשרה של נישומים אחרים הוא לכאורה פגיעה בחיסיונם של אותם נישומים ומנוגד לאותה תכלית מיסוית אשר נדונה בעניין ד.נ.ד. נישום המגיע להסדר עם פקיד השומה מניח כי הסדר זה הוא חלק ממכלול המידע הנוגע אליו שבחלקו הוא עצמו מוסר לרשות המס, מידע המוגן מכוח סעיפי הסודיות והחיסיון שבפקודה כמו גם הגנה על פרטיותו למשל מכוח סעיף 9(א)(3)לחוק חופש המידע. הגנה זו נועדה לאפשר לו כאמור למסור בלא חשש את מכלול המידע על מנת להגיע אל שומת האמת.

טענת האפליה, ככל שניתן להעלותה במישרין או בעקיפין בפני בית משפט הדן בערעורי מס, צריכה שתהא מעוגנת בשקול הדעת של פקיד השומה, הוא שקול הדעת שעומד לבחינה במסגרת הערעור. בהפניית פקיד השומה אל מקרים זהים אשר הוסדרו בדרך שונה, בהם פקיד השומה היה נכון להגיע להסדר מס כזה או אחר , בהנחה שישנו דמיון מטריאלי נחוץ בין שני המקרים, יכול לשמש נישום כטענה התומכת בעמדתו במהלך הערעור כי שקול הדעת שהופעל במקרה שלו מוטעה וכי רשות המס עצמה פעלה אחרת בנסיבות דומות. המשיב בעניין זה מבהיר כי גם אם יסתבר כי אכן נחתמו הסכמי שומה שונים בנסיבות דומות הרי שלפקיד השומה הסמכות לשנות עמדתו ובמקרים בהם טעה בעבר אין הוא כבול בהחלטותיו השגויות ועל כן אין למעשה כל השלכה וכל רלוואנטיות לשגיאות העבר משעה שגובשה עמדה חדשה ונכונה לגישת המשיב.

מבלי להיכנס לשאלת סמכות הרשות ציבורית לשנות עמדתה, מגבלות הפעלת הסכמות, המתח שבין יציבות המעשה המנהלי מול גמישות הרשות להתאים את עמדתה, הסתמכות האזרח על המעשה המנהלי וכיוצא בזה (ראה – יצחק זמיר, הסמכות המנהלית, פרק 38, www.nevo.co.il), הרי שנישום זכאי לקבל הסבר מה הייתה עמדת רשות המס בעבר, על בסיס איזו פרשנות של דיני המס עוגנה אותה עמדה , מהי עמדת הרשות כיום, ומהו ההסבר לשינוי העמדה או הפרשנות, אף אם לא באה אותה עמדה בגדר "החלטה מנהלית" הכפופה להלכות החלות על שינויה של החלטה מנהלית. במסגרת זכות זו אין מקום לדיון פרטני בכל הסדר והסדר שנערך קודם לשינוי המדיניות "השגויה" או הלא אחידה אלא למתן הסבר כללי מה היו העקרונות שבבסיס הסדרים אילו. על מנת לבחון את אותה מדיניות חדשה ומתוקנת זכאי הנישום לקבל מידע לגבי מדיניות העבר. בדרך זו יוכל לבחון את הנמקת השינוי ולהעמיד את הפרשנות דאז והפרשנות דעתה לבחינת בית המשפט בפרט כאשר הוא סובר כי מדיניות העבר היא הנכונה והיא המפרשת נכונה את דין המס ותכליתו. אלא שבין זה ובין עיון מפורש בכל הסכמי השומה שהושגו בקשר עם סוגיות שמעלה מערער המרחק רב. אף בפן המנהלי שבגררה יש מקום לחשיפת עקרונות אילו ומידע זה בשם השקיפות המתחייבת של המעשה המנהלי , שקיפות שמאפשרת בחינת שוויוניות פעילות הרשות.

אמנם הנישום מצוי בעמדת נחיתות מול הרשות במובן זה שאין הוא יכול להצביע בדרך כלל על הסדר קונקרטי שנערך שהוא מנוגד לשומה שהוצאה לו. מאידך, הטלת חובה על הרשות לסרוק את כל תיקי הנישומים על מנת לבחון אם נעשו הסדרים "חורגים" הינה מטלה מכבידה שאינה ישימה ועלולה לשתק את המערכת מעבודתה השוטפת . המחוקק הכיר בקושי זה ופתר את הרשות ממסירת מידע שיש בו משום הכבדה יתירה על המערכת באיתורו או משום הטלת מעמסה כלכלית בלתי סבירה על הרשות ובעקיפין על האזרח (ראה למשל סעיפים 8(1) ו9(ב)(1) לחוק חופש המידע). משאמרנו כך התנאי הראשוני יהא כי הנישום יציג תשתית עובדתית ולו לכאורה כי מצוי בידו מידע, לא בהכרח קונקרטי, כי בניגוד להנמקות עליהן מבוסס הצו נשוא הערעור (או השומה קודם שלב ההשגה, אם הבקשה מוגשת במהלך ההליך השומתי), הוסדרה מחלוקת זהה או זהה במידה מספקת שיש בכך השלכה על המחלוקת שבינו לבין פקיד השומה, באופן כזה שיש בו כדי להשליך על העקרונות הפרשניים מיסויים עליהם נשען הצו שהוצא לו. בית משפט לא ישהה לבקשת גלוי המבוססת על טענת אפליה בעלמה. תנאי נוסף יהא מידת הרלוונטיות הלכאורית של המידע המבוקש על השומה נשואת הערעור. בן השאר תבחן השאלה עד כמה עמדת המשיב בעבר עשויה לשפוך אור על אופן הפעלת שקול הדעת דהיום. מסכים אני עם המשיב כי בחינת הפרשנות הראויה החלה כאשר מתגלע מחלוקת בשאלה פיסקלית, נתונה לבית המשפט והוא שצריך לקבוע מהי אותה פרשנות ראויה בין אם בעבר נקט פקד השומה בפרשנות אחרת בין אם היה עקבי בעמדתו. יחד עם זאת, ההליך השומתי הוא הליך שבין הרשות לאזרח. על מנת לחזק ולהגביר את שיתוף הפעולה שבין הנישום לפקיד המס, על הנישום להאמין באמת מידה אובייקטיבית, כי שומתו, בין אם זו שומה בהסדר או שומה לפי מיטב שפיטה או שומה שהיא בבחינת תשובה בהשגה וכיוצא בזה, אינה מפלה אותו לרעה ביחס לכלל הנישומים ברמת העקרונות הפיסקאליים, פרשניים חשבונאיים משפטיים, שבבסיס השומה. הסברי המשיב נחוצים כדי לחזק את אותו שיתוף פעולה במטרה המשותפת שהיא שומת האמת. גם אם הסברים אילו משקלם בסופו של יום על הכרעתו של בית המשפט, אינו רב. מה גם שהסברים אילו והמידע שיימסר יהא כפוף בעקיפין לביקורת מנהלית לרבות במתחם שנדון לעיל אגב סוגית שינוי מדיניות של הרשות. גם בכך יהא משום תרומה להידוק שיתוף הפעולה שבין כלל הנישומים לרשות המס. כפי שכבר ציינתי חשיפתם של עקרונות הסדרי שומה עקרוניים שיש להם השלכות על כלל המשק מאפשרים לרשות להתהדר בפרהסיה בשיווין שהיא נוקטת (עניין וינדלר דלעיל) .

עמידה בתנאי הסף האמורים, תשתית לכאורית של שונות הסדרים מול שומת המבקש ומידת הרלוואנטיות לשומה ולהליך השומתי, תחייב את המשיב כי יגלה לא את ההסכמים עצמם שנעשו אלא את העקרונות שהיוו בסיס לאותם הסכמים. תשובת המשיב כי לא נעשו הסכמים כאמור גם תשובה היא ובלבד שהדברים יוצגו לאחר חקירה ובדיקה. לא כל נושא הנבחן בבית המשפט מצדיק בחינת הסדרים קודמים ולבית המשפט שקול הדעת לשקול אימתי יש או אין מקום להיעתר לבקשה לחשיפתם של עקרונות הסדרים קודמים. בין השיקולים יהיו השלכות עקרונות אילו על שקול הדעת של פקיד השומה שעה שהוציא את הצו, השלכות הכלל משקיות של גישת פקיד השומה בעבר במקרים דומים, עקרון ההסתכמות כאשר הסדרי העבר ככל שהיו ונודעו בציבור שימשו בסיס להתנהלות הנישום וכיוצא בזה. אין בחשיפת עקרונות ההסדרים "האחרים" משום מסירת מידע שהוא בחינת פגיעה בכללי החיסיון או הפרטיות של נישומים אחרים. די כי פקיד השומה יציג את התשתית העובדתית הזהה או השונה ואת העקרונות שהובילו להשגת ההסדר מבלי לציין כל פרט מזהה או כל פרט הנוגע להכנסתו או סודות עסקיים מסחריים של נישום אחר.

במקרה דנן התשתית לכאורה להצדקת הבקשה מצויה בנימוקי המשיב. המשיב עצמו בסעיף 13 (ד) להנמקותיו מציין במפורש כי הסדר השומה שנחתם בין המערער לבין פקיד השומה בוטל בן השאר משום שלו היה נותר על מכונו היה בו הסדר שהוא בבחינת אפליית נישומים אחרים. המשיב בתשובתו לבקשה לא הבהיר האם היו כלל הסדרים שונים לפי שיטת החישוב הליניארי, אימתי היו, קודם להחלטת ועדת הפסיקה או גם לאחריה וכיוצא בזה. שעה שהמשיב עצמו מבקש לבטל את הסדר הפשרה, בן השאר מחמת טענת האפליה זכאי המערער לקבל מידע כפי שהובהר לעיל.

נושא מיסויים של תוכניות הטבה לעובדים בענפי משק שונים , בעיקר בענף ההי טק היה ועודנו נושא המעסיק הן את המחוקק (ראה סעיף 102 לפקודה קודם תיקונו בתיקון 132 לפקודה ולאחר התיקון) הן את רשות המס בשל המגוון הרחב של התוכניות , דרכי ההטבה, המצבים אליהם נקלעים הנישומים ואת ציבור הנישומים. זאת ועוד, שאלת המיסוי של מי שהיה תושב ישראל והפך להיות תושב של מדינה אחרת, יש לה לעיתים קרובות נגיעה לחשיפתו של אותו נישום לכפל מס הן בישראל והן במדינת התושבות החדשה, כאשר מתעוררת שאלת השפעת האמנה למניעת כפל מס ככל שקיימת כזו, בין ישראל ובין אותה מדינה. גילויים של הסדרי שומה שאולי רשויות המס של מדינה אחרת נתנו את הסכמתם להם, הוא מידע נחוץ למערער ולציבור הנישומים המצויים במצבו. אמנם קיומה של החלטה אחידה שעל פיה פועל המשיב, היא החלטת ועדת הפסיקה בעניין דרך חישוב יחוס ההכנהה לעובד שחדל להיות תושב ישראל במהלך תקופת ההכשרה, מכהה את הצורך הציבורי בחשיפתם של הסדרי שומה בעניין זה לאור המדיניות הברורה שפורסמה ברבים. אלא שבהעדר כל אמירה מאת המשיב, אין זה ברור עדיין האם החלטת הועדה מיושמת בכל המקרים ואימתי חורגים הימנה, אם בכלל. ברמת הדיון שבפני, בשל הנמקת המשיב המשמשת אותו להצדקת שומתו, ראוי כי תתבהר התמונה בקשר עם התנהלות המשיב קודם להחלטת ועדת הפסיקה ולאחריה שמא לא היה מקום לבטל את ההסכם מטעם זה, אם יוכח כי גם לאחר שאומצה דרך החישוב הלא ליניארי, המשיב מגיע להסדרים שלא על בסיס אותה דרך חישוב.

לשון הבקשה רישא רחבה היא והיא כוללת "כל מסמך ותרשומת פנימית" אלא שגוף הבקשה ועיקרה הוא קבלת מידע לגבי הסדרים 'אחרים' כפי שהובהר. הלכה היא, כפי שהבהירה ב"כ המשיבה בצדק, כי אין חובת גלוי ועיון במסמכים שהינם תרשומות פנימיות, כפי שהובהר לעיל. על כן אין מקום להיעתר לבקשה על לשונה הרחבה.

אני נעתר לבקשה רק בקשר עם גלויים של עקרונות ופרמטרים, לרבות דרכי החישוב וההנמקות ששימשו בדרכים אילו, שהיוו בסיס בקשר עם הסכמי שומה, ככל שהיו כאילו, בין המשיב לבין נישומים אשר חדלו מהיות תושבי ישראל במהלך תקופת ההכשרה (תקופת ה Vesting), בשאלת דרך חישוב הכנסתם בישראל מקבלת אופציות מחברה בה עבדו או מחברת האם או חברה קשורה אחרת, בין אם המדובר באופציות לרכישת מניות של חברה ישראלית או חברה זרה, רשומה למסחר או לא, אופציות שהבשילו בחלקם בעת שהיו תושבי ישראל או שהבשילו לאחר מכן והמשיב רואה את ההכנסה מהן להכנסה שצמחה או הופקה בישראל .

בדיון המקדמי האחרון נתבקשו ב"כ המערער ליידע את בית המשפט באשר למידת חשיפת המערער לכפל מס בלוית אישורים כי הכנסתו ממימוש האופציות דווחה לרשויות המס בארה"ב, ולקבלת הבהרות באשר לעמדת רשות המס בארה"ב בנוגע לכך אגב שיטת יחוס ההכנסה כשיטת המשיב, בין מאת הרשות הזרה או מאת מומחה מס אמריקאי. נושא זה ידון בקדם המשפט הבא, כמו גם שאלת בירור הצורך בהפעלת מנגנון "נוהל ההסכמה ההדדית" הקבוע באמנת המס עם ארה"ב (סעיף 28 לאמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה) והמועד להפעלת נוהל זה. בעניין זה מתבקש גם המשיב להביע את עמדתו במועד האמור. על מנת לאפשר לבאי כוח הצדדים להיערך כיאות לדיון ידחה קדם המשפט הקרוב הקבוע ליום 7.9.2004 ליום 7.12.2004 שעה 9:00. מועד ההוכחות שנקבע ליום 17.5.2005 שעה 9:30, יישאר על כנו.

בנסיבות בקשה זו אין צו להוצאות.

ניתנה היום ה' באלול, תשס"ד (22 באוגוסט 2004) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים