ע"א 5359/92 - ורה דברה שכטר נגד מס שבח מרכז

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

מס' תיק: ע"א 5359/92

ערעור על החלטת ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב – יפו מיום 1.10.92 בעמ"ש 271/90 שניתן על ידי כבוד השופט א. הומינר והחברים ז. כהן וא. הילמן.

פסק דין

השופט י. טירקל:

1.         המערערת ובעלה המנוח היו בעלים של מגרש פנוי שעליו בנו בנין. ארבע שנים אחרי שנסתיימה בנייתו מכרה אותו המערערת. לצורך קביעת סכום השבח שבגינו היא חייבת במס,לפי חוק מס שבח מקרקעין תשכ"ג-1963 (להלן – "החוק"), ביקשה לנכות את הוצאות הבניה המותרות בניכוי לפי סעיף 39(1) לחוק, כשהן משוערכות לפי יום ההוצאה בפועל של כל אחת מהן. המשיב לא סבר כך והוציא שומה זמנית לפיה יש לשערך את סך כל ההוצאות פי היום שבו תמו שני שלישים מהתרופה שחלפה בין תחילת הבניה לסיומה.

ועדת הערר לפי החוק, שלפניה עררה המערערת, קבלה את עמדתו של המשיב ודחתה את הערר. מכאן הערעור.

2.         שורש המחלוקת נעוץ בפרשנותו של סעיף 47(2) לחוק שבו נאמר:

"יתרת שווי רכישה מתואמת"..

(2)     הוצאות אחרות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 שהוצאו לפני יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום ההוצאה או כמר ההשבחה לפי העניין: ולעניין זה יראו כגמר השבחה חדש על קרקע פנויה, אם היום שבו תמו שני שלישים מהתקופה המתחילה בתחילת הבניה ומסתיימת ביום גמר הבניה". (ההדגשה שלי – י.ט.).

באילו מקרים מפנה אותנו "לפי הענין" אל מדד יום ההוצאה ובאילו מקרים – אל מדד "גמר ההשבחה", תום שני השלישים של התקופה?

ועדת הערר סברה שפרשנות המבוססת על תכלית החוק מחייבת את המסקנה שהחלופה הראשונה, של החישוב לפי יום ההוצאה, חלה על הוצאות "רגילות" המותרות לניכוי, כגון הוצאות לשם שיפוצים או תיקונים בבנין קיים:

"ואילו בכל הקשור להוצאות שהוצאו והקשורות בבנית בנין חדש על קרקע פנויה, תחול החלופה השניה של מועד גמר ההשבחה".

3.         טענתו העיקרית של ב"כ המערערת היא שכאשר "מועד ההוצאה ברור לחלוטין, ידוע וקל לחישוב, כמו במקרים בהם נקבע בין העל הקרקע לקבלן מבצע מחיר בניה מוסכם וקבוע מראש, אשר שולם בתחילת הבניה, או במקרים של עסקות קומבינציה, בהן משולם למעשה מחיר הבניה מראש בתמורה לקרקע" יש להחיל את החלופה הראשונה. החלופה של גמר ההשבחה תיושם רק כחריג לכלל, כאשר ההוצאה טרם שולמה, או מעדה אינו ברור.

לעומתו טוען בא כוח המשיב שהחלתן של החלופות על המקרים השונים אין לה ולא כלום לשאלה אם מועד ההוצאה ידוע או שאינו ידוע. לדעתו קובע הסעיף שלשה הסדרי שיערוך לפי סוגי ההוצאה השונות:

אחת, זה שברישא של הסעיף, בגין הוצאות אחרות שאינן הוצאות השבחה – על בסיס יום ההוצאה.

השני, זה שבאמצע, בגין הוצאות השבחה שלא בבנין חדש על קרקע פנויה – על בסיס יום גמר ההשבחה.

השלישי, זה שבסיפא, בגין הוצאות השבחה בבניו חדש על קרקע פנויה – על בסיס היום שבו תמו שני שלישים מתרופת הבניה.

4.         דעתי כדעתה של ועדת הערר.

על סעיף 47 לחוק נאמר:

"תכליתו של סעיף 47 לחלץ את המרכיב האינפלציוני בשבח מקרקעין. לשם כך הוא נוקט בטכניקה של עדכון מחיר הרכישה וההוצאות המוכרות ליום המכירה. עדכון, זה נעשה באמצעות "קידום" הסכומים שהוצאו לפני יום הרכישה ו"החזרה לאחור" של הסכומים שהוצאו לאחר יום המכירה (דברי כבוד הנשיא מ. שמגר (בע"א 792/85 הרטה ולד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד מב(4) 577, 580).

אכן, דרך החישוב שבה מציע ב"כ המערער ללכת, לפי יום ההוצאה בפועל במקום לפי תאריך "שרירותי", מצווה מחוקק, מבטיחה לכאורה כי מתוך השבח או הרווח שהפיר המוכר יבודד בדרך מדויקת ביותר "אותו חלק שאיננו רווח אלא משרף את ירידת ערכו של מטבע החישוב, היינו את האינפלציה" (עמ"ש 287/77 אלפרד דרילד נ' מנהל מס שבח, פד"א 24, 375). דרך זאת גם אומצה בהחלטותיהן של ועדות ערר (עמ"ש עמירה רבין עמית נ' מנהל מס שבח ת"א (לא פורסם.

עיין בתמציות חיבובסקי – רוסינסקי, 253 עמ"ש 33/81 זרם חיה ויעקב נ' מנהל מס שבח מקרקעין, ירחון מסים כרך ו', מס' 5, 283). ואף זכתה בתגובות אוהדות בפרסומים מקצועיים (עיין ה. רוסטוביץ, מס שבח מקרקעין, הוצאות אוריאן, תשנ"ג-1993, 286; ר. סגל-פרנק "השלכות המנגנונים הפזורים בחוקי המס השונים לענין מס שבח", מיסים, כרך ה', 2, עמ' א-80, בעמ' א-84).

על כך גם כתב המלומד אמנון רפאל:

"על ידי דחיית תאריך המדד הקובע ליום גמר ההשבחה, לא נלקחת בחשבון ירידתו של ערך הכסף בעת תהליך ההשבחה – ירידה העשויה להיות בעלת משמעות מיוחדת דווקא בתקופה אינפלציונית קשה" (בספרו מס הכנסה כרך שלישי (הוצאות שוקן, 1990), עמ' 42 (ביחס לסעיף המקביל בפקודת מס הכנסה, סעיף 88)).

אולם – וכאן אינני יכול שלא להוסיף, לצערי – מוציאה פרשנות זאת מקרא מפורש מידי פשוטו. תהא אשר תהא הפרשנות הראויה לגבי סוגי ההוצאות השונות שבהן דן סעיף 47(2) לחוק, בא המחוקק ואמר שרואים כ"גמר השבחה בבנין חדש על קרקע פנויה, את היום שבו תמו שני שלישים מהתקופה" וגומר,

על כך נאמר:

"כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא אם לאפשרויות השונות יש עיגון ולא מינימאלי בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס" (דברי כבוד הנשיא ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 74).

לגבי המקרה המיוחד שבסיפא של הסעיף נקבעה כאן הוראה ברורה שאינה משתמעת לשתי פנים. בע"א 165/82 הנ"ל הוסיף ואמר הנשיא ברק ש"על הפרשן ליתן את אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום כשן שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעיתים רעתו של נישום אחר" (שם).

בחינתם של הדברים לאור תכליתה של החקיקה מביאה לאותה תוצאה. בין היתר, מלמד העיון בסעיף 39 לחוק שהמחוקק קבע הסדרי שיערוך מיוחדים ושונים להוצאות נקודתיות וחד פעמיות ולהוצאות מתמשכות שמועדי תשלומן רבים ולעיתים אינם ברורים, במטרה ליצור הסדרי שיערוך אחידים ופשוטים. גם ההשוואה להוראות דומות בפקודת מס הכנסה מראה שתאום הוצאות השבחה לפי הפקודה נעשה ליום גמר ההשבחה ולא ליום התשלום בפועל של כל הוצאה והוצאה שנעשתה במסגרת בנפרד. ניכרת, איפה, בדוגמאות אלה המגמה להגיע לשיטה אחידה והרמונית בכל הנוגע לחישוב הוצאות השבחה בתחומים השונים.

במסקנה זאת תומך גם המלומד פרופ'. הדרי:

"כשמודבר בתיאום השבחות שהותרו בניכוי לפי סעיף 39, מדד יום ההוצאה הוא מדד יום גמר ההשבחה ולא יום ההוצאה בפועל... לגבי השבחה שהיא בניית בנין חדש על קרקע פנויה, ייחשב ליום גמר ההשבחה היום בו תמו שני שלישים מתקופת הבניה".

(בספרו מס שבח מקרקעין, כרך ב' עמ' 490-489).

5.         די בך כדי לדחות את הערעור וכך אני מציע כי נעשה.

השופטת ט. שטרסברג-כהן:

1.         מקובל עלי כי הפרשנות הניתנת על ידי חברי השופט י. טירקל לסעיף 47(2) לחוק מס שבח מקרקעין אפשרוית מבחינת הניסוח המילולי של הסעיף ואף שובה את האוזן ביוצרה אחידות המפשטת את תהליך שומת המס אלא שלטעמי נוצרת אחידות זו במקום שאין האחידות יפה לו והיא מכרסמת בתכליתה של הוראת החוק. לפיכך אין פרשנות זו מקובלת עלי.

2.         ענין לנו בהוראה שתכליתה לגבות מס אמת מהנישום ולהימנע מגביית מס על רווח אינפלציוני שאיננו רווח אמיתי. יצירת מכנה משותף לכל ההוצאות וההשבחות ללא קשר למועמד ביצוע ההוצאה, אינה משרתת תכלית זו. היא יוצאת מצב שבו אדם שהוציא הוצאות השבחה בראשית תקוות הבניה ושמר על כל הקבלות לא יזכה להכרה במועד האמיתי של ההוצאה על אף שאיש אינו מפקפק בנכונות ההוצאה ומועדה. כך יוצא שאדם שהוציא – לדוגמא – מחצית מהוצאות הבניה בשנה הראשונה של הבניה שמנשכה שלוש שנים, בתקופה של אינפלציה דוהרת (שאת פניה בא החוק לקדם), ישלם מס על הרווח האינפלציוני כאילו הוציא את כל ההוצאה בסוף התקופה (אם מדובר בהשחה סתם) או בסוף השנה השניה (אם מדוגר בבניית בנין על מגרש פנוי) כך ישלם הוא מס על רווח שלא הרוויח. תהא זו לו נחמה פורתא אם חברו שהוציא את כל הוצאות הבניה בסיף השנה השלישית (בנין חדש על קרקע פנויה) יהנה מחישוב שיתייחס להוצאות כאילו  הוצאו בסוף השנה השניה.

3.         הטענה בדבר פישוט דרכי החישוב והתיאום ובדבר הקושי בעריכת התחשבנות מורכבת ומסורבלת החייבת לשמור על קבלות בדבר ההוצאות, תמוהה בעיני ורחוקה מלשכנעני. מס נגבה מבל נישום באופן אינדיבידואלי. לענין שומת הכנסותיו של אדם, נדרש הוא לנהל ספרים, לשמוע על כל קבלה וקבלה ולשלטונות המס אינם מהססים לערוך בדיקות פרטניות ולרדת לגופה של כל הוצאה וכל הכנסה על מנת להגיע לגביית מס אמת וכך אכן יאה. מדוע, איפה, ייגרע חלקו של הבונה בנין על קרקע פנויה השומר על כל הקבלות הרלוונטיות ושל המשביח ביתו ובידו כל חומר החשבונאי המתייחס להוצאות ההשבחה?

כללים היוצרים חזרות או אחידות, באים בעיקרון במקום בו אין הוכחה אמיתית אחרת. כך משתמשים שלטונות המס בטבלאות ולוחות של הכנסות ממוצעות בענפים שונים כדי לשום עובקים באותו ענף, כאשר לא התנהלו ספרים כדבעי וכאשר יש מקום לחשש שאין המוצהר משקף מצב אמיתי לאשורו. לא כך כאשר ניתן לסמוך על הספרים, הרישומים והתיעוד.

4.         האם סובל הסעיף פרשנות העולה בקנה אחד עם התכלית האמורה? תשובתי היא בחיוב. סעיף 47(2) קובע לאמור:

"הוצאות אחרות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 שהוצאו לפני יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום ההוצאה או בגמר ההשבחה לפי הענין; ולענין זה יראו כגמר השבחה בבנין חדש על קרקע פנויה, אם היום שבו תמו שני שלישים מהתקופה המתחילה בתחילת הבניה ומסתיימת ביום גמר הבניה".

5.         המחוקק לא השכיל לנסח את הסעיף בצורה ברורה וחד משמעית. על פי לשונו, יכול הסעיף לסבול יותר מפירוש אחד. במצב דברים זה, באה ההתחקות אחר תכלית הוראת החוק להנחותנו בבחירת הפרשנות הראויה. מתוך מגוון הפרשנויות הלשוניות האפשריות יש לאמץ את זו שתגשים את מטרתה של חקיקת המס. אומר על כך הנשיא ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75;

"כמו כל חוק אחר, גם לענין חוק מס נקודות המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון ולו מינימאלי בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס".

6.         מטרתו של סעיף 47 לחוק ברורה היא ונובעת מן הרצון כי מס ישולם רק על הרווח הריאלי ולא על הערך האינפלציוני. עמד על כך, בעניין אחר, הנשיא שמגר באומרו:

"תכליתו של סעיף 47 לחלץ את המרכיב האינפלציוני בשבח המקרקעין. לשם כך הוא נוקט בטכניקה של עדכון מחיר הרכישה וההוצאות המוכרות ליום המכירה. (ע"א 792/85 ולד נ' מנהל מס שבח מקרקעין, חיפה, פ"ד(2) 557, 580).

תכלית זו מחטאת לדעתי עי ידי הפרשנות הניתנת לסעיף על ידי חבריי.

"על ידי דחיית תאריך המדד הקובע ליום גמר ההשבחה, לא נלקחת בחשבון ירידתו של ערך הכסף בעת תהליך ההשבחה – ירידה העשויה להיות בעלת משמעות מיוחדת דווקא בתקופה אינפלציונית קשה. אמנון רפאל בספרו מס הכנסה, כרך שלישי (הוצאות שוקן 1990), ע' 42 (ביחס לסעיף המקביל בפקודת מס הכנסה, סעיף 88).

המשיב תמך עמדתו בדבריו של פרופ' הדרי (בספרו מס שבח מקרקעין כרך ב' 490-489) הקובע, כי לגבי השבחה שהיא בניית חדש על קרקע פנויה ייחשב ליום גמר ההשבחה, היום בו תמו שני שלישים מתקופת הבניה.

אלא שראוי לציין כי גם בעיניו של פרופ' עדרי נגרם עיוות שתוקן על ידי הוראת התאום של שני שלישים מתקופת ההשבחה וכדבריו:

"לגבי השבחות הנמשכות כמה חודשים ואף יותר, ובמיוחד בתקופת של אינפלציה גבוהה, נגרם בכך עיוות לגבי הוצאות השוצאו לפני יום הגמר... מאחר וההוראה... עלולה לקפח מוכר השבחה הנמשכת זמן רב יחסיתף במיוחד בתקופה של אינפלציה דוהרת, המתיק המחוקק את הגלולה המרירה בתיקון 12 לחוק מס שבח (שם בעמ' 490).

הקיפוח לגבי מי שיש בידו להוכיח כדין את מועד ההוצאה לאשורו ממשיך להתקיים גם כשנדחה תאיך המדד הקובע ליום גמר ההשבחה או ליום בו תמו 2/3 מתקופת הבניה. בתיקון לחוק בו נקבע היום בו תמו 2/3 מתקופת הבניה, רואה פרופ' הדרי המתקת הגלולה. מה לי להסתפק בהמתקה זו אם ניתן לפרש את הסעיף כך שניטרל לחלוטין את טעמה המריר של הגלולה?

כיצד נפרש איפה סעיף זה?

7.         הרישא של סעיף קובעת כי "הוצאות אחרות" המותרות בניכוי תוכפלנה במדד יום המכירה ותחולקנה במדד יום ההוצאה או גמר ההשבחה. הפרמטר הראשון אליו מתייחב הרישא של סעיף הוא יום ההוצאה. בכל מקום בו ניתן לאתר ולהוכיח ביצוע של הוצאה במועד נתון בזמן אמת יהיה זה הקריטריון לעריכת חישוב הפרשי המדד.

בהמשך, מתיחס הרישא לחילופין ליום גמר ההשבחה, כלשונו: או גמר ההשבחה לפי העניין". יש לפרש חלופה זו כקריטריון הנקבע למקרה בו ניתן להוכיח את יום ההוצאה שאז יבוא במקומו "יום גמר ההשבחה" וכל ההוצאות תשוערכנה ליום זה. כך אכן יאה למי שאינו שומר על קבלות ותיעוד להוכחת יום ההוצאה.

הסיפא מטפלת בחריג מיוחד במסגרת החלופה של "גמא ההשבחה". החריג הוא מי שבונה בנין חדש על קרקע פנויה. במקרה זה אמור היה ליפול לגדר החלופה השניה של "גמר ההשבחה", אולם הסיפא יוצרת התאמה וקובעת כי רואים לענין זה את יום גמר ההשבחה לא כיום בו תמה תקופת ההשבחה כולה, אלא משתמו שני שלישים ממנה (לפרשנות הסעיף ראה גם ה. רוסטוביץ מס שבח מקרקעין, הוצאות אוריאן, מהדורה רביעית עמ' 286; ר. סגל פרנק במאמרה "השלחות המנגנונים הפזורים בחוקי מס השונים לענין מס שבח", מיסים ה/2 עמ' א-80, א-84).

8.         האמת ניתנת להיאמר כי לא הצלחתי לרדת לסוף דעתו של המחוקק ולהבין מדוע מי שמשף ביתו או בונה תוספת בניה על קרקע שאינה פנויה, ייגרע חלקו לעומת מי שבונה בנין חדש על קרקע פנויה. זה גם זה מוציא הוצאות לבניה, זה גם זה מוציאן בתקופת אינפלציה, זה גם זה אינו חייב במס על רווח אינפלציוני ואף על פי  כן נהיה האחד והנשי חסר. אלא שכאן לשון הסעיף מפורשת לחלוטין וההבחנה בעינה עומדת. בהבחנה זו נותרת בעינה גם לפי הפרשנות הניתנת לסעיף על ידי חבריי. על פני שתי הגישות הפרשניות יוצא הסעיף שלוש קבוצות של נישומים: לגבי הראשונה נעשה החישוב לפי יום ההוצאה בפועל; לגבי השניה, לפי יום גמר ההשבחה; ולגבי השלישית, לפי היום שבו תמו שני שלישים מתקופת הבניה.

בסווג זה, כשלעצמו אין כדי להביא להעדפת פרשנות אחת על ראותה. היתרון בפשרנות הנראית בעיני עדיפה, הוא בכך שהיא מונעת גביית מס על רווח אינפלציוני ממי שיכול להוכיח את מועד הוצאות הבניה ואילו מי שאינו יכול להוכיחן ישלם מס שחישובו יערך על פי יום גמר ההשבחה או שני שליש מתקופתה לפי העניין. פרשנות זו, העולה בקנה אחד עם מילות החוק, משרתת נכון יותר את התפיסה הרעיונית שמאחורי הוראת החוק ואת תכליתה ועושה צדק עם הנישומים שהפשרנות האחרת "מענישה" אותם על לא עוול בכפם.

9.         לאחר כתיבת דברי אלה, הגיע לידי חוות דעתו של חברי השופט צ.א. ט. כמוהו, ערב אני למצב בו – כדבריו – "אין זה מעשי וסביר לחשב על פי כל הוצאה והוצאה", אלא שלדעתי, לא השכיר המחוקק למצוא למצבים אלה פתרון הולם ולא עלינו לעשות כן במקומו. בעיני, יש לתת לסעיף כנוסחו היום פרשנות ראויה והוגנת, באופן שלא ייגרם לנישום עוול ולא ייגבה ממנו מס שאין הוא חב בו.

אשר על כן, לו דעתי נשמעה, היה הערעור מתקבל.

השופט ת.א.טל:

מסכים אני עם חברתי, השופטת שטרסברג-כהן, בהסתייגות אחת.

סבורני שהאופציה של חישוב על פי "גמר ההשבחה" תחול לא רק כאשר נישום לא שמר את הקבלות על הוצאותיו (פשיטא שאם אין הוא יכול להוכיח יציאתו אין הוא יכול להוכיח גם את תאריכיהן), אלא גם כאשר אין זה מעשי וסביר לחשב על פי ימי כל הוצאה והוצאה. למשל, בניית בית חדש על ידי בעליו כאשר הוא השוכר את הפועלים והוא המספר את החומרים. אם באנו לחשב פרטנית כל הוצאה על כל חבילת מסמרים או כעל כל ערימת חול וחצץ, וכל תשלום יומי או שבועי לפועלים, אין אנו מספקים. גם למרה כזה נועדה האופציה של חישוב לפי גמר ההשבחה.

בבניית בית חדש על קרקע פנוי, הוסט מועד גמר ההשבחה לאחור, ליום תום שני שלישי תקופת הבניה. היסט זה מביא לידי חישוב על דרך המיצוע, ובכך מקזז, פחות או יותר, את ההפרשים לטובת הנישום ולרעתו. דרך חישוב כזה מקובלת עגם על בתי המשפט בשיערוך תשלומי עבר תקופתיים, ומאותו טעם עצמו, היינו, שאין זה מעשי לשערך כל חודדש בחודשו וכל שער מטבע ביומו.

חברתי שואלת מה נשתנה בנין חדש על קרקע פנויה, משיפוץ בית קיים. אינני מתיימר שיש בפי תשובה על כך ניתן אולי לשער שיש כאן עידוד לבנייה חדשה. מכל מקום אין בקושיה זו כדי להתגבר על גזירת הכתוב בסעיף 47(2).

לעינייננו , לפי הנטעו מדובר על בנייה באמצעות קבלן, כאשר "מועד ההוצאה ברור לחלוטין, ידוע וקל לחישוב". בנסיבות אלה אני מסכים כאמור, עם חברתי השופטת שטרסברג-כהן שיש לחשב על פי החלופה הראשונה.

החולט ברור דעות כאמור בפסק דינה של השופטת ט. שטרסברג-כהן, לקבל את הערעור ולחייב את המשיבה בהוצאות בסך 10,000 ₪.

ניתן היום, ו' בתשרי תשנ"ו (19.9.86)