בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 3708/97
בפני: כבוד השופט ת' אור
כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן
כבוד השופט י' אנגלרד
המערער: הארגון למימוש האמנה על בטחון סוציאלי
נ ג ד
המשיב: פקיד שומה ת"א 4
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו מיום 18.5.97 בתיק ה"פ 1877/96 שניתן על ידי כבוד השופטת ש' סירוטה
בשם המערער: עו"ד אברהם אלתר, עו"ד מאיר לביא
בשם המשיב: עו"ד לאה מרגלית, עו"ד יהודה ליבליין
פסק-דין
השופט ת' אור:
1. המערער, הארגון למימוש האמנה על ביטחון סוציאלי, הוקם (ביום 21.4.83) כחברה פרטית שלא בערבון מוגבל, במטרה לטפל בבקשותיהם של אזרחי ישראל המעונינים להצטרף לביטוח הגימלאות של המוסד לביטוח סוציאלי בגרמניה, על פי האמנה לביטוח סוציאלי שנחתמה בין מדינת ישראל לבין הרפובליקה הפדראלית של גרמניה. הוא הביא לכך שלקוחותיו, אזרחי ישראל המעונינים להצטרף לביטוח הגימלאות האמור, חתמו על הסכמים עם עורך דין גרמני בשם ד"ר רפנהגן. על פי האמור בהסכמים אלה, נתן להם עורך הדין הגרמני שירותים משפטיים לשם הצטרפות הלקוחות לביטוח האמור והלקוחות העבירו כספים לעורך הדין לתשלום עבור שרותיו. כן הביא הארגון לחתימת לקוחותיו על הסכמים עם חברות מימון זרות, על פי הסכמים אלו, בין היתר, נתנו חברות המימון אשראי לתשלומי פרמיות לביטוח האמור על ידי הלקוחות, ועל פיהם העבירו הלקוחות כספים לחברות המימון הזרות. ד"ר רפנהגן וחברות המימון הזרות (להלן: הגופים הזרים) העבירו כספים למערער. תזרים הכספים מהלקוחות לגופים הזרים, ומהגופים הזרים למערער, התרחש בשנים 1994-1984, הן השנים הרלבנטיות לערעור שבפנינו, ואף לאחר מכן. בכל השנים האלה לא דיווח המערער על חלק מתקבוליו מהגופים הזרים לא לרשויות מס הכנסה ולא לרשויות מס ערך מוסף, בין היתר, בטענה שהם הלוואה שקיבל מהם ואינם מהווים הכנסה, ועל כן לא שילם בגינם מס הכנסה ולא מס ערך מוסף (להלן: מע"מ).
ביום 3.4.94 פסק בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (השופט הומינר), בע"ש 616/87 ובע"ש 1071/89, כי הכספים שקיבל המערער בשנים 1994-1984 מהגופים הזרים מהווים תמורה שקיבל המערער מלקוחותיו בגין השירותים שסיפק להם, ולכן הוא חייב במע"מ על תקבולים אלה. בכך אישר את שומת העסקאות שהוציא מנהל מס ערך מוסף (להלן: המנהל) למערער לשנות המס 1989-1984. בעקבות פסק דין זה הוצאה שומת עסקאות למערער לשנים 1994-1990, שבה הוספו לעסקאותיו תקבולים שלא דווחו לרשויות מס ערך מוסף (ולרשויות מס הכנסה). בשומה זו נדרש לשלם מע"מ על תקבולים אלה. המערער לא שילם את המע"מ הנדרש. לאחר שהשגתו על השומה האמורה נדחתה, הוא הגיש ערעור לבית המשפט המחוזי.
2. בנוסף לכך, הוא הגיש דו"חות מתוקנים לרשויות מס הכנסה לשנות המס 1993-1990, ודו"ח מקורי לשנת המס 1994 (להלן: הד"חות), בהם הוסיף את המע"מ, שנדרש לשלם וטרם שילם, כהוצאה מותרת בניכוי. חשוב להדגיש, כי בדו"חות אלה, לא הוסיף המערער את התקבולים שבגינם חוייב במע"מ, כהכנסה שלו. בעקבות הוספת הוצאת המע"מ האמורה לדו"חות, הם הצביעו על יתרת מס לזכות המערער בכל אחת מהשנים נשוא הדו"חות. לאחר הגשת דו"חות אלה, תוך פחות מתשעים ימים, הוציא המשיב למערער שומות על פי מיטב השפיטה, בהן סירב להתיר בניכוי את המע"מ שהוא תבע בדו"חות, ועל כן השומות הצביעו על חוב מס ולא על יתרת מס. שומות אלה שנויות במחלוקת. משהוציא המשיב שומות, ומטעם זה, הוא סירב להחזיר למערער את מס היתר על פי הדו"חות. לאור זאת, הגיש המערער (ביום 7.11.96) המרצת פתיחה לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (ה"פ 1877/96), בה נדרש בית המשפט להצהיר על זכאותו של המערער לקבל את החזר המס המגיע לו על פי הדו"חות מכוח סעיף 159א(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), אשר קובע לאמור:
"שילם אדם מס לשנת מס פלונית, בין דרך ניכוי ובין בדרך אחרת, יתר על הסכום שהוא חייב בו על פי הדו"ח שהגיש לפי סעיף 131, והדו"ח היה מבוסס על פנקסי חשבונות, או על מסמכים נאותים - אם אינו חייב בניהול פנקסי חשבונות, תוחזר לו היתרה תוך 90 יום מיום שהגיש את הדו"ח, או ביום 31 ביולי בשנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח, לפי המאוחר, זולת אם בשנת המס האחרונה שלגביה נעשתה לו שומה נמצאו פנקסי החשבונות שלו בלתי קבילים, והוא לא הוכיח, להנחת דעתו של פקיד השומה, שהעילה לאי קבילות הפנקסים לא הייתה קיימת בשנת המס שלגביה נדרש ההחזר".
3. בית המשפט המחוזי מיקד את הסוגיה בשאלה אם רשאי היה פקיד השומה שלא להחזיר את המס ששולם ביתר מן הטעם שהוא הוציא שומה בפרק הזמן הנקוב בסעיף 159א(ב) לפקודה, פרק זמן של תשעים יום. על שאלה זו השיב בית משפט קמא בחיוב. הוא קבע כי הוצאת שומה מונעת החזר מס על פי סעיף 159א(ב) לפקודה, הגם שבסיפת הסעיף מנויה רק עילה אחת לסירוב להחזר מס על פי דו"ח, היא העילה של אי קבילות הפנקסים. לגישתו של בית המשפט קמא, משהוצאה שומה, בתוך תשעים ימים, שוב אין מקום להחזיר את מס היתר על פי הדו"ח בהתאם לסעיף 159א(ב) לפקודה, ויש לבחון את זכאות הנישום להחזר מס על פי השומה בהתאם להוראות סעיף 160, שעניינו החזר מס בעקבות שומה. כל תקיפה של החלטת פקיד השומה בעניין זה, אמורה להיעשות בדרך הקבועה בסעיף 160, כלומר, בהליכי ערעור מס הכנסה. לאור עמדתו זו, דחה בית המשפט המחוזי את המרצת הפתיחה על הסף. מכאן הערעור שבפנינו.
4. המערער טוען, כי לשונו המפורשת של סעיף 159א(ב) מורה על החובה להחזר מס לנישום אם הדו"ח שהגיש מצביע על יתרת מס. זו העילה להחזר מס והיא מתקיימת, כך נטען, במקרה נשוא הדיון, משום שהדו"ח שהגיש המערער מצביע על יתרת מס. מוסיף המערער וטוען כי לשונו המפורשת של סעיף 159א(ב) קבעה עילה אחת לסירוב פקיד השומה להחזר מס על פי דו"ח, היא עילת אי קבילות הפנקסים, ואין להוסיף לעילה זו עילות נוספות שלא נקבעו בסעיף. כמו כן, טוען המערער, כי פסיקתו של בית המשפט קמא, לפיה הוצאת שומה מהווה עילה לאי החזר מס על פי דו"ח, סותרת את העיקרון, הקבוע בין היתר בסעיפים 184-182 לפקודה, שהנישום איננו נדרש לשלם את המס השנוי במחלוקת כל עוד לא הסתיים בירור המחלוקת. כן נטען, כי פסיקת בית משפט קמא מרוקנת את סעיף 159א(ב) מכל תוכן.
5. מנגד, טוען המשיב שורה של טענות. טענה אחת היא, כי החזרים זמניים ניתנים למי שהדו"ח שהגיש איננו מופרך על פניו. מוסיף המשיב וטוען, כי דו"ח שבו מנוכות רק הוצאות מבלי לדווח על ההכנסות למענן נוצרו הוצאות אלה, איננו דו"ח שניתן לקבלו וליתן בגינו החזרי מס. כמו כן, טוען המשיב, כי המונח "דו"ח" בסעיף 159א(ב) משמעותו דו"ח מקורי, ולא דו"ח מתוקן, ועל כן, לגבי השנים 1993-1990, לא מגיע למערער החזר מס על פי סעיף 159א(ב) משום שיתרת המס התבררה בדו"ח המתוקן ולא בדו"ח המקורי. בנוסף, טוען המשיב, כי בפסק דינו של השופט הומינר בע"ש 616/87 וע"ש 1071/89 נפסק כי המערער השמיט הכנסות מדו"חות שהגישה למנהל, ובסיטואציה כזו, יש לומר כי ספרי החשבונות שלה הם פסולים מעיקרם, ולכן היא באה בגדר הסייג הקבוע בסיפת סעיף 159א(ב), שבהתקיימו, אין להחזיר מס על פי דו"ח. בנוסף, טוען המשיב, כי - כפי שקבע בית המשפט המחוזי - הוצאת שומה מהווה עילה לאי החזר מס על פי דו"ח.
6. אומר מיד, כי לא נראית לי טענת המשיב כי "דו"ח" בסעיף 159א(ב) לפקודה משמעותו הדו"ח המקורי ולא הדו"ח המתוקן. פרשנות זו מרוקנת במידה רבה את הסעיף מתוכן. במקרים רבים, כמו במקרה שלפנינו, מתגלות או מתרחשות עובדות חדשות שיש בהן כדי לשנות את החבות במס, לאחר שכבר הוגש דו"ח מקורי, ואין כל הצדקה לאי החזר מס על פי דו"ח מתוקן שיוגש, בעקבות האירועים האמורים.
לא נראית לי גם טענת המשיב, שהוצאת שומה כשלעצמה, כל שומה, תוך פרק הזמן של תשעים הימים הנקובים בסעיף 159א(ב), היא עילה לאי החזרת מס על פי סעיף 159א(ב) לפקודה. לעתים, השומה מוצאת, עקב מחלוקת משפטית לגיטימית בין טענות הנישום בדו"ח ובין עמדת רשויות המס, ובמקרה כזה, כך מורה הפקודה במפורש, אין הנישום נדרש לשלם את המס השנוי במחלוקת, ואם הוא שילמו, הוא זכאי להחזר. פרשנות לפיה, עצם הוצאת שומה, כל שומה כאמור, שוללת את תחולת סעיף 159א(ב), דהיינו את החזר מס על פי דו"ח, עומדת בסתירה לעיקרון כי מס שנוי במחלוקת לגיטימית יוחזק בידי הנישום. כן היא מרוקנת מתוכן, במידה רבה, את סעיף 159א(ב) לפקודה, שביקש להעניק החזר מס זמני לנישומים, עד שיסתיים הליך השומה הסופי. סעיף 159א נחקק לאחר חקיקת סעיף 160 לפקודה, שעניינו החזר מס על פי שומה, כדי למנוע את העיכובים בהחזרי מס נוכח התמשכות תהליך השומה. לפיכך, כריכת החזר מס על פי דו"ח בתהליך השומה ומניעת ההחזר משום שהוצאה שומה, עומדת בסתירה עם כוונת המחוקק. בעניין זה מקובלת עלי דעתו של השופט גורן כפי שהובעה בה"פ 1023/91 אינגבור נ' פקיד השומה תל אביב (מיסים 6/1 (דצמבר 1992, עמוד ה'206-)) על פני זו של בית משפט קמא. יוצא, שדחיית תובענת המערער מהנימוק עליו ביסס בית המשפט המחוזי את הדחיה, אינה יכולה לעמוד. כן יוצא, שבחינת זכאות המערער להחזר מס צריכה להיעשות על פי ובמסגרת סעיף 159א(ב) לפקודה ולא על פי סעיף 160 לפקודה, שדן בהחזר מס על פי שומה.
7. עם זאת, נראה לי שבירור השאלה אם מגיע למערער החזר מס אם לאו טרם מוצה, ומן הראוי להחזיר את הדיון לבית המשפט המחוזי על מנת שידון ויכריע במכלול המחלוקות אשר בין בעלי הדין. בית המשפט המחוזי דחה את התובענה במסגרת טענה מקדמית שנטענה ולא דן בכל השאלות האחרות - עובדתיות ומשפטיות - אשר במחלוקת בין הצדדים.
בין הטענות אשר נטענו ובית המשפט המחוזי לא הכריע בהן, קיימת גם הטענה שהדו"ח על הכנסה אשר הוגש על ידי המערער הינו דו"ח אשר אינו מהווה דו"ח כמובנו בסעיף 159א(ב). הטענה היא, שהדו"ח כולל כהוצאה את המע"מ אותו חויבה המערערת לשלם בפסק דינו של השופט הומינר, אך אין הוא כולל את ההכנסות שלמענן הוצאה הוצאה זו. טענת המשיב בהקשר זה היא, שהדו"ח איננו אמין על פניו ואינו מהווה דו"ח כדין אשר רק הוא יכול להחשב כדו"ח שהוגש על פי סעיף 159א(ב). טענה זו של המשיב כוללת טענה עובדתית בדבר אי הכללת כל ההכנסות במסגרת הדו"ח, וכן טענה משפטית על פיה דו"ח אשר ברור שאינו משקף את כלל ההכנסות אינו יכול להחשב כדו"ח אשר בגינו יזכה הנישום בהחזר מס על פי סעיף 159א(ב). הטענה העובדתית שנויה במחלוקת בין בעלי הדין. סברנו שניתן יהיה להגיע להסכמה בין הצדדים במחלוקת זו, אך ניסיון שנעשה על ידינו בעניין זה העלה חרס. מכיוון שכך, ראוי ששאלה זו השנויה במחלוקת בין בעלי הדין תוכרע על ידי בית המשפט המחוזי, לאחר שיובאו בפניו ראיות. גם השאלה המשפטית לא נדונה ולא הוכרעה על ידי בית המשפט המחוזי, נוכח מסקנתו של בית המשפט המחוזי, במסגרת הדיון בטענה מקדמית, כי אין תחולה לסעיף 159א(ב) במקרה שמוצאת שומה על ידי פקיד השומה תוך תקופת תשעים הימים הנזכרת בסעיף 159א(ב). שאלה זו נכבדה היא, וראוי שתידון ותוכרע בבית המשפט המחוזי, לאחר שבעלי הדין יביאו בפניו את מלוא העובדות והטענות הצריכות לעניין. נזכיר, כי לטענת המשיב לא נכללו בדו"ח הכנסות של המערער אשר נקבעו ככאלה בפסק דינו של השופט הומינר. טענתו היא, שגלוי וברור על פני הדברים שהדו"ח אינו כולל את כל הכנסות המערער ואין הוא אלא ניסיון לקבל החזר מס אשר בבירור אינו מגיע למערער. לא נחווה דעתנו לגבי סיכוייה של טענה זו, אך זו טענה הראויה לדיון ולהכרעה.
8. על סמך כל האמור לעיל, מתקבל הערעור. פסק דינו של בית המשפט המחוזי מבוטל בזה, והדיון מוחזר לבית המשפט המחוזי לדיון לגופן של מלוא טענות בעלי הדין. העובדה שהוצאו שומות על ידי פקיד השומה לשנות המס הנדונות תוך תשעים הימים הנקובים בסעיף 159א(ב') לא תהווה מניעה לקבלת החזר המס על ידי המערער, אם מכל בחינה אחרת תהיה זכאית לכך.
בנסיבות המקרה, ישא כל צד בהוצאותיו בערעור זה.
ש ו פ ט
השופטת ט' שטרסברג-כהן:
אני מסכימה. ש ו פ ט ת
השופט י' אנגלרד:
אני מסכים. ש ו פ ט
הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ת' אור.
ניתן היום, א' בתמוז התש"ס (4.7.2000).
ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט