ה"פ 1023/91 - אינגביר נ' פקיד שומה ת"א 3

בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו

תאריך: 16.07.1992

ה"פ 1023/91

בפני כבוד השופט א' גורן

פסק-דין

הרקע העובדתי

1.  א.     מדו"חות מס שהגיש המבקש 1(להלן:ב המבקש) למס הכנסה לשנים 1986, 1988 ו- 1989, עולה, כי המבקש שילם מס ביתר וכי הוא זכאי להחזר מס בסך כולל של 1,213,079 ש"ח (נכון ליום הגשת הבקשה).

     ב.     המבקשת 2 (להלן:ו המבקשת) הינה חברה בשליטתו של המבקש וחובה למס הכנסה לשנים אלה מסתכם בסך של 943,584 ש"ח (נכון ליום הגשת הבקשה).

     ג.      המבקש פנה למס הכנסה מספר פעמים, וביקש, כי יקזזו את חובה של המבקשת עם יתרות הזכות המגיעות לו (בתחילה - לגבי השנים 1986, 1988, ולאחר מכן גם לשנת 1989).

     ד.     ביום 12.2.91 קיבל המבקש הודעה מנציבות מס הכנסה, כי דרישותיו לקיזוז לא נענו, וב- 14.5.91 הטילו המשיבים עיקולים על נכסי המבקשת בשל חובותיה.

     ה.     ביום 18.6.91 פסל פקיד השומה את ספריו של המבקש.

גדר המחלוקת

2. א.    במהלך קדם המשפט צמצמו הצדדים את המחלוקת ביניהם כדלקמן:נ

"ב"כ הצדדים:ב אנו מבקשים להיזקק לשאלה המשפטית היחידה העומדת במחלוקת ביננו, דהיינו, פרשנותו של סעיף 159א. והיה ובית המשפט יקבל את גירסת המבקשים בנידון יפקעו מאליהם העיקולים נושא הדיון שעוקלו על ידי המשיבים על פי פקודת המיסים (גבייה)..."

   ב.   על פי הסיכום האמור, אזקק אך ורק לשאלת פרשנותו של סעיף 159א, וזאת, בהנחה, כי העובדות הנמצאות בתצהירו של המבקש, עובדות אשר לא נטען דבר כנגדן, הינן עובדות נכונות.

   ג.    הנני מדגיש נקודה זו, שכן מסיכומיה של באת-כוח המשיבים, עולה, כי היא סבורה שהסיכומים הוגשו אך ורק לצורך דיון בשאלת הבקשה למחיקה על הסף שהוגשה, ושלאחר מכן, אם הבקשה תידחה, יוכלו המשיבים להגיש תצהירים נגדיים והדיון ייפתח מחדש. ולא היא. המחלוקת בין הצדדים צומצמה לנקודה אחת ויחידה, וכפי שהוסכם במפורש, במידה שתתקבל פרשנותו של המבקש יוסרו העיקולים מנכסי המבקשת.

פרשנותו של סעיף 159א (ב) - כללי

.3        סעיף 159א (ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] קובע כדלקמן:ו

     א.  159א. (ב) שילם אדם מס לשנת מס פלונית, בין בדרך ניכוי ובין בדרך אחרת, יתר על הסכום שהוא חייב בו על פי הדו"ח שהגיש לפי סעיף 131, והדו"ח היה מבוסס על פנקסי חשבונות, או על מסמכים נאותים - אם אינו חייב בניהול פנקסי חשבונות - תוחזר לו היתרה תוך 90יום מיום שהגיש את הדו"ח, זולת אם בשנת המס האחרונה שלגביה נעשתה לו שומה נמצאו פנקסי החשבונות שלו בלתי קבילים, והוא לא הוכיח, להנחת דעתו של פקיד השומה, שהעילה לאי-קבילות הפנקסים לא היתה קיימת בשנת המס שלגביה נדרש ההחזר." .4 א. סעיף זה מעורר מספר קושיות, באשר לסמכויותיו של פקיד השומה לעכב תשלומי יתר ששולמו על ידי נישום.

     ב.  לכאורה, נראה, כי פקיד השומה מוסמך לפי סעיף זה לבצע בדיקה ראשונית וטכנית בלבד. הסעיף מקנה לפקיד השומה תקופת זמן קצרה, בה עליו לבדוק, אם הדו"ח שהוגש לפי סעיף  מולא כראוי, ואם מצורפים אליו כל המסמכים הנדרשים והוא מבוסס על פנקסי 131 חשבונות כנדרש בחוק (ואם אינו חייב בניהול פנקסים - על מסמכים נאותים). עמד הנישום בתנאים אלה - יהא זכאי להחזר.

     ג.   תימוכין לפרשנות זו ניתן למצוא בסעיף 159א (ד) הקובע, כי:נ

"הוחזרו לנישום סכומים על פי סעיף זה והתברר שלא הגיעו לו, יראו אותם, למעט הפרשי הצמדה וריבית, כחוב מס המגיע מהנישום בתום שנת המס שאליה מתייחס הדו"ח שעל פיו הוחזרו." סעיף זה מבהיר מפורשות, כי החזר היתרה אינו מקנה לנישום זכויות מהותיות, ואינו מונע מפקיד השומה לשום אותו בשלב מאוחר יותר.

.5   א.  אולם, למרות האמור לעיל, נראה, כי אין חולקים על סמכותו של פקיד השומה לבצע גם בדיקה מעמיקה ויסודית של פנקסי 
          החשבונות במהלך 90. והיה והחליט לפסול אותם, רשאי הוא לעכב את היתרה על פי הדו"ח, עד לבירור הסופי של החוב.

   ב.   ההיגיון העומד מאחורי סעיף 159א (ב), הוא, שהדו"ח שהוגש על ידי הנישום מבוסס על פנקסי חשבונות קבילים. היה והנחה זו נסתרה - אם על סמך בדיקה ראשונית ואם לאחר בדיקה מעמיקה - מאבד הנישום את זכותו.

   ג.    על האמור לעיל ניתן גם ללמוד מהסיפא של הסעיף. בסיפא נקבע סייג להחזר ולפיו, היה ובשנת המס האחרונה שלגביה נעשתה לנישום שומה נמצאו ספריו בלתי קבילים, הרי שאז, לצורך החזר היתרה, עומד הנישום בחזקה שספריו עדיין בלתי קבילים, זולת אם הוכיח לפקיד השומה שהפגם, בגינו נפסלו הספרים בשנת המס הקודמת, תוקן בשנה בה נדרש ההחזר.

מכאן, אם נישום שספריו נפסלו בשנה הקודמת אינו זכאי להחזר (אלא אם עמד בנטל המוטל עליו) - קל וחומר שנישום שספריו נפסלו בשנה שלגביה קיימת המחלוקת אינו זכאי להחזר.

6.       המחלוקת בין הצדדים לדיון מתמקדת בשאלת סמכותו של פקיד השומה לאחר 90 הימים.

לגירסת המבקשים, כל עיכוב של כספי ההחזר מעבר ל- 90 הימים (ובהנחה שבתקופה זו לא נפסלו ספריו) הוא בניגוד לחוק, וגם אם לאחר תקופה זו הוחלט לפסול את ספריו, הרי שעדיין חייב פקיד השומה להחזיר את תשלומי היתר שהוחזקו שלא כדין.

המשיבים, לעומת זאת, סבורים, כי יש לפרש את הסעיף "פרשנות מהותית", ולפיה ברגע שנפסלו ספריו של הנישום - גם אם הפסילה נעשתה לאחר 90 הימים - הרי שסעיף 159א (ב) אינו חל (שכן הדו"ח אינו מבוסס על פנקסי חשבונות קבילים), ואין כל צידוק להחזרת כספים.

סמכותו של פקיד השומה

7.       ראשית, אתייחס לאפשרות שפקיד השומה כלל לא בדק את ספרי הנישום, או שלא מצא בהם פגם במהלך 90 הימים, ולאחר תקופה זו החליט לפסלם:ב

א.   דעתי לעניין זה הינה כדעת המבקשים. גביית המס על-פי פקודת מס הכנסה . [נוסח חדש] מתבצעת בכמה שלבים זמניים, אשר אינם משליכים על חבותו הסופית של הנישום.

כך נדרש הנישום לשלם מקדמות מס עוד לפני שהתבררה חבותו האמיתית, וכך משלם הנישום בשלב ראשון מס על-פי הדו"ח אותו הגיש, ורק לאחר מכן עליו לשלם את יתרת המס המגיעה ממנו, וגם אז - תחילה את החוב שאינו שנוי במחלוקת, ורק לאחר הליכי השגה וערעור, את התשלום הסופי (ראה סעיפים 182- 184לפקודה).

על פי אותו היגיון קבע המחוקק בסעיף 159א (ב), כי בשלב הראשוני, בו נקבעת חבותו של הנישום על פי הדו"ח שהגיש, יהא הנישום זכאי להחזר של תשלומי היתר ששילם, וזאת, למרות סמכותו של פקיד השומה לשומו מחדש.

ב.   המחוקק מקנה לפקיד השומה פרק זמן קצוב לבדיקה, אם על פניו תקין הדו"ח שהוגש, וקובע באופן חד-משמעי, כי היה ולא יתגלה פגם בדו"ח תוחזר לנישום היתרה תוך 90 יום (יתרה מזאת, האחריות להחזר הכספים מוטלת על כתפי שלטונות המס, ואין הנישום נדרש לבקש את ההחזר, כדברי באת-כוח המשיבים).

גישתם של המשיבים, לפיה אין כל מניעה שפקיד השומה יעכב את ההחזר אף לתקופה של שנים (כפי שאירע במקרה זה) עד שיחליט לפסול את ספרי הנישום, מרוקנת למעשה את הסעיף מכל תוכן.

ג.    מקשה באת-כוח המשיבים ושואלת:ו ומה אם ביום ה- 92 החליט פקיד השומה לפסול את ספרי הנישום - האם גם אז יש להחזיר את תשלומי היתר על פי הדו"ח? התשובה לכך היא פשוטה:נ כן! אם הכסף עדיין לא הוחזר ביום ה-92, הרי שהוא מוחזק שלא כדין ויש להחזירו כקבוע בחוק.

העובדה שביום ה- 92 התברר שהדו"ח אינו תקין - ולעניין זה אין הבדל בין היום ה-  92 לבין כל יום אחר במסגרת התקופה בה ניתן לבחון את דו"חותיו של הנישום  - אינה משנה לעניין ההחזר, אלא לעניין קביעת השומה הסופית של הנישום (לגבי האפשרות שהבדיקה נעשתה במהלך 90 הימים, אך הפסילה נעשתה לאחריהם - ראה סעיף 8 להלן). כפי שאנו מצפים מהנישום לעמוד במועדי התשלום הקבועים בפקודה, כך גם אנו מצפים מרשויות המס לנהוג כך.

ד.   ודוק. סעיף זה לא חוקק אך ורק לטובתו של הנישום, אלא גם לטובתה של המדינה, שכן החזקת הכספים שלא כדין תחייב את המדינה, בסופו של דבר, בתשלומי ריבית והצמדה משמעותיים, ועל כן חשוב שהבדיקה וההחזר ייעשו מוקדם ככל האפשר.

וכך גם נאמר בהוראת ביצוע 90/25 מיום 15.5.90, שיצאה מטעם נציבות מס הכנסה ומס רכוש:ב

1.2     "פקידי השומה מתבקשים להקפיד כי החוק וכי מדיניות האגף יבוצעו כלשונם ולא יעוכבו החזרים שלא לצורך - עיכוב כזה מנוגד לחוק, יוצר קשיי מימון לנישומים, ומחייב את המדינה בתשלומי ריבית והצמדה גבוהים הפטורים ממס." ה. נשאלה השאלה, אם הגישה אותה נקטתי אינה "גישה פורמאליסטית", אשר נותנת משקל אך ורק למועד שחלף ולא "לשאלה המהותית", שהיא קבילות פנקסי החשבונות של הנישום.

כביסוס לטענה זו הסתמכה באת-כוח המשיבים על הלכות שונות, אשר נקטו גישה "ליברלית" באשר למועדי זמן הקבועים בחוק.

כך בעניין הינדס, ע"א 78/33 [1], לעניין מס שבח, קובע הנשיא שמגר, כי:ו

לא הוצבע על קיומה של הוראה, לפיה מנוע המנהל מהוצאת שומה, אם אחר, ללא הצדקה, בביצוע הפעולה בה חויב על פי החוק" (שם, בעמ' 61ד).

ו-"...אך אין... מקום למסקנה, כי חלוף הזמן כשלעצמו, יהיו טעמיו ונסיבותיו אשר יהיו, מהווה מחסום להטלת חובת תשלום המס שנקבעה בחוק" (עמ' 61ז).

וראה גם לעניין זה ע"א 390/82[2].

וכך נקבע בעניין נחושתן (ע"א 519/82[3], בעמ' 242, 243), כי פקיד השומה רשאי, בגבולות מסוימים, להגיש את נימוקי השומה, אפילו עבר המועד הקבוע בתקנות, ודינו כמי שהגיש את נימוקי השומה בזמן, ועל כן, אין ליתן במקרה כזה פסק-דין נגד פקיד השומה מחוסר הגנה.

אולם, לדעתי, יש להבחין בין המקרה שלפנינו לבין ההלכות המצויינות לעיל, שכן הלכות אלו דנות במקרים, בהם היצמדות פורמאלית למועדים הקבועים בחוק תפגע בזכויות מהותיות של אחד הצדדים לדיון:נ בהינדס [1], פטור ממס למערער בשל מחדלים של רשויות המס, ובנחושתן [3], פסק-דין בהיעדר כתב הגנה כנגד פקיד השומה, בשל איחור בהגשת נימוקי השומה.

ואילו בענייננו, כפי שכבר חזרתי והבהרתי, מדובר בשלב של החזר מס, שהוא רק שלב זמני בקביעת חבותו הסופית של הנישום, וגם אם, בסופו של דבר, יתברר, כי ספריו אינם קבילים וכי נותרה יתרת חוב, הרי שלפי סעיף 159א (ד) יחוייב הנישום בתשלום המס המלא.

"הגישה הליברלית" במקרה שלפנינו תרוקן את סעיף 159א (ב) מכל תוכן.

היכן נציב את הגבול? אם איחור של יומיים מותר, אזי מדוע לא של שבועיים, חודשיים או של מספר שנים, כפי שאירע במקרה שלפנינו? ו. טענה רלוונטית אחרונה, אותה מעלה באת-כוח המשיבים לעניין זה, היא, כי לאחר שנפסלו ספריו של הנישום - וגם אם הפסילה נעשתה לאחר 90 הימים - חל סעיף 159א (ד), הקובע, כי אם ומוחזרים לנישום סכומים שאינם מגיעים לו רואים אותם כחוב מס, ועל כן, ממילא יהיה רשאי פקיד השומה לחזור ולהטיל עיקולים על נכסי המבקשת לשם הבטחת תשלום החוב.

גם בטענה זו לא דייקה באת-כוח המשיבים, שכן פסילת ספריו של המבקש עדיין אינה מקנה למשיב זכות אוטומאטית לבצע עיקולים.

פקודת המסים (גבייה), החלה מכוח סעיף 193 לפקודה, מקנה לרשויות המס את הסמכות להטלת עיקולים לשם אכיפת חובות מס של נישומים.

חוב המס אינו מתגבש עם פסילת הספרים, אלא רק לאחר שהוצאה לנישום שומה, ולאחר שהסתיימו כל הליכי ההשגה והערעור לגביה. רק אז, יוכל פקיד השומה לשוב ולהטיל עיקולים על המשיב (בדברים אלו איני מתייחס לסמכות להטלת עיקולים במקרים מיוחדים לפי סעיף 194 לפקודה).

וראה לעניין זה סעיפים 183 ו- 184 לפקודה, לפיהם חייב הנישום בשלב ראשון לשלם אך ורק את יתרת המס שאינה שנויה במחלוקת.

וראה גם ה"פ (חי') 4455/89[5] ("שיכוול" ציוד טכני הנדסי (1989) בע"מ נ' פקיד השומה חיפה), פורסם בדו-ירחון "מיסים" ד(3), ה-108, בעמ' ה-113, סעיף .8

.8  א.  מכל האמור לעיל עולה, כי פקיד השומה אינו רשאי לעכב את תשלומי היתר, בשל פסילה שנעשתה לאחר 90הימים.

אולם, האם תשתנה קביעה זו אם פקיד השומה בדק את ספרי הנישום במהלך תקופה זו, אך ההחלטה על הפסילה נפלה רק לאחר המועד הקבוע להחזר? לדעתי, התשובה לשאלה זו טמונה בסיבה לעיכוב, ובפעולות אותן נקט פקיד השומה.

אם, לדוגמא, פנה פקיד השומה לנישום בבקשה להבהרות כלשהן, או בדרישה לפרטים נוספים, די שפנייה זו נעשתה במהלך 90 הימים, כדי שפקיד השומה יוכל לעכב את כספי היתר עד לקבלת הנתונים הדרושים ונקיטת עמדה לגביהם (וגם זאת, תוך זמן סביר).

פרשנות אחרת רק תרע עם הנישום, שכן פקיד השומה "ייאלץ" שלא לאשר את הדו"ח, על מנת שיוכל לעכב את הכספים.

     ב.  סוגיה זו רלוונטית לענייננו לגבי שנת המס 1989, שכן עלינו לבחון מהי הנפקות שיש לתת להודעה, שקיבל המבקש מנציבות מס הכנסה ביום 12.2.91- כשבוע לפני המועד האחרון להחזר הכספים לשנה זו.

בהודעה זו נאמר:ב

"יתרות הזכות לשנת 86, 88, 89 המצוינות במכתבך לא אושרו להחזר, אי לכך אין אפשרות בשלב זה להיעתר לבקשתך ולקזזן מהחובה.

אנא פנה אל פקיד השומה המתאים, לבחינת השומות לשנים 86, 88, האם נאמר שבהודעה זו יצא פקיד השומה ידי חובתו ועמד בדרישת הסעיף? יש להשיב על כך בשלילה.

הודעה זו אין מאחוריה ולא כלום. היא אינה מהווה הודעה על פסילת ספרים (שכן אלה נפסלו רק ביום 18.6.91), אין בה כל דרישה להבהרות או לפרטים נוספים, ולמעשה, גם לאחר קריאת סיכומי המשיבים, עדיין לא הצלחתי להבין מה הבסיס החוקי עליו הסתמכה הודעת העיכוב, מתי, לטענתם, נעשתה הבדיקה של הספרים, מדוע עוכבו הכספים לתקופה כה ארוכה, ומדוע נעשתה הפסילה רק ביום .18.6.91

עיכוב הכספים חייב היה להיעשות על סמך עילה שבדין, ואין העילה נוצרת מעצם ההודעה על העיכוב! ג. פקיד השומה, במקרה זה, גם לא עמד בחובות המוטלות עליו על-פי החוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות), תשי"ט- 1958 (להלן:ו חוק ההנמקות).

על פי סעיפים 2(א) ו-2א לחוק ההנמקות, חייב היה פקיד השומה לענות למשיב, ולנמק את סירובו להחזרת הכספים תוך שלושה חודשים מיום הפנייה.

המבקש פנה פעמים רבות לפקיד השומה בבקשה לקיזוז הכספים, ומלבד התגובה הלא-מנומקת האמורה, שאף היא ניתנה באיחור רב, לא קיבל כל תשובה עניינית לפניותיו.

סעיף 6(א) לחוק ההנמקות קובע, כי:נ

"החלטה או פעולה של עובד ציבור לא יהיו פסולות בשל כך בלבד שהוא לא מילא אחרי הוראת הסעיפים 2א, 4 או 5; ואולם בכל הליך לפני בית משפט, על עובד הציבור הראיה כי החלטה או פעולה שלא ניתנה לגביהן תשובה או הודעה כאמור, נעשו כדין." המשיבים לא עמדו בנטל המוטל עליהם על-פי סעיף זה.

9.  א.  אני משאיר בצריך עיון את השאלה, אם הכנסה מוצהרת בלתי סבירה מהווה עילה לעיכוב כספים על פי סעיף 159א (ב).

     ב.  שאלה זו יכלה להיות רלוונטית לענייננו, שכן קוד ההנמקה בו השתמש פקיד השומה בתקצירי השומה של המבקש הוא "קוד 76 " שפירושו - "הכנסה לא סבירה" (הוראת ביצוע 94/34,  מיום 26.9.91).

אולם, איני יכול להתייחס לסוגיה זו מכמה סיבות:ב

ראשית, אין ידוע לי מתי הוצאו תקצירי השומה הללו.

שנית, לא רק שבאת-כוח המשיבים לא הסתמכה על טענה זו בסיכומיה - אלא אף טענה, כי קודים אלה לא הוכחו ואינם מחייבים את בית המשפט.

     ג.   בהערת אגב אציין, כי ספק בעיניי אם "הכנסה לא סבירה" יכולה להוות עילה לעיכוב כספים לפי סעיף 159א (ב).

סעיף זה דן בעיכוב של תשלומי היתר, כאשר, על פניו, ברור שהדו"ח אינו תקין, ואילו עיכוב על סמך נימוק זה, מעצם טבעו, כרוך בחילוקי דיעות ובהתדיינויות ממושכות בין הצדדים - מה גם שנטל השכנוע, במקרה כזה, מוטל על פקיד השומה להצדיק את שומתו. (עמ"ה 126/88[6], בעמ' .202 ו- ע"א 465/86 [4], בעמ' 411א-414ה).

סיכומו של דבר

10.    מכל האמור לעיל עולה, כי המשיבים עיכבו שלא כדין את תשלומי היתר ששילם המבקש על פי דו"חותיו לשנים 1986, 1988 ו-1989; וכי היה על המשיבים לקזז את תשלומי היתר עם חובה של המבקשת לשנים אלה, ולהשיב למבקש את יתר הסכום לאחר הקיזוז.

11.   אשר על כן, אני מצהיר בזאת על בטלות העיקולים, אשר הטילו המשיבים על נכסיה של המבקשת, חברת אינגביר חברה לבנין והשקעות (1987) בע"מ.

12.    5129371 המשיבים ישאו, ביחד ולחוד, בהוצאותיהם של המבקשים בסך של 7,500 ש"ח, בצירוף הפרשי ריבית והצמדה עד ליום התשלום בפועל.

המזכירות - תעביר עותק פסק-דיני זה לפרקליטי הצדדים, עורכי הדין ד"ר אלתר ומיוחס, ותודיעם טלפונית על משלוח פסק הדין.

ניתן בלשכתי היום, 16.7.92 ,  בהיעדר הצדדים.