ע"א 1168/06 - אריה ברנוביץ נ' אגף מס הכנסה פשמ"ג

השופט א' גרוניס:

1.        ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כבוד השופטת ד' קרת-מאיר) מיום 22.12.05. בפסק הדין נדחתה התנגדותו של המערער להתראת פשיטת רגל שהומצאה לו לבקשת המשיב.

2.        ארמוגד החזקות בע"מ (להלן - ארמוגד) נחשבה כ"חברה משפחתית", בהתאם לסעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן - פקודת מס הכנסה). מניותיה של החברה הוחזקו על ידי חמישה בני משפחה, אשר אחד מהם היה המערער. המערער היה הנישום המייצג לעניין ארמוגד. משמע, וכפי שעוד יובהר, הכנסתה של החברה נחשבה כהכנסתו. ארמוגד החזיקה במניותיה של חברה אחרת כלשהי. מכוח החזקתה במניות של החברה האחרת קיבלה ארמוגד דיבידנדים בשנות המס 1993 ו-1994. בשנה הראשונה מדובר היה על סכום של 6,932,940 ש"ח ואילו בשנה השנייה סך של 3,649,756 ש"ח. ארמוגד ובעלי מניותיה היו בדעה כי אין חובת תשלום מס בגין הדיבידנד שקיבלה ארמוגד. דעתו של פקיד השומה הייתה שונה. פקיד השומה הוציא שומות לארמוגד ולמערער. בשומות נכללו הסכומים הנזכרים בגדר ההכנסה החייבת של ארמוגד ושל המערער. ארמוגד ובעלי מניותיה, לרבות המערער, הגישו ערעורים על השומות לבית המשפט המחוזי בתל אביב (עמ"ה (ת"א) 1052/98). בערעורים נטען כי הדיבידנד ששולם לארמוגד לא היה חייב במס. בפסק דין מיום 5.8.01 דחה בית המשפט המחוזי (כבוד השופטת א' חיות) את הטענה. ארמוגד הגישה ערעור לבית משפט זה, אך הוא נמחק בעקבות המלצת בית המשפט (ע"א 9364/01). לאחר מחיקתו של הערעור שולמו תשלומים מסוימים על חשבון החוב. שאלת החבות במס אינה עומדת לדיון במסגרת הערעור דנא.

3.        בעקבות פסק הדין ביקש המשיב כי תומצא למערער התראת פשיטת רגל, וזו אכן הוצאה ביום 10.4.05. בהתראה מדובר על חוב בסכום העולה על חמישה מיליון ש"ח. המערער הגיש התנגדות להתראה. בהתנגדות נטען, כי לא ניתן היה להמציא התראת פשיטת רגל בהתאם לסעיף 3 לפקודת פשיטת הרגל (נוסח חדש), תש"ם-1980 (להלן - פקודת פשיטת הרגל), שכן לא ניתן פסק דין נגד המערער המחייבו לשלם סכום כלשהו למשיב. בית המשפט המחוזי דחה את ההתנגדות. על כך הערעור שלפנינו.

4.        בערעור שב המערער ושוטח את הטענות שהעלה בבית משפט קמא. תמצית הטיעון היא, כי דחיית ערעור המס אין משמעה כי הוא חויב לשלם סכום כסף לרשויות מס הכנסה. לפי הטענה, ההוראות של פקודת מס הכנסה העוסקות בחברה משפחתית קובעות אך את דרך חישובו של המס ואין בהן משום קביעה כי על הנישום המייצג לשאת בתשלום חוב המס תחת החברה. המשיב תומך, מטבע הדברים, בפסק דינו של בית המשפט המחוזי. טענתו היא שהוראותיה של פקודת מס הכנסה מובילות למסקנה, כי לעניין חברה משפחתית חל חוב המס על הנישום המייצג יחד עם החברה וכי משנדחה ערעור המס קיים פסק דין אף נגד הנישום המייצג. מכאן, כך טענתו של המשיב, כי ניתן היה להמציא התראת פשיטת רגל במקרה דנא.

5.        אחד התנאים לנקיטת הליך פשיטת רגל הוא שנעשה "מעשה פשיטת רגל". פקודת פשיטת הרגל מונה מצבים עובדתיים שונים שיש בהם משום מעשי פשיטת רגל. אחד מאלה הוא אי ציות לדרישה שבהתראת פשיטת רגל (סעיף 5(6) לפקודת פשיטת הרגל). תנאי להמצאתה של התראת פשיטת רגל הוא ש"נושה השיג נגד חייב פסק דין חלוט לתשלום סכום כסף" (סעיף 3 לפקודת פשיטת הרגל). לאור ההוראות האמורות, ניתן להבין את עמדותיהן המנוגדות של בעלי הדין שלפנינו. בעוד המערער טוען, כי לא קיים פסק דין המחייבו לשלם סכום כסף למשיב, טוען המשיב טענה הפוכה. על מנת להכריע במחלוקת עלינו לפנות להסדר שבפקודת מס הכנסה העוסק בנושא של חברה משפחתית.

6.        סעיף 64א(א) לפקודת מס הכנסה קובע כדלקמן:

"(א) הכנסתה החייבת של חברה שחבריה הם בני משפחה שלפי סעיף 76(ד)(1) רואים אותם כאדם אחד (להלן - חברה משפחתית) והפסדיה ייחשבו, לפי בקשתה שתומצא לפקיד השומה לא יאוחר מחודש לפני תחילתה של שנת מס פלונית, או תוך שלושה חודשים לאחר התאגדותה, הכל לפי הענין, כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה או של החבר שהחברה ציינה בבקשתה שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים והגדולים ביותר ברווחים בה ואשר הסכמתו בכתב צורפה לבקשה (בסעיף זה - הנישום), ויחולו הוראות אלה:

...".

המוסד של החברה המשפחתית הוסף לפקודת מס הכנסה בשנת 1978 (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 32), התשל"ח-1978). הרעיון מאחורי ההסדר היה לעודד הקמתן של חברות תוך מתן היתרונות שהיו קיימים אז לגבי מיסוי של יחידים. הצורך האמור נבע מכך ששיעורי המס לגבי חברות היו גבוהים מאלה שחלו לגבי יחידים. לכן, קיים היה חשש שאנשים יימנעו מלהקים חברות (כללית לגבי המוסד האמור ראו, אמנון רפאל ודוד אפרתי דיני מס הכנסה כרך ב' עמוד 172 ואילך (1986) וכן ראו, ע"א 3574/92 פקיד שומה גוש גן נ' פרג, פ"ד נ(3), 690 (1996)). לשם השלמת התמונה יש לציין, כי החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132), התשס"ב-2002, ביטל את מוסד החברה המשפחתית והחליפו במוסד של "חברה שקופה", לגביו חלים הסדרים שונים (סעיף 64א1 לפקודת מס הכנסה; ראו יוסף גרוס דיני המס החדשים 487-486 (מהדורה שלישית, 2003))). התיקון טרם נכנס לתוקף וממתין להתקנת תקנות בעניין.

7.        סעיף 64א(א) קובע כי ההכנסות החייבות והפסדיה של  החברה המשפחתית ייוחסו, לבקשתה, לנישום מייצג (הסעיף שבחוק מדבר על "נישום"). בענייננו אין מחלוקת שהנישום המייצג לגבי ארמגוד היה המערער. הסעיף יצר מה שמכונה לעיתים "יצור כלאיים" (ראו למשל, ע"א 3319/04 שקלרש נ' פקיד שומה רמלה (לא פורסם, 2.7.06)).  זאת, משום שמצד אחד מהווה החברה המשפחתית אישיות משפטית נפרדת מבעלי מניותיה, ומצד שני מיוחסות הכנסותיה והפסדיה לאחד מבעלי המניות, הוא הנישום המייצג. למעשה יצר ההסדר פיקציה על פיה רואים את ההכנסה החייבת וההפסדים של החברה כאילו היו הכנסות והפסדים של הנישום. הדגמה של הפיקציה ניתן למצוא בשני פסקי דין שנדונו בבית משפט זה. במקרה האחד התעוררה השאלה האם הנישום המייצג צריך לשלם היטל שנקבע בחוק היטל על בעלי הכנסות גבוהות (הוראות שעה), התשמ"ד-1984, לגבי הכנסה של חברה משפחתית שראו אותה כהכנסתו שלו. ההיטל חל על פי החוק האמור לגבי הכנסתו של יחיד. הנישום טען, כי הואיל ומדובר בהכנסתה של חברה, אין מקום להחיל לגבי אותה הכנסה, כאשר היא מיוחסת לו, את ההיטל. בית המשפט דחה את הטענה (ע"א 306/88 פלזנשטיין נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד מה(3) 542 (1991)). נקבע, כי חישוב המס לגבי נישום מייצג נעשה על פי שיעורי המס האישיים החלים על יחיד, גם אם מדובר בהסדר הכלול בהוראה שאינה נכללת בפקודת מס הכנסה. עוד נקבע, כי הנישום המייצג אינו יכול "ליהנות מכל העולמות" (שם, עמוד 548). כלומר, משבחר הוא לעשות שימוש במוסד של חברה משפחתית, אין הוא יכול להימנע משיעורי המס החלים על הכנסתו של יחיד לגבי ההכנסה המיוחסת לו כאמור.

           מקרה אחר עוסק בנכה שנקבעה לו נכות של מאה אחוזים. סעיף 9(5)(א) לפקודת מס הכנסה נותן פטור ממס עד לגובה מסוים לגבי "הכנסה מיגיעתם האישית של עיוור או של נכה שנקבעה לו נכות של 100%...". השאלה שהתעוררה הייתה האם נכה כאמור, שהיה נישום מייצג לגבי חברה משפחתית, זכאי ליהנות מן הפטור ככל שמדובר בהכנסה של החברה המשפחתית ואשר מיוחסת לו. נפסק, כי אכן זכאי הנישום לאותו פטור באשר להכנסה האמורה (ע"א 896/90 פקיד שומה חיפה נ' הלוי, פ"ד מט(1) 865 (1995)). המסקנה המתבקשת היא, כי בני משפחה השוקלים כיצד לפעול, רשאים לומר לעצמם ולרשויות המס "לא מדובשך ולא מעוקצך". כלומר, כי אינם מעוניינים להתאגד במסגרת של חברה משפחתית. ברם, משמחליטים הם לפעול באמצעות חברה משפחתית, מקבלים הם על עצמם, ובמיוחד הנישום המייצג, הן את היתרונות שבהתאגדות בדרך זו והן את החסרונות.

8.        על יסוד האמור עלינו להשיב לשאלה האם ניתן פסק דין המחייב את המערער בתשלום כסף למשיב. כפי שראינו, למערער הוצאו שומות לשנים 1993 ו-1994 אשר כוללות את הכנסותיה של ארמגוד מדיבידנד. המערער עצמו הגיש ערעור מס בצד ערעורה של ארמגוד (ובצד ערעורים של בעלי המניות האחרים). השאלה שהוצגה בערעורים הייתה אחת: האם יש לשלם מס בגין הדיבידנד שקיבלה ארמגוד. בית המשפט המחוזי ענה בחיוב לשאלה האמורה. יצוין, כי המערער אינו טוען כי משנדחה ערעור המס לא הוטל חיוב כספי על ארמגוד. בהקשר זה נעיר, כי לעיתים נתקלים אנו בבקשות לעיכוב ביצוע בגדרם של ערעורים המוגשים לבית משפט זה על דחיית ערעור מס (ראו למשל, ע"א 6647/98 גנן נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נג(1) 187 (1999); ע"א 3782/06 בונה הצפון חברה קבלני בנין בעכו בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה (לא פורסם, 4.9.06); ע"א 3898/06 גלם נ' מנהל מע"מ אשדוד (לא פורסם, 25.7.06); ע"א 8131/06 אלישע בע"מ נ' פקיד השומה חיפה (לא פורסם, 5.2.07)). כלומר, מקובל לחשוב שדחיית ערעור מס הינה שוות ערך לפסק דין המחייב את הנישום בתשלום המס. מכל מקום, גם אם קיים ספק כלשהו בעניין ככל שמדובר בנישום מייצג, הרי הספק מוסר מכוח הוראת חוק מפורשת. כוונתנו לסעיף 64א(5) לפקודת מס הכנסה, שזו לשונו:

"ניתן לגבות את המס על הכנסת החברה, לרבות מקדמות, הן מהחברה והן מהנישום".

הוראה זו משמיעה לנו, שבמקרה של חברה משפחתית מוטלת החבות במס לא רק על החברה אלא גם על הנישום המייצג. דומה שדי בעובדה שהמערער עצמו הגיש ערעור מס וכי הערעור נדחה כדי להוביל למסקנה שלגביו, כמו לגבי ארמגוד עצמה, קיים פסק דין המחייבם בתשלום המס.

9.        אם נדרשת תמיכה נוספת למסקנה זו נמצא אותה בכללים החלים לגבי הליכי ביצוע שטר והתראת פשיטת רגל. כידוע, האוחז בשטר אינו חייב להגיש תביעה לבית המשפט על יסוד השטר. תחת הגשת תביעה רשאי הוא להגיש בקשה לביצוע השטר ישירות ללשכת ההוצאה לפועל (סעיף 81א(א) ו-(ב) לחוק ההוצאה לפועל, התשכ"ז-1967). החייב רשאי להגיש התנגדות לבקשה (סעיף 81א(ג)). התעוררה השאלה האם רשאי המבקש לעתור להמצאתה של התראת פשיטת רגל כאשר החייב לא הגיש כלל התנגדות לבקשת הביצוע. בית משפט זה קבע, כי במצב הדברים האמור אין מניעה להמציא התראת פשיטת רגל (ע"א 64/74 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' מנדלבליט, פ"ד כח(2), 485 (1974)). אכן, בסעיף 81א(א) הנ"ל נאמר כי שטר ניתן לביצוע "כמו פסק דין של בית משפט". הוראה מעין זו לא מצאנו בפקודת מס הכנסה בכל הנוגע לחברה משפחתית. עם זאת, ההסדר שבפקודת מס הכנסה, כפי שתיארנו, מוביל לאותה מסקנה, ואולי בבחינת קל וחומר. היינו, משנדחה ערעור המס של הנישום המייצג בחברה המשפחתית, משמעות הדבר היא שניתן נגד הנישום פסק דין המחייבו בתשלום המס.

10.      המערער טוען בחצי פה, כי לרשויות המס נתונות אפשרויות אחרות לגביה של חוב מס ולכן היה עליהן להימנע מלנקוט הליך פשיטת רגל. המערער מפנה לפקודת המיסים (גביה). דין טענה זו להידחות. בידי רשויות המס מצויים אמצעי אכיפה שונים, כפי שלנושה רגיל נתונות חלופות שונות לאכוף חוב כספי שנפסק לטובתו. כך, רשאי נושה כזה לפתוח בהליכי הוצאה לפועל או בהליך לפי פקודת פשיטת הרגל. אין שום חובה על הנושה למצות הליכי הוצאה לפועל טרם שיפנה למסלול של פשיטת רגל (ראו, ע"א 353/69 צרפתי נ' שטרסמן, פ"ד כג(2) 8 (1969) והאסמכתאות שם). הוא הדין ברשויות המס. לא מצאנו שום סיבה לחייבן לפעול לפי פקודת המסים (גביה) דווקא לפני שינסו לגבות את המגיע באמצעות הליך פשיטת רגל.

11.      אשר על כן, הננו דוחים את הערעור. המערער יישא בשכר טרחת עורך דין בסכום של 40,000 ש"ח.

                                                                             ש ו פ ט

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

           אני מסכים.

                                                                             המשנה לנשיאה

השופט ד' חשין:

           אני מסכים.

                                                                             ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' גרוניס.

           ניתן היום, ז' בתשרי התשס"ח (19.9.07).

המשנה לנשיאה                     ש ו פ ט                        ש ו פ ט