עמ"ה 1109/01 - חבש אנדרי נ' פקיד שומה ת"א 1

בתי המשפט

 

 

 

 

 

פסק דין (חלקי)

 

הכרעה זו דנה באותו חלק מערעוריו של המערער המתייחס להחלטת המשיב לפסול את ספרי המערער לפי סעיף 130(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961 (להלן-הפקודה). למערער הוצאו צווי שומות בהתאם לסעיף 152(ב) לפקודה, עליהם ערער כדלקמן – צווים לשנים 1996-1998 במסגרת עמ"ה 1109/01, צו לשנת 1999 – במסגרת עמ"ה 1150/02, צו לשנת 2000- במסגרת עמ"ה 1186/02. הדיון בכל הערעורים האמורים אוחד. ביום 28.9.2004 הוחלט כי תחילה תדון שאלת פסילת הספרים.

 

המערער הוא יצרן גלידה ובנוסף עוסק במכירת גלידות מוכנות כגון: "גלידה אמריקאית", "Frozen  יוגורט" וכן מוצרים נוספים מייצור עצמי כגון מלבי, בווריה, סחלב ומוצרים נוספים קנויים כגון עוגות גלידה, פנה קוטה ומשקאות ועוד,  הכול במסגרת עסק בשם "גלידה אנדריי" ביפו. המשיב טען, בהתבסס על המחזורים עליהם הצהיר המערער,  כי 60% ממחזור העסק נובע מיצור במקום של סוגי גלידה שונים וייצור חלקי וכי  40% מהמחזור נובע ממכירת מוצרים גמורים, דהיינו שלא יוצרו בידי המערער.

 

המשיב בדק את פנקסי החשבונות של המערער ובדיקתו העלתה לגישתו, ליקויים וסטיות מהותיות מהוראות ניהול פנקסים. לכן קבע המשיב כי פנקסי המערער אינם קבילים. בהמשך לכך הוצאו כאמור למערער שומות לפי מיטב שפיטת המשיב. המערער בחר, על אף הודעות הפסילה שנשלחו אליו, שלא לערער על פסילת הספרים לשנים שבערעור אלא ביחד עם ערעורו על השומות לגופן.

 

 

בפי המערער שתי טענות עיקריות:

1.      1.      כי הוכשל על ידי פעולות המשיב בשנים שקדמו לפסילת הספרים ובשל כך ניהל את ספריו באופן אשר בשלו פסל אותם המשיב.

2.      2.      הליקויים שנמצאו אינן מצדיקים פסילת הספרים.

 

טענת הכשלת המערער בידי המשיב

ביום 24.8.1996 נערכה ביקורת מטעם המשיב בעסקו של המערער. מדו"ח הביקורת שנערך על ידי מר מנחם פוליטי מטעם המשיב (מע/3) עולה כי המערער ניהל אותה עת את ספריו באמצעות הנהלת חשבונות חד צידית (במובדל מכפולה). בנספח לדו"ח בקורת חוץ זה, אשר בו אמורים להירשם ליקויים שמתגלים בביקורת, טוען המערער כי לא נרשם כי ניהול הספרים בדרך של הנהלת חשבונות חד צידית, מהווה הוא ליקוי. המשיב ציין בנספח לדו"ח (טופס 2625) שני ליקוים בלבד: "אי הצעת קבלה ללקוח, העתקים (של סרט התעתיק בקופה הרושמת- מ.א. וראה פרטיכל עמ' 15 ש' 9-10) אינם קריאים". כך לטענת המערער, נוצרה תשתית של הסתמכות מצד המערער כי ספריו מתנהלים כשורה בעיקר באשר להנהלת החשבונות החד צידית וכי בכפוף לתיקון אותם ליקויים פעוטים שנתגלו (ראה חלק ה' לטופס 2625), הרי שספריו תקינים. בהתאם לכך המשיך לנהל , לדבריו, את ספריו על בסיס הנהלת חשבונות חד צידית. רק במהלך הדיונים מול המשיב, בשנת 2000, הועלתה לראשונה הטענה שעל המערער היה לנהל ספריו בהנהלת חשבונות כפולה. המערער מפנה לתרשומת פגישה מיום 27.8.00 (מע/1) בה נשאל מיצגו של המערער, רו"ח גבי קדיס:

"ש. מדוע לא ניהל הנישום פנקסי חשבונאות לפי שטת החשבונאות הכפולה בשנות המס 1996-1999?

ת. הנישום ויועץ המס שלו לא ניהלו כפולה. אני לא יודע את הסיבה. אך ניתן לשחזר מאזנים. כמו כן, ניתן לדעת בבירור את השפעת החוק האינפלציוני"

 

בשנת 2001 החליט המשיב לפסול את ספריו של המערער (ראה מע/2). המערער מאשר כי עיון במע/2 (הודעת הפסילה) בהשוואה למע/3 (דו"ח הביקורת משנת –1996 להלן-"דו"ח הביקורת") מעלה, כי מרבית הליקויים התגלו כבר בביקורת בשנת 96. אולם לדבריו לא צויינו  כליקויים שיש לתקנם ומכל מקום אופן ניהול הספרים נותר זהה כפי שהיה בשנת 96 ועד לפסילתם. לאור התנהלות זו, אליבא המערער, של המשיב,  עומדת למערער טענה מן הצדק וטענת הסתמכות על המצג שהציג המשיב כאילו אופן ניהול הספרים תקין שהרי אילו לא נפסלו אלא בהמשך להודעות משנת 2001.

 

ב"כ המערער מפנה בסיכומיו לעדותו של מר מנחם פוליטי מי שמשמש כממונה על ניהול ספרים בפקיד שומה תל אביב 1 (עמ' 14 ואילך לפרטיכל הדיון מיום 26.4.2006). מר פוליטי מאשר את המצוין בדו"ח הביקורת. העד מסביר כי בדו"ח האמור נמצאה התאמה בקופה, לא נמצאו אי רישום של תקבולים. אולם כן צוין כי נתגלו ליקויים אחרים ונעשתה הפניה לטופס 2625 המצורף. למען שלמות התמונה יש לציין כי העד הוסיף  והבהיר כי הטופס משמש את המשיב כבסיס לפסילה לפי סעיף 145 ב' לפקודה (פסילת ספרים בשל אי רישום תקבול) ואין הוא משמש כבסיס להערכה אם נוהלו ספרים כדין אם לאו (עמ' 16  ש' 19-22). המידע המצוי בדו"ח הביקורת יכול שישמש את המפקח המטפל בתיק כמיידע מסייע באשר לתקינות הספרים. העד אישר כי על פי הוראות רשות המסים על המבקרים להדריך את הנישום. לדבריו עצם רישום הליקויים במקום המיודע לכך בתבנית דו"ח הביקורת כפי שיובהר בהמשך, לרבות בדבר הצורך להציע קבלה ללקוח והצורך בהעתק קריא של סרט הקופה הרושמת, כאל אילו הם בבחינת הדרכה. העד פוליטי הוסיף כי המבקרים אינם יודעים מה היקף המחזור של העסק הנבדק. משכך, אינם יודעים איזה הנהלת חשבונות נדרשת על פי הוראות ניהול ספרים. תפקידם לצלם את מצב הדברים בעת הביקורת. בהמשך לכך, במקום הקבוע בדו"ח הביקורת, סומנה המשבצת "לא" בהנהלת חשבונות כפולה.

 

המערער טוען כי לו היה המשיב מתריע על קיומם של הליקויים אשר בסופו של דבר שימשו בבסיס הפסילה, מבעוד מועד, כבר בעת הביקורת בשנת 1996, היה המערער מתקנם ומונע מעצמו את פסילת הספרים בשנים שבערעור. לגישתו, על המשיב היה ולו בעת הביקור בעסק בעת הביקורת או בעקבותיה, להדריכו באשר לאופן הנכון של ניהול ספריו ושיטת הנהלת החשבונות המתאימה לעסקו. נישום סביר, לגישתו, לא נדרש ולא יכול להבחין בין ביקורת לצורך אי רישום תקבול לבין ביקורת לצורך תקינות פנקסים ומשראה כי אינו מקבל מאז 1996 ואילך כל הודעה בדבר פגם בספריו, הניח כי אילו תקינים, בעקבות דו"ח הביקורת.

 

אין בידי לקבל את טענתו של המערער.  דו"ח הביקורת מציין במפורש את אותם הליקויים ששימשו בסופו של דבר את המשיב עת פסל את הספרים ואילו לא היו מועטים. בחלק ד' של הדו"ח, מופיע פרוט מדויק של הליקויים כדלקמן : באשר לקופה רושמת – נרשם כי יש ליקוי תוך הפניה לנספח טופס 2625, באשר לחשבוניות – נרשם "אין", קרי כי אין חשבוניות, באשר לשוברי קבלה נרשם "אין", באשר לתעודות משלוח נרשם "אין", באשר לספר קופה- נרשם "אין" באשר להפקדות בבנק – נרשם "יש לטענת מוסר הפרטים אך לא בעסק", באשר לספר הזמנות – נרשם "אין" באשר לספר תקבולים ותשלומים – נרשם "יש לטענת מוסר הפרטים, אך לא בעסק" וכך גם נרשם באשר לתיק תיעוד חוץ. הדו"ח חתום על ידי המערער לאחר שאישר כי קרא אותו ולמעשה הודה בקיומם של ליקויים אילו הואיל והוא שמסר את הפרטים למבקרים מטעם המשיב.

 

אין חולק כי על פי אופי הפעילות העסקית וגובה המחזורים המוצהרים היה על המערער לנהל ספרים בשנות המס 1996 עד וכולל שנת 2000 , הן שנות המס שבערעור, על פי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג-1973 (להלן-"הוראות ניהול ספרים"), תוספת א' אשר ענינה "ניהול פנקסי חשבונות על ידי יצרנים" (להלן- התוספת). התוספת מפרטת את הספרים אותם נדרש יצרן לנהל. הודעות הפסילה שנשלחו למערער מפרטות את הנדרש בתוספת זו ומציינות את הסטיות והליקויים שנתגלו בספרי המערער בשנים הרלוונטיות. אין חולק כי המערער בא בגדר סעיף 2(ב) לתוספת:

לא נוהלו הספרים הבאים-  (מספרי הסעיפים הם סעיפים קטנים לסעיף 2(ב) הנ"ל)

ספר קופה על פי  סעיף קטן 1, ספר תנועת מלאי של חומרים עיקריים על פי סעיף קטן 2, ספר תנועת מלאי של מוצרים גמורים על פי סעיף קטן 3 ולחלופין ספר הזמנות של מוצרים המיוצרים שלגביהם לא מנוהל ספר תנועת מלאי לפי סעיף קטן 4 , ולבסוף חשבוניות כנדרש על פי סעיף קטן 6.

כן הודע למערער כי נתגלו הסטיות והליקויים הבאים:

הפקדות בחשבון בנק עסקי שלא באים לידי ביטוי ברישום בפנקס החשבונות, דיווח על תוספת מכירות בסך 250,000 ₪ בשנת המס 1997 שלא באים לידי ביטוי ברישום בפנקסי החשבונות, אי המצאת סרטי ביקורת של קופה רושמת, אי שמירה על תעודות הפקדה בבנק של תקבולים, אי הצעת קבלה ללקוחות והעתקים לא קריאים (תוך הפניה לדו"ח הביקורת מע/3) ולבסוף נכתב "בהתאם לאופי העסק והיקפו היית חייב לנהל פנקסים בשיטת החשבונאות הכפולה על פי הוראות ניהול פנקסים לפי תוספת א' סעיף 2(ב)". (ראה מע/2).

המערער כאמור אינו חולק על ממצאים אילו. המערער מאשר כי הליקויים בהודעת הפסילה ברובם צוינו בדו"ח הביקורת. הכיצד יכול דו"ח הביקורת לשמש בסיס להסתמכות כאילו לא צוינו בו ליקויים?

 

נקודת המוצא היא כי על המערער היה לנהל את ספריו בהתאם להוראות ניהול ספרים ובהתאם לתוספת החלה על עסקו. חובה זו אינה יכול שתכורסם או תופחת בשל דו"ח ביקורת כזה או אחר. יתרה מכך, המערער פעל מול המשיב באמצעות מייצג מקצועי, יועץ המס יוסף דיק, עובדה שאינה שנויה במחלוקת. מוטלת על נישום החובה להציג בפני יועצו המקצועי את העתק דו"ח הביקורת ולקבל ממנו ייעוץ ולתקן בהתאם לממצאים את הטעון תיקון או לפנות אל המשיב אם הוא חלוק על הממצאים, ולהצביע כי אין המדובר בליקויים או כי חלה תוספת אחרת וכיוצא בזה. משלא עשה כך המערער, אין הוא יכול לטעון עתה כי טעה לחשוב כי פרט לליקויים פעוטים, ספריו נוהלו כנדרש או כי המשיב בחר לכאורה להתעלם מהליקויים שנמצאו וצויינו במפורש בדו"ח הביקורת. אף הדברים שמביא ב"כ המערער בסיכומיו באשר לישיבה שהתקיימה במשרדי המשיב, מפי רואה החשבון קדיס, אשר החליף את יועץ המס דיק,  מעידים כי לרואה החשבון אין הסבר מדוע ניהל המערער את ספריו כפי שניהל.  המערער אינו חולק כי חלה עליו תוספת א' או כי לא קיים את שהיה צריך לקיים על פי הוראות התוספת. המערער מודה בקיומם של הליקויים האמורים (עם כי טוען כי אינם מהותיים כפי שיובהר בהמשך). המשיב לא ביסס את ההחלטה לפסול את ספרי המערער לפי סעיף 130(ג) לפקודה על דו"ח הביקורת אלא רק הזכירו במכלול נימוקיו. ההחלטה בדבר הפסילה הייתה לאחר בדיקה מקפת ושקול דעת שהפעיל המפקח. המערער בחר שלא להעיד אם קיבל לידיו אם דו"ח הביקורת אם לאו, כפי שטען בנימוקי הערעור. גם יועץ המס דיק, מי שטיפל בענייניו של המערער בתקופה הרלוונטית,  לא העיד מטעמו. אף אם אניח , אף שהדבר לא הוכח, כי למערער לא נמסר עותק מדו"ח הביקורת, הרי ודאי שעדכן את יועץ המס שלו כי התקיימה ביקורת בעסקו ומכל מקום היה עליו לעדכנו. להנחה לה טוען המערער, שהניח בעקבות הביקורת, כי ספריו נמצאו תקינים, אין כל בסיס ואם הונחה הרי שבטעות הונחה. טעות זו אינה ברת גלגול על כתפי המשיב כאילו הייתה מוטלת עליו חובה לשלח למערער הודעה נוספת ובה פרוט הליקויים. המשיב הגם שהוא מציע במשרדיו שרותי יעוץ והכוונה לקהל הרחב, הרי שחובת ברור החובות הכרוכות בניהול ספרי העסק מוטל היא על הנישום. כך באשר לחסרים השונים שנתגלו בספרי העסק במהלך השנים שבערעור וכך באשר לשאלת הנהלת החשבונות החד צידית, אשר בחר לנהל בעסקו. דו"ח הביקורת הוא בבחינת צילום תמונת מצב העסק באותם נושאים שנבדקו, ביום הבדיקה. אין בו כדי אלא לסייע הן לנישום והן למשיב. אין בו לגרוע כאמור מחובות שבדין המוטלים על הנישום ולמצער הוא מסייע בידו לאתר את אותם ליקויים שנתגלו ולהיערך לתקנם  כך שיעמוד בהוראות הדין בכלל והוראות ניהול ספרים בפרט, בין בעצמו ובין באמצעות יעוץ מקצועי חיצוני. בין אם יעוץ זה ניתן מגורם פרטי ובין אם פונה הנישום מיוזמתו לקבלת יעוץ במשרדי המשיב. הנישום הוא שצריך לפעול ואינו יכול לשבת באפס מעשה ולהניח הנחות כאילו ואחרות בנסיבות שכאילו. מחדלו של הנישום אינו יכול לשמש בסיס לטענת הסתמכות ככל שניתן כלל להעלותה שהרי כאמור, מקור החבות מצוי  בהוראות ניהול הספרים. למעלה מן הנדרש אעיר כי אף אם היה וארע כי שגה מבקר ממבקרי המשיב באשר  לליקוי כזה או אחר, מה שלא ארע במקרה שבפני, הרי שטעות זו אינה יכולה לבטל את הוראות ניהול ספרים. בין אם כשלו המבקרים בהדרכת המערער ובין אם לאו  בעת עריכת דו"ח הביקורת, הרי שמקור חובתו הוא הוראות ניהול הספרים. בלא העדת המערער הרי  שכל שיש בפנינו הוא המסמך מע/3 דו"ח הביקורת. הגם שהוא מסמך תבניתי הרי שדי בעיון בלתי מקצועי כדי ל"פצח" ולהבין את שיש בו. משחתם המערער על המסמך כמי שמסר את הפרטים אשר בו ואישר כי המסמך על נספחו נקראו על ידו, דומה כי יצא המשיב ידי חובת הדרכת הנישום ככל שחובה זו  מוטלת עליו בנסיבות אילו. אין ספק כי ביחסים שבין המבקרים לבין הנישום מתחייב שיתוף פעולה והתנהלות בתום לב כאשר בכלל זה הבהרת עמדת המשיב בעת הביקורת היא פועל יוצא מכך ומעצם היות המשיב גורם שלטוני המקבל החלטה הנוגעת לנישום ועסקו. אף רישום ממצאי הביקורת בא בגדר החלטה מנהלית אשר צריכה שתהא גלויה וברורה לנישום ולמייצגו. תבנית דו"ח הביקורת ומילוי הדו"ח באופן שנעשה במקרה זה עומד בדרישות אילו.  פגם אם היה נופל בביקורת יכול למצער לאיין את ממצאי הביקורת אולם אינו פוגם בחובת ניהול הספרים כדין. הואיל וכאמור פסילת הספרים אינה מבוססת על דו"ח הביקורת, הרי שגם אם כשל המשיב בהדרכת המערער, מה שאין אני קובע, הרי אין הדברים יורדים אל שורש ההחלטה לפסול את ספריו. כך גם באם אניח כי העתק הדו"ח לא נמסר לנישום או לא נשלח אליו בדואר במועד מאוחר יותר.

 

טענת המערער באשר לאי היות הליקויים מהותיים

טוען המערער כי הליקויים שנתגלו אינם מהותיים, מצוי בידו תיעוד או רישום  חלופי אשר ניתן באמצעותו לשחזר את הטעון שחזור או ניתן לאמוד את המידע החסר מתוך נתוני העסק ועל כן אין הליקויים מצריכים את פסילת הספרים.

בתמיכה לעמדתו, מציין המערער כי על אף שנתגלו הליקויים עוד בשנת 1996 בדו"ח הביקורת, לא פסל אז המשיב את ספרי עסקו של המערער. משמע כי ליקויים אילו אינם מהותיים.

 

 באשר לבחינת מהותיות הליקוי, מקובלת עלי עמדת ב"כ המשיב המלומדת כפי שהבהירה בסעיף 13 לסיכומי המשיב:

"...החלטה בעניין מהותיות של נתון מסוים מחייבת שיקול דעת של מבקרי הדו"ח הכספי. דהיינו פיסלת הספרים צריכה להיות תוצאה של בדיקה, ממצאים ושיקול כולל על רקע נתוני העסק. לפיכך נשאלת השאלה באיזו מידה גורעת הסטייה או הליקוי במערכת החשבונות באפשרות של ביקורת הספרים. כלומר, מתי אי ניהול מרכיב מסויים של מערכת החשבונות החלה על הנישום, תפגום באפשרות להתחקות אחר ההכנסה המוצהרת בהתאם לסיכום הספרים"

וכפי שקבע כב' הנשיא זיילר בעמ"ה 112/79 חברת שיפודי הבירה נ. פקיד שומה ירושלים, מיסים יד/1 עמ' ה-188:

"...המהותיות של הסטייה איננה בהכרח פועל יוצא של היות הרישום החסר או הפגום בבחינת תנאי אין בלתו לקיום הנה"ח או לאפשרות קיומו של מעקב או ביקרות. די בכך שהרישום הפגום או החסר יכביד או לא יאפשר מעקב או בקרה יעילים על חלק מחלקי העסק כדי שהסטייה שמדובר בה תהיה מהותית"

בעמ"ה 124/86 צמנטכל קרקע ומבנים בע"מ נ. פקיד שומה חיפה, מיסים ג/3 עמ' ה-54 קובע כב' השופט ביין מטרות מוגדרות להוראות ניהול פנקסים. האחת, למנוע את הצורך ב"עבודת בלשות", כאשר המגמה היא להגיע לכך שכל הפעולות החשבונאיות יזדקרו בעיון פשוט לעיני הבודק. האחרת, תיצור מערכת המשאירה סדקים מעטים בלבד , אשר בעדם זולגת הכנסה חייבת במס.

 

הכוונה ליצור מערכת רישומית אשר הבקרה עליה היא פשוטה. מערכת אשר יש בה בקרה עצמית מפני זליגת הכנסה. הגם שהגמישות ביישום הוראות ניהול הספרים היא מועטה יש לזכור  כי ההוראות הן בבחינת כלי בהשגת המטרה ולא מטרה בפני עצמה. התאמה מסוימת לנסיבות ייחודיות של נישום כזה או אחר עשויה להתקבל אם היא מהווה חלופה ראויה בהשגת תכלית ההוראות.

 

באשר להעדר ספר קופה, טוען המערער כי הוא ניהל קופה רושמת (אישור לכך - עדות מר לוי המפקח מטעם המשיב אשר טיפל בתיקו של המערער משלב שלאחר הגשת ההשגות, בעמ' 18 ש' 11). למען שלמות התמונה יוער כי המפקח לוי מעיד שם כי :

"ש. מה לגבי סרט קופה?

ת. הוא ניהול קופה רושמת במקום. כאשר היה עליו לנהל קבלות במקום קופה רושמת.

ש. מה היה בפניך מבחינת קופה רושמת?

ת. בספרים שבדקתי ושהמציא לי היו רק סיכומים של הזדים היומיים- סיכום של הפדיון היומי לכול יום בריכוז כולל לכול יום, ולא הומצאו לי סלילי הקופה הרושמת של כל יום.

ש. הפירוט לעומת הסיכום, מה צריך להופיע בסרט הקופה הרושמת?

ת. צריך להופיע כל פירוט המכירות או פירוט הפדיון של כל היום . לעומת זאת הזד (Z) הוא סיכום כולל של כול היום, להבדיל מפעולה פעולה שנעשתה במהלך היום."

ובהמשך (עמ' 19 ש' 10):

"ש. בעקבות בקשתך, הזמנתך להמצאת סרטי קופה רושמת מה קרה?

ת. לאחר מספר דרישות בכתב ובעל פה מרו"ח קדיס שימציא את פירוט גלילי הקופה הרושמת ולא הסתפקתי בריכוז הזדים היומיים המצורפים לספר תקבולים-תשלומים, רו"ח קדיס, בדיון שהתקיים ב 27.8.00 המציא לי שקית שעל פי התרשמותי, מס' מצומצם של גלילי קופה רושמת. שאלתי אותו מה זה כולל והוא אמר שלא יודע, שזה מה שהנישום המציא. שאלתי אם מסודרים לפי סדר מסוים שאוכל לבדוק ואמר שלא יודע וזרק את זה בחדרי בצורה מזלזלת ופוגעת. לכן סרבתי לקבל את מה שהמציא, ובכל מקרה על פי התרשמותי זה מס' מאד מצומצם , בודד, של גלילי קופה רושמת."

 

ב"כ המערער טען בסיכומיו כי מר לוי לא יכול היה להתרשם מבלי לבדוק בכמה גלילים מדובר, כי היה עליו לקבל את הגלילים אף אם "נפגע" מהתנהגות המייצג וכי אין הוא יכול לטעון כי המסמכים האמורים לא הומצאו. זאת ועוד, במקביל לשמירה על סיכום הפדיון היומי וסרטי הקופה כאמור, המציא המערער את ההפקדות הבנקאיות של הפדיון בעסק. העד לוי ציין כי בסיכום ההפקדות היומיות לבין הקופה יש פער אולם רו"ח קדיס טען כי המדובר מפער הנובע מטעות בחישוב שנפלה אצל המשיב וכי הפער הוא זניח (ראה פרטיכל מיום 21.2.2006, עמ' 6 ש' 13-22). אלא שטענה זו בדבר טעות לכאורית בחישוב, הועלתה לראשונה במהלך הדיון ההוכחות, לא נטענה במסגרת ההליך השומתי ולא גובתה בתחשיב או מסמך מגבה.

 

בספר הקופה נרשמת כניסת התקבולים לעסק ויציאה של תשלומים בצרוף פעולות התאמה. המערער לא ניהל ספר קופה ולא תחליף לספר קופה. קופה רושמת אינה יכולה להוות תחליף לספר הקופה.  ברגיל, רק דרך הרישומים בספר הקופה ניתן לקבל תנועה שלמה, אמיתית ומדויקת לגבי תזרים הכספים בעסק. מחוקק המשנה התיר בתקנה 11 להוראות ניהול ספרים לראות כתחליף לספר הקופה, בהפקדת כל התקבולים בבנק ביום קבלת התקבול או למחרת. זאת ובלבד שהנישום שומר את העתק החשבונות שקיבל מהבנק בעת ההפקדה ובתנאי שתהיה שיטה לתיעוד התקבולים שהופקדו בבנק עם שוברי ההפקדה בבנק. המערער לא שמר את שוברי ההפקדה בבנק. בדיקת המפקח גם הראתה שיש עודף של הפקדות בבנק מעבר לסכומי הZ בקופה הרושמת, סכומים שלא נמצא להם מקור כלשהוא ויש להניח שמדובר בתקבולים עסקיים שלא נרשמו. לו נוהל ספר קופה, ניתן היה לאמת בצורה פשוטה על ידי הצלבת הרישומים ולראות את ההסבר, ככל שהיה, לעניין הפרשים אילו. מאחר שהמערער גם לא ניהל ספר קבלות ולא שמר על תעודות הפקדה בחשבון הבנק, הרי שניהול ספר הקופה, מקבל משנה חשיבות ככלי לבחינת תנועות כספים אל ומאת העסק.

 

לפי חתכים שערך המפקח לוי, נמצאו לגבי שנת 1996 בחודשים אוקטובר, נובמבר, דצמבר הפרשים של 24,000 ₪ ובשנת 1997 בחודשים ינואר- מרץ הפרש של כ 100,000 ₪ יותר הפקדות מאשר סיכום הZ באותן תקופות. בנימוקי הערעור טען המערער כי מדובר  בהעברות פרטיות מחשבונות פרטיים שלו ושל אחיו. המשיב טען כי הסבר זה לא הועלה במסגרת ההליך השומתי. טענתו זו לא נסתרה.  מייצגו של המערער טען לטעויות אריתמטיות אולם המשיב הציג את ניירות העבודה של המפקח (מש/7 ומש/8) ובעדותו בעמ' 22 מסביר המפקח את מקור טעותו של המייצג. המפקח הזים את טענת רו"ח קדיס כי ההפרש נובע כביכול מההעברה בסכום עגול של 100,000 ₪, משהבהיר כי העברה זו לא נלקחה על ידו בחשבון בעת חישוב ההפרשים. סכום המקורב ל100,000 ₪ הפרשים נובע מצירופם של סכומים שוטפים אשר לא הוכח כי אינם מן העסק.

 

מקובלת עלי עמדת המשיב כי העדר ספר הקופה על רקע מכלול הכשלים אשר תוארו ואשר ידונו להלן, מהווה ליקוי מהותי על אף קיומה של קופה רושמת. ספר הקופה הוא אותו מנגנון בקרה פנימי וכלי עזר באיטום המערכת מפני בריחת הכנסות. המערער לא הוכיח קיומה של חלופה ראויה המשרתת שתי תכליות אילו.

 

באשר לספר תנועת חומרים עיקריים טוען המערער כי הוא מנהל את עסקו ואת ייצור הגלידה בשיטה אחת בלבד והיא באמצעות סיר נירוסטה אחד, כאשר כמויות החומרים הנכנסות אליו ידועות וקבועות, כמו גם הקיבולת שלו. שעה שהמערער מנהל ספר תיעוד חוץ, כך הוא שומר את מסמכי רכישת החומרים העיקריים המשמשים לייצור הגלידה הרי שתיעוד זה במשולב עם אופן הייצור האמור יכולים לשמש חלופה נאותה וניתן באמצעות מידע זה לקבוע את תנועת החומרים העיקריים. על נתונים אילו, טוען ב"כ המערער, הסתמכה המחלקה הכלכלית של המשיב שעה שנקבעו השומות.

 

בספר תנועת חומרים עיקריים אמורה להירשם בכל יום יתרת הפתיחה של החומרים הנמצאים בעסק וכן יש לערוך בו רישום כניסת  החומרים לעסק באותו יום ויציאה של חומרים אל חדר הייצור. בסוף היום נרשמת יתרה סופית של החומרים בעסק. חשיבות ניהול ספר תנועת מלאי חומרים עיקריים (במקרה זה בעיקר: אבקת חלב, שמנת, סוכר ותוסף לגלידה אמריקאית וגלידת פירות) הוא האפשרות לערוך ביקורת בכל נקודת זמן, תוך השוואה בין הרישומים לכמות הפיזית הקיימת של החומרים בעסק ומעקב אחרי החומרים שנכנסים לעסק והולכים לייצור. בלא ספר תנועת מלאי חומרים עיקריים אין  מפקח המס או עורך הביקורת יכול לדעת מה כמות חומר הגלם המשמשת את העסק בהליך הייצור ברגע נתון בהשוואה לכמות החומרים שנרכשו, כמות החומר המצויה בעסק באותו רגע. חשבונות קניה אינם יכולים לשמש חלופה הואיל ולא תמיד מה שנרכש משמש כולו בייצור ובעסק. מעבר לכך העיד מר לוי כי בחלק ניכר מחשבונות שנמסרו לידו אין פירוט מאת הספקים. חלק עיקרי הם חומרים של מצרכי מכולת שונים כפי שכתוב בחשבוניות. המפקח דרש פירוט מאת המערער ומיצגו. פירוט לא נמסר. גם תעודות משלוח, אשר היו עשויות לשפוך אור על החומרים שנרכשו וכמותם, לא נמסרו כיוון שנטען כי לא נשמרו (עמ' 23 לפרטיכל ש' 9-17).  משכך, תיעוד החוץ במקרה זה אין בו כדי לשמש תחליף הולם לספר תנועת מלאי חומרים עיקריים, כפי שמציע המערער. אין בידי לקבל את עמדת המערער בקשר לנקודה זו. "מד סיר הנירוסטה" הוא בדיוק המדד שמבקש מחוקק המשנה לייתר בקובעו את הוראות ניהול הספרים. מד סיר הנירוסטה יכול וישמש את הצדדים במחלוקת שבניהם באשר לשומות גופן, אולם עצם ההצרכות למד סיר הנירוסטה מעידה כי מדובר בליקויי מהותי המצריך עבודת שחזור ובילוש, שלא בהתאם לתכלית הוראות ניהול הספרים.

 

באשר לספר תנועות מוצרים גמורים- המערער מייצר גלידות כשאין מחלוקת שמכמות חומרים קבועה ניתן לייצר כמות קבועה וידועה מראש. לכן ניתן לעקוב אחר התוצרת בהתאם לחומרי הגלם שנקנים, כאשר לא יכולה להיות מחלוקת כי כל חומרי הגלם משמשים ביצור הגלידה וכי השימוש בהם הוא מידי וכלשון רו"ח קדיס מטעם המערער "מהיום להיום" (עמ' 9 ש' 16).  על כן בא המערער בגדר הסייג המופיע בלשון סעיף 2(ב)(3) לתוספת א' להוראות ניהול ספרים "אולם רשאי יצרן שלא לרשום כניסת מוצרים גמורים המיוצרים בעסקו אם שמר רישום של מפרט החומרים העיקריים ליחידת מוצר המאפשר חישוב אומדן הצריכה של החומרים". בנוסף לכך טוען המערער כי בא הוא בגדר הסייג הראשון הקבוע בסעיף זה "למעט מוצרים המיוצרים בשביל לקוח לפי מפרט מיוחד, ולמעט מוצריו של יצרן אשר 75% או יותר מסכום המכירות שבמחזורו הם מכירות של מוצרים לפי מפרט כאמור". זאת בהתבסס על עדות רו"ח קדיס מטעם המערער אשר העיד כי 75% ממכירות העסק הן לפי מפרט מיוחד בייצור עצמי (עמ' 9 ש' 21-22).

 

בספר תנועת מלאי חומרים גמורים יש לרשום בכל יום יתרת פתיחה של המוצרים המוגמרים בגמר הייצור ויתרת סגירה מלאי המוצרים המוגמרים למכירה. בספר אמורים להירשם:1. כמות הטובין בתחילת השנה 2. כל כניסת טובין לעסק. 3. כל יציאת טובין את העסק. 4. פעולות תיאום בציון הסבר. 5. כמות טובין  בסוף שנה.

 

לו היה מנוהל ספר כזה ניתן היה לדעת את היקף הייצור של סוגי הגלידה השונים על ידי ציון הסוגים, משקל וכמויות, תוך הבחנה בין תוצרת המיוצרת בעסק לבין תוצרת נרכשת כתוצרת גמורה. החשיבות היא בכך שקיים פער מהותי בין עלות הייצור של סוגי הגלידה השונים המיוצרים בעסק, בינם לבין עצמם, בשל התוספים השונים ובינם לבין עלות המכר של תוצרת גמורה. בהיעדר רישומים, לא ניתן לאמת את ההכנסה החייבת. מהותיות ניהולו של ספר זה מובנת מעליה. המערער לא מוכר מוצר הומוגני אחד. המערער מוכר סוגי מוצרים שונים, גלידות שונות ולכל מוצר ולכל גלידה מחיר שונה. באשר להחרגת הדרישה לניהול ספר זה שבתוספת, ספק אם לשון הסעיף אכן מתפרשת כפי מבקש לפרשה ב"כ המערער המלומד ומכל מקום גם אם אלך לפי שיטתו הרי שדברי העד לוי, אמינים בעיני כי המערער לא הציג "מרשם" קבוע בייצור הגלידה קרי מפרט אחיד (עמ' 24 החל משורה 17):

" יש אפשרות לנישום ליצרן שמייצר מוצר הומוגני מסוים, לערוך מפרט של חומרים עיקריים , מפרט קבוע, רשום, על מנת לאפשר אמדן צריכת החומר של הנישום. אותו מפרט קבוע ללמוד כמה מכניס אליו חמורים עיקריים מכל חומר וחומר על מנת ללמוד על היקף צריכת החומרים. שום מפרט כזה לא ראינו בעסק ובעצמו אמר שאין לו רישום מפרט קבוע. בביקורת במקום העסק תישאלנו את הנישום ופועל הייצור, כמה בדוד ייצור אליו הוא מכניס היקף של חומרים מסוימים, כמה מכניס חומרים ואמר שמכניס 137 ק"ג ובתוך זה 60 ליטר מים. ויותר מאוחר הנישום שינה גרסתו לגבי מפרט הייצור, שינה 3 פעמים בהתאם לממצאים שהצגנו לו. הוא הבין שכדאי לו להראות שכמות המים תהיה קטנה יותר ואז עלות ייצור גבוהה יותר, כלומר רמת הריווחיות נמוכה יותר...פעם אמר 60 ליטר מים, אח"כ עמר 40 ליטר מים במנת ייצור ואח"כ אמר 30. לכמות המים יש חשיבות מרבית כדי ללמוד אחוז צריכת חומר. לא היה לו מפרט קבוע כלשהו של חומרים שמכניס, עובדה ששינה את גרסאות. "

זאת ועוד, בשל העדרו של ספר תנועת מוצרים גמורים נוצרה מחלוקת באשר לשיעור הפחת שבעסק (עמ' 25). לו היה מנהל המערער ספר כאמור, ויכוח זה היה מתייתר באשר הנתונים היו נלמדים מתוכו. הגם שמחלוקת זו היא מחלוקת שומתית יש בה לתמוך בעמדת המשיב באשר למהותיות הספר.

 

אשר על כן אין בידי לקבל את עמדת המערער אף בנקודה זו באשר להעדרו של ספר תנועת מוצרים גמורים .

 

 

באשר לחשבוניות – טוען המערער כי החשיבות בניהול מערכת חשבוניות היא בקשר עם יצרנים המוכרים את התוצרת שלהם לעסקים אחרים כך שהחשבונית משמשת כתיעוד כפול, תיעוד פנים ליצרן ותיעוד חוץ לעסק הרוכש. לא כך המערער דכאן, המייצר גלידה ומוכר אותה בעצמו ישירות לצרכן הסופי ולא לעסק אחר. אם כך, אין חשיבות מיוחדת לניהול חשבוניות דווקא ודי בניהול ספר תקבולים ותשלומים בצירוף עם הקופה הרושמת כדי להוות תיעוד פנים ראוי והולם לעסקו של המערער.

 

המערער אינו חולק על כך כי לא ניהול חשבוניות בכל שנות המס שבערעור. על אף שמדובר בליקוי מהותי בפני עצמו ולו לשם עריכת ביקורת מע"מ הרי שבמשולב עם שאר הליקויים לא ניתן להעריך את היקף הייצור ואת היקף המכירות על ידי אימות סוגי המוצרים, הכמויות, משקל ומחירים. כל אילו הם פרטים בעלי חשיבות לעניין הביקורת המיידית והזמינה והצלבת מידע לשם בחינת אמינות דיווחי העסק. אף הצורך בהעמדת הנחות והשערות בקשר עם אילו, ככל האפשר מתוך המידע שעולה מספרי העסק והמידע שמסר המערער, לצורך בניית שומות המערער, יש בו כדי להעיד בדבר מהותיות מכלול הליקויים ובכלל זה העדרו של ספר חשבוניות.

 

באשר לכשל לנהל הנהלת חשבונות כפולה, המערער לא טען בסיכומיו אלא באשר להסתמכותו על דו"ח הביקורת כאמור וכי על אף שאופן ניהול הספרים היה ידוע כבר בשנת 1996 בעקבות דו"ח הביקורת, בכל זאת בחר המשיב, אז,  שלא לפסול את ספרי המערער. בסיכומי התשובה קישר המערער בין עניין זה לבין הצעת השחזור שהוצעה למפקח מטעם המשיב, לשחזר את ספרי המערער.

 

למען שלמות התמונה ראוי להביא בהקשר אחרון זה של שחזור הספרים, את דברי המפקח מר יעקב לוי (עמ'  27 ש' 18 ואילך):

"ש. אני מבין שבמסגרת הדיון ב27.8. הציע לך מר קדיס, אני מצטט ממע/1  'לא יודע את הסיבה אך ניתן לשחזר מאזנים כמו כן ניתן לדעת בבירור את השפעת החוק בתנאי אינפלציה אם תרצה אגיש לך את השפעת החוק האינפלציוני' הוא הציע לך לבצע שחזור של אותם דו"חות?

ת. הוא הציע שחזור.

ש. האם נכון שסירבת לכך?

ת. כן מפני שכל המטרה והחשיבות...

ש.אם היה מגיש שחזור זה או כל דבר אחר זה עוזר בביקורת?

ת. לשחזר נתונים על סמך רישומים, הרי על סמך (מה) יכול לשחזר? זה עוזר לביקורת במקרים מסוימים, לא במקרה הזה. לשאלת בית המשפט אם היה נעשה שחזור האם זה היה משפיע על הפסילה או משפיע על היכולת אח"כ לשחזר את השומה, אני משיב שבמקרה שלנו אין לנו שום רישום פנימי כלשהו. הוא צריך להסתמך על משהו כדי לשחזר, על רישומים כלשהם שנעשו בעסק. נתתי לו הזדמנות להמציא מסמכים אבל המציא רק זדים ובצורה לא מסודרת. לשאלה איפה זה היה עוזר אם היה ממציא, אני משיב שתלוי מה היה ממציא לי ואז אולי הייתי יכול להחליט אחרת. אך הצגתי (כך בגוף הפרטיכל-ככל מ.א.) לא מעט פעמים רישום פנימי בעסק לצורך מעקב של פעילות בעסק, לא למס הכנסה, אך הוא לא המציא מעולם ואני יודע כי גם אמר לי – שאין לו דבר כזה.

ש.  האם שללת את האפשרות הזו בכלל? מלכתחילה לא נתת לרו"ח לראות איזה מסמכים יכול להמציא בקשר לאותם מאזנים וחוק התיאומים. כמו כן לגבי קופה רושמת האם סירבת לקבל ממנו את השקית הזו?

ת.  כן בגלל העובדה שלהתרשמותי זה היה מספר בודד.

ש.  בדקת את השקית?

ח.      ת.     לא בדקתי כי הוא לא ידע מה להגיד לי מה זה כולל. סירבתי לקבל בצורה כזו.

ש.     ש.     אין לך מושג מה יש בשקית הזו?

ח.       ת.      אין לי מושג כי רציתי בצורה מסודרת.

ש.  אין לך גם אפשרות לדעת אם היה בשקית משהו שהיה עוזר לך?

ת. אם היו נותנים לי את כל גלילי הקופה הרושמת...אני לא יודע מה יש  בשקית כי זרק בצורה מזלזלת והלך ואני סירבתי לקבל בצורה כזו." (עמ' 28 עד ש' 15).

 

הדברים מדברים בעדם. המשיב מטפל ברבבות תיקים ושומות. חומר המוגש לבחינה, בפרט בנסיבות אילו של חשש פסילה ושומות לפי מיטב שפיטה, צריך שיהא מסודר ונגיש. כאשר המייצג אינו יודע בעצמו מה הוא מגיש למפקח, אם בחומר מלא או חלקי המדובר ומצהיר על כך בהתרסה, הרי שתגובת המפקח אינה מהווה כשל אשר יש בו כדי לאיין את החלטת הפסילה בנסיבות הכוללות של המידע שהיה בפני המשיב בתיק זה לגבי אופן ניהול הספרים של המערער. המשיב ניזון ממידע שמציג הנישום ישירות או באמצעות מיצגיו. כאשר מידע זה מוגש באופן חלקי או באופן לא מקצועי, הנישום הוא הנושא בתוצאות הנובעות מכך. מאידך נציגי המשיב חייבים להיות אמונים במגע עם ציבור הנישומים והמייצגים אשר אינם עשויים מקשה אחת. תכלית פועלם היא הגעה אל שומת האמת. כך מתוך הכרה בהיותם משרתי הציבור ובכלל זה ציבור שאינו תמיד שש לשתף פעולה כמתחייב ביחסים שבין האזרח והרשות. כיוון שכך, על איש המס לפעול על בסיס שיקולים מקצועיים, מתוך גישה אנושית ומבינה, ברף התנהלות גבוה לעיתים מזה של המייצג העומד מולו,  בחתירה אל שומת האמת. כאמור, בנסיבות שהוצגו בפני על רקע מכלול הכשלים והליקויים שעליהם מצביע המשיב בספריו של המערער, סירוב המפקח לקבל את גלילי הקופה הרושמת אין בו כדי לפסול את החלטת הפסילה מטעם זה. המייצג דכאן בחר שלא להמציא שחזור מטעמו מגובה  בנתונים של ממש שהיה בהם כדי לשמש חלופה בין לאופן שבו נוהלו החשבונות ובין באשר לספרים החסרים. המייצג מודע היה כי המערער לא ניהל את ספריו בהתאם להוראות ניהול הספרים הרלבנטיות. חזקה כי המייצג מודע בצורך בהוכחת קיומן של חלופות ראויות לחסרים שנמצאו. הוכחת קיומן של חלופות ראויות מוטל על הנישום. הן על עצם קיומה של חלופה והן על היותה ראויה, במובן זה שמקבילה היא באיכותה לחסר שנמצא ושוות ערך מבחינת היכולת לבקר על נקלה את עסקו של הנישום. זאת מבלי צורך בעבודת בלשות מורכבת ושחזור מסורבל.

 

אין בידי לקבל את עמדת המערער כי כשל זה של אי קבלת חלק מגלילי הקופה הרושמת, מרפא את ליקויים שנתגלו בספרי המערער ובכללם, פגם ניהול הנהלת החשבונות שלא על פי הוראות ניהול הספרים , תוספת א', סעיף 2(ב). מטרת ניהול החשבונות בשיטה הכפולה אינה רק לשם התאמת דו"ח רווח והפסד לפי חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה 1985 , כפי שביקש מיצגו של המערער לכוון.  על כך מעיד מר לוי ומסביר ( עמ' 19 לפרטיכל):

"זו שיטה (חשבונאות כפולה-מ.א.) המאפשרת בדיקה של שלמות הרישומים החשבונאיים שנעשו, יכולה לאפשר בדיקה אמינה בצורה קלה של פנקסי החשבונות ולאפשר בדיקה אם הרישומים נעשו בשלמותם וברמת דיוק נדרשת. היא גם נוחה ופשוטה לבדוק רישומיים חשבונאיים שנעשו ואפשר להצליב נתונים כל פעולה עם פעולה נגדית, וגם מחייבת ניהול מאזנים בסוף שנה מעבר לרישומי ניהול רגיל. הנישום ניהל לפי שיטה חד צידית ובשיטה זו משאירנו לחסדים למה שרושם בצורה זו, מקשה על עריכת ביקורת ממצה בתיק, ביקורת אמיתית ונכונה.

ש. למה הכוונה בחסדים?

ת. קשה לקבוע נתונים בשיטה חד צידית כי אין רישום פעולה נגדית ואני לא יכול לאמת ולבדוק כל נתון וגם בצורה כזו שניהל אותה לא מתאימה להיקף פעילותו של עסק של המחזוריות שלו וגם לא מתאימה לאופי העסק."

 

עסק יצרני, בעל היקף מחזור כשל המערער, שלו מלאי חומרי גלם ומלאי , אמנם בעל תנועה מהירה, של חומרים מוגמרים, חב הוא בניהול בשיטה הכפולה. שילוב הליקויים הנוספים המנויים בהודעת פסילת הספרים עם ניהול חשבונאי בשיטה החד צידית מייתרים את הצורך בדיון הניתן ל"תרגם" את הרישום החד צידי ולשחזרו באופן שיקביל לשיטה הדו צידית כנדרש.

 

יתרה מכך, מלאכת שחזור, לו הייתה נעשית בידי הנישום ושלא נעשתה, יש בה כדי להעיד כי חסרונם של הספרים מצריך ביצוע אותו שחזור. משכך, העדרם של הספרים אינו מאפשר בקרה וביקורת פשוטה לדו"חות המערער על כן הליקויים שמנה המשיב כבסיס לפסילת הספרים, הם ליקויים מהותיים. יתרה מכך, שחזור בדיעבד, יכול אולי לסייע לשם עריכת השומה אך אינו יכול להוות תחליף ראוי לרישום ראשוני ראוי במועד ביצוע הפעולה כמתחייב מסעיף 20 להוראות ניהול ספרים.

 

בנוסף לליקויים האמורים טען המשיב כי בספרי המערער, דהיינו בדו"ח רווח והפסד (מש/9), התגלה ליקוי נוסף אשר הוביל את המשיב שלא לסמוך על הספרים. נרשמה תוספת מכירות בשנת 1997 בסך 250,000 ₪. לסכום זה אין ביטוי בספרים ואין לדעת מה מקורו. יועץ המס דיק, אשר הוסיף רישום זה לדו"ח לא הובא לעדות. מייצגו של המערער כעת לא יכול היה לתת הסבר לתוספת זו (פרטיכל עמ' 12 ש' ודבריו בדיון בפני המשיב מש/3 מיום 20.8.2000). כאשר נרשמת הערכה כללית בסכום כה משמעותי אין מקום להתערבות בשקול דעתו של המשיב שעה שסבר כי לא ניתן לסמוך על ספרי המערער.

 

לבסוף טוען המערער כי ליקויים בפעולותיו של המשיב בקבלת ההחלטה לפסול את ספרי המשיב, צריכים שיביאו לביטולה: הכשלת המערער באי הדרכתו בהמשך לביקורת, סירוב נציג המשיב להתייחס אל גלילי קופה שביקש מיצגו של המערער למסור כפי שתואר. כל זאת בהמשך לפגם באשר לפער הנטען כי הוא זניח בפועל, שבין רישומי הקופה ולבין ההפקדות הבנקאיות בחשבון העסקי, מצטרפים למכלול שיש בו די, לטענת המערער, כדי לפסול את החלטת הפסילה. הואיל ולא מצאתי , כפי שתואר לעיל, פסול של ממש בהתנהלות המשיב, למעט הפגם באשר לסירוב לבחון את גלילי הקופה הרושמת הבודדים שביקש מייצג המערער להגיש פזורים בשקית, פגם שאין בו כדי לאיין כאמור, את החלטת הפסילה בנסיבות אילו, הרי שלא נשא המערער לשכנע אף בטענתו זו. המשיב לא "הכשיל" את המערער באשר לאופן ניהול ספריו, הפער שבין ההפקדות בחשבון העסק ובין הקופה הרושמת אינו זניח ומכל מקום, אין בכל אילו כדי לשמש בסיס לפסול את החלטת המשיב ולהתערב בשקול דעתו.

 

אשר על כן , בכל הקשור בשאלת פסילת ספרי המערער, הערעורים המאוחדים נדחים.

המערער ישא בהוצאות המשיב בסך 2000 ₪ ובשכר טרחת עורך דין המשיב בסך 20,000 ₪ בקשר עם חלק זה של ערעוריו. סכומים אילו ישאו הפרשי הצמדה וריבית מהיום אלא אם ישולמו בתוך 30 יום.

התיק נקבע לתזכורת לשם קביעת מועדי הוכחות לשמיעת הערעורים המאוחדים לגופם ליום 5.6.2007 שעה 9:10.

ניתן היום כ"ט בניסן, תשס"ז (17 באפריל 2007) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים