עמ"ה 1199/04 - דור חן מסחר בע"מ נגד פקיד שומה תל אביב 4

בתי המשפט

 

 

 

 

פסק דין

בפני בקשת המבקשת (להלן- המבקשת או החברה) כי בית המשפט יורה על ביטול החלטת המשיב מיום 16.5.04 הנוגעת לדחיית הדו"חות לצורכי מס שהוגשו על ידי המבקשת לשנות המס 2000, 2001 ו 2002 (להלן- הדו"חות), להורות למשיב לקבל את הדו"חות ולראות בהם כהשגה על השומות לפי מיטב השפיטה שהוציא המשיב למערערת לשנות המס הנ"ל, או לחלופין לקבוע כי יש לראות בדחיית המשיב את הדו"חות כצווים לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א –1961 (להלן- הפקודה) ולאשר את הודעת הערעור שהוגשה בתיק העיקרי.

 

המבקשת היא חברה פרטית המוחזקת ברוב מניותיה על ידי מר בנימין רביזדה (להלן-רביזדה) ומנוהלת על ידו. החברה עסקה בניכיון שיקים החל משנת 1995. מימיה לא הגישה המבקשת דו"חות לפקיד השומה ולא שילמה מס, על אף שהיא פעילה משנת 1995 כאמור ועל אף שמחזור פעילותה בתקופה שבין 4/2002 לבין 1/2000  עלה ל 2.5 מיליארד שקלים חדשים.

 

בסופם של הליכי שומה שהתנהלו בתיקה של המבקשת, ובהעדר כל דו"ח מטעמה בפני פקיד השומה, לאחר משא ומתן שכשל, הוצאו למערערת צווים לשנות המס 1995 עד 1999. באיחור ניכר, ביקשה המבקשת להגיש הודעת ערעור. כפי שציינתי בהחלטתי מיום 8.9.2003, לא בלי היסוס נעתרתי לבקשה מהטעמים שפורטו שם. בהחלטה זו התניתי את הארכת המועד להגשת הודעת הערעור על הצווים האמורים, בכך שרביזדה והמבקשת יגישו את כל הדו"חות שהם היו חבים בהגשתם, דו"חות לצרכי מס, הצהרות הון שנתבקש רביזדה להגיד בעבר ולא הגיש,  הכול כמבואר שם. החלטת בית משפט זה נותרה בעינה גם לאחר שהמשיב הגיש בקשת רשות ערעור לבית המשפט העליון, שנדחתה (בר"ע10434/03). המבקשת הגישה מסמכים הנחזים להיות דו"חותיה החל מתחילת פעילותה ועד לשנת 2001, וזאת ביום 6.8.2003. מסמך הנחזה כדו"ח לשנת 2002 הוגש ביום 17.2.2004. המשיב הודיע למבקשת ולרביזדה , כי המסמכים נדחים מבלי שנרשמו וזאת ביום 3.9.2003. בין המבקשת והמשיב התנהלה חלופת מכתבים כאשר בן השאר סבר המשיב כי יש מקום להמתין להחלטת בית המשפט העליון בבקשת רשות הערעור האמורה, אשר עשויה לייתר את המחלוקת באשר לדו"חות.  מכל מקום, עמדת המשיב סוכמה במכתב שנשלח מאת המשיב למבקשת ולרביזדה כי מסמכים שהגישה המבקשת לשנים 2002-1995 נדחים וכי דו"חות שהגיש רביזדה לשנות המס 2000-2002 מתקבלים. המשיב סרב לקבל את מסמכי המבקשת הואיל ואילו לטענתו, אינם דו"ח כמשמעותו בסעיפים 131(א)(5), 131(ב) ו- 131(ו) לפקודה. באשר לשנים 2000 עד 2002 , הוציא המשיב שומות לפי מיטב שפיטה בהיעדר דו"ח על פי סעיף 145(ב) לפקודה (שומה בהעדר דו"ח).

 

בהמשך להשתלשלות זו, הגישה החברה לבית המשפט הודעת ערעור שבתיק זה באשר לשומות לשנים 2000 עד 2002. כן עתרה המבקשת לבית המשפט העליון בשבתו כבית דין גבוה לצדק ביום 5.7.2004 (בג"צ 6308/04) בעתירה בה בקשה כי בג"צ יורה על קבלת הדו"חות. ביום 26.8.2004 נתן בג"צ החלטתו בעתירה ובה קבע כי מקום הדיון הראוי בקבלת דו"חות החברה לשנות המס 2000 עד 2002, הינו בית משפט זה. הושג הסדר דיוני בין הצדדים כי המבקשת תגיש נימוקיה בדבר קבלת הדו"חות במסגרת ערעור זה, ומכאן הבקשה. אין חולק כי המבקשת לא הגישה דו"חות לשנים 1995-2002 במועד הקבוע בסעיף 132 לפקודה ואשר נדרשה להגישם, בהתאם להוראת סעיף 131 לפקודה.

 

המבקשת מבקשת מבית המשפט לקבוע כי התנהלות המשיב מהווה חריגה מהסמכות הנתונה לו על פי הוראות הפקודה. סעיף 133 (ו) לפקודה קובע סנקציות מוגבלות בהיקפן כלפי מי שחייב בהגשת דו"ח והדיבר "כאילו לא הגיש דו"ח" שבסעיף, מתייחס לאותן סנקציות מוגבלות בלבד.

החלטת המשיב מהווה פגיעה בזכויות היסוד של המבקשת ושלילת זכות הערעור. כך משום ששעה שהמשיב לא רשם בפניו דבר קבלת הדו"חות לשנים 2000-2002, לא ראה הוא בהגשתם משום השגה ועל כן בהעדר צווים היוצאים לאחר הגשת השגה, אם לא הושג הסכם בין המשיג למשיב, לא ניתן לערער על החלטת המשיב. זכות הערעור אליבא המבקשת מושתת על שניים, על ההשגה ועל ההחלטה, הצווים, הנקבעים על ידי המשיב, בהעדר הסכם עם המשיג. שומות המשיב לשנים 2000-2002 הן שומות מכוח סעיף 145(ב) לפקודה, שומה בהעדר דו"ח,  המכונה שומה 04. ללא רישום השגה, נשללת לטעמה של המבקשת זכות הערעור על שומות אילו. שלילת זכות יסוד זו מהווה פגיעה בקניינה של המבקשת שלא באופן סביר ומידתי. על כן לחלופין מבקשת המבקשת כי החלטת המשיב שלא לראות במסמכים האמורים משום דו"חות, תחשב כצווים שהוציא המשיב שהם ברי ערעור. טענה חלופית נוספת שמעלה המבקשת היא כי הדו"חות אינם חסרים. טענת המבקשת היא כי לא ניהלה ספרים משום שלא היה באפשרותה לנהל ספרים. כך, בשל גידול ניכר בתוך זמן קצר בפעילותה, בהיקף כשל בנק מסחרי, גידול "מטאורי" כלשון באי כוח המבקשת אשר ערכו את הבקשה, עו"ד יניב שקל ועו"ד רמזי דלה (לימים ביקשו אילו זה להשתחרר מייצוג ואת מקומם תפסה, באישור בית המשפט,  עו"ד מאירוביץ). בהעדר מערכת מחשוב משוכללת ומערך כוח אדם המנתב פעילות זו למערכת הנהלת חשבונות מסודרת ומלאה כנדרש בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973, (להלן- הוראות ניהול ספרים), מודה המבקשת שלא נוהלה בפועל ובשוטף שום מערכת הנהלת חשבונות מסודרת או אפילו בסיסית, דרכה ניתן היה להכין דו"חות הכוללים מאזן, דו"ח רווח והפסד וכל הפרטים האחרים הנדרשים לדו"חות כהגדרתם בפקודה. לכן הגישה המבקשת את דו"חותיה בלית ברירה בדרך של אמדן מחזור ההפקדות של השקים שנמסרו לניכיון אצל המבקשת, בדומה לאומדן ולחישוב המחזורים שערך המשיב. המבקשת טוענת בחלופה זו כי עמדה בהוראת סעיף 131(ב)(3) לפקודה 'פירוט אמדן המחזור ההוצאות או אחוז הריווח ...אם הדו"ח אינו מבוסס על פנקסי חשבונות'. על כן אין לראות הדו"חות כדו"חות חסרים. בהמשך  לכך וכטענה חלופית נוספת, טוענת המבקשת כי על המשיב מוטלת חובה מנהלית לאפשר לה להגיש השגה על השומות בהעדר דו"ח שקבע המשיב מתוך שהוא שוקל כי בידי המבקשת לא היו הכלים הראויים להגשת דו"ח "תיקני".

 

עמדת המשיב היא כי הדו"ח שמדבר בו סעיף 150(ב) לפקודה הוא דו"ח העומד בדרישות סעיף 131, הנסמך על ספרים שנוהלו כדין בהתאם להוראות ניהול ספרים שקבע הנציב. אין חולק, ויעידו דברי המבקשת עצמה בסעיפי המשנה לסעיף 28 שבבקשה (הנתמכים בתצהיר), כי היא לא ניהלה ספרים במשך תקופת פעילותה מאז שנת 1995 ואילך. עמדת המשיב היא כי באין ספרים, אין ולא יכול להיות דו"ח כהוראת הפקודה. באשר לעמדת המבקשת כי יתקבל דו"ח המבוסס על אומדנה, המשיב מציין כי זו דרישה בוטה, שכן לא ניתן לקבל את קריאתה של המבקשת כי בית המשפט יתחשב דווקא בקשיים שלה לקיים את החוק, כשהיא מסבירה כי בשל היקפי פעילותה המדהימים, כפי שהתפתחו להיות בעסק, לא ניהלה ולו הנהלת חשבונות בסיסית, ועל כן נדרש לקבל ממנה, לטענתה, אך את מה שהיא מסוגלת לספק כיום. לא יתכן, כך המשיב, להכשיר מצב בו יחולו הוראות ניהול פנקסים בהקפדה על כלל הנישומים- בעלי עסקים קטנים, בינוניים וגדולים ולא יחולו על המבקשת. אין לפטור מדרישות הפקודה דווקא מי  שמחזור פעילותו יותר מ 2.5  מיליארד שקל (ראה טבלה בסעיף 28.4.8 לבקשה). עמדת המשיב היא כי הטוען לזכות בתחום המשפט המנהלי לרבות בקשר עם הליכי שומה, חייב לקיים את החובות המוטלות עליו בדין ומשלא קיימן, הרי שמנוע הוא מלטעון לשלילת זכויותיו.

 

 

 

דיון

עד להגשת דו"חות המבקשת בהוראת בית המשפט,  לא הגישה היא דו"חות לפקיד השומה ולא שילמה מס, על אף שהיא פעילה עסקית כבר משנת 1995. כבר עמדתי על חומרת הדברים בהחלטה מיום 8.9.2003 בבש"א 10749/03. יתרה מכך המבקשת מודה בבקשתה עתה כי מעולם לא ניהלה כל מערכת של הנהלת חשבונות ולא עמדה באילו מהוראות ניהול ספרים בשום אופן וצורה. על רקע אי הגשת דו"חות, למרות שהייתה לה הכנסה חייבת במס ולמרות שחייבת הייתה בהגשת דו"ח, נערכו למבקשת שומות בהעדר דו"ח לפי סעיף 145(ב) לפקודה, גם בהתייחס לשנות המס 2000-2002.  לאחר שהמבקשת הגישה למשיב את המסמכים הנחזים כדו"חות, נקט המשיב עמדה כבר ביום 3.9.2003. הובהר למבקשת כי המשיב רואה בה כמי שלא הגישה דו"חות כספיים לשנים 1995-2001.  עמדת המשיב הושתה על חסרונם של מסמכים מהותיים המבטאים את קיומו של דו"ח בהתאם לפקודה, ועל הימנעותם של רו"ח של המבקשת מלחוות דעה על הדוחות באמרם:

"מאחר ולא הוצגו בפנינו ראיות מספקות התומכות בסכומים ובמידע שבדו"ח הכספי ולאר העדר יישום מספק של כללי חשבונאות, אנו נמנעים מלחוות  דעה על הדוח הכספי הנ"ל."

שנות המס 1995-1999 מצויות בערעור נפרד במסגרת עמ"ה 1263/03. לגבי שנות מס אילו חלה הוראת סעיף 150(ב), כפי שתוקנה בתיקון 114 על השגות שהוגשו לאחר יום 17.7.1997. על כן הליך ההשגה לגבי אותן שנים אינו מתמצה רק בהגשתו של דו"ח. מנגד, לגבי השנים הנדונות כאן חלה הוראות סעיף 150(ב), כפי שתוקנה בתיקון 134 על השגות שהוגשו לאחר 1.7.2003. ממועד זה ואילך, רק דו"ח ייחשב כהשגה על שומה שנערכה בהעדר דו"ח.  השגות המבקשת לשנים 1995-1999 נרשמו בשנת 2001 והצווים נקבעו ב6.1.2002, הרבה לפני תחולת תיקון 134.

 

נוסח סעיף 150(ב) עד ליום 30.6.2003:

"יראו כהשגה גם דו"ח שהגיש נישום לשנת המס שלגביה נערכה לו שומה לפי סעיף 145(ב)"

 

נוסח סעיף 150(ב) לאחר תיקון 134:

"לא הגיש הנישום דוח לשנת מס מסוימת והוצאה לו שומה לפי סעיף 145(ב) לגבי אותה שנה, יראו כהשגה על אותה שומה רק דוח שהגיש לגביה, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי הנישום לא היה חייב בהגשת  הדוח או שלא ניתן היה להגישו."

 

תיקון זה לסעיף 150 הוצג במסגרת פרק ט' להצעת חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל   (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו 2004), התשס"ג- 2003 הצ"ח תשס"ג 25 מיום 30.4.2003, עמ' 261. במבוא לפרק זה נכתב כדלקמן:

"כללי- בשל המיתון הכלכלי העמוק שבו מצויה ישראל אשר הביא גם לפגיעה קשה ומתמשכת בהכנסות המדינה ממסים נדרש כינונה של תכנית חירום כלכלית , אשר תביא , בן השאר, להבטחת תשלום המסים על ידי כלל הנישומים.

לשם כך נדרשים צעדים להגברת יכולת אכיפת המסים והקלה על גבייתם, כמו גם החמרת הענישה על מי שלא משלם מסים כדין.

צעדים אלה יאפשרו להקדים את הרפורמה במס ולהפחית את שיעורי המס החלים על יחידים בשלב מוקדם יותר."

 

באשר לפסקה 18 לסעיף 55 המציג תיקונים בפקודה, היא הפסקה המתקנת את סעיף 150(ב) נכתב:

 

"מוצע לקבוע כי לעניין נישום ששומתו נקבעה בהעדר דו"ח, יראו כהשגה רק דו"ח שהוגש לשנת המס שלגביה הוצאה השומה"

 

מהטעמים הקבועים ברישא של פרק ט להצעת החוק דלעיל, הגביל המחוקק את זכותו של נישום להשיג על שומה שהוצאה לו בהעדר דו"ח באופן שזו תהא כזו רק עם הגשת דו"ח. זכות ההשגה לא רק שהיא מעוגנת בסעיף 150 לפקודה אלא שהיא זכות טבעית שאין חולק עליה. הגבלה זו אינה דבר של מה בכך. ראשית יש לזכור כי הגבלה זו, טמון בה הגיון תכליתי. בלא שיש בפני המשיב דו"ח ולו בשלב ההשגה, יקשה עליו עד בלתי ניתן, לבקר את שומתו שלו, מתוך נתוני הנישום. הן משום שהנתונים אינם מבוססים כדבעי בלא דו"ח וקודם לכך, העובדה כי אין הצהרה מאת הנישום המאשרת את נכונות הנתונים, על כל המשתמע מכך. שהרי דו"ח שמגיש הנישום מהווה הצהרה והודאה בעובדות המצויות בו והעובדות אשר על בסיסן הוכן.

 

ברגיל, השגה צריכה שתהא מנומקת ומגובה בכל המסמכים והראיות התומכים בעמדת הנישום וראה סעיף 150(א) הקובע כי "בקשה כאמור תפרש בדיוק את הנימוקים להשגה על השומה" . כך כאשר ההשגה מוגשת במצב הדברים הרגיל לאחר שהמשיב קבל לידיו דו"ח במועד, העומד בקריטריונים הקבועים בפקודה על מנת שזה יחשב כדו"ח, קל וחומר שעה שהשומה הוצאה בהעדר דו"ח. הדו"ח הוא הכלי הראשוני, אם לא העיקרי, אשר באמצעותו מביא הנישום את המידע הדרוש על מנת לשום את הכנסותיו החייבות במס:

 

"באשר לתכלית ראוי לזכור כי דו"ח שנתי, כמשמעותו בסעיף 131 לפקודה, הוא אבן הפינה של ההתקשרות בין הנישום לבין רשויות המס. בדו"ח זה נותן הנישום בידי פקיד השומה מידע הנחוץ לו לצורך בדיקת הכנסותיו. הנתונים שמוסר הנישום, ובכלל זה אילו הכלולים במאזן וחשבון הרווח וההפסד ובמסמכים האחרים המצורפים לדו"ח, דרושים לו לפקיד השומה לצורך בקרת המידע שמסר לו הנישום ועל מנת לאפשר לו , במידת הצורך, להוציא שומה שונה ומבוססת לפי מיטב שפיטתו. בלעדיהם לא יוכל פקיד השומה להוציא שומה נכונה. " ע"א 8244/98 פקיד שומה חדרה נ. מיכאל שבי ואח', מסים יז/3 עמ' ה-50 בעמ' ה-54 פסקה 8).

 

הוראת סעיף 131(ו) לפקודה קובעת כי :

"אדם שלא צירף לדו"ח את המסמכים המפורטים בסעיף קטן (ב), או שהדו"ח שהגיש לא מאושר ומתואם כאמור בסעיף קטן (ג), יראוהו לעניין סעיפים 145(ב) ו- 158א (ג) כאילו לא הגיש דו"ח, זולת אם יגיש מסמכים כאמור במועד אחר שהותיר לו פקיד השומה",

 

על אף הוראה זו, קבע בית המשפט העליון בעניין שבי, כי דו"ח חסר מסמכים – לא דו"ח הוא. בעניין זה ראה אקוניס והראל "דו"ח משוער/בלתי מבוקר/חסר ישמש "הסרת מחדל" לסעיף 216(4) לפקודה", מיסים יג/6 א-56 ועמיר, עבירות מס, מהדורה רביעית, 2000) , 384 , שם תומכים הכותבים בראיית הגשת דו"ח חסר כמפסיק את המחדל הפלילי שבאי הגשת דו"ח. המבקשת מבקשת מבית המשפט לראות בלשון סעיף 131(ו) הגבלה של הסנקציה האזרחית של שלילת זכות ההשגה. דהיינו כי אף אם לא עמדה בדרישות סעיף 131(ב) באשר לדו"חות שהגישה, בכל זאת יש לראות בהם דו"ח לצורך סעיף 150(ב) המתוקן,  מכיוון שסעיף 131(ו) קובע כי רק בקשר לעניינים המנויים בו, לא יראו במסמכים משום דו"ח. משמע שבכל עניין אחר, יכולים הם להיחשב כדו"חות.

 

בעניין שבי נקבע כי הדו"ח לאו דו"ח הוא לא רק לגבי אותם נושאים המנויים בסעיף 131(ו) וזאת שעה שהוא חסר מסמכים או שאין הוא מבוקר.  קביעה זו נעשתה  בהקשר למניין המועדים העומדים לרשות המשיב מיום הגשת הדו"ח. בית  המשפט נוקט בלשון רחבה :

 

" לעניין זה (מהותו של דו"ח ותכליתו- מ.א.) דו"ח חסר, קרי – דו"ח שאין בו את המסמכים הנדרשים לפי הוראות סעיף 131(ב) לפקודה אינו דו"ח. לאור תכלית הזו, איפוא, יש לראות בנישום שלא הגיש דו"ח, כנדרש, כמי שלא הגיש דו"ח המאפשר לפקיד השומה לבקר את השומה במסגרת מגבלת הזמן הקבועה בהוראת סעיף 152(ג) לפקודה. ועד שלא יוגש דו"ח כאמור - לא יחל מרוץ ההתיישנות."

 

אולם בהמשך נאמר:

" וזאת לדעת: את גבולות הוראת סעיף 131 לפקודה יש לעצב לאור המטרה שביסודה. לפיכך סבורני, כי לא כל חסר טכני ולא כל השמטה של מה בכך מן הדו"ח תאיין אותו. רק חסר מהותי והשמטה של ממש, המלמד כי הדו"ח, שהגיש הנישום לפקיד השומה, לא שיקף ניסיון אמיתי וסביר לעמוד בדרישות סעיף 131, יהא שקול כנגד הימנעות מהגשת דו"ח. מבחן דומה לעניין הגשת דו"ח מס הכנסה, נקבע על ידי בית המשפט העליון האמריקאי בפרשת

 

 Zellerbuch Paper Co. v. Commissioner (1934) 293 U.S. 172, 180: "... an honest and genuine endeavor to satisfy the law"

(ראו גם:Beard v. Commissioner, 793 F.2d 139 (6th Cir 1986) שם הוגדר המבחן באופן מפורש:

“… it must represent an honest and reasonable attempt to satisfy the requirements of the tax law”.

U.S. v. Hatton, 220 F.3d 1057, 1060-1061 (9th Cir. 2000); IRS v. Pierchoski, 243 B.R. 267 (W.D. Pa. 1999); Williams v. Commissioner, 114 T.C. 136 (2000); United States v. Ralph, 258 B.R. 504 (M.D. Fla. 2001)).

 

המבחן הראוי, אם כן, הינו מבחן משולב בעל פן אובייקטיבי ובעל פן סובייקטיבי: על נישום, מן הבחינה האובייקטיבית, להגיש לפקיד השומה שומה שיש בה כדי לקיים, באופן סביר, את התנאים הקבועים בהוראת סעיף 131 לפקודה. ממבחן זה נגזרת הדרישה, כי הנישום יציין בשומתו, בין היתר, את הנתונים והפרטים המהותיים אשר יש בהם כדי לאפשר לפקיד השומה לבקר את השומה ולערוך, במידת הצורך, שומה לפי מיטב שפיטה. כך, למשל, קבעה הפסיקה האמריקאית, כי נישום שמילא העמודות השונות שבשומה את הספרה 0 ולא ציין מה גובה הכנסתו החייבת במס, יש לראותו כמי שלא הגיש דו"ח מס הכנסה (ראו:

 United States v. Mosel, 738 F.2d 157 (6th Cir. 1984); United States v. Rickman, 638 F.2d 182 (10th Cir. 1980); United States v. Moore, 627 F.2D 830 (7TH Cir. 1980)).

 

מן הבחינה הסובייקטיבית על הנישום לנסות כמיטבו להגיש שומה נכונה ומלאה. כך, למשל, נראה כי נישום שיגיש לפקיד השומה שומה שיש בה מספר רב של טעויות טכניות, אי דקויות והשמטות, עלול להיחשב כנישום שלא ניסה - מבחינה סובייקטיבית - לקיים את הוראת סעיף 131 לפקודה. מבחנים אלו שלובים זה בזה ויש בכל אחד מהם כדי להשליך על רעותו, אך מבין השניים המרכזי, ובו עיקר, הוא המבחן האובייקטיבי." (כך בלשון בית המשפט והכוונה ב'שומה' שמגיש הנישום היא ל'דו"ח'- מ.א.)

 

טענת המשיב בעניינינו היא כי שעה שהמבקשת לא ניהלה ספריה, הניירות הנחזים כדו"חות, אינם יכולים מעצם טיבו של דו"ח להוות דו"ח. אין המדובר בחסר של מסמך כזה או אחר כדוגמת מקרה שבי, (שם לא צורף דו"ח התאמה אינפלציוני כנדרש שעה חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה – 1985 (להלן- חוק התיאומים), חל על הנישום מגיש הדו"ח)  אלא שלא ניתן לערוך דו"ח שעה שאין כלל ניהול ספרים, כפי שהודתה המבקשת כי לא ניהלה ולו מערכת רישום בסיסית העומדת באיזה שהוא קריטריון של הוראות ניהול ספרים. מקום בו כלל לא נוהלו פנקסים, כפי שהמבקשת מצהירה לגבי עצמה כאן, אין תשתית ולו לכאורה, לראות בניירת שהגישה המבקשת כאילו זו דו"ח המכיל הצהרה על הכנסותיה. המשיב מבקש מבית המשפט לקבוע כי כשם שההלכה מורה כי אי המצאת ספרים כמוה כאי ניהולם, והדבר מצדיק את פסילת דיווחי הנישום לצרכי עשיית השומה (ע"א 718/86 אשקר נ. פקיד שומה נצרת, פ"ד  מג(3) 52- כדוגמא), כך יש לקבוע כי אי ניהול ספרים שומט את הבסיס מדו"ח שהכרח כי יהיה מגובה בהם, במיוחד כאשר נועד להיות השגה על שומה שנערכה בהעדר דו"ח מלכתחילה.

 

מקובלת עלי עמדת המשיב כי במקרה דנן אין לראות בצובר הניירת שהגישה המבקשת משום דו"ח שהוא בבחינת השגה על שומה בהעדר דו"ח. בית המשפט העליון בעניין שבי משמיע כי ליקוי מהותי, גם כשיש ניסיון כן להגיש דו"ח ראוי, שולל את אופיו של דו"ח ככזה. יתרה מכך, מקום שלא נוהלה כל מערכת ניהול ספרים, יקשה לומר כי , נעשה ניסיון כן להגיש דו"ח  ראוי.  המביא עצמו למצב שבו אין באפשרותו להגיש דו"ח ראוי בשל אי ניהול ספרים, אינו יכול לטעון בשלב הגשת הדו"ח כי בשל העדרם של ספרים, הרי הוא נאלץ להגיש דו"ח חסר או דו"ח אומדנא או דו"ח בלתי מאושר אולם עושה הוא כן מתוך כוונה סובייקטיבית להגיש דו"ח ראוי ככל שיש בידו לעשות כן.

 

המבקשת הינה "חבר בני אדם שהייתה לו הכנסה בשנת המס". ככזו, חלות עליה הוראות סעיף 131 לפקודה החלות על כלל הנישומים החייבים בהגשת דו"ח והוראות מיוחדות המתחייבות מצורת התאגדותה. המבקשת לא עמדה בדרישות סעיף 131(ב) לפקודה, וזאת לא רק בשל העדר ניהול ספרים באשר הם אלא שכתוצאה מכך לא היה באפשרות המבקשת להגיש מאזנים ודוחות רווח והפסד המבוססים על מערכת חשבונות מלאה לפי שיטת החשבונאות הכפולה. כמו כן לא עמדה היא בדרישות סעיף 131(ג) וסעיף 25 לחוק התיאומים בכך שלא הוגשו דו"חות התאמה לצרכי מס ודוחות אינפלציוניים. בנוסף המבקשת לא עמדה בדרישות סעיפים אילו בכך שלא ניתן אישור רואה חשבון למסמכים שהגישה. רו"ח נמנע ממתן חוות דעתו על טיבם של אלה. בהבהירו את טעמיו להימנעות, בקביעתו "לא הוצגו בפנינו ראיות מספקות התומכות בסכומים ובמידע שבדו"ח הכספי ולאור העדר יישום מספק של כללי החשבונאות" בשל כל אילו בדין מצא המשיב שלא לראות במסמכים שהוגשו לשנים 2000-2002 משום דו"חות, כפי שפירט ביתר הרחבה במענה נוסף שכתב, לפנית מייצגי המבקשת, מיום 16.5.2004 (נספח ט' לבקשה).

 

המבקשת , שעה שלא ניהלה ולו הנהלת חשבונות בסיסית, נמצאה כי לא מילאה אחר חובה בסיסית וראשונית לפי הפקודה. כשם שצובר ניירות לא יכול להיחשב לפנקסי חשבונות, הרי מסמכים הנשענים על מאומה, אינו יכול להוות דו"ח לא כל שכן דו"ח שהוא בבחינת השגה על שומה בהעדר דו"ח. חישובי הרווח וההפסד של נישום הם תוצאה הנלמדת מתוך ספריו של הנישום. נישום שבחר לאורך שנים, על אף היקף נרחב של עסקו, כך לנהוג, אינו יכול ליהנות מזכויותיו כשל מי שניהל ספרים אשר יש בידו להגיש דו"ח הגם באיחור ולאחר שהוצאה לו שומה בהעדר דו"ח.

 

הימנעות רו"ח החשבון לאשר את הדו"ח אינה דבר שבשגרה. משמעותה כי המידע שעמד לפניו שהוא המידע שמבקשת המבקשת באמצעות המסמכים הנחזים כדו"חות  להעביר לידי המשיב,  מידע זה לא היה בו די כדי לאפשר לרואה החשבון לקחת אחריות מקצועית על נכונותו או לנקוט עמדה כלשהי על המצב העסקי ותוצאות פעילות המבקשת. העיקר חסר מן הדו"ח והוא בסיס ראוי לנתונים המופיעים בו.

 

בעקבות הלכת שבי ולאחריה ע"א 1325/02 אריה דגן ואח' נ. פקיד שומה אילת, מיסים יח/1, עמ' ה-96, כי דו"ח חסר לא יחשב כדו"ח קל וחומר שדו"ח אשר אין לו בסיס כלשהו לא מהווה הוא דו"ח לא רק בשל החסרים שבצרופות המתבקשות בסעיף 131(ב) אלא מעצם מהותו וטיבו. משעה שהמחוקק תיקן את סעיף 150 (ב) לפקודה בתיקון 134 וקבע מפורשות כי רק דו"ח יהווה השגה, דו"ח המבוסס אל מאומה, לאו  השגה הוא שאחרת תכלית התיקון נמצאת מרוקנת מתוכן. מקום שלא נוהלו פנקסים כבמקרה זה, אין בידי הנישום להשלים את החסר במובן סעיף 131(ו) סיפא וממילא אין טעם כי המשיב יתיר השלמה של הבלתי אפשרי.

 

 סמכות המשיב שלא לקבל ההשגה שאינה דו"ח כדין,  נפרדת היא מסמכותו לערוך שומה בהתאם לסעיף 145(ב) בהעדר דו"ח כפי שנקבעה זו כאן. הוראת סעיף 150(ב) יכולה להכיל את הוראת סעיף 131(ו), אך אין הוראת סעיף 131(ו) יכולה להגביל את משמעות סעיף 150(ב) ולו בשל היות תיקון 134 בתחולה על השגה שהוגשה החל מיום 1.7.2003, כבמקרה זה, מאוחר לחקיקת סעיף 131(ו). ממילא לא הייתה יכולה הוראת סעיף 131(ו) להתייחס אל התיקון האמור.

 

ונדגיש, מקום שבו לא נוהלה ולו הנהלת חשבונות בסיסית, כפי שמצהירה המבקשת, כאשר רואי החשבון מטעמה, מצהירים במפורש כי אין בידם לאשר את האמור בדו"ח בשל העדר תיעוד כלשהו בדבר הכנסות והוצאות, כאשר לא מצורף לדו"ח שום מסמך המנוי על המסמכים שקובעת הפקודה כמו גם חוק התיאומים, כי יש לצרפם, ראיית הניירת האמורה משום דו"ח אינה אפשרית.  אין זו סנקציה אזרחית, כפי שמכנה זאת המבקשת. המדובר בתכלית מעשית שקבע המחוקק. בהעדר דו"ח של ממש אין אפשרות מעשית לבחון את טענות הנישום, אין אפשרות מעשית ללמוד מתוך נתונים, שאינם, על מה הוא משיג מלבד היותו חולק על קביעות המשיב. השגה צריכה שתהא מלווה בהנמקה. הנמקה כזו ראשיתה בהצגת דו"ח כדין ולא גבב של ניירת. אין המדובר במצב בו נישום יכול לשחזר נאמנה את הכנסותיו והוצאותיו על פי אמות המידה המקופלות בהוראות ניהול הספרים ובהוראות הפקודה באשר להגשת דו"ח.  מבחינת תכלית ההשגה, נמצא כי השגה בלא דו"ח באשר לשומה בהעדר דו"ח,  הרי היא השגה ריקה.

 

המבקשת טוענת כי יש להחיל עליה את הסייג הקבוע בסעיף 150(ב) כנוסחו מאז תיקון 134 באשר לדו"ח "שלא ניתן היה להגישו" (לא יכולה להיות מחלוקת כי המבקשת חבה בהגשת דו"ח ועל כן הסייג הראשון שבסיפא של הסעיף לא יכול שיחול). המבקשת בחרה שלא לנהל פנקסים באשר הם, בחרה שלא לדווח על פעילותה במהלך כל שנות פעילותה, בחרה שלא לשלם מס הנובע מפעילותה, בחרה שלא ליצור תשתית הולמת של ניהול ספרים בהתאם להוראות ניהול פנקסים [הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג-1973] על אף שגלגלה תחת ידה מיליארדי שקלים. עתה היא טוענת כי לא הייתה יכולה לנהל פנקסים כדין בשל היקף פעילותה והגידול המהיר בעסקה. לדבריה היה עליה להקים מערך ממוחשב כשל בנק על מנת לעמוד בהוראות ניהול ספרים וזו משימה בלתי אפשרית לדבריה. האומנם? היעלה על הדעת כי המנהל פעילות עסקית בהיקף כה גדול מנוע מלהשקיע ביצירת מערכת ניהול ספרים כדין. מה יאמר עוסק זעיר, הנאבק על פרנסתו או בעל עסק אחר, אשר מקפיד לנהל ספריו, משקיע ממון ומשאבים אנושיים בהקמת מערך ניהול ספרים תקין , אם תתקבל טענת המבקשת כי "בלתי אפשרי" היה לנהל מערך ניהול ספרים בעסקה בשל תדירות העסקאות והיקפן ההולך וגדל.  היעלה על הדעת כי בעידן זה לא ימצא פתרון ראוי לניהול ספרים בעסק כבעסקה? הלא תמצא תוכנת המחשב, גם אם לצורך כך יש לבנותה במיוחד (tailor made) שאינה יכולה לתת פתרון הולם ומענה להוראות הדין בקשר עם ניהול ספרים, לא כל שכן שתוכנות כאילו ודאי משרתות גופים פיננסיים אליהם מצביעה המבקשת שעה שהיא טוענת כי גדלה והפכה למעין בנק בזעיר אנפין? אלא שאת פעילותה בשוק האפור ביקשה המבקשת לשמור מעינו של המשיב, שהרי אין הסבר אחר מתקבל על הדעת הכיצד ניתן לנהל עסק של ניכיון שיקים בהיקף כזה, בלא מערכת מעקב ולו לצרכי העסק עצמו ולמשך שנים כה מרובות. עתה המבקשת מיתממת, בכל הכבוד, ומעלה טענה כאילו לא ניתן היה לנהל ספרים בעסקה ועל כן היא בבחינת מי שלא יכולה להגיש דו"ח שהוא ורק הוא יהווה השגה, ולכן היא מופטרת בשל הסייג הקבוע בסעיף 150(ב) מהוראת הסעיף.  לו אכן היה מדובר בקושיי ממשי בהקמת מערך ניהול ספרים כדין, פתוחה הייתה הדרך בפני המבקשת לפנות בעניין זה לנציב המס במהלך כל אותן שנות פעילות, ולנסות לגבש מתוך שיתוף פעולה מערכת חלופית או מציאת פתרון אחר.  המשיב מבהיר כי פניה כזו מעולם לא ארעה.

 

תכלית סעיף 150(ב) היא כפולה, האחת חיוב נישום החב בהגשת דו"ח ואשר לא הגישו והוצעה שומה בהעדר דו"ח, לקטוע את המחדל המתמשך ולקיים את חיובו , הגם שלא במועד, בהגשת דו"ח. השנייה, המידע המצוי בדו"ח אמור לשמש את המשיב בקביעת שומת האמת, לאפשר בחינה מחדש את השומה בהעדר דו"ח, הן כבקרה והן כמקור מידע, כבסיס נתונים המהווים הצהרת הנישום בדבר הכנסותיו והוצאותיו. בהעדר היכולת לערוך דו"ח  בשל העדר בסיס נתונים  עליו דו"ח נבנה, קרי בהעדר ניהול מערכת כלשהיא של ספרים, אין התכלית העיקרית, היא המידע המאפשר להגיע אל שומת האמת, מושגת.

 

בהמשך לכך טוענת המבקשת כי בשל מחדליה, באשר הם,  הרי שבידי המשיב לנקוט בסנקציות עונשיות אולם עליו להימנע מלפגוע בקניינה וזאת שעה שהוא חוסם את זכותה להשיג ולערער על קביעותיו. פועל יוצא מכך לגישתה היא כי יש לאפשר לה להגיש דו"ח המבוסס על אומדנה כלשון סעיף 131(ב)(3) שזה לשונו:

 

" (ב) הדו"ח יפרט את ההכנסה שהיתה למוסרו בשנת המס שאליה מתייחס הדו"ח וכן כל הפרטים הדרושים לעניין פקודה זו לגבי אותה הכנסה ויצורפו אליו:-

(1).

(2).

(3) פירוט אומדן המחזור, ההוצאות או אחוז הריווח או מסמכים או נתונים אחרים שעליהם בוססה ההכנסה המוצהרת- אם הדו"ח איננו מבוסס על פנקסי חשבונות."

 

המבקשת טוענת כי מחזור ההפקדות של השקים שנמסרו לניכיון אצל המבקשת, ושעליו מבוסס חישוב המחזורים בשומות המשיב, הינו זהה בעקרון למחזור ההפקדות עליו מבוסס חישוב המחזורים בדו"חות שהוגשו על ידי המבקשת.  לדבריה המחלוקת העיקרית בין המשיב לבין המבקשת הוא שיעור העמלה (אחוז הריבית) שנגבתה בגין ניכיון אותם שיקים. בנוסף, כך המבקשת, ובהמשך להוראת סעיף 131 (ג) לפקודה, קיימת מחלוקת עם המשיב בעניין אומדן ההוצאות המותרות בניכוי לרבות חובות אבודים וכיוצא בזה. המבקשת מטעימה כי הגם שרואה החשבון לא אישר את הדוחות הרי שהגיש חוות דעת מסויגת או נמנע מהגשת חוות דעת ועם זאת הרי היא חוות דעת מבוקרת וזאת על פי האמור בסעיף 8 לגילוי דעת מס 49 ועל כן הם בבחינת דוחות מבוקרים:

 

"דין וחשבון המבקר יכול לכלול אחד מאלה:

8.1. חוות דעת בלתי מסויגת

8.2. חוות דעת מסויגת

8.3 חוות דעת שלילית.

8.4 הימנעות מחוות דעת. "

גילוי הדעת קובע

"המבקר ימנע ממתן חוות דעת כשההשפעה האפשרית של הגבלה בהיקף הביקורת או אי –וודאות, היא מהותית עד כדי כך שהמבקר אינו יכול לחוות דעה על הדו"חות הכספיים בכללותם"

 

לכן , כטענה חלופית , טוענת המבקשת כי המסמכים הנחזים כדו"חות הם דו"ח אומדנא כלשון החלופה השלישית שבסעיף 131(ב) וכי הדו"חות אינם חסרים גם אישור רואה חשבון.

 

באשר לגילוי דעת 49, מבהירה ב"כ המשיב כי זה הוחלף בגילוי דעת 72 . גילוי דעת 72 קבע כי בהימנעות, בשונה מסוגי חוות דעת אחרות, יינקט המבקר נוסח זהיר, כך נדרש כי במקרה של הימנעות תוחלף המלה "ביקרנו", שבתחילת פיסקת המבוא, במלים "נתבקשנו לבקר" והמשפט האחרון בפסקה זו לאמור: "אחריותנו היא לחוות דעה," – יושמט. בכל סוג חוות הדעת האחרים שיכול רו"ח לתת, עדיין הוא נדרש לאשר במילה "ביקרנו" את עובדת קיומה של ביקורת חשבונות שבוצעה בפועל. בנוסף, גילוי דעת זה, בסעיף 22.6.3 קובע: "בפסקה שתבוא במקום פסקת חוות הדעת יציין המבקר במפורש כי, בשל ההשפעה המהותית האפשרית על הדוחות הכספיים עקב הנסיבות או הפרטים המתוארים בפסקת הביניים, אין הוא מחווה דעה על הדוחות הכספיים".

עיון בנספח א לבקשה, שהם צבר המסמכים המתיימרים להיות דו"חות, נפתח הדו"ח הכספי שהוכן בידי רואי החשבון כדלקמן:

 

"ביקרנו את דוח רווח והפסד של החברה דור חן מסחר בע"מ לשנה שהסתיימה ביום...דוח כספי זה הינו באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריותנו היא לחוות דעה על הדוח הכספי הזה בהתבסס על ביקורתנו.

ערכנו את ביקורתנו בהתאם לתקני ביקרות מקובלים...אנו סבורים שביקורתנו מספקת בסיס נאות לחוות דעתנו.

 

מאחר ולא הוצגו בפנינו ראיות מספקות התומכות בסכומים ובמידע שבדוח הכספי ולאור העדר יישום מספק של כללי חשבונאות, אנו נמנעים מלחוות דעה על הדוח הכספי הנ"ל"

 

משכך אין המדובר בדוחות מאושרים. תמים דעים אני עם עמדה זו שנוקט המשיב. גם אם  נופלת המבקשת בתוך הקטגוריה של סעיף 131(ב)(3) הרי שאין היא מקיימת את הוראות סעיף 131(ג) באשר לחובת הגשת דו"ח מאושר.

 

צבר המסמכים שהוגש מטעם המבקשת אינו דו"ח ועל כן אין לראות בהם השגה מטעמה.

 

על אף כל אילו , דחיית הבקשה משמעה שאבד למערערת זכותה לערער על החלטת המשיב.  נכון הוא כי הבא לתבוע את זכויותיו כנישום, צריך שיעמוד בחובות המוטלות עליו בדין וברגיל, תבחן שאלת טענתו לפגיעה בזכותו על רקע מילויו או אי מילויו בחובות המוטלות עליו כאמור.  אולם זכות ההשגה והערעור של נישום על קביעות המשיב היא זכות בסיסית. סעיף 150(ב) המתוקן ויישום הלכת שבי, מוביל לחסם של אותה הזכות.  זכות זו ברגיל הרי היא מקופלת הן בהוראות הפקודה והן מכוח הדין המנהלי המאפשר לכל אזרח להשיג על קביעות הרשות ולפנות לערכאות בעניינו על פי המסלולים הקבועים בדין אלא אם הדין קובע במפורש חסם לכך.

 

באשר לזכות ההשגה נאמר:

 

"יש לפרש את האמור בסעיף 3 [לחוק הערר] באופן רחב ככל האפשר, שהרי יש לפתוח פתח לקיום זכות ההשגה, הערר והערעור ולא לצמצמה ... שהרי אחרת, יימצא האזרח במבוי סתום, בלי יכולת לשטוח טענותיו לפני ערכאה שיפוטית, היכולה להעביר את החלטתה של הרשות המינהלית בשבט הביקורת ... לו הייתה נשמעת דעתו של בית-משפט זה, היה גם מקום להוסיף ולהרחיב בדרך החקיקה את הזכות להשגה, ערר וערעור מעבר לתחומים שהותוו כיום בסעיף 3 לחוק ... כדי לאפשר השגה, ערר וערעור בכל מקרה של חיוב בארנונה" (בג"ץ 351/88 טית בית בע"מ נ' עיריית פתח-תקוה, פ"ד מב, 446 ,441) , ע"א 6514/96 - חניון המרכבה חולון בע"מ נ' עיריית חולון . פ"ד נג(1), 390 ,עמ' 397-398.

 

וראה עניין  בש"א 21475/05, בש"א 16530/06 (ת"א) ב.י.ס.ט ביזנס אינפורמיישן סיסטמס טכנולוג'י בע"מ נ. מנהל מע"מ נתניה, טרם פורסם (www.nevo.co.il) מפי כב' השופטת קרת- מאיר בו בוטלה החלטת המנהל מקום שלא ניתנה לנישום זכות שימוע. בית המשפט קרא אל תוך החוק מתן הזדמנות להשמעת עמדת המבקשת שם מכוח כללי הצדק הטבעיים על אף העדר מנגנון השגה בחוק בקשר לנושא שנדון שם.

 

באשר לזכות הערעור ומעמדה כבר נקבע  כי:

 

"אשר לטענת המערערות בנוגע לפגיעה הבלתי מידתית בזכותן החוקתית לערער - אציין כי השאלה האם זכות הערעור זכתה למעמד חוקתי על-חוקי בשיטתנו המשפטית, אינה פשוטה למענה ומשך השנים הובעו בה דעות שונות. אף לפי הגישה הרואה בזכות הערעור זכות שיש לה מעמד חוקתי, הגדרת היקפה החוקתי של הזכות אינה פשוטה. ניתן למשל לטעון כי "הגרעין הקשה" של הזכות החוקתית לערעור אינו נוגע לערעור בזכות דווקא, אלא לעצם זכות הגישה של בעל-דין לערכאה גבוהה יותר שתוכל לדון בעניינו בשנית - בין בזכות ובין ברשות. לפי גישה כזו, הגבלת היכולת של בעל דין להשיג על החלטה בפני ערכאה גבוהה יותר ברשות בלבד, אינה עולה כדי פגיעה בזכות החוקתית לערעור (ראו: רע"א 9041/05 "אמרי חיים" עמותה רשומה נ' ויזל ואח' (טרם פורסם) ומכלול האסמכתאות המובאות שם).

 יהא אשר יהא מעמדה החוקתי והיקפה של זכות הערעור בשיטתנו המשפטית, צודקות המערערות בטענתן כי בית-המשפט זה הכיר במוסד הערעור כמוסד חשוב, ואף קבע כי מבין שני פירושים יש להעדיף את זה המקיים את זכות הערעור על-פני זה השולל אותה (ראו: ע"פ 111/99 שוורץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(3) 769, בפסקה 15 והאסמכתאות המוזכרות שם). אלא שבכך אין כדי לשנות ממסקנותינו לעיל. ראשית, בעניין שבפניי אין המדובר בבחירה בין שני פירושים אפשריים להוראת-סעיף 38 לחוק, אלא ביישום אמות-המידה הפרשניות שנקבעו בפסיקתו של בית-משפט זה על נסיבות המקרה דנן. זאת ועוד; על-פני הדברים, פרשנות המובילה למסקנה כי על בעל-דין לבקש רשות לערער, אינה שקולה כנגד שלילת זכות הערעור. שנית, אף לפי גישה הרואה בזכות הערעור זכות חוקתית, אין המדובר בזכות מוחלטת ועליה להישקל כנגד עקרונות מערכתיים מתחרים (ראו: דברי הנשיא ברק בבש"א 3931/97 אפרים נ' מגדל חברה לביטוח בע"מ (לא פורסם); עוד ראו: דברי השופטת נאור בבש"א 5822/05 לה נסיונל חברה ישראלית לביטוח בע"מ ואח' נ' אלמלם ואח' (טרם פורסם), בפיסקה 22 לפסק-דינה). בש"א 4936/06 - אלי ארוך 2. ג'ני ארוך ואח' נ' כלל פיננסים ניהול בע"מ 2. כלל פיננסים בטוחה ניהול השקעות בע"מ ואח' . תק-על 2006(3), 4664 ,עמ' 4669.

 

כך באשר לזכות הערעור בפני ערכאה גבוהה יותר, לא כל שכן בערעור מס כאשר בית המשפט של מסים, הוא הערכאה הראשונה הבוחנת את שקול דעת המשיב.  באשר לחשיבות הביקורת השיפוטית על מעשה הרשות המנהלית ראוי להביא דברי פרופ' זמיר בספרו "הסמכות המנהלית" (פרק 6- הביקורת השיפוטית) (www.nevo.co.il), את הדברים הבאים:

 

"הביקורת השיפוטית על המינהל הציבורי היא פועל יוצא מעקרונות היסוד של מדינה דמוקרטית. היא נובעת, קודם כל, מן התורה של הפרדת הרשויות במובן המודרני של בלמים ואיזונים: הביקורת של הרשות השיפוטית על הרשות המבצעת הכרחית כדי למנוע שימוש לרעה בכוח ופגיעה בחירות שלא כדין. כדברי בית המשפט, " ללא בירוקת שיפוטית על הרשות המבצעת מתערערת הפרדת הרשויות. עמה נפגמת חירות האדם, ונפגמים היסודות שלמשטר חופשי" (בג"צ 294/89 המוסד לביטוח לאומי נ. ועדת העררים לפי חוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה, פ"ד מה(5)445, 450 שופט ברק). הביקורת הכרחית גם כדי לקיים את עקרון של חוקיות המינהל: כדי להבטיח שהרשות המנהלית תפעל בהתאם לעקרון זה, נדרש גוף חיצוני שיוכל לבדוק את החלטת הרשות, ולפסול אותה אם פעלה בניגוד לעקרון, ואין גוף מתאים לכך אלא בית המשפט. ולבסוף, הביקורת משמשת גם כמכשיר בידי בית המשפט כדי לקדם את העיקרון של שלטון החוק במובן המהותי:באמצעות הביקורת יכול בית המשפט לפרש את הסמכות המנהלית באופן שתהיה תואמת את ערכי היסוד של חברה דמוקרטית, ככל שניתן בנסיבות העניין. אכן , הביקורת השיפוטית היא מבחן לדמוקרטיה: אם הרשות המבצעת אינה כפופה לביקורת אמיתית של הרשות השופטת, אות הוא שהמדינה אינה דמוקרטית." (עמ' 72-71)

 

שלילת זכות ההשגה והערעור, גם בנסיבות קיצוניות כדוגמת הנסיבות דכאן, מצריכה הוראה מפורשת מאת המחוקק. כך  משום שאילו הן זכויות בסיסיות הנובעות מכללי הצדק הטבעי וכאמור אילו הן זכויות בסיס של אזרח במדינה דמוקרטית. טעם נוסף שיש לשקול הוא תכלית הפקודה, שהיא חתירה את שומת האמת.  כך משום שכל מידע שעשוי לשפוך אור על הכנסות המבקשת, עיסוקה, היקפו, טיבו, וכיוצא באילו, מידע שיש בו כדי לגבש ביתר דיוק את שומת האמת, שמע ראוי להתייחס אליו גם אם בסופו של דבר יאלץ המשיב ואולי אף בית המשפט להגיע למסקנה כי מידע זה הוא כה רעוע ולא מבוסס עד כי אין אפשרות להיעזר בו.

 

משכך לא מעט שקלתי הדברים, האם ניתן לפרש את סעיף 150(ב) המתוקן באופן שיאפשר לנישום שלא ניהל ספרים כלל, להשיג ובהמשך לכך לערער על קביעות המשיב. מצאתי כי אין הדבר ניתן.

 לשון הסעיף המתוקן ראוי כי תובא בשנית:

 

"לא הגיש הנישום דוח לשנת מס מסוימת והוצאה לו שומה לפי סעיף 145(ב) לגבי אותה שנה, יראו כהשגה על אותה שומה רק דוח שהגיש לגביה, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי הנישום לא היה חייב בהגשת דוח או שלא ניתן היה להגישו."

 

הוראת הסעיף ברורה והיא – רק דו"ח יחשב כהשגה בנסיבות של שומה שנקבעה בהעדר דו"ח. הוראת הסעיף המתוקן ועמדת בית המשפט העליון בעניין שבי מובילים למסקנה כי דו"ח חסר, לא כל שכן דו"ח שהעיקר חסר בו, לא דו"ח הוא ועל כן נחסמת זכות ההשגה של הנישום.

 

ככל שיש מקום לבחון את תיקון סעיף 150(ב) באשר לסבירותו, תכליתו ומדתיותו, הרי שגם באמות מידה אילו עומד הסעיף. תכליתו הוטעמה דלעיל ועיקרה קבלת מידע בדרך של הצהרה וכאשר חלה חובת אישור רו"ח, לאחר שמהידע נבחן ואושר. זאת בהמשך לחובת הגשת השגה מנומקת ומפורטת בלווית כל המסמכים התומכים בה, וראה סעיף 150(א) לפקודה, הרי שסעיף 150(ב) מתיישב עם דרישה זו. בהעדר דו"ח אין בידי המשיב מידע מפי הנישום, אין מקום לעבור לשלב ההשגה, כך קבע המחוקק בתיקון 134 לפקודה עד שלא יוסר מחדל חסרונו של הדו"ח. המידע הגלום בו הוא בסיס לכל שומה שתוצא, והוא מהווה נקודת יחוס.

 

זאת ועוד, מן הפן של מדיניות פיסקאלית בהיבט הרחב, המחוקק בחר במסגרת התכלית שקבע בקשר עם השגת יעדי תקציב וצמצום הגרעון הממשלתי, לקבוע את שקבע ובכך לנסות למנוע התנהלות כדוגמת התנהלות המבקשת. המחוקק בתיקון 134, כיוון לנישומים כדוגמת המבקשת בנוסחו את מטרת חוק התכנית להבראת כלכלת ישראל, בדברי ההסבר שהובאו לעיל.  למותר להזכיר מה מידת הפגיעה שפוגעת הכלכלה "השחורה" בחלוקת הנטל האזרחי שבתשלום המסים השונים. המחוקק בחר להעדיף את השגת היעדים המפורטים בדברי ההסבר אגב כרסום בזכות ההשגה והערעור באופן מוגבל כאמור.  לא מן הנמנע כי אם תועלה סוגיה זו מלפני המחוקק בשנית, יתכן ויבחר הוא   לדון בה מחדש לאור הלכת שבי והשלכת התיקון על זכות ההשגה, אולם משאמר הוא את דברו, לאור ניתוח מארג הוראות הפקודה בקשר עם טיבו של דו"ח, ולאור עמדת בית המשפט העליון כאמור, אין בידי בית משפט זה כדי לקבל את עמדת המבקשת. יש ובנסיבות קיצוניות נדחקת זכות הפרט בפני זכות הכלל או צרכי הכלל, דומה כי זהו המקרה כאן.

 

עוד  יש לזכור כי גם נישום שנחסמה דרכו להשיג על פי סעיף 150(ב) יכול שיבקש לעשות שימוש בהוראות סעיף 147 לפקודה בקשר עם סמכות המנהל לעיין ולתקן, ככל שימצא המנהל כי יש מידע מבוסס דיו אשר פקיד השומה לא שקל כדבעי שעה שקבע את השומות. לא מן הנמנע כי במצב דברים בו השומה מבוססת על אומדנה, ונחסמה דרכו של נישום להשיג ולערער, ככל שנישום זה מביא בכל זאת ראיות של ממש בדבר גובה הכנסותיו והוצאותיו ומידע מעוגן כראוי מתוך עסקו וסביבתו העסקית, לרבות נתוני השוואה וכיוצא באילו, יביא המנהל בכלל חשבון את עובדת היות סעיף 147 שסתום הבקרה היחיד שנותר בידי אותו נישום, על קביעת פקיד השומה.  לחסימת זכות הערעור במסגרת הפקודה יתכן ויש השלכות על פתיחתם של אפיקי בקורת שיפוטית אחרים ולו באשר לחריגה של הרשות מסמכותה או הפעלתה בשרירות אולם לא כאן, במסגרת דיון זה, המקום להרחיב על כך ומכל מקום, בקורת זו דומה כי עיקרה תהא בתחום המשפט המנהלי ומיעוטה, אם בכלל, במשור דיני המס.

 

אין בידי לקבל את עמדת המבקשת כי החלטת המשיב שלא לראות במסמכים שהגישה משום דו"ח כקביעה בצו מכוח סעיף 152(ב), קביעה ברת ערעור. ראשית קביעה זו הועברה תחת שבט הביקורת השיפוטית בהסכמת המשיב בעצם ניהולה של בקשה זו בפני. יתרה מזאת, פרשנות זו תאיין את הוראת סעיף 150(ב) המתוקן ואינה מתיישבת עם הוראות הפקודה בכל הנוגע להליכי ההשגה והערעור.

 

הגם שהגשת התגובה לתגובת המשיב לבקשה, נעשתה בנסיבות מעוררות תמיהה, עד כי המשיב ביקש כי בית המשפט יתעלם מתגובה זו,  בחרתי שלא להתעלם ממנה, בשל חשיבות שאני מייחס לסוגיה שהעלתה המבקשת בבקשתה והצורך בהכרעה בה לאחר שניתנה למבקשת ההזדמנות המלאה להציג את עמדתה.

 

הואיל ואין בידי לקבל את עמדת המבקשת, הרי שהודעת הערעור שהגישה,  מטעמי זהירות כלשונה, בקשר עם שנות המס 2000, 2001, 2002, דינה להימחק.

 

המבקשת תשא בהוצאות המשיב בסך 1,500 ₪ ובשכר טרחת עורך דין המשיב בסך 10,000 ₪. 

ניתנה היום ל' בשבט, תשס"ז (18 בפברואר 2007) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים