עמ"ה 1338/04 - בועז עדיני ונכסי עמיגב בע"מ נ' פ"ש ת"א 4

בתי המשפט

החלטה

תמצית המחלוקת בין הצדדים נעוצה בבקשת המערערים לאבחן בין ערעוריהם לבין פרשת ועקנין (רע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים נ. ועקנין, מיסים כ/1, ה-83) בקשר עם חסימת המשיב מלטעון כטיעון חלופי, טענות הסותרות את טענתו הראשית. בהמשך לכך, מבקשים המערערים כי תמחקנה אותן טענות חלופיות מן ההודעות המפרשת את נימוקי השומה,  אשר סותרות לדבריהם את טענתו הראשית של המשיב בקשר עם ערעורו של המערער 1. אגב כך התבקש לדון בשימוש במבחן המהות הכלכלית,

המערערים מבחינים בין עניינם לבין הלכת ועקנין בן השאר משום שלטענתם, בטענותיו החלופיות, נזקק דכאן המשיב, לתשתית עובדתית שונה מהתשתית שבבסיס טיעונו הראשי.  על אף   שנהפכה הלכת ועקנין בבית המשפט העליון, באופן שבו הותר למשיב לטעון טענות חלופיות, באחת להכיר בקיומה של עסקת מכר מניות ולחלוק על שוויה ובאחרת לראות בכספים אשר הגיעו לידי המערער שם משום דיבידנד, הרי שלגישת המערערים, אומצה בבית המשפט העליון (כב' סגן הנשיאה, השופט ריבלין) קביעת בית המשפט המחוזי (מפי כב' השופט זילברטל) כי אין להתיר העלאת טענת חלופיות, ובכלל זה טענת מלאכותיות, כאשר בבסיס כל טענה חלופית מצויה תשתית עובדתית שונה.  לטענתם בערעור זה מעלה המשיב טענות חלופיות בניגוד לקביעה זו ועל כן בקשתם היא למחוק טענות אילו מן ההודעה המפרשת את נימוקי השומה. למען הבהר המדובר בשני ערעורי מס נפרדים של המערער עדיני ושל חברת עמיגב,  אשר למען הנוחות הדיון בטענה המקדמית, יעשה ביחד.

השומות

 בשומה שהוצאה למערער בועז עדיני (להלן- עדיני או המערער) לשנת 2001 נישומה עסקה שנערכה ביום 7.1.2001, במסגרתה מכר עדיני למערערת, נכסי עמיגב בע"מ, שהיא חברה בבעלותו (להלן- עמיגב), מניות של חברת גלרן (להלן- גלרן) תמורת סך של כ  96   מליון ₪. גלרן הייתה בבעלות עדיני מאז שנת 1987 בין במישרין ובין באמצעות עמיגב אשר רכשה מעדיני חבילת מניות, אשר לימים נרכשה חזרה על ידי עדיני. גלרן יצאה ביום 1.4.1992 בהנפקה לציבור לרכישת 750,000 מניות רגילות  1 ש"ח ע.נ. ו-1,125,000 כתבי אופציות. הרישום לראשונה בבורסה לא חויב בידי עדיני במס לפי סעיף 101 לפקודה הואיל וחלו הוראות סעיף 21א(א) לחוק עידוד התעשייה (מיסים) התשכ"ט-1969.

הרווח שנבע לעדיני ממכירת מניות גלרן בסך של כ 56 מליון ₪ פטור ממס לטענתו מכוח סעיף 97(ג) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן-הפקודה), בהתאם לצו מס הכנסה (פטור ממס על ריווח הון ממכירת מניות) התשמ"ב-1981 (להלן- צו הפטור), טרם ביטול הפטור במסגרת תיקון 132 לפקודה.

בשומה שהוצאה לעמיגב לא התיר המשיב הוצאות מימון ריאליות שדרשה זו בשנות המס 1999 ו 2001 בסך של 3.6 מליון ₪, אשר נבעו לה בגין רכישת מניות חברת גלרן. עמיגב שלמה עבור המניות סך של 3.5 מליון ₪ ומחקה את יתרת החוב של עדיני בסך 8.5 מליון ₪ כך שלאחר המכירה, עמיגב הייתה חייבת לעדיני חוב בסך של כ- 84 מליון ₪. ביום 4.3.2001 פרעה עמיגב חלק מהחוב האמור בסך של 20 מליון ₪ לאחר שנטלה הלוואה בסכום זה מהבנק. במהלך אותה שנה קיבלה עמיגב הלוואה נוספת בסך של 64 מליון ₪ (יתרת החוב לעדיני) מקבוצת גלרן, כפי שיובהר להלן, ופרעה את חובה לעדיני. כאמור עלות מימון הלוואות הנ"ל נתבעה כהוצאה ולא הותרה על ידי המשיב.

רקע עובדתי

עדיני טען לפטור כאמור, גם במכירת מניות גלרן לעמיגב שהתרחשה ב 15.10.1998  בעסקה מחוץ לבורסה. עמיגב פנתה וקבלה אישור מרשות המס, כי חבילת המניות שרכשה מהווה חבילת שליטה לעניין סעיף 6(ו)(3) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה-1985 טרם תיקונו בסעיף 11 לחוק (להלן- חוק התיאומים). עדיני מכר לעמיגב חבילה נוספת של מניות גלרן, ככל הנראה מהמרת אופציות שהיו בידו. התמורה שולמה מהון עצמי של עמיגב בסך 1,888,946 ₪ ומההלוואה שנטלה מבנק הפועלים בסך 16 מליון ₪. בנובמבר 1999 מכרה עמיגב מניות גלרן לעדיני והפעילה בחישוב הרווח מעסקת המכירה את הוראות סעיף 6(ו)(3) לחוק התיאומים. כתוצאה מכך נוצר לעמיגב הפסד נומינלי בסך 1,909,754 ₪. לפי הוראות המעבר בקשר עם חוק התיאומים, קוזז הפסד כנגד הרווח הפטור ממניות גלרן מאז רכישתן ובסך הכל נוצר לעמיגב רווח פטור בסך של 12.2 מליון ₪ כתוצאה ממכירת מניות השליטה. התמורה בגין עסקת המכירה של המניות נזקפה כיתרת חובה של עדיני בכרטיסו האישי בעמיגב.

כאמור, בתאריך 7.1.2001 מכר עדיני לעמיגב את מניות גלרן שרכש בנובמבר 99 וכן חבילה נוספת אשר ככל הנראה רכש בבורסה, בעסקה מחוץ לבורסה. התמורה בעסקה זו עמדה על 96,459,287 ₪. מניות אילו היוו כ 67% מהונה המונפק והנפרע של גלרן. התמורה שולמה לעמיגב במספר שלבים, כאשר עד לתשלום נרשמה התמורה לזכותו של המערער בכרטיסו בהנהלת החשבונות של עמיגב. עמיגב העבירה שתי העברות בסך 10 מליון ₪ מחשבונות בנק שלה, לחשבון הבנק של עדיני. מימון תשלום זה נעשה בהלוואה שנטלה עמיגב, בשיעור ריבית של 7.1% לשנה. ההלוואה נפרעה , ככל הידוע למשיב, בדרך של נטילת הלוואה נוספת מקבוצת גלרן. יתרת התמורה בסך 76.2 מליון ₪ מומנה בדרך של קבלת הלוואה נוספת מהחברה הנרכשת, גלרן באמצעות העברת מזומנים וכן בהעברת שני חובות בסך כולל של כ 60 מליון ₪. זאת  מאת חברות שבבעלות גלרן אשר הומחו לטובת עמיגב. האחת חברה שהתאגדה באיי מרשל והאחרת חברה שהתאגדה באוסטרליה, באופן שעמיגב החליפה את חובות החברות הזרות כחייבת של גלרן בעוד הסכומים מועברים מחברות בנות של גלרן, דרך עמיגב לידי עדיני לחשבון בנק בחו"ל. המשיב מציין כי לאחר המכירה נשואת הערעור, היקף אחזקותיו של עדיני בקבוצת גלרן במישרין ובעקיפין לא השתנה, קרי עדיני נותר בעל השליטה בגלרן, תוך שהוזרמו לכיסו כמעט 96.5 מליון ₪. עוד ראוי לציון כי שבוע מן המכירה נשוא הערעור, פרסמה גלרן תשקיף להצעת רכש מלאה של יתרת מניותיה שהוחזקו בידי הציבור והיוו כ 7.5% מההון המונפק והנפרע. בתשקיף צוין כי 25.8% מהונה המונפק והנפרע של גלרן מוחזק בידי חברת גלרן השקעות ופיתוח בע"מ, חברה המוחזקת בבעלות מלאה בידי גלרן מאז שרכשה מאת עדיני 100% ממניות חברה זו ב 23.2.1992 .מניות אילו הן מניות רדומות כמשמען בסעיף 308 לחוק החברות, התשנ"ט-1999. הציבור נענה במלואו להצעת הרכש והחל מיום 5.2.2001 לא מתקיים מסחר במניות גלרן.

טענות הצדדים

ב"כ המערערים טוענים בבקשתם כי כאשר טענתו החלופית של המשיב נסמכת על תשתית עובדתית שונה מטענתו העיקרית, המדובר בטענה עובדתית חלופית שאינה מותרת על פי הלכת ועקנין.  על כן יש למחק מההודעות המפרשות את נימוקי השומה בשני הערעורים שבכותרת, את אותן טענות חלופיות כאמור. לטענת ב"כ המערערים המשיב מציג שתי תשתיות עובדתיות שונות כדלהלן: כאשר הוא מבקש לראות בעסקת מכר המניות עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי הוא מתייחס ל 2,009,994 מניות (1 ₪ ע.נ.- וכך לגבי כל המניות המוזכרות בהמשך) כשסכום הרווח לצרכי מס הוא 35,818,093 ₪. לצורך טענת היות העסקה עסקה מלאכותית, מציב המשיב נתונים עובדתיים שונים והם כי המדובר ב 3,0330,357 מניות וכי הרווח לצרכי מס הוא 96,456,263 ₪. נתונים עובדתיים אחרונים אילו משמשים המשיב אף בבסיס טענתו בדבר סיווג התמורה כהכנסה מדיבידנד כשלגישת המשיב התמורה שולמה מתוך כספי החברה הנרכשת קרי גלרן, (או ממי מקבוצות החברות שבשליטתה). עמדת ב"כ המערערים הינה כי המשיב מושתק בהשתק שיפוטי מלהעלות טענות עובדתיות סותרות הן בתוך אותו הליך, ערעורו של עדיני עצמו כפי שתואר לעיל והן בהליך אחר, קרי ערעור עמיגב. בערעור עמיגב קובע המשיב (סעיף 11 להודעה המפרשת את נימוקי השומה) כי רכישת מניות גלרן על ידי עמיגב, מומנה בהלוואות שנטלה עמיגב מהבנק ומקבוצת גלרן, בעוד טיעונו החלופי בדבר חלוקת דיבידנד, של המשיב בעניין עדיני, סותר חזיתית קביעתו זו.

ב"כ המערערים שוזרים ומבליעים בטיעון מרכזי זה, טענות אשר נדונו בחלקן בעניין ועקנין ואביאם בקצרה:

לא ניתן להשתית את השומה על עסקת המכירה מחד ומאידך להתעלם הימנה, לטעון מחד כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ומאידך כי המדובר בעסקה מלאכותית שלא נעשתה בדרך מקובלת בהתאם למקובל בשוק, שהרי אם טיבה מסחרי כיצד היא מלאכותית שהרי מרכיב המלאכותיות הוא הוצאתה לפועל של עסקה בדרך "עקומה" כלשון כב' השופט ביין (עמ"ה 2069/98 משאבי נדל"ן סחר השקעות בע"מ. נ. פ"ש חיפה, מיסים טז/1 ה-158):

"אם באשר היא סוטה מהדפוסים המקובלים לעריכתה ואם מחמת שנעשתה בדרך שאין לה הסבר מבחינת ההיגיון המסחרי הכלכלי וההסבר לעריכתה בדרך מיוחדת נעוץ בעיקרו של דבר ברצון להביא להפחתת מס"

הכיצד יכול המשיב לאחוז במקל מכאן ומכאן, לטעון כי מדובר בעסקה העולה כדי עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ומאידך לראותה כעסקה שלא נעשתה בתבנית המסחרית המקובלת?

זאת ועוד, המשיב טוען בטיעוניו החלופיים, כך ב"כ המערערים, לשתי "מהויות" כלכליות שונות – מחד המהות הכלכלית של עסקת מכר המניות היא "עסקה שטיבה מסחרי" מאידך המשיב מבקש לראות בעסקה בכללותה רכישה עצמית של מניות גלרן בידי קבוצת גלרן, דהיינו חלוקת דיבידנד. בחלופה זו המהות האמיתית לגישתו היא העברת הון מהחברה לידי בעל מניותיה.

לדידם של המערערים אין מקום לטענה החלופית של סיווג מחדש הואיל והמשיב "מתעלם" מהמכירה מחד ומתייחס אל עובדות שהן לבר העסקה על מנת להגיע אל אותו "סיווג" הרואה בתשלום- דיבידנד. למעשה זוהי טענת מלאכותיות במסווה של טענת סיווג מחדש Substance Over Form- ולא שימוש בתבנית משפטית אחרת לאותה מסכת עובדתית.

המשיב סבר כי העסקה נשוא השומה הינה בידי עדיני עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ויש לסווג את ההכנסה ממכירת המניות,  כהכנסה פירותית ולחלופין עסקה שממקור שאינו מנוי בסעיפים 2(1) עד 2(9) ועל כן באה בגדר סעיף 2(10). מטעמי זהירות ושמרנות, כך בתגובתו (סעיף 38), קבע המשיב בשתי החלופות הללו כי ימוסה הרווח המיוחס לאותו חלק ממניות קבוצת גלרן, שהחזיק המערער לפני הנפקתה של גלרן לבורסה לניירות ערך בתל אביב, אשר נמכרו לחברה ביום 15.10.1998 ונקנו ממנה חזרה על ידי הנישום ביום 11.11.1999 דהיינו 2,009,994 מניות גלרן ע.נ. 1 ₪.

לחילופי חלופין, קבע המשיב בשומה כי הואיל ותמורת מכירת 3,030,357 מניות 1 ₪ ע.נ. של גלרן בסך 96,456,263 ₪  בידי המערער לעמיגב בתאריך 7.01.2001 שולמה למערער מתוך כספי גלרן או מי מקבוצות החברות שבשליטתה, יש לסווג את התמורה הנ"ל כהכנסה מדיבידנד, לפי סעיף 2(4). במסגרת חלופה זו מבסס המשיב עמדתו על כי המהות הכלכלית של העסקה היא העברת עושרה של גלרן לידי בעל מניותיה בלא שחל כל שינוי בשיעור החזקתו של עדיני בגלרן במישרין או בעקיפין. בעוד העברת הכספים לידיו מוצגת כתמורה אולם למעשה מהווה היא חלוקת דיבידנד.

כטענה חלופית אחרונה, היות העסקה עסקה מלאכותית  הואיל ואין לה כל טעם כלכלי מהותי אחר מלבד הפחתת מס בלתי נאותה. לנוכח העובדה כי שיעור האחזקות של עדיני בגלרן לא השתנה הרי שיש להתעלם מעסקת מכירת 3,030,357 מניות  1 ₪  ע.נ. על ידי עדיני לעמיגב ולראות ברווחים שהפיק המערער עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, הכנסה ממקור על פי סעיף 2(10) לפקודה ולחלופי חילופין הכנסה ממקור לפי סעיף 2(4)- דיבידנד.

עמדת המשיב בקשר עם בקשה זו היא כי בית המשפט העליון בעניין ועקנין ראה בעמדת המשיב שם, הזהה בעיקרה מבחינת מהותה לטענות המשיב בערעורים אילו, כעמדה המציגה טענות משפטיות חלופיות בעוד התשתית העובדתית היא הרווח שצמח מן העסקה. רווח זה אחד הוא. אם רווח זה מהווה תמורה בגין מכירת מניות או דיבידנד, אבחנה זו תהא במישור המשפטי. זאת ועוד, עסקה מלאכותית, עסקה היא אולם לצרכי מס ניתן להתעלם הימנה. משכך אין מניעה למשל, כי מחד יטען כי העסקה הינה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ומאידך כי יש להתעלם ממנה לצרכי מס ולראות התמורה, כדיבידנד.

באשר לשוני העובדתי לו טוענים המערערים באשר למספר המניות ובאשר לסכום הרווח,  הרי שאין המדובר בשוני עובדתי כי אם נגזרת של הוראות הפקודה השונות העומדות בבסיס כל אחת מהחלופות. העובדה הבסיסית היא כי לכיסו של המערער זרמו 96.4 מליון ₪ לאחר מהלך מורכב שהמשיב מבארו בסעיפים 5-35 לתגובתו. השאלה היא כיצד יש לשום את העסקה שהניבה את אותה תמורה. שאלה זו היא שאלה משפטית. המשיב טוען כי עמדתו מציגה בפני בית המשפט מספר חלופות משפטיות למיסוי העסקה בהתאם לסעיפים השונים בפקודה ולדוקטרינות האנטי תכנוניות המוכרות, כאשר כל החלופות מבוססות על אותן עובדות שבעולם המעשה. כך באשר לחלופות בקשר עם שומת עדיני וכך גם שומת עמיגב מבוססת על אותה מסכת עובדתית.

דיון

בעניין ועקנין אושרה עמדת המשיב כי יכול הוא לטעון להכרה בעסקת מכר מניות אשר הצמיחה רווח הון תוך שהוא חולק על שווי התמורה ועל סכום "הרווחים הראויים לחלוקה", ולחלופין במסגרת טענת מלאכותיות העסקה, לראות בתמורה משום חלוקת דיבידנד בהתעלם מעסקת מכירת המניות. הצגת טענות חלופיות כאמור, נקבע שם, כי אינן מנוגדות להוראת תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד 1984.  כך, משום שהרווח שנצמח הוא בגדר הנתון העובדתי המצריך הכרעה משפטית, במובדל מעובדתית,  אם רווח זה הוא  משום תמורה חבה במס רווח הון או משום חלוקת דיבידנד. עוד נקבע כי כוחה המבטל של טענת המלאכותיות פועל במישור דין המס בעוד העסקה, תיוותר עסקת  מכר מניות חיה ונושמת וראה (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915, 924).  כך במובדל למשל מטענת חלופית בדבר עסקה למראית עין. ( פיסקה 9 , ועקנין.)

הלכת ועקנין מסיטה את בחינת התשתית העובדתית לצורך בחינת הלגיטימיות של העלאת טענות מנוגדות על ידי המשיב, מעם העסקה הנבחנת, אל תוצרה, קרי ההכנסה שצמחה הימנה. גם אם לשון בית המשפט שם לא מאבחנת בין רווח לבין תשלום, (וראה בעניין זה : גבאי-צוקרמן, טעון בדבר "עסקה מלאכותית"-כטיעון חילופי, מיסים כ/1 א-95, בעמ' א-100), הרי שהכוונה היא כי ההכנסה שצמחה היא הנתון העובדתי הטעון בחינה משפטית, כך בית המשפט העליון.  ברגיל, על מנת לסווג את אותה הכנסה  אל החלופה המיסוית הראויה, יש לבחון ממה נבעה אותה הכנסה. מלאכת סיווג ההכנסה, אם פירותית היא או הונית, אם הכנסה משכר, מעסק או מעסקת אקראי, אם מריבית או מתשואה אחרת מנכס, וכיוצא בזה, מניין נבעה ומהו המקור בפקודה המטיל עליה מס. אותה מלאכה אינה יכולה להיעשות בראיית ההכנסה  stand alone אלא מחייבת התחקות אחר אותו מקור ונסיבות הפקתו. נסיבות אילו ברגיל מעוגנות בעובדות. האם התקיימו יחסי עובד מעביד, האם מדובר בהכנסה שוטפת או חד פעמית, האם נכרת הסכם מכר או הסכם שכירות, האם מדובר בתשלום שהוא תמלוג בגין זכות קניינית או מכירת אותה זכות וכיוצא באילו. מלאכת התחקות זו משלבת שאלות של משפט אולם ניזונה היא בראש וראשונה מהתשתית העובדתית מצמיחה ההתעשרות. הפסיקה והספרות עתירות הן בהצגת הסוגיות האמורות ובניסיון המתמיד ליתן להן מענה. כך, מפני שמציאות החיים, עובדות עולם המעשה המגוונות, הן המצמיחות מדי יום את הצורך המתמיד לבחינת העובדות שהצמיחו הכנסה כזו או אחרת.  חריצת הדין באשר להתעשרות תבחן כאשר  המסכת העובדתית תהא  חלק בלתי נפרד מאפיון ההתעשרות, ההכנסה, הרווח הנובעים ממסכת עובדתית זו. זאת ועוד, האפשרות להתעלם מן העסקה לצרכי מס מכוח טענת המלאכותיות בצד היותה שרירה וקיימת, נעוצה במישורי הייחוס השונים. בבוא הפרשן לבחון התרחשות שבעולם המעשה נדרשת הימנו מלאכת אינטרפרטציה במשור המס. עליו לנתח מה טיבה של עסקה כזו או אחרת, של התרחשות, שבמעשה או במחדל, על אפיונה המשפטי בדין הכללי, לצרכי מס. בעשותו כן יוצר הוא את "עולם המס". עולם זה מאפשר להתעלם מעסקה על אף שהיא שרירה וקיימת בעולם המעשה או לבנות עסקה שלא קיימת בעולם המעשה אולם לצרכי מס תחשב כעסקה. הכלים האנטי תכנונים מאפשרים למשל לראות שלבים שונים שבעולם המעשה לא כעסקאות נפרדות אלא כעסקה אחת או לצרף לצרכי מס 'לבנים' מעולם המעשה לבניית מבנה שונה מזה שיצרו בעולם המעשה. עד כמה שינסה פרשן דיני המס לפרש מתוך אחידות שבין הדין הכללי לדין המס, עדיין מלאכת פרשנותו, מטרתה, אבחונה של העסקה לצרכי מס, על מנת להגיע אל שומת האמת. משאמרנו כי המדובר באבחון לצרכי מס משמע בא הפרשן אל עולם המס. בתוך עולם זה ראיית עסקה גם כעסקת מכר מניות (לצרכי מס) ולחלופין התעלמות (לצרכי מס) מן העסקה, היא מוקשית. משקובע בית המשפט העליון כי "השאלה אם תוצאת העסקה הייתה רווח הון או משיכת דיבידנד היא שאלה שבמשפט, לא שאלה שבעובדה" (בעניין ועקנין פיסקה 9) מניח הוא כי משיכת הדיבידנד הוא תוצאה של העסקה: "המושגים 'רווח הון' או 'רווח ממשיכת דיבידנד' הם מושגים משפטיים-פיסקאליים, שמתארים, שניהם גם יחד, את התוצאה המשפטית של עסקה פלונית-עסקת מכר מניות בענייננו". חברה הרוכשת מניות עצמה יכול ויהווה הדבר דיבידנד הן בדין הכללי והן בדין המס. אין מניעה  לראות בשרשרת של העברות בין בעלי מניות בחברות קשורות משום דיבידנד,  אולם הדבר אפשרי בבחינת העסקה מתוך 'עולם המס'. על מנת לראות באותה התעשרות כמשיכת דיבידנד יש צורך להתעלם מן העסקה. במובן זה, בראיית  מסכת העובדות  לצרכי מס ומתוך עולם המס, עומד המשיב על שתי טענות מתחרות וסותרות, התקיימות העסקה ואי קיומה, הן בערעורים אילו והן בפרשת ועקנין. הגם שלכאורה אין הדברים מתיישבים עם תכלית תקנה 72(ב), בדומה להעדר האפשרות לטעון כי "מעולם לא ניטלה הלוואה" בצד הטענה  כי "ההלוואה נפרעה" (ראה, גורן, סוגיות בסדר דין אזרחי (מהד' שביעית) עמ' 62),  מצא בית המשפט העליון כי אין הדברים באים בגדר התקנה.

ער אני לעמדת המערערים  הטוענים כי בית המשפט העליון אימץ את קביעת בית המשפט קמא כי אין לאפשר  העלאת טענות עובדתיות מתחרות. דומה כי לאור קביעת בית המשפט שם כי המדובר בטענות משפטיות חלופיות, הרי שנקודת המוצא של הדיון שם לא הצריכה קביעה כאמור, מה גם שלא נדונה שם שאלת החריג הקבוע בתקנה 72(ב). בהקשר לכך אעיר כי המשיב לומד ברגיל את העובדות מאת הנישום, מתוך דו"חותיו ומשאר המסמכים והעדויות שהנישום ממציא בעת ההליך השומתי ועובר לשלב ההוכחות בערעור. גם כשהמשיב אוסף מידע ממקורות נוספים עדיין את שהתרחש בעולם המעשה יודע לאשורו הנישום בעוד המשיב למד זאת מעם הנישום , ממסמכיו ומכלים שניים ושלישיים ומכל מקום ידיעתו של הנישום קרובה יותר למסכת העובדות האובייקטיבית מאשר ידיעת המשיב בדרך כלל. במובן זה לשון החריג שבתקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד 1984 הקובעת: "בכתב טענות אין לטעון כנגד בעל דין טענות עובדתיות חלופיות, אלא אם כן הצהיר הטוען כי העובדות כהוויתן אינן ידועות לו; אין באמור בתקנה זו כדי למנוע טענות משפטיות חלופיות", יכול שתהא הולמת בנסיבות בהן המשיב אכן אינו יודע כהוויתן את העובדות ומצהיר על כך, מה שלא נטען בערעור זה.  למעלה מן הנדרש יוער כי לא בלתי נמנע כי המשיב ישית טענותיו, בנסיבות מיוחדות, על עובדות  חלופיות כאשר אין בידו ידיעה, ברמת ודאות סבירה, מהן העובדות לאשורן. לשם כך עליו לשכנע למשל, כי במהלך ההליך השומתי קודם להוצאת הצווים מבוססי החלופות השונות, ולמצער עד למועד הגשת ההודעה המפרשת את נימוקי השומה,  לא הובאו לידיעתו כל העובדות והמסמכים על אף שאילו התבקשו על ידו או כי מטבע הדברים היה על הנישום הטוען לעובדות מסוימות להמציא ראיות לשם תמיכה בעמדתו. נישום המבקש לחסום את המשיב מלהיאחז בחריג שבתקנה 72(ב) הנ"ל ייטיב עשות אם ימציא את מלא המידע הראייתי העומד לרשותו כבר בשלב ההשגה או בסמוך לאחר מכן בהמשך לדרישת המשיב כעולה מהוראת הפקודה, בסעיף 151. על הנישום לספק מידע  למשיב באופן שהמסכת העובדתית תהא אצל המשיב ברמת ידיעה שאינה באה בגדר  "אי ידיעת העובדות כהוויתן", על מנת שלא ימצא עצמו בפני שומה ולאחר מכן בפני טענות המבוססות על עובדות סותרות. לא מן הנמנע כי במקרים מסוימים, תותר למשיב העלאת טענה עובדתית סותרת כשהוא מצהיר,   כי לא קיבל לידיו את מלא המידע, לרבות מאת הנישום. כך, תוך ששימוש בחריג שבתקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין, יעשה מתוך מודעות לכוחו כרשות שלטונית ולחובות הכרוכות בכך ובמסגרת שימוש הכפוף לדוקטרינת תום הלב.

כבעניין ועקנין, גם בערעור שבפני, מכיר המשיב בעסקת מכר המניות במסגרת טענתו הראשית (אולם במובדל מעניין ועקנין, רואה הוא בה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי להלן – מסלול עסקת האקראי). כבעניין ועקנין, כטענה חלופית, כפי שהובהר, מבקש המשיב להתעלם מעסקת מכר המניות ולראות בתמורה שהגיעה לידי המערער עדיני, משום חלוקת דיבידנד (מסלול הדיבידנד). עם זאת מבקשים המערערים לאבחן כאמור בינם לבין מקרה ועקנין.

מקובלת עלי עמדת המשיב כי השוני הלכאורי שבמספר המניות ובגובה ההכנסה, אותו שוני שעמדו עליו ב"כ המערערים כעילה לאבחן בין המקרים, אינו בבחינת תשתית עובדתית סותרת העולה כדי השתק שפוטי. הסבר המשיב באשר לפטור המגיע בשל חלק מן המניות שנמכרו, על פי שקול הדעת שהפעיל בקשר עם מועד ההנפקה כאמת מידה לחיתוך חבילת המניות בין מניות שמכירתן חבה במס למניות שמכירתן פטורה ממס (וראה סעיף 53 לתשובת המשיב), מהווה חלק משקול הדעת הנתון בבחינה בערעור לגופו ומכל מקום אינו מעיד על ביסוס השומה על עובדות סותרות. כתוצאה מהפעלת שקול דעת זה הן מספר המניות והן התמורה בשומה הראשית, קרי מסלול עסקת האקראי, שונה ממספר המניות והתמורה שנקבעה במסלול הדיבידנד. אין המשיב מציב מערכת עובדתית שונה אלא נוטל מאותה מערכת את החלק החב במס ופוטר את האחר במסלול עסקת האקראי. אין תמה כי במסלול הדיבידנד מתייחס המשיב למערכת העובדות כולה בשל האופן שבו הוא רואה את העובדות ומפרשן במסלול זה. בשל אותו האופן הרי שאין הפטור החל בקשר עם מכירת מניות בבורסה בישראל, (צו הפטור) חל. השוני העובדתי האמור אינו מהווה בסיס עובדתי סותר ולכל היותר מסלול הדיבידנד הוא בעל  בסיס עובדתי רחב יותר המכיל בחובו גם את מסכת העובדות שבבסיס מסלול עסקת האקראי, וראה י. זוסמן, סדרי הדין האזרחי (מהדורה שביעית), ש. לוין עורך,1995 , 310. 

על כן אין בידי לקבל את עמדת המערערים כי המשיב נסמך על תשתית עובדתית סותרת. אין היא סותרת אלא שונה בהיקפה כפי שהוסבר ומכל מקום אין התשתיות השונות לכאורה בבחינת תשתיות מתחרות. על כן אין טענה זו מהווה בסיס לאבחן בין הערעורים שבפני לבין פרשת ועקנין.

בפני מציב המשיב כאמור מספר חלופות. שומת עדיני מניחה כי עסקת מכר המניות מהווה עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי (סעיף ב. 1 להודעה המפרשת את נימוקי השומה), לחילופין מבקש המשיב לראות ברווח שצמח למערער הכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה (סעיף ב.2 כנ"ל) לחילופי חילופין מבקש הוא לסווג התמורה ממכירת המניות כדיבידנד (עמדת המשיב כי בחלופה זו יש להביא בחשבון "חבילת" מניות גדולה יותר ועל כן התמורה גבוהה יותר מהטעמים שהוסברו כאמור) (סעיף ב.3) ולחילופי חילופי חילופין "ומבלי לפגוע באמור לעיל" טוען המשיב כי המדובר בעסקה מלאכותית, כי יש להתעלם מעסקת מכירת המניות (בהיקף כבסעיף ב.3).

דומה כי סביבה פיסקאלית שהיא עתירת תכנוני מס אגרסיביים, כאשר גבול תכנון המס הלגיטימי נמתח עד דק ולעיתים אינו נבדק או שמא אף ניתק, מצמיחה גישה המאפשרת לפעול לחסימת מהלכים קיצוניים בהם מוזרמת הכנסה במיליוני שקלים לכיסו של נישום בלא תשלום כל מס. סביבה זו מצמיחה מטבע הדברים גישה אגרסיבית של רשות המס, אגרסיביות העלולה להרוס בדרכה אף בחירות לגיטימיות שבין מסלול עתיר מס למסלול מופחת מס כאשר שני המסלולים אפשריים על פי לשון הפקודה. על בית המשפט לפעול במנותק מזרמים חולפים כאילו ואחרים מתוך שהוא מבקש להוציא אל הפועל את תכלית הפקודה, היא שומת האמת. על בית המשפט לבחון אימתי אכן נחצה הגבול הלגיטימי של תכנון המס,  מהי המהות האמיתית של העסקה, מה תוכנה הכלכלי, מה ההתעשרות מבחינת טיבה האמיתי, על מנת שתמוסה באופן ראוי לפי הדין החל. במסגרת טענת המלאכותיות יבחן בית המשפט את הנגלה והנסתר שבאותה עסקה באמצעות אמות המידה שנקבעו, האם נעשתה בדרך מסחרית נהוגה ומקובלת, עד כמה הדרך שנבחרה אינה דרך סרק שכל תכליתה הפחתת מס או הימנעות ממס, עד כמה הקולב העסקי, כלכלי או עובדתי, שעליו נתלתה העסקה במתכונתה, הוא קולב אמת או כסות לתכנון שאינו לגיטימי.  על בית המשפט להציב לנגד עיניו גם את כוחם הרב של הכלים האנטי תכנוניים שבידי רשות המס על המשמעות הנלווית לכך למשל, החובה להפעילם באופן מידתי, ראוי, בתום לב, באופן שוויוני, תוך מתן אפשרות לנישום להשמיע את עמדתו ולהציג את ראיותיו וכיוצא בזה. מלאכת הבחינה של בית המשפט צריכה שתהא מנותקת מהלכי רוח פיסקאליים כאילו ואחרים, וראה פרופ' גליקסברג, הרהורים על אתגרי משטרי המס, מיסים כ/3, א-1 בעמ' א-3, א-4 וכן בעמ' א-15). על רשות המס לעמוד על המשמר שלא תימצא מקדימה מטרה להנמקה, כי במטרה לגבות מס מרבי, שלא תועלנה  טענות לרבות טענות חלופיות מתוך הצגת תזות חלופיות. כי טענותיה החלופיות תועלנה רק בהתקיים דילמה אמיתית באשר למהותה הכלכלית של העסקה ובאשר לדרך האנליטית הנכונה באשר לניתוחה לצרכי מס ובכלל זה הצגת אותה דילמה וכי תגובש עמדה ברורה ועקבית בחתירה אל שומת האמת, במהלך ההליך השומתי, הנשענת על תפיסת עולם פיסקאלי ראוי, שגובה המס הוא רק מרכיב אחד בו.

בהמשך לכך, לדידי הקושי הממשי הוא בבחירת המשיב במהויות כלכליות שונות במקרה דכאן. מחד, חוד החנית של השומה היא הטענה כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. מאידך, המשיב מבהיר כי מדובר בהעברת הון מאת גלרן לידי בעל מניותיה בסופו של יום, מבלי שחל שינוי בשיעור החזקותיו בה, ועל כן מהותה הממשית של העסקה היא היותה חלוקת דיבידנד. ודוק, החיפוש אחר המהות האמיתית של העסקה חורג מסיווגה באופן כזה או אחר או בשימוש בכלים האנטי תכנוניים. רוצה לומר, התעלמות מן העסקה כטענה משפטית, אכן תותר כטענה חלופית אף אם הטענה העיקרית מבוססת כל כולה על התקיימות אותה עסקה (וענקין). אלא שברובד המהותי נותרת השאלה האם מסלולי המיסוי השונים שמציב המשיב, צריכים הם להוביל אל מהות כלכלית פיסקאלית אחת,  או שרשאי הוא לטעון למהויות שונות שאינן מתיישבות זו עם זו? האם אין תכלית הכלים האנטי תכנוניים להגיע אל שומת האמת וזו מבוססת היא על מהות פיסקאלית מסוימת אחת? האם המסגרת הדיונית המאפשרת העלאת טענות משפטיות מנוגדות מכשירה למעשה טיעונים המובילים למהויות כלכליות חלופיות? האם רשות המס, כשהיא פועלת במישור המשפט המנהלי, רשאית לעשות כך והאם אכן פקודת המס מאפשרת לטעון כך?

בהציגו מספר תזות באשר למהות הכלכלית, הרי שאין המשיב מכריע בפועל מה לגישתו היא המהות הכלכלית שהוא מאמין בה. כשהוא נוקט בדרך זו,  מעביר המשיב את הצורך להכריע בשאלה זו, לפתחו של בית המשפט. מהות כלכלית היא אמת בחינה שזכתה למעמד על בפסיקת בית המשפט העליון בבואו לפרש את דיני המס. אין המדובר בהצגת חלופות משפטיות אפשריות למסכת עובדות מסוימת אלא בהצגת תפיסת עולם פיסקאלית כלכלית באשר למהות העסקה הנתונה לשומה.

בית המשפט העליון בעניין ועקנין איפשר למשיב לטעון שם כי שוויה של עסקת מכר מניות שונה מהשווי שדווח ולחלופין, אם תדחה עמדתו באשר לשווי, הרי שאין המדובר במכר מניות כלל וכלל אלא בחלוקת דיבידנד. בית המשפט שם היה ער לכך כי החלופה הראשונה לו תתקבל, תביא לקופת המדינה מס בסכום גבוה יותר מחלופת הדיבידנד וזאת בשל שיעורי המס הנוהגים במועד הקובע. קשה שלא להרהר האם עמדת המשיב הייתה שונה לו שיעורי המס היו חלים במהופך, האם טענתו הראשית הייתה הופכת לטענתו החלופית. אם כך, מהי המהות האמיתית של העסקה ומה משקל יש לתוצאה המס על שקול דעת המשיב שעה שהוא מפרש את האופן שבחר לראות ולמסות את העסקה, על פי מהותה.

באשר לטיעון חלופי כדוגמת זה שבערעור זה, סברתי אף אני, בכל הכבוד, כעמדת כב' השופט זילברטל בעניין ועקנין בבית המשפט המחוזי, כי דרכו של טיעון חלופי להיות ליניארי, בבחינת נפסל הטיעון האחד אין חוזרים לנקודת המוצא ומשנים כיוון אל טיעון מקביל אלא ממשיכים אל אלטרנטיבה נוספת באותו התור. לא כל שכן כאשר מדובר בערעור מס כאשר הטוען הוא רשות ציבורית. בדרך זו סברתי, מתקיימת החתירה אל התכלית הכלכלית, אל המהות האמיתית הכלכלית של העסקה באופן שבו המשיב מאמץ מהות שהוא מאמין בה וחותר אליה בטענות חלופיות. באה הלכת ועקנין ובה הותר למשיב להציג טענות חלופיות מקבילות היוצאות מאותה נקודה ואשר  אינן ערוכות  בתור זו לזו. משאמר בית המשפט העליון את דברו אין לי אלא להרהר אחר הדברים, לקבלם ולפסוק בהתאם. 

עיון בפסק הדין בעניין ועקנין מלמדנו כי בית המשפט העליון התיר למשיב לאחוז בשתי מהויות מקבילות. בית המשפט שם היה מודע לטענת חוסר ההגינות שהועלתה שם על ידי הנישום וצוינה כשיקול בשיקוליו של בית המשפט קמא. עוד מודע בית המשפט העליון לתוצאת המס הגבוהה יותר שבאלטרנטיבה הראשית שבחר המשיב, בהשוואה לחלופה האחרת (דיבידנד). משמע בית המשפט העליון שקל  כל אילו וקבע את שקבע על אף זאת. משכך אין בית משפט זה יכול אלא ללכת בעקבות הלכת ועקנין.

באשר לטענותיהן הנוספות של המערערים, טענת הסיווג מחדש של העסקה כדיבידנד בלא שימוש בכוח המבטל של הכלי האנטי תכנוני של טענת העסקה המלאכותית, הגם שהיא טענה מוקשית, הרי שאין בית משפט מוחק טענות "כושלות". המקום לבחון את כוחן יהא במהלך הערעור לגופו, אלא אם נעשית בטענה כזו או אחרת שימוש שלא בתום לב , למשל על מנת להימנע מהיפוך סדר הבאת הראיות בשל הנשיאה בנטל השכנוע הגלומה בהעלאת טענת מלאכותיות כטיעון ראשי, על כתפי המשיב. במקרה דנן טענתו הראשית של המשיב הינה עסקת האקראי, ועל כן טענת הסיווג מחדש אינה מסווה לכאורי לטענת המלאכותיות.

כך גם באשר לטענת המערערים בדבר השתק שיפוטי החל בין טענת המשיב בערעורים בינם בין עצמם, קרי באשר לטענה כי אין להתיר הוצאות מימון ריאליות בידי עמיגב. כאמור, עמדת המשיב בעניין זה מתלכדת עם עמדתו בערעור עדיני במסלול הדיבידנד ובמסלול המלאכותיות. משהותר למשיב לטעון טענות אילו כחלופה לגיטימית, תוך סיווגן כטיעון משפטי, הרי שלא מתעורר השתק שיפוטי במקרה זה.

אשר על כן יש  לדחות את הבקשה למחוק את טענותיו החלופיות של המשיב .

הבקשה נדחית. הוצאות הבקשה יקבעו בעת ההכרעה בערעורים לגופם.

ניתנה היום כ"ו בטבת, תשס"ז (16 בינואר 2007) שלא במעמד הצדדים

המזכירות תמציא העתקים לב"כ הצדדים