תיקון שומות מיסוי מקרקעין – גם לאחר חלוף 4 שנים

תיקון שומות מיסוי מקרקעין – גם לאחר חלוף 4 שנים

בלזר יגיל, עו"ד ורו"ח

לאחרונה עלתה סוגיה חשובה לכלל ציבור הנישומים בפסיקות שונות. הסוגיה הינה האם תיקון שומות מיסוי מקרקעין יכול להיעשות גם לאחר חלוף 4 השנים המנויות בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק").[1]

סעיף 85 לחוק קובע בהאי לשנא:

"המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו-82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה:

(1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;

(2) המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס;

לאחרונה ניתנו מספר פסיקות והחלטות ועדות ערר, המעניקות פרשנות שונה לגבי אופן הפעלת סעיף 85 לחוק, ובפרט לעניין המועד הקצוב ל-4 שנים.

בראשית דברנו נזכיר, כי אך זה לא מכבר פסק בית-המשפט העליון בפרשת סמי[2] הלכה מהפכנית חדשה ממנה עולה, כי ההחלטה בדבר עשיית השומה צריכה לקבל ביטוי פומבי של הוצאת השומה מידי רשות המיסים, שליחתה לנישום וכן הגעתה אל הנישום. מכאן שגם ביחס למדידת 4 השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק, הרי שבהתאם להלכה בפרשת סמי המועד לפתיחת שומות מס שבח יימדד מרגע הגעת השומות לנישום, ולא מיום הוצאת השומות על ידי רשויות מיסוי מקרקעין.

בתוך כך ולאור הפסיקות השונות שיידונו במאמר זה, מתעוררת השאלה האם המועד האמור (4 שנים) ניתן להארכה, מכוח סעיף 107 לחוק, הקובע כי המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה.

מטרת מאמר זה אינה עוסקת בנסיבות בהן ניתן וראוי לשנות שומה לפי סעיף 85 לחוק, אלא מטרתו הינה לדון בשאלה האם סעיף 107 מאפשר לנישום לבקש פתיחת שומה ושינויה גם בחלוף המועד הנקוב בסעיף 85.

סעיף 107 (א) לחוק קובע כך:

"המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה".

רשויות מיסוי מקרקעין סוברות ביחס לסעיף 85, כי לא ניתן להאריך את המועד מעבר ל-4 שנים, וכי מדובר בהתיישנות מהותית. טענה זו קיבלה משנה תוקף ע"י וועדת הערר בעניין זהבה אלוני[3], בפסק-דין שניתן בחודש אוגוסט 2006. הוועדה העדיפה את יסוד הוודאות והיציבות בדיני המס (היינו התיישנות מהותית בתוך 4 שנים) ולו במחיר של הנצחת טעות מיסוית ("אמת ויציב – יציב עדיף"), תוך שהיא מסתמכת, בין השאר, הקביעות שנקבעו ביית המשפט העליון בפרשת דניאל שחר[4].

לדעת הוועדה כוונת סעיף 107 הינה לחול ביחס למועדים דיונים ולא מהותיים, ולפיכך סעיף 85 קובע התיישנות מהותית.

לעומת זאת, מספר מועט של חודשים לאחר מכן, ניתן פסק-דין בפרשת סולטן[5], שתוצאתו הפוכה לגמרי. הוועדה קבעה כי סעיף 107 חל גם חל על הארכת מועד של סעיף 85, וכי אין בסעיף 107 לחוק כל סייג המגביל את המנהל בהפעלת שיקול דעתו – העיקר ש"ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה". מכאן, אין לסבור, כי סמכותו של המנהל להאריך "כל מועד" נעצרת בפתחו של סעיף 85 לחוק. כב' השופט בפרשת סולטן מסתמך אף על דברי פרופ' הדרי (בספרו מס שבח מקרקעין, כרך ג', בעמוד 173), אשר סבור שניתן להאריך תקופת 4 השנים תוך שימוש בסעיף 107 לחוק המתיר למנהל להאריך כל מועד שנקבע בחוק, אם ראה סיבה מספקת לכך. דעה זו מובעת גם במאמרו של פרופ' הדרי שפורסם אך לאחרונה.[6]

בפסק דין סולטן נקבע, כי יש לאשר הארכה רק בנסיבות מיוחדות, ולפיכך בנסיבות העניין – לאור תום ליבם של העוררים ולאור מצגים שגויים שיצרו רשויות מיסוי מקרקעין – אכן אושרה הארכת המועד.

פסק דין נוסף העוסק בנושא זה הינו החלטת ועדת ערר בעניין ציון הדר נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים,[7] שניתן באוגוסט 2007, בו נקבע בדומה לפס"ד אלוני המוזכר לעיל, כי "יש לחיות על הטעות" למען העיקרון של סופיות קביעת המס והיציבות הדרושה בעניין מיסים.

עוד נקבע בפרשת הדר, כי אין להאריך את המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק בהסתמך על סעיף 107, משום שמדובר בסמכות כללית להארכת מועדים וכי המועד לפי סעיף 85 הינו מהותי ולא פרוצדוראלי, וזאת למרות טענותיו של העורר, אשר הסתמך על פסק דין סולטן המוזכר לעיל ועל פסק דין קייסון,[8] אשר קבע מפורשות כי: "סעיף 107 של החוק הוא כללי ואין בו הגבלה לגבי הסעיף 85".

כב' השופט עזרא קמא בועדת הערר בפרשת הדר, לא קיבל את טענותיו של העורר באשר לאפשרות הארכת מועד לתיקון שומה הנקוב בסעיף 85 לחוק בהסתמך על סעיף 107 לחוק, תוך הסתמכות על קביעות שונות בפרשת רוזנברג[9] שנידונה בבית המשפט העליון.

לדעתנו ההסתמכות על קביעות שונות בפס"ד רוזנברג איננה רלוונטית לעניין החלת סעיף 107 לאחר התקופה של 4 שנים. במה הדברים אמורים?

בעניין רוזנברג מנהל מס שבח הוא אשר ביקש לשנות את השומה, אף לאחר בחלוף הזמן הקבוע בסעיף 85.

עיקר הדיון בפרשת רוזנברג עסק בשאלה מה דינו של שינוי רטרואקטיבי של סיווג העסקה נשוא השומה. נקבע בפרשת רוזנברג, כי שינוי רטרואקטיבי של סיווג העסקה נשוא השומה פוגע בעקרון הסופיות של ההחלטה המנהלית של רשויות המס וכן באינטרס ההסתמכות של האזרח.

נקבע בנוסף לכך, כי אין לשנות החלטה מנהלית ובכך לשנות את מצב האזרח לרעה וזאת בהסתמך על פס"ד נכסי י.ב.מ.[10] אשר קובע, שאינטרס הפרט חזק במיוחד כאשר שונה מצבו לרעה בעקבות ההחלטה השגויה של המינהל. השופט ריבלין בפס"ד רוזנברג קובע ובצדק, כי בהתאם לעקרונות אלה אין מנוס מלקבוע כי החלטת הרשות בדבר סיווגה מחדש של העסקה אינה מסתברת ואינה יכולה לעמוד.

אף פרופ' הדרי במאמרו המוזכר לעיל טוען, כי התהליך המתואר בפס"ד רוזנברג הינו "תהליך של איזון אינטרסים: אינטרס הפרט לשמור על זכויותיו כפי שהתגבשו, מצד אחד, ואינטרס של הכלל – האינטרס הציבורי שישולם המס הנכון, מצד אחר".

כב' השופט עזרא קמא בפס"ד הדר קובע, כי "תוצאת פסק הדין בעניין רוזנברג מעדיפה יציבות של שומת המס ההיסטורית על פני ירידה לחקר האמת וגביית מס אמת". קביעה זו היא בהחלט נכונה במצב המתואר בפס"ד רוזנברג, בו הרשות מבקשת לפתוח את השומה משנת 1964 על מנת לסווג אותה מחדש. במצב דברים זה צודק וראוי לא לאפשר למנהל מיסוי מקרקעין לשנות את החלטתו וזאת בשל הסתמכותו של האזרח.

עיננו הרואות שפסק דין רוזנברג אינו דן כלל באפשרות לתקן את המועד הנקוב בסעיף 85 בהסתמך על הוראות סעיף 107 לחוק. זאת ועוד. בפרשת רוזנברג מדובר בסיטואציה שונה לגמרי, מסיטואציה בה מדובר בפס"ד הדר. בפס"ד הדר העורר מבקש את תיקון השומה לפי סעיף 107 לחוק (אחד התנאים של סעיף 107 – מנהל מס שבח צריך להתבקש לתקן שומה ע"י הנישום) ומבסס את טענותיו על פסקי דין סולטן וקייסון המוזכרים לעיל.

מכאן ניתן להסיק, כי אם מדובר בבקשה של הנישום עצמו לפתוח את השומה ולא מיוזמת הרשות, אזי אין לקבוע איסור שינוי החלטה מנהלית בשל ההסתמכות של הנישום או בשל יציבות המס ההיסטורית.

לעומת זאת, כב' השופט עזרא קמא בפס"ד הדר דחה את טענותיו של העורר, שהתבסס על פסקי דין של ועדות הערר בעניין סולטן וקייסון, אשר כן מתייחסים לסוגית סעיף 107 ו-85 לחוק. כב' השופט בפס"ד הדר דחה את טענותיו של העורר בהסתמך על פסק דין רוזנברג, אשר כפי שראינו לעיל, למקרה שבו עוסק פס"ד הדר.

לדעתנו, לא בכדי קבע המחוקק בסעיף 107 את שקבע. המחוקק קבע באותו סעיף, כי למנהל מס שבח קיימת הסמכות להאריך כל מועד שנקבע בחוק בהתקיים שני תנאים מצטברים: האחד – שהתבקש לכך, השני – אם ראה שיש סיבה מספקת להיעתר לבקשה. כפי שניתן לראות, המחוקק לא מצא לנכון להבדיל בין מועד דיוני למועד מהותי, אלא קבע תנאים מאוד ברורים ומפורשים, אשר קיומם יאפשר להאריך כל מועד שנקוב בחוק, גם המועד הנקוב בסעיף 85.

בפס"ד הדר, בדומה לפסקי דין אחרים בעניין, קיימת החלטה גורפת באשר להחלת סעיף 107 על המועד הנקוב בסעיף 85, לפיה אין סעיף 107 גובר על סעיף 85.

לדעתנו לא היה ראוי להכריז בפרשת הדר, שבכל מקרה סעיף 107 אינו יכול לגבור על סעיף 85.

ראוי כי כל בקשה להארכת מועד לתיקון שומה תידון לגופה לפי סעיף 107 ובהתקיים שני התנאים האמורים בו. זאת, משום שלדידנו עקרון גביית מס אמת ומניעת עיוות מס, מן הראוי שיגבר על מגבלות פרוצדוראליות. לא כל שכן, כאשר מדובר ביחסים בין צדדים בעלי כוחות שונים – המדינה (רשות המיסים) מצד אחד והנישום מן הצד האחר.

הוכחה נוספת לכך שסעיף 107 בהחלט יכול לגבור על סעיף 85 נוכל למצוא בהתפתחות ההיסטורית של חקיקת שני הסעיפים הללו. בהצעת חוק מס שבח מקרקעין מיום 18.6.1962 (להלן: "הצעת החוק המקורי")[11] קיימים כבר שני הסעיפים: סעיף 67 (סעיף 85 היום) וסעיף 89 (סעיף 107 היום). כבר כאן נאמר, כי שני הסעיפים חוקקו במקביל ואין לומר שסעיף 85 הינו ספציפי וחוקק לאחר חקיקת סעיף 107 ועל כן לא כפוף להוראות סעיף 107.

סעיף 107 (א) בחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן: "החוק המקורי") כפי שהוצע בסעיף 89 בהצעת החוק המקורי קבע כדלקמן:

"המנהל רשאי, אם נתבקש וראה סיבה מספקת לכך, להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה לעשיית דבר, למעט המועד להגשת ערר או ערעור".

ראשית נציין, כי לפי הסעיף הנ"ל נקבעה סמכות להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, ובאותה עת כבר היה קיים המועד הנקוב בסעיף 85.

שנית, חשוב לשים לב, כי אם כוונת המחוקק הייתה להוציא את המועד הנקוב בסעיף 85, הוא היה קובע זאת במפורש, כפי שקבע זאת לגבי מועדים להגשת ערעור או ערר – הרי ידו הימנית של המחוקק ביצעה את חקיקת סעיף 85 וידו השמאלית ביצעה את חקיקת סעיף 107. כלום ידו הימנית של המחוקק אינה מודעת למעשיה של ידו השמאלית?

לא זו אף זו. בדברי ההסבר להצעת החוק המקורי לסעיף 89 (107 היום) נקבע, כי "מנהל מס שבח רשאי להאריך מועדים" - אין כלל התייחסות לאבחנה בין מועד דיוני לבין מועד מהותי.

כבר כעת ניתן לראות, כי המחוקק בהחלט התכוון מפורשות להארכת מועד לתיקון שומה הנקוב בסעיף 85 לחוק בהסתמך על סעיף 107 ובהתקיים שני תנאיו הנהירים.

עוד נוסיף, כי הפרשנות המוצעת במאמר זה מקבלת משנה תוקף לאור הוראותיו של סעיף 108 לחוק, אשר קובעות בהאי לשנא:

"הודעה שניתנה או כל פעולה אחרת שנעשתה לפי חוק זה, לא ייגרע תקפן בגלל פגם בצורה או בגלל טעות, ליקוי או השמטה שאין בהם כדי לפגוע בעיקר או להטעות".

ברי לכל, כי מטרת חוק מיסוי מקרקעין כמו כל חוק מס הוא לגבות מס אמת מציבור הנישומים. זו היא אבן דרך בחוק מיסוי מקרקעין כמו גם בחוקי מס אחרים. אל לנו לשכוח זאת.

הוא שאמרנו, מהוראות סעיף 108 ניתן לראות בבירור שהמחוקק מעוניין בעיקר. העיקר הוא הטלת מס ראוי וצודק מבחינה כלכלית על הנישום. מטרה זו תתגשם ביחס לנישום רק אם נפרש את הוראות סעיף 107 כמאפשרות תיקון שומה, אם מבקש זאת הנישום גם לאחר חלוף תקופת 4 השנים הנקובה בסעיף 85 לחוק.

דומה איפוא כי בנושא זה טרם ניתנה הכרעה סופית וחד משמעית. זאת במיוחד לאור העובדה, כי הפסיקה האחרונה ניתנה בערכאות מקבילות, אשר קבעו קביעות סותרות לכאורה. לפיכך ראוי שהמחוקק יבחן את האפשרות לתקן את החוק הן לאור זכות היסוד של הנישום (זכות הקניין) והן לאור מורכבות העסקאות ההולכת וגוברת עם השנים.

לסיכום נאמר, כי אך זה לא מכבר פירסם משרד האוצר, שאזרחי מדינת ישראל משלמים מס גבוה מאוד ביחס לשאר מדינות העולם. הפרשנות הראויה שצריך להעניק לחוקי המס הינה שהם נועדו להטיל מס אמיתי וצודק, גם אם הדבר כרוך בהליכים פרוצדוראליים שונים. תימוכין לכך, ולו בצורה עקיפה, ניתנו ע"י כב' השופט גדעון גינת בעתירה מנהלית בעניין רכבת ישראל בע"מ[12] שבה דחה את טענת העירייה לפיה מערכות המשפט בישראל הינן עמוסות ולא יעילות. אל לנו לקבל כעקרון את הטענה, כי הליכים פרוצדוראליים גוברים על הטלת מס אמת.

=======================

בלזר יגיל, עו"ד ורו"ח ממשרד פורת שגיב ושות' – עורכי דין ונוטריון - לשעבר עוזר המשנה למנהל רשות המיסים ורפרנט מיסוי בינלאומי במחלקה המקצועית של רשות המיסים