בעלים משותפים במקרקעין ? הישמרו משום שאתם עלולים להיחשב כבעלי "יחסים מיוחדים"

בעלים משותפים  במקרקעין ? הישמרו משום שאתם עלולים להיחשב כבעלי "יחסים מיוחדים"  

בלזר יגיל, עו"ד ורו"ח

פסיקה חדשה של ועדת ערר של מיסוי מקרקעין קובעת כי גם בעלים משותפים במקרקעין, ייחשבו כמקיימים "יחסים מיוחדים" לעניין קביעת שווי של זכות במקרקעין.

המקרה הוא פשוט : העוררים בפרשת שחר ש. ייזום והשקעות בע"מ[1] היו בעלים משותפים במקרקעין. חברת שחר ש. ייזום (להלן : "החברה" ) מכרה לבעלים האחר (להלן: "הקונה" ) חלק מזכויותיה באותם מקרקעין.

חשוב לציין, כי לבעל המניות בחברה ולקונה יש "אינטרס משותף" בחברה אחרת לחלוטין, כפי שניסחה זאת ועדת ערר. זו קבעה, לאחר שבחנה את נסיבות העסקה, כי במקרה שכזה הייתה השפעה של "יחסים מיוחדים" בין הצדדים על שווי העסקה, ועל כן דחתה את הערר בכל הקשור לשווי הממכר, וקבעה אותו לפי השווי שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין.

מן המפורסמות היא, שאין הגדרה נהירה לתיבה "יחסים מיוחדים". הפסיקה היא זו שיצקה את התוכן לתיבה זו. לאורך השנים נהוג היה לראות למשל, הן ביחסים של קרבה משפחתית והן ביחסים של בעל מניות והחברה שבבעלותו - כיחסים מיוחדים.

סוגים שונים של יחסים יכולים להיות בעוכריו של ה"שווי" שנקבע בין הצדדים בהסכם.

מן הפסיקה עולה כי הכוונה ביחסים מיוחדים הינה למערכת קשרים בין המוכר לקונה, שיכולה להיות בה השפעה על המחיר, בגין רצונו של המוכר להטיב עם הקונה או להיפך, כגון יחסי קרבה או שליטה בחברה כאמור.

דעתנו היא, כי אין בקיומם של יחסים עסקיים כשלעצמם, כדי להעיד על קיומם של יחסים מיוחדים, כל עוד הקשר העסקי  האחר אינו משליך על מכירת הזכות בשוק החופשי.

לאחרונה אף ניסה המחוקק  להגדיר מהם "יחסים מיוחדים" דווקא בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה[2], העוסק ב "מחירי העברה בעסקה בין לאומית", וכך קובעת ההגדרה:

" יחסים מיוחדים" – לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר" .

ובכן, עיננו הרואות, כי גם כאן המחוקק בהשתמשו בתיבה "לרבות" השאיר את ההגדרה "פתוחה" על מנת ליצוק בה תוכן באמצעות מקרים שיבואו בפני פקיד השומה.

לעומת זאת, המחוקק "התאמץ" והגדיר בצורה רחבה אך מדויקת ביותר בסעיף 129 לפקודת המכס[3] את התיבה "יחסים מיוחדים" כדלקמן:

"יחסים מיוחדים" -

(1)     יחסים בין צדדים לעסקת ייבוא שמתקיים בהם לפחות אחד מאלה -

(א)     אחד מהצדדים לעסקה הוא נושא משרה בעסקו של האחר; לעניין זה, "נושא משרה" - דירקטור, מנהל כללי, מנהל עסקים ראשי, משנה למנהל כללי, סגן מנהל כללי, מנהל אחר הכפוף במישרין למנהל הכללי, וכל ממלא תפקיד כאמור בחברה אף אם תוארו שונה;

(ב)    הצדדים לעסקה מוכרים על פי דין כשותפים לעסקים;

(ג)      הצדדים לעסקה הם עובד ומעביד;

(ד)      אדם כלשהו הוא בעלים, שולט או מחזיק, בחמישה אחוזים או יותר מזכויות ההצבעה או מהמניות בכל אחד מהצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין;

(ה)     אחד מהצדדים לעסקה שולט באחר, במישרין או בעקיפין;

(ו)      הצדדים לעסקה נשלטים בידי צד שלישי, במישרין או בעקיפין;

(ז)      הצדדים לעסקה שולטים ביחד בצד שלישי, במישרין או בעקיפין;

(ח)     הצדדים לעסקה הם קרובי משפחה; לעניין זה, "קרוב משפחה" - בן זוג, אח, אחות, הורה, הורי הורה, הורה של בן הזוג, צאצא, צאצא של בן הזוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה;

(2)     לעניין הגדרה זו יראו אדם כשולט באחר כאשר הוא מצוי בעמדה חוקית או מעשית המאפשרת לו להגביל או לכוון את פעילותו;

(3)     סוכן בלעדי, מפיץ בלעדי או בעל זכיון בלעדי, בעסקו של אחר, יהא תיאור היחסים ביניהם אשר יהא, יראו כאילו מתקיימים ביניהם יחסים מיוחדים רק אם מתקיים לגביהם לפחות אחד התנאים שבפסקה (1)".

כפי שניתן לראות, בהגדירו "יחסים מיוחדים" בפקודת המכס, השתמש המחוקק במקרים ספציפיים וברורים. יכול היה המחוקק לעשות כן, גם בשאר המקרים במיוחד לאור העובדה שיכול היה להסתמך על ההגדרה המפורטת בפקודת המכס. אין אנו חושבים כי יש להמשיך ולהרחיב את התוכן שיש ליצוק להגדרת "יחסים מיוחדים", בהיעדר כוונה כזו של המחוקק.

אמנם, ועדת הערר בפרשת שחר קבעה את שקבעה, תוך התייחסות מעמיקה לעובדות המקרה. אולם, לדעתנו אין מקום לקבוע כי כאשר שותפים מלאים במקרקעין כלשהם ושיש להם גם אינטרס משותף בחברה אחרת לחלוטין, יחשבו לבעלי "יחסים מיוחדים".

הפועל היוצא של החלטת הועדה הוא, כי למעשה, בעלים משותפים במקרקעין (ובכל נכס אחר) אשר יש להם עסקים נוספים משותפים אחרים, ייחשבו למקיימים של "יחסים מיוחדים".

נציין, שאכן הועדה עשתה ניתוח נכון וביצעה הפרדה בין שתי קביעות שונות. האחת- האם מתקיימים יחסים מיוחדים. רק לאחר שקבעה כי התשובה לכך חיובית, פנתה הועדה לבדיקה השנייה ושאלה עצמה, האם המחיר הושפע מקיומם של אותם יחסים מיוחדים.

אכן, גם מהנוסח האנגלי של פקודת מס הכנסה ניתן לראות בבירור כי יש לבדוק הן את קיומם של יחסים מיוחדים והן את השפעתם על שווי העסקה. כך לדוגמא מנוסחת הגדרת "סכום השווי" בסעיף 85 לפקודה:

"amount of value" – the amount which it was possible to obtain for the trading stock upon its sale by a willing seller to a willing buyer, free of any charge intended to secure a debt, of any mortgage or of any other right intended to secure a payment; however, if the Assessing Officer is satisfied that the price of the stock was set in good faith, without being affected, directly or indirectly, by the existence of special relations between the seller and the buyer- and in the case of real assets also on condition that the sale was made in writing- then the price set shall be the amount of value".

חוקי המס בישראל דורשים קיומו של קשר סיבתי בין היחסים המיוחדים לבין קביעת מחיר שונה ממחיר השוק. רוצה לומר, כי אין די בעצם קיומם של יחסי הקרבה והתלות האמורים. כל עוד לא הוכח קשר סיבתי כאמור, אין לומר שהמחיר, הגם שהוא שונה ממחיר השוק, הושפע משיקולים זרים, הנובעים מקיום מערכת יחסים שמחוץ למסגרת המכר[4].

בניגוד לאמור, נראה דווקא כי על דרך הכלל בוחר מנהל מיסוי מקרקעין שכן לקבוע חזקה בעניין זה.

קרי, כל יחסי קרבה יוצרים מבחינת מנהל מיסוי מקרקעין, חזקה, לפיה מתקיימים יחסים מיוחדים אשר השפיעו על המחיר וזאת כלל מבלי לבחון את סוגיית הקשר הסיבתי.

נראה כי בעניין זה לא יתחולל שום שינוי כל עוד המחוקק בוחר שלא להעניק הגדרה מדויקת בחוק לתיבה "יחסים מיוחדים".

יש לציין, כי החוק אכן מאפשר לאזרח תם לב שמכר מקרקעין, בלא שהתמורה הושפעה מקיום יחסים מיוחדים, לשכנע את המנהל כי המחיר המוסכם שנקבע בחוזה הוא הנכון. ראשית נדגיש, כי מדובר בנטל לא קל המוטל על הנישום, ובמקרים רבים מנהל מיסוי מקרקעין אינו משתכנע בכך. שנית, ככל שהפער בין שומת מנהל מיסוי מקרקעין למחיר המוסכם עולה על 30%, הרי שעל פי נהלי מיסוי מקרקעין נקבע, כי פער שכזה מהווה ראייה לחוסר תום לב[5].

לית מאן דפליג כי קביעה כזו בהוראת הביצוע איננה מעוגנת בחוק מס שבח וקביעת חזקה שכזו רחוקה מלהיות מציאותית.

לא זו אף זו, באותו נוהל קבעה רשות המיסים בהאי לישנא[6]:

" יובהר כי הפער כלשעצמו, בין התמורה  שבהסכם  לבין  השווי  בשוק החופשי, עדיין אינו מהווה סיבה מספקת  לקביעת  שווי  לפי  מיטב השפיטה, כל עוד לא  הובהרו  התנאים  והנסיבות  בהן  נחתם  הסכם המכירה ".

עוד נוסיף, כי אל לנו להתעלם מדעתם של מלומדים רבים כדוגמת דבריו של ד"ר ה.רוסטוביץ:

" ככלל, אין יחסיים עסקיים מעידים על "יחסים מיוחדים", כל עוד לא הגביל הקשר העסקי את המוכר במכירת המקרקעין בשוק החופשי[7] " .

ובאותה עמדה נוקט גם פרופ' אהרון נמדר[8]:

"... אולם אין בקיום יחסים עסקיים כשלעצמם... כדי להעיד על קיומם של יחסים מיוחדים כל עוד הקשר העסקי אינו מגביל את המוכר במכירת הזכות בשוק החופשי" .

נדגיש, כי עצם קיומו של אינטרס משותף בעסקים אחרים של הנישומים אינו צריך להיות נימוק לקיומם של יחסים מיוחדים בעסקה אחרת לחלוטין, אלא אם יוכח שתמורה מסוימת בעסקה אחת הוקטנה או הוגדלה על חשבון תמורה בעסקה אחרת. או אז יש מקום לקבוע שקיימים יחסים מיוחדים והתמורות הושפעו כתוצאה מכך.

במשק הישראלי, אך זה צפוי שבעלים משותפים בעסקה מסוימת יהיו בעלי אינטרסים משותפים גם בעסקאות אחרות, ואין לזקוף זאת לחובתם בעת קביעת מחירים ותמורות שהם קובעים בינם לבין עצמם.

אכן, בועדת הערר בפרשת שחר, השווי שנקבע בין הצדדים היה נמוך מהשווי שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. אולם, כפי שעשתה הועדה נכון, היא בחנה ראשית כל את קיומם של "יחסים מיוחדים". כאמור, אנו חולקים על המסקנה שהגיעה אליה הועדה בעניין זה. לדידנו, כלל לא היה מקום לבחון את השווי, משום שאינטרסים משותפים בעסקים אינם מולידים תוצאה של "יחסים מיוחדים" ועל אחת כמה וכמה במקרה שבו התמורה לא הושפעה מקיומם של כאלו. זאת כל עוד לא הוכח במסגרת הדיונים בועדה, כי יש תמורה אחרת הנסתרת מעיניה, בכסף או בשווה כסף.

לסיכום נציין, כי טוב יעשה המחוקק אם יאזור אומץ ויצוק תוכן ממשי וברור להגדרת "יחסים מיוחדים" בכל חוקי המס, כפי שניסה לעשות כן בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה ובסעיף 129 לפקודת המכס  אך טרם השלים מלאכתו.

במאמר מוסגר נציין, כי נושא נוסף אשר נתנה עליו ועדת הערר את הדעת, הינו החשיבות למועד בו הוכנה חוות דעתו של השמאי מטעם המערערים. זו הוכנה רק לצורך ההשגה והיא לא התייחסה כלל להחלטת מנהל מיסוי מקרקעין בהשגה ומן הסתם לא התייחסה לעסקאות ההשוואה שהציג המנהל.

כמו כן השמאי העיד שלא בדק עסקאות להשוואה מטעמו.

לפיכך, המסקנה המתבקשת בעניין זה היא, כי מן הראוי שבטרם כל דיווח למיסוי מקרקעין ועל מנת להקל על הדיונים המשפטיים ועל דיוני השומה, ראוי וכדאי לבצע הערכה שמאית של המקרקעין תוך התייחסות לעסקאות השוואה.

===================

בלזר יגיל, עו"ד ורו"ח ממשרד פורת שגיב ושות' – עורכי דין ונוטריון - לשעבר עוזר המשנה למנהל רשות המיסים ורפרנט מיסוי בינלאומי במחלקה המקצועית של רשות המיסים