ניכוי הוצאות מימון , דמי חכירה והוצאות ייזום לרכישת נכס חדש
תקציר פסק דין / רמי אריה עו"ד רו"ח
בית המשפט העליון, ביום 28.10.2007, בתיק ע"א 8301/04 פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, דחה הערעור וקבע כי יש להחיל על החברה את החריג ולא את הכלל, ולאפשר ניכוי הוצאות המימון על הלוואות שניטלו למטרת חלוקת דיבידנד. תקציר הפסיקה כדלקמן:
1. המשיבה, פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ (להלן: "החברה"), השתמשה בשנים 1992-1993 ביתרת עודפיה לצורך מימון נכסיה, ולפיכך בשנים 1994 ו-1995 נטלה הלוואות על מנת לממן חלוקת הדיבידנדים לבעלי מניותיה.
2. החברה ביקשה להתיר ניכוי הוצאות מימון בגין הלוואה.
3. המערער, פקיד השומה למפעלים גדולים (להלן: "פקיד השומה"), סירב לבקשה וההליך הגיע לבית המשפט המחוזי.
4. בית המשפט המחוזי קבע כי במקרים בהם מוכח קשר עקיף בין קרן ההלוואה לייצור ההכנסה יותרו בניכוי הוצאות המימון בגין ההלוואה. בית המשפט מנה שלושה תנאים להכרה בקשר עקיף מעין זה:
4.1 הצטברות רווחים הראויים לחלוקה בחברה לפי דיני התאגידים וכללי החשבונאות;
4.2 שימוש ברווחים לצורך ייצור הכנסה בעסק;
4.3 הגבלת גובה ההלוואה בהתאם לגובה הרווח הראוי לחלוקה.
נפסק כי התקיימו כל התנאים להכרה בקשר העקיף שבין ההלוואות שניטלו לבין ייצור הכנסה ולכן התיר את ניכוי הוצאות המימון.
5. לעמדת פקיד השומה, אין הצדקה להתרתן בניכוי של הוצאות המימון בגין ההלוואה שנטלה החברה לצורך חלוקת דיבידנדים, ועל כן הוגש הערעור.
6. עד להכרעה במקרה דידן, יצא פסק דין בעליון מיום 20.11.2006, בסוגיה דומה, בתיק ע"א 8849/01 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' פז גז חברה לשיווק בע"מ (להלן: "פז גז"), הקובע כי אין להתיר ניכוי של הוצאות על בסיס קשר עקיף בלבד בינן לבין ייצור הכנסה. עוד נקבע כי לכלל זה יתכנו חריגים, שבהם מוצדק יהיה להתיר ניכוי גם בהתקיים קשר עקיף.
7. לטענת החברה, מנתוני הדו"חות הכספיים עולה כי על עניינה חלים החריגים שנקבעו בפרשת פז גז. רווחי החלוקה עלו על סכום הדיבידנד שחולק לבסוף. כמו כן עלות מימון חלוקת הדיבידנד כהון עצמי הייתה גבוהה יותר מאשר כהון זר היות ובהעדר מזומנים המספיקים לחלוקת דיבידנדים הייתה נאלצת למכור רכוש קבוע. ובנוסף, חלוקת הדיבידנד נעשתה כחלק ממהלך העסקים השוטף של החברה.
8. נקבע, עולה כי בשנים 1992-1993 השתמשה החברה בעודפים שהצטברו אצלה כמקור למימון נכסיה, ואילו בשנתיים העוקבות, 1994 ו-1995, נטלה הלוואות על מנת לבצע את חלוקת הדיבידנד. מכאן שישנה שקילות כלכלית ברורה בין המהלך בו נקטה לבין מהלך בו היתה מחלקת תחילה דיבידנד מתוך עודפיה ואז נוטלת הלוואה לצורך מימון נכסיה.
9. על כך יש להוסיף כי מדוחותיה הכספיים של החברה עולה כי יתרת המזומנים שהייתה ברשותה כאשר רצתה לחלק דיבידנד הייתה מזערית, ולפיכך לו רצתה לחלק את הדיבידנד מהונה העצמי הייתה נאלצת לממש נכסים קבועים בסכום גבוה ביותר, דבר שהיה מוביל, כך ניתן להניח, לעלויות גבוהות של מימון הדיבידנד בהשוואה לנטילת הלוואות למימונו.
10. נפסק, יש להחיל על החברה את החריג ולא את הכלל, ולאפשר ניכוי הוצאות המימון שנצמחו על ההלוואות שנטלה לצורך חלוקת הדיבינדים.
11. בית המשפט העליון הכריע בפסק דינו גם בשתי מחלוקות נוספות בין הצדדים:
12. הוצאות לסקרים כלכליים – הוצאות לאיתור מקום חלופי, לאור הצורך בהעתקת הפעילות הקשורה לאחסון מיכלי הגז והדלק במסוף גלילות לאתר חלופי מסיבות בטיחותיות (להלן: "הוצאות הסקרים"):
12.1 לטענת החברה יש להכיר בכל ההוצאה היות ולא נרכש נכס. לטענת פקיד השומה יש להמתין לרכישת נכס ולהוון לנכס.
12.2 בסוגיית הוצאות הסקרים להעתקה למקום חדש, נפסק, כי ככלל מדובר בהוצאה הונית, שיש להוון לנכס. אולם במצב ובו אין נכס, אין להמתין לרכישת נכס חדש או חלופי ותוכר ההוצאה בניכוי.
13. הכרה בדמי חכירה למינהל מקרקעי ישראל – הצדדים חלקו בסוגיית ההכרה למס בדמי החכירה בגין 4 מסופי ניפוק נפט שהוחכרו לחברה בשנים 1970-1966 ממנהל מקרקעי ישראל (להלן: "המנהל"). תקופת החכירה הייתה ל- 49 שנה, ולחברה ניתנה אופציה להאריך את החכירה בעוד 49 שנה. רכיבי התשלום היו דמי חכירה ראשוניים אשר שולמו מראש, ודמי חכירה שנתיים.
13.1 המחלוקת בין הצדדים הייתה כיצד יש לסווג את החכירה. לטענת פקיד השומה יש לסווג את החכירה כחכירה מימונית, שאין להתיר בגינה את ניכוי ההוצאה. לטענת החברה יש לסווג את החכירה כחכירה תפעולית, ולהתיר בגינה את ניכוי ההוצאה.
13.2 נקבע כי לפי כללי החשבונאות המקובלים, הרי מתנאי החכירה עולה כי מדובר בחכירה מימונית ויש להתייחס לחכירה זו, בדומה לרכישת נכס מקרקעין (ולא השכרתו). במקרה דידן תקופת החכירה מגיעה באופן מצטבר ל-98 שנים, הסיכוי כי תידרש החברה להשיב את המקרקעין הינה קלושה. גם אם תפונה החברה הרי שמדיניות המנהל לפצות את החוכר על השקעותיו בקרקע, פיצוי אשר ניתן לראות בו, תמורה על העברת הקרקע בחזרה למנהל.
13.3 דמי החכירה בהסכמים נקבעו בהתאם לשווי הקרקע בעת העברת זכות החכירה, כך שלמעשה משלמת החברה עבור שווי הקרקע בתשלומים. ניתן להוסיף את התחייבותה של החברה לשאת בכל המיסים והתשלומים שיוטלו על המקרקעין, גם אם מדובר בתשלומים החלים על בעלי המקרקעין.
13.4 לפיכך, דמי החכירה לא יותרו כהוצאה. ברם עלות רכישת הזכות על ידי החברה ניתנת לניכוי בדרך של פחת או בהפחתת שוויה מן התמורה בעת העברת הנכס לאחר.