פ 1333/05 - מדינת ישראל נגד יעקב שמואל קרקובר

בתי המשפט

הכרעת דין

לנוחות ההתמצאות, מצורף, בסוף הכרעת הדין, תוכן עניינים.

I. מבוא

1. הנאשם, עורך דין ונוטריון, עוסק מזה כ-20 שנה בעריכת דין, ועיקר התמחותו בתחום דיני המקרקעין.

כתב האישום

2. אישום ראשון – הסכם כוזב לרכישת קרקע

א. על פי הנטען בכתב האישום, בשנת 1998 רכש הנאשם 70% מזכויות הבעלות בקרקע, ברחוב ה' באייר 30 ברחובות, הידועה כגוש 3705 חלקה 564 (להלן: "הקרקע" או "המגרש"), בעסקת קומבינציה, בה התחייב כלפי בעלי הקרקע, בני הזוג רחל ובנימין כהן (להלן: "ה"ה כהן"), ליתן שתי דירות בבנין בן 8 דירות, אותו התחייב לבנות על הקרקע.

ב. ביום 8/5/1998, ערך הנאשם חוזה כוזב, לעסקת הקומבינציה, לפיו רוכשת הזכויות על פי ההסכם היא שותפות בה 3 חברים: אליזבט גובי (להלן: "גובי"), ראובן סלומון (להלן: "סלומון") והנאשם, שותפות שאליה יצטרפו בעתיד 3 שותפים נוספים (להלן: "חוזה הקומבינציה").

ג. ביום 10/5/1998, הגיש הנאשם למשרד מיסוי מקרקעין ברחובות, הצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי ומקרקעין") על רכישת הקרקע (להלן: "ההצהרה").

הנאשם הצהיר, כי רוכשי הקרקע הם גובי, סלומון והנאשם, בעוד שבפועל היה זה הנאשם לבדו שרכש את הקרקע.

ד. הנאשם ערך את הרשומות הכוזבות – חוזה הקומבינציה וההצהרה – כדי להסתיר את עיסוקו כקבלן בנין, ועל מנת להעלים את ההכנסות ממכירת הדירות בפרוייקט, לא הודיע לפקיד השומה על עיסוקו בקבלנות בנין, כל זאת תוך שימוש במרמה, עורמה ותחבולה במזיד ובכוונה להתחמק ממס.

3. אישום שני (מתוקן) – העלמת עסקות

א. במהלך שנות המס 1998-2001, קיבל הנאשם תקבולים על חשבון מכירת הדירות בפרוייקט בסכום כולל של -.1,689,221 ₪ שבגינם לא הוציא חשבוניות.

ב. במהלך שנות המס 1998-2001, קיבל הנאשם תקבולים בסכום כולל של -.2,156,343 ₪, על חשבון מכירת הדירות בפרוייקט והנפיק בגינם חשבוניות כוזבות על היות התקבולים פיקדונות שאינם חייבים במס ערך מוסף.

ג. סך התקבולים שקיבל הנאשם הוא -.4,192,981 ₪, וללא מע"מ -.3,583,744 ₪. בעשותו כן, נמנע הנאשם, מדיווח ומתשלום מע"מ בגין מכירת הדירות, בסך של -.609,237 ₪.

4. אישום שלישי – הסכמים ודיווחים כוזבים למנהל מיסוי מקרקעין

א. הנאשם השתמש באמצעי מרמה, עורמה ותחבולה על מנת להסתיר הכנסותיו ממכירת הדירות בפרוייקט, כדלקמן:

(1) הנאשם הציג בכזב את עסקות מכירת הדירות לשני חוזים כוזבים, חוזה לרכישה של חלק יחסי מן הקרקע, בו התחייבות של הרוכש להצטרף לעמותה לבנייה עצמית, וחוזה להזמנה של שירותי בניית דירה מאת חברה הבונה את הבית עבור העמותה.

(2) הנאשם רשם בכזב בחוזים, כי מוכרי הזכויות בקרקע הם גובי וסלומון.

ב. הנאשם ערך והגיש למנהל מיסוי מקרקעין הצהרות כוזבות לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, בהם הצהיר על מכירה של חלקים מהקרקע מהנאשם או מגובי או מסלומון לרוכשי הדירות.

5. אישום רביעי – השמטת הכנסות

א. בשנת 2000, הסתיימה בניית מבנה בפרוייקט, והדירות בו היו ראויות למגורים.

ב. בשנת 2000, היו לנאשם הכנסות ממכירת הדירות בפרוייקט בסך כולל של -.4,234,677 ₪.

ג. הנאשם הגיש ביום 7/5/2001, לפקיד השומה, דו"ח על הכנסותיו בשנת המס 2000, שבו הצהיר על עיסוקו כעורך דין ועל הכנסותיו מעריכת דין בסך -.581,334 ₪. לא הצהיר על עיסוקו כקבלן בנין, והשמיט מדו"ח זה הכנסות נוספות שהיו לו, כקבלן בונה, ממכירת הדירות בפרוייקט בסך -.4,234,677 ₪.

6. אישום חמישי – הצהרה כוזבת על דירת מלאי כדירת מגורים מזכה

א. ביום 31/5/2001, מכר הנאשם דירה נוספת ממלאי הדירות שנותרו בפרוייקט תמורת סך של -.756,339 ₪.

ב. ביום 12/6/2001, הגיש הנאשם למנהל מיסוי מקרקעין ברחובות הצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין על מכירת דירה בפרוייקט לה"ה עמרמי, והצהיר בכזב, כי הדירה הנמכרת היא דירת מגורים, וביקש פטור לפי סעיף 49 א (א) לחוק מיסוי מקרקעין בשל מכירת דירת מגורים מזכה.

ג. ביום 27/5/2002, הגיש הנאשם דו"ח על הכנסותיו לשנת המס 2001 והצהיר על עיסוקו בעריכת דין ועל הכנסותיו מעריכת דין בסך של -.474,764 ₪, לא הצהיר על עיסוקו כקבלן בנין, והשמיט הכנסות נוספות כקבלן בנין שנבעו ממכירת דירת המלאי בפרוייקט, בסך -.756,339 ₪.

7. על יסוד העובדות המתוארות, מיוחסות לנאשם העבירות הבאות:

א. הכנה וקיום של פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים – לפי סעיף 220 (4) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה") (3 עבירות).

ב. שימוש במרמה ערמה ותחבולה - לפי סעיף 220 (5) לפקודה (4 עבירות).

ג. מסירת ידיעה כוזבת או מסמך הכולל ידיעה כוזבת – לפי סעיף 117 (ב)(1) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ").

ד. הכנה ניהול וקיום של פנקסי חשבונות כוזבים – לפי סעיף 117 (ב)(6) לחוק המע"מ.

ה. שימוש במרמה ותחבולה – לפי סעיף 117 (ב)(8) לחוק המע"מ.

ו. השמטת הכנסות מדו"ח שנערך על פי הפקודה – לפי סעיף 220 (1) לפקודה (2 עבירות).

ז. מסירת הצהרה ביודעין שאינה נכונה – לפי סעיף 98 (ג) לחוק מיסוי מקרקעין.

תמצית גירסת הנאשם

8. הנאשם כפר בכל העבירות המיוחסות לו.

ואלה, בקליפת אגוז, טענות הנאשם:

לטענת הנאשם, לא רכש את הקרקע לבדו, אלא הקרקע נרכשה על ידי עמותת בנייה שהנאשם היה אחד מחבריה.

הנאשם לא הודיע על עיסוקו בקבלנות בנין, כיוון שלא עסק בקבלנות בנין (אישום ראשון).

הנאשם לא דיווח על ההכנסות בגין מכירת הדירות בפרוייקט, מאחר שאין מדובר בהכנסות מעיסוקו כקבלן בנין, אלא בהכנסות של העמותה, שבגינן הוציא חשבוניות פיקדון (אישומים שני ורביעי).

פיצול החוזים לא היה כוזב, אלא, פיצול ששיקף את המציאות, כמקובל בעמותות בניה. בפועל, נכרתו בנפרד חוזים לרכישת המגרש, ולהזמנת שירותי בניה.

אף ההצהרה על מכירת חלקי הקרקע על ידי גובי, סלומון או הנאשם, אינה כוזבת, שכן שלושתם רכשו 70% מהקרקע (אישום שלישי).

אף על הכנסותיו ממכירת דירתו בפרוייקט לא חייב היה הנאשם בדיווח, מאחר שמדובר בדירת יחיד, הפטורה ממס שבח (אישום חמישי).

II. אירועים, דמויות ומושגים מרכזיים

9. המדובר בפרשה מורכבת וסבוכה מבחינה עובדתית. להלן יפורטו, מושגים, אירועים ודמויות לצורך הבנת המחלוקת.

א. חברת ק.ר.פ.ר

(1) בתחילת שנות ה-90', רכשה רעיית הנאשם, איטה קרקובר – דמות מרכזית בפרשה, שמטעמים השמורים עם ההגנה לא העידה במשפט – ביחד עם אחרים, קרקע ברחוב וייסבורג ברחובות. לצורך הקמת בניין על קרקע זו, נשכרו שירותיו של דוד פרייזינגר, מהנדס, ששימש בעבר סגן מהנדס העיר רחובות (להלן: "פרייזינגר"). אין חולק, כי הנאשם הוא שניהל את העניינים הכספיים של בנייה זו (פרוטוקול, עמוד 278, שורות 15-16).

(2) לאור הצלחת הבנייה ברחוב וייסבורג, החליטו פרייזינגר והנאשם לבנות פרוייקט נוסף ברחוב לוין אפשטיין ברחובות. לצורך זה, הוקמה חברת ק.ר.פ.ר. (המורכבת משתי האותיות הראשונות בשמות המשפחה של השותפים, קרקובר – פרייזינגר) (להלן: "ק.ר.פ.ר או החברה"). במניות החברה החזיקו רעיית הנאשם (75%) ופרייזינגר (25%), ששימש גם כמנהל החברה.

אין חולק, כי הנאשם שימש כעורך הדין של חברת ק.ר.פ.ר, וכי היתה לו מעורבות רבה בענייני החברה (סעיף 23.3 לסיכומי ההגנה).

(3) ק.ר.פ.ר בנתה בניין ברחוב לוין אפשטיין, ומכרה את כל דירותיו למעט דירה אחת. כיום עדיין מופיעה ק.ר.פ.ר ברישומי רשם החברות, על אף שאינה פעילה עוד. לטענת הנאשם, ניתן יהיה למחוק את ק.ר.פ.ר מרישומי רשם החברות רק לאחר שהדירה, בה מתגורר כיום פרייזינגר, תירשם כחוק בלשכת רישום המקרקעין (פרוטוקול, עמוד 380, שורות 1-4).

ב. הדירה ברחוב לוין אפשטיין

(1) בחודש מרץ 1995, רכש ראובן סלומון – חברו של הנאשם ולקוחו - מק.ר.פ.ר, את הדירה האחרונה בבניין (נ/1; ת/33), תמורת סך של 170,000 $ (ת/36 א-ג) (להלן בסעיף זה: "הדירה").

בקורות דירה זו – כפי שיפורטו בהמשך – יש כדי ללמד, במידה לא מבוטלת, על דרך פעולתו הנפתלת, המתוחכמת והערמומית של הנאשם, שהפיל ברשתו אנשים נוספים שהתפתו ליתן בו אמון, בעיקר בשל ארשת מכובדות שהקרין, מתוקף היותו עו"ד ותיק, המתמחה במקרקעין. בסופו של דבר, לא נמסרה הדירה לסלומון, ככל הנראה, בשל עבירות בנייה, בגינן אף הורשעה בפלילים ק.ר.פ.ר - שיוצגה על ידי הנאשם.

(2) מאחר שהדירה לא אוכלסה, נענה הנאשם לבקשת פרייזינגר, ואפשר לו להתגורר בה ללא תמורה (פרוטוקול, עמוד 282, שורה 22).

בהמשך, ביצע פרייזינגר, ללא היתר כדין, פעולות בנייה בדירה, בגינן הורשע בפלילים פרייזינגר – שיוצג בתחילת ההליך הפלילי על ידי הנאשם.

(3) בהמשך, לצורך תשלום חוב פסוק של ק.ר.פ.ר לרואה החשבון שלה (דוד ימין), הועמדה הדירה למכירה, במסגרת הליך כינוס נכסים. הנאשם, פרייזינגר ואחרים הגישו הצעות לרכישת הדירה. פרייזינגר זכה בהתמחרות, לאחר מכן חזר בו, ובסופו של דבר הנאשם הוא שרכש את הדירה, לדבריו, עבור בתו. בשלב מסוים, עבר בנו של פרייזינגר, גיל פרייזינגר, להתגורר בדירה.

לדברי הנאשם, עד עצם היום הזה מתגוררים השניים (דוד וגיל פרייזינגר) בדירה.

(4) בהמשך (6/4/2000), לצורך מכירת אחת הדירות בפרוייקט ה' באייר, ביצע הנאשם "עסקה משולשת", שבה מעורבת אף הדירה ברחוב לווין אפשטיין, כדלקמן:

(5) ה"ה בן דוד התעניינו ברכישת דירה בפרוייקט ה' באייר, כפי שיפורט בהרחבה בהמשך. הדירה הוצעה למכירה תמורת סך של 200,000 $ (מכאן ואילך, וכל עוד לא צוין אחרת $ - דולר ארה"ב).

(6) מאחר שה"ה בן דוד ביקשו לממן את רכישת הדירה בפרוייקט מכספי מכירת דירתם הקודמת ברחוב הירשנזון, ועל מנת לקדם את רכישת הדירה בפרוייקט, הציע הנאשם לה"ה בן דוד לבצע עסקת "טרייד-אין", במסגרתה ימסרו לו את דירתם הקודמת ברחוב הירשנזון, ששווייה הוערך על ידי הצדדים בסך של 110,000 $, ויוסיפו תשלום מזומן בסך 90,000 $ בלבד.

(7) ה"ה בן דוד קיבלו את הצעת הנאשם, והנאשם מכר את דירתם הישנה לגיל פרייזינגר, תמורת סך של 114,000 $, על פי חוזה המכירה (ת/12).

לטענת הנאשם, הסכום ששילם גיל פרייזינגר בפועל היה נמוך יותר (ת/1, ג' 7, שורות 7-8).

(8) בהתאם לייפוי כח שנתן גיל פרייזינגר לנאשם, משכיר הנאשם את דירתו של גיל פרייזינגר ברחוב הירשנזון, ומקבל, באופן אישי לכיסו, עד עצם היום הזה, את דמי השכירות, כאמצעי לכיסוי חובו של פרייזינגר לנאשם (ת/1, ג' 7, שורות 8-9).

לא הוברר מקורו המדויק של החוב, והאם נועדו כספי דמי השכירות למימון רכישת הדירה: למימון שהיית פרייזינגר בדירה ברחוב לוין אפשטיין, או למימון חלקו של פרייזינגר בתשלום החוב הפסוק לדוד ימין, רואה חשבון ק.ר.פ.ר., או אחר.

(9) מכל מקום, בעקבות רכישת הדירה ברחוב לוין אפשטיין, על ידי הנאשם תמורת סך של 78,000 $, הגישו דוד וגיל פרייזינגר תביעה נגד הנאשם, על סך 250,000 ₪, להשבת השקעתם לצורך השבחת הדירה ברחוב לוין אפשטיין (פרוטוקול, עמוד 284, שורות 4-6).

(10) במסגרת תביעה זו, הוטל עיקול על הדירה, וכיום עדיין מתנהלים בין הנאשם לפרייזינגר הליכים משפטיים סביב הדירה. כאמור, פרייזינגר ובנו עדיין מתגוררים בדירה (פרוטוקול, עמוד 284, שורות 4-6).

ג. משא ומתן לרכישת מגרש ברחוב ה' באייר

(1) ה"ה כהן הם בעליו של בית מגורים ישן, המצוי על מגרש בן 750 מ"ר ברחוב ה' באייר. ה"ה כהן ביקשו לשפר את תנאי מגוריהם. במהלך חודש ספטמבר 2006, פגשה הגברת כהן את פרייזינגר. בעקבות פגישה זו, נרקם בין השניים מתווה עקרוני של עסקת קומבינציה, לפיה ייהרס הבית, ועל המגרש ייבנה בניין מגורים, ובתמורה יקבלו ה"ה כהן שתי דירות בבנין (פרוטוקול, עמוד 29, שורות 21-30).

(2) בהמשך, הצטרף הנאשם לפרייזינגר, למפגשים עם ה"ה כהן, שנועדו לגיבוש פרטי הסכם הקומבינציה. לדברי בנימין כהן, מרגע הופעתו, ניהל הנאשם את המשא ומתן עימם, והיה ברור כי על פיו יישק דבר (פרוטוקול, עמוד 30, שורות 24-29).

במהלך המשא ומתן הוחלפו הצעות (ת/9), ולאחר שסוכמו פרטי ההסכם, הועבר המשא ומתן לטיפולם המשפטי של עורכי הדין (ת/69), כאשר בעלי הקרקע, ה"ה כהן, יוצגו על ידי עו"ד יוסף משיח.

(3) בשלב מתקדם של המשא ומתן, החליט פרייזינגר, כמנהל ק.ר.פ.ר, לסגת מהעסקה, בשל העדר כדאיות כלכלית.

לדברי פרייזינגר, תוך כדי כך, החליט אף לפרוש מניהול ק.ר.פ.ר (פרוטוקול, עמוד 118, שורה 24; עמוד 307, שורות 8-10).

(4) בעקבות פרישת פרייזינגר וק.ר.פ.ר מהעסקה עם ה"ה כהן, המשיך הנאשם בגיבוש פרטי ההסכם עם ה"ה כהן, מול עו"ד משיח. לדברי הנאשם, החליט להמשיך בקידום הפרוייקט, משום שרצה להחזיר לסלומון את הדירה שקנה מק.ר.פ.ר ולא קיבל, וכן על מנת שיוכל לגור באותו בניין בה התגוררה חותנתו, הגברת אליזבט גובי ז"ל, ילידת 1924, שבינתיים הלכה לעולמה (פרוטוקול, עמוד 288, שורות 22-28; עמוד 307, שורות 16-30; עמוד 308, שורות 1-14).

ד. עם תום המשא ומתן נחתם חוזה הקומבינציה, לפיו רכשו הנאשם, גובי וסלומון במשותף מה"ה כהן 70% מהקרקע, בחלקים שווים (23.32% כל אחד). בתמורה התחייבו הנאשם, גובי וסלומון לבנות על המגרש בניין מגורים בן 8 דירות, שמתוכן יקבלו ה"ה כהן שתי יחידות דיור (ת/1 ג ו-ת/89 א, ב ו-ג).

על פי הסכמים שערך הנאשם, מכרה גובי את 1/3 חלקה (מ-70% המגרש) שחולק ל-2/6, לה"ה גור וקומל. סלומון מכר מחצית מחלקו (1/6) לשלמה יהודה, והדירה הנוספת הועברה לבעלותו, ואילו הנאשם מכר את חלקו לה"ה עמרמי ולה"ה בן דוד.

(אמנם בחוזה הקומבינציה צויין שעל ה"ה כהן לשלם לנאשם, גובי וסלומון סכום נוסף של 90,000 $, אך לטענת כהן שילם סכום של 70,000 $ בלבד (פרוטוקול, עמוד 36, שורות 24-25). בנספחים (ת/69, ת/70, ת/71) מצויין על ידי הנאשם, תיקון לחוזה הקומבינציה, הקובע כי ה"ה כהן ישלמו בסופו של דבר 70,000 $ בלבד.

ה. הנוכחים בזמן חתימת חוזה הקומבינציה

(1) אין חולק, כי במעמד חתימת חוזה הקומבינציה – יהא מועדו אשר יהא – לא נכחו גובי וסלומון, וכי הנאשם חתם, בשמה של גובי, באמצעות יפוי כוח שלטענתו מסרה לו גובי, וכי הנאשם החתים את סלומון על החוזה במועד מאוחר.

אין מחלוקת, כי סלומון וגובי לא נפגשו מעולם, ולא הכירו זה את זו, לא במהלך העסקה ולא אחריה.

הנאשם אישר, כי הוא היה ה"מוביל" היחיד בביצוע העסקה עם ה"ה כהן ועם הרוכשים השונים, ואילו גובי וסלומון לא היו מעורבים כלל בנושא כלשהו הקשור בכריתת חוזה הקומבינציה בפרט, ועם הרוכשים השונים בכלל (פרוטוקול, עמוד 317, שורות 1-2, 12, 16, 18).

(2) בחיפוש במשרד הנאשם, נמצאו יפויי כוח רבים לנאשם, חתומים "בלנקו", כביכול, על ידי גובי, ללא ציון התכלית שלשמה נמסרו לנאשם (ראו: עדות החוקר, שמעון כהן, פרוטוקול, עמוד 14, שורות 2-5).

ו. הזמנת שירותי בנייה

(1) בחודש יוני 1998, התקשר הנאשם, באמצעות הסכם בעל פה, עם הקבלן אלי עידן (להלן: "עידן"), לבניית הפרוייקט, תמורת סכום כולל של 650,000 $ בתוספת מע"מ (על פי תחשיב של 1,000 $ למ"ר, היקף הפרוייקט 650 מ"ר), (פרוטוקול, עמוד 256, שורות 7-10; עמוד 257, שורות 21-31; עמוד 292, שורות 27-30).

(2) עידן הורשע, על יסוד הודאתו, במסגרת הסדר טיעון, בגין העלמת הכנסותיו מהפרוייקט, בסך 1.2 מליון ₪, ביום 15/11/2005 נדון עידן לעונשים הבאים:

10 חודשי מאסר בפועל, 12 חודשי מאסר מותנים, קנס בסך 180,000 ₪ (ת.פ. 1335/05 שלום רחובות). ביום 3/6/2007 דחה בית המשפט המחוזי בתל אביב את ערעור עידן (ע"פ 72224/05).

ז. שלבי בניית הפרוייקט

(1) בחודש אוגוסט 1998, החל עידן בבנייה. בשלב זה, על פי גירסת עידן, המגרש היה פנוי מכל מבנה, ומוכן לתחילת הבנייה (פרוטוקול, עמוד 293, שורות 16-18).

(2) אין מחלוקת, כי בחודש מרץ 1999, כבר עמד שלד הבניין על תילו (ראו סעיף 23.23, בעמוד 5, לסיכומי ההגנה).

(3) הבנייה בפרוייקט הסתיימה בשנת 2000 (ראו למשל ת/3 ח, ת/53).

ח. מכירת הדירות בפרוייקט

בין החודשים מרץ 1999 עד אוגוסט 1999, מכר הנאשם את 4 הדירות הפנויות בפרוייקט באמצעות חוזים מפוצלים, לרוכשים הבאים:

(1) רוחמה ועזרא גור

(2) שלמה יהודה

(3) אורנה ואריה בן דוד

(4) דבורה ומריו קומל

III. עובדות שאינן שנויות במחלוקת

10. כפי שעולה מסיכומי ההגנה, העובדות הבאות אינן שנויות במחלוקת:

א. בשלב תחילת עבודות הבנייה – חודש אוגוסט 1998 - עדיין לא היו מי מהרוכשים בתמונה (סעיף 23.14 לסיכומי ההגנה).

(מעתה ואילך, כל ההפניות בסוגריים בסעיף זה, מתייחסות לסיכומי ההגנה).

ב. כל הרוכשים ביקשו לרכוש דירה, ולא חלק יחסי בקרקע (סעיף 23.15).

ג. כל החוזים, בין כל הצדדים, נערכו על ידי הנאשם ונחתמו במשרדו (סעיף 23.16).

ד. בעת החתימה ייצג הנאשם את כל הרוכשים (סעיף 23.17).

ה. משפחות בן דוד וקומל הן היחידות שחתמו על חוזה עם הקבלן עידן (סעיף 23.18).

ו. הנאשם ייצג את כל הרוכשים בפני שלטונות מס שבח (סעיף 23.19).

ז. רכישת חלקי הקרקע, כביכול, על ידי הרוכשים, נעשתה לאחר שעל הקרקע כבר היה בנוי שלד הבניין (סעיף 23.23).

ח. כל התשלומים בגין רכישת הדירות – ולא רק המגרש – הועברו על ידי הרוכשים לנאשם. הנאשם שילם לעידן.

ט. מתוך כלל ההכנסות שקיבל הנאשם בגין הפרוייקט, בסך העולה על 4 מיליון ש"ח, לא ניפק הנאשם חשבוניות או קבלות, אלא על פי דרישה. על גבי חשבוניות או קבלות אלה שהוציא, ציין הנאשם, כי נתקבלו "בנאמנות" כעו"ד (סעיפים 23.24, 23.25). (ראו למשל, חשבוניות שניפק הנאשם לקומל - ת/49, ת/49-א, ת/49 ו-ת/50, ת/51, ת/52-א עד ת/52-ז).

י. הנאשם פרסם את הפרוייקט באמצעות מתווכים ופרסומים בעיתונות. בחלק מהפרסומים, שהוגשו לבית המשפט, הוצג הפרוייקט כדירות בבניין מגורים למכירה– ללא כל אזכור, או רמז לכך, שמדובר בהתארגנות של קבוצת "עמותה לבנייה" (ת/1-ז-ט)– ובחלק האחר פורסם כי "מתארגנת עמותה לבניית בניין בפרוייקט" (נ/3, נ/4).

יא. בחודש יוני 1999, פשט עידן את הרגל ועזב את הפרוייקט. בעקבות זאת, השלים הנאשם את פעולות הבנייה שנותרו, תוך רכישת חומרי גלם, התקשרות עם קבלנים עצמאיים וכו' (סעיפים 23.31, 23.32).

IV. המחלוקת

11. המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בנושאים הבאים:

א. עסקת בדיה - כטענת התביעה, או מציאות - כטענת הנאשם ?

לצורך ההכרעה נבחנו 3 מישורים עיקריים:

(1) סיווג חוזה הקומבינציה – מסמך כוזב, או מסמך "אותנטי" "שיצר" את ה"עמותה" ?

(2) פיצול החוזים עם הרוכשים – פיצול כוזב או תכנון מס לגיטימי?

(3) העדר אינדיקציות אובייקטיביות לקיום ה"עמותה" והעדר מודעות
"מייסדי העמותה", "חבריה"–הרוכשים, ואנשי מקצוע שונים, לקיום ה"עמותה".

ב. מהות עיסוק הנאשם בפרוייקט

נושא זה מתחלק ל-3 נושאי משנה:

(1) האם הנאשם "עוסק" כאמור בחוק המע"מ?

(2) האם פעילות הנאשם עלתה כדי "עסק" כאמור בחוק המע"מ ובפקודת מס הכנסה?

(3) האם הנאשם "קבלן בניין בונה" או "יזם"?

ג. דירת הנאשם – דירת מגורים או חלק מלאי עסקי?

12. הראיות – סקירת כללית

בפני בית המשפט נשמעו 23 עדים (19 מטעם התביעה ו-4 מטעם ההגנה -כולל הנאשם), והוגשו 133 מוצגים (101 מטעם התביעה ו-32 מטעם ההגנה).

13. להלן, יידונו טענות הצדדים ויפורטו הראיות הרלוונטיות, בנושאי המחלוקת.

V. "עסקת בדיה" או "עסקה מלאכותית"

הכלל

14. האבחנה בין התחמקות אסורה ממס לבין הימנעות לגיטימית מתשלום המס אינה פשוטה.

בסיווג מערכת יחסים חוזית במושגי החבות במס יש להבחין בין עסקה מלאכותית לבין עסקה בדויה.

"עסקה בדויה"

15. "עסקה בדויה" היא עסקה חסרת ממשות, הנעשית למראית עין, כאשר הצדדים אינם מעוניינים כלל לקיימה לפי השתקפותה החיצונית. במקרה כזה כלל אין צורך בנורמה אנטי-תכנונית משום שהעסקה בטלה מיסודה על-פי הדין הכללי, ואין כל צורך בסיווגה מחדש (ראו: ע"פ 1182/99 הורביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד (4) 1 (להלן: "פרשת הורוביץ" או "פרומדיקו"); ע"א 67/89 שטיינקריץ נ' מנהל מס ערך מוסף, חיפה, פ"ד מז(4) 11; ע"א 102/59 פקיד השומה ירושלים נ' יסמר, פ"ד יד 2188).

העיסקה הבדויה מהווה הפרה של הנורמות הפליליות הפיסקאליות, משום שהיא עיסקה שקרית לחלוטין (פרשת הורוביץ, בעמוד 84).

"עסקה בדויה" הינה עסקה אשר לא התקיימה כלל במציאות, וככזו היא מקימה אחריות פלילית ולא רק מחלוקת אזרחית בין המבקש לבין רשויות המס. (ראו: רע"פ 2451/06 יגאל שגיא רו"ח נ' מדינת ישראל (לא פורסם)).

נפסק, כי אם הבדיה שבעסקה טמונה כבר במבנה העסקה או במסמכיה - יש לראות בכך "מרמה, ערמה או תחבולה" לפי סעיף 220(5) לפקודה (פרשת הורוביץ, בעמוד 84).

יש להוכיח מעשה מרמה מצידו של הנאשם, דהיינו מעשה בדיה בלתי חוקי, אשר מלכתחילה היה מייתר סיווג מחדש של העסקה המקורית , תרתי משמע (ע"פ 675/75 גולדשמידט נ' מדינת ישראל (לא פורסם)).

"עסקה מלאכותית"

16. "עסקה מלאכותית" היא עסקה קיימת, חיה ונושמת, שרק השלכות המס שלה נתפסות כבלתי לגיטימיות, וככאלה – יש לסווגן מחדש. את העסקה המלאכותית הצדדים מעוניינים לקיים, אך עיצובה סוטה מדפוסים מקובלים בחיי הכלכלה, במטרה להפחית את נטל המס.

הפסיקה פיתחה שני כלים עיקריים לבחינתה של טענת המלאכותיות: האחד, בחינת השאלה האם העסקה "מנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהם, כדי להשיג תוצאה כלכלית מסויימת" (ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' 'איסמר' חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד 2165, 2168); והשני, בחינתו של הטעם הכלכלי שעמד בבסיס העסקה, כאשר עסקה שאין מאחוריה טעם כלשהו, זולת הטעם להימנע ממס, תסווג כמלאכותית (ע"א 267/67 מפי בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד כא(2) 593, 603). עם זאת, תנאי מקדמי להעלאתן ובחינתן של שאלות אלה הינו "הפחתה בפועל או בפוטנציה של המס". הדרישה לקיומו של תנאי מקדמי של הפחתה, נובעת מאופיין של הנורמות האנטי-תכנוניות, שנועדו לצמצם את תכנון המס באמצעות סיווג מחדש של עסקאות המביאות, או העלולות להביא, להפחתת מס. מטרתו של התנאי המקדמי היא, אפוא, לבחון אם נתקיימה התוצאה של תכנון המס (ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (תש"ן) 186).

המסקנה – עסקת "בדיה"

17. יישום הפרמטרים שנקבעו בהלכה, על מכלול הראיות, במישורים המתוארים, מוביל למסקנה שה"עמותה" היא בדיה, שמעולם לא התקיימה במציאות, ואף אינה עסקה מלאכותית. לצורך ההכרעה, יפורטו הפרמטרים ב-3 מישורים, כדלקמן:

א. חוזה הקומבינציה – כזב.

ב. פיצול החוזים הכוזב עם הרוכשים.

ג. העדר מודעות ""חברי עמותה" – הרוכשים ואחרים, לקיומה, והעדר אינדיקציות אובייקטיביות לקיום ה"עמותה".

18. להלן יפורטו הראיות הרלוונטיות לצורך ההכרעה במחלוקות – תחילה בשאלה האם עסקת רכישת הקרקע, באמצעות חוזה הקומבינציה ועסקאות מכירת הדירות באמצעות חוזים מפוצלים, לכאורה על ידי "עמותה" הן עסקאות בדיה, או עסקאות מלאכותיות?

VI. חוזה הקומבינציה (ת/1 ג ו-ת/89 א-ג) – כזב

טענות התביעה

19. לטענת התביעה, המדובר בחוזה כוזב לרכישת קרקע, שנועד ליצור מצג ראשוני, לפיו הקרקע נרכשה כביכול על ידי קבוצת רכישה שהתארגנה כביכול לבניה.

לגירסת התביעה - בפועל, הנאשם הוא זה שרכש את הקרקע, וערך את הרשומות הכוזבות, על מנת להסתיר את עיסוקו כקבלן בנין ועל מנת להעלים את הכנסותיו ממכירת הדירות בפרוייקט, ולפיכך, אף לא הודיע לפקיד השומה על עיסוקו בקבלנות בניין (אישום ראשון).

טענות ההגנה

20. לטענת הנאשם, החוזה בין ה"ה כהן לבין 3 רוכשי הקרקע (הנאשם, גובי וסלומון) הוא שיצר את עמותת הבניה, והוא אינו כוזב, בהיותו משקף את המציאות, לפיה הפרוייקט הוקם באמצעות עמותת בניה.

מסקנה

21. לאחר שבחנתי מכלול הראיות הרלוונטיות וטיעוני הצדדים, מסקנתי היא שחוזה הקומבינציה הוא חוזה כוזב, ככל שהוא מתיימר ליצוג מצג של עסקת רכישת המגרש מה"ה כהן, באמצעות קבוצת רכישה המורכבת מגובי סולומון והנאשם. בפועל, מבין השלושה, הנאשם היה הדמות הפעילה היחידה בהליכי רכישת הקרקע מה"ה כהן, ואילו גובי וסולומון היו "דמויות קש", מעין "בובות על חוט" ללא כל זיקה מעשית לעסקה על ידי הנאשם, ש"נתפרה", באופן בלעדי, על פי רצונו, שיקול דעתו ומכלול האינטרסים שלו.

22. מסקנתי זו מבוססת על הטעמים הבאים:

(א) דומיננטיות הנאשם בהליכי רכישת המגרש מה"ה כהן.

(ב) היעדר מעורבות גובי וסלומון באיזה משלבי המשא ומתן, לרבות שלב חתימת ההסכם, והיעדר אינטרס כלכלי של מי מהם בהקמת ה"עמותה".

(ג) מספר "וריאציות" לחוזה הקומבינציה, שכביכול "יצר" את ה"עמותה".

להלן, יפורטו הראיות הרלבנטיות לביסוס כל אחד מטעמים אלה.

דומיננטיות מעורבות הנאשם במשא ומתן לרכישת המגרש מה"ה כהן

23. כאמור לעיל, לאחר פרישת פרייזינגר וק.ר.פ.ר מעסקת רכישת המגרש, והחלטת הנאשם ליטול את הפרוייקט לידיו בכובע אחר, ולא בכובע של ק.ר.פ.ר, היה הנאשם היחיד שניהל את המו"מ עם ה"ה כהן. בין הצדדים הוחלפו מספר מסמכים והצעות (ת/9), ולאחר סיכום התנאים העסקיים ומפרט הבניה בין הנאשם וה"ה כהן, העבירו ה"ה כהן את הטיפול המשפטי לעו"ד יוסף משיח, שייצג אותם (ת/69 עדות כהן, פרוטוקול, עמוד 31 שורות 23 -25). כהן תיאר את המשא ומתן שנערך: "ת. לא שאלתי מיהו (הכוונה לנאשם), רק אחרי שהנאשם התחיל להתנגד לכל הדברים שדוד (פרייזינגר – י.ל) קבע איתי, הבנתי למעשה שהוא הקובע, כי מה שהנאשם אמר דוד קיבל, באותו רגע דוד לא יכל להמשיך לקיים ההבטחות שלו, ואז התחלנו לדון עם הנאשם על הדברים שהבטיח לנו דוד... ואז עבר המשא ומתן לנאשם והוא ניהל את המשא ומתן, ובסוף הפגישה קבענו בכל זאת מה שסוכם עם דוד ועם הנאשם ביחד, הכל היה רשום על נייר... ש. איפה פרייזינגר? ת. נעלם. דוד היה כל הזמן בנושא הבנייה והכל, זאת אומרת כל הדיבורים התחילו להיות רק על הנאשם בלבד" (פרוטוקול, עמוד 30, שורות 24–30; עמוד 31, שורות 26-30).

לדברי כהן, הנאשם היה הגורם היחיד שהחליט וסיכם את כל פרטי העסקה ומפרט הדירות עם ה"ה כהן (פרוטוקול, עמוד 31, שורה 23).

העדר מעורבות, מסוג כלשהו של גובי וסולומון, באיזה משלבי המשא ומתן, לרבות שלב חתימת ההסכם, והעדר אינטרס כלכלי של מי מהם בהקמת עמותה.

24. מדברי הנאשם ניתן ללמוד על מניעיו האישיים בבניית הפרוייקט: התחייבותו לסלומון, ששילם לק.ר.פ.ר (ת/35) עבור דירה, ורצונו להתגורר בקירבת חמותו גובי: "ש. איך פתאום נולדה עמותת בניה? ת. כיוון שידעתי שסלומון צריך דירה, ואני צריך והחותנת שלי צריכה דירה, אמרתי שאעשה כך שאקבץ לי עמותה קניתי 6 חלקים מתוך 8, לאותם שלוש שהיו בסיס לקבוצת הבניה, ותכננתי לצרף עוד 3. זה השלב המאוחר שהתחיל להתגלגל לפי אותו חוזה של כהן" (פרוטוקול, עמוד 288, שורות 22-28; עמוד 311, שורות 17-20).

לאחר פרישת פרייזינגר מהעסקה בשל אי כדאיות כלכלית (פרוטוקול, עמוד 311, שורה 6), החליט הנאשם להוציא לפועל את הפרוייקט בכובע אחר ולא בכובע של ק.ר.פ.ר: "ת. התפנית נגרמה שדוד פרייזינגר הרים ידיים ופרש מהעסק מבחינה זו שק.ר.פ.ר תבנה את זה. ש. מי נשאר? ת. כשהוא (פרייזינגר – י.ל.) החליט לפרוש פניתי למשיח, ואמרתי לו ידידי עכשיו כובע אחר, ואמרתי למשיח שאני מוכן לקחת את זה כקבוצת בנייה. אמרתי שאני צריך להחזיר דירה לסלומון חייב. אני צריך לגור עם החותנת שלי" (פרוטוקול עמוד 311, שורות 8-9). הנאשם העיד: "הפעם רק אני קניתי (את הקרקע מה"ה כהן) אמרתי לה (לרעייתו) שעכשיו אני חותם על החוזה, והיא לא התנגדה.... פעם היא הבעלים, ופעם אני..." (פרוטוקול, עמוד 289, שורות 16-17).

לדברי סלומון, הנאשם תיאר בפניו את העסקה באופן הבא: "הנאשם הסביר לי שאם קונים מגרש, בית ישן ובונים עליו בניין אחר, בניין גדול יותר, אז זה עשוי לצאת זול בקניית הדירה. עבור המטרה הזאת, אמר שפרוצדורה מסוימת היא שצריך לקנות יותר מבן אדם אחד את המגרש... אז אמרתי , למה אני קונה פה שני חלקים, דובר פה נדמה לי על שני חלקים, והוא אמר לי בשלב מסוים אנו נמכור חלק אחד מתוך השניים" (פרוטוקול, עמוד 83, שורות 20-24). לדברי סלומון, הסכים לביצוע העסקה עם הנאשם בשל האמון הרב שרחש לו, לאור היכרותם רבת השנים (פרוטוקול, עמוד 83, שורה 27; עמוד 84, שורות 17, 29; עמוד 85 שורה 2; עמוד 89, שורה 3). לדברי סלומון, הבין כי הוא מקבל שליש מהקרקע, בשלב מסוים מחצית ממנה תימכר, ובבעלותו תיוותר דירה אחת (פרוטוקול, עמוד 87, שורות 2-4).

היעדר מעורבות גובי וסלומון באיזה מהליכי רכישת המגרש

25. כאמור, טענת הנאשם היא, כי רכישת המגרש על ידי סלומון, גובי והנאשם היא "שיצרה" את ה"עמותה", והחוזה שנחתם בין הצדדים הוא ה"מסמך המכונן" את ה"עמותה" (פרוטוקול, עמוד 340, שורות 24-26): "ת. השלישייה היא עמותת בניה, היא לא עמותה אוטונומית. אני מנסה שוב, עמותת בניה היא קבוצת אנשים שקנתה מגרש, בזה יש התגבשות של קבוצת בניה, קנינו את המגרש. כשאני וגב' גובי, וסלומון הם אלו שרכשו את המגרש" (פרוטוקול, עמוד 314, שורות 2-5).

26. בחינת מכלול הראיות, מובילה למסקנה, שאין כל ממש בטענת הנאשם, וכי לשני הרוכשים הנטענים – גובי וסלומון - לא היתה כל זיקה ממשית למגרש, ולא היתה להם מעורבות כלשהי, באיזה משלבי המשא ומתן לרכישת המגרש, לרבות שלב החתימה על חוזה הקומבינציה.

להלן יפורטו הראיות לביסוס מסקנה זו, ביחס לכל אחד מהרוכשים הנטענים בנפרד.

ראובן סלומון

27. לנאשם ולסלומון היכרות קודמת, רבת שנים. השניים הכירו במהלך שירות מילואים, כאשר סלומון היה פקוד של הנאשם (פרוטוקול, עמוד 79, שורות 15-18). סלומון לא היה מעורב במשא ומתן לחתימה על החוזה, לא היה מעורב ב"הקמת" ה"עמותה", ואף לדברי הנאשם: "לא היה לו רצון עצמי לבנות באמצעות עמותה" (פרוטוקול, עמוד 312, שורה 18). לדברי סלומון, הסכים לביצוע העסקה משום שהוסבר לו על ידי הנאשם כי זו הדרך היחידה לבניית בניין, "אמרתי לו (לנאשם) שאם זאת הדרך היחידה ואם הוא חושב שכך צריך לעשות, אז הסכמתי" (פרוטוקול, עמוד 84, שורה 9). סלומון לא השקיע כלכלית בעמותה, והמניע היחיד שהניע אותו היה העובדה, לטענת הנאשם, כי הנאשם חב לו סך של 170,000 $ עבור הדירה בלוין אפשטיין, כמפורט לעיל (פרוטוקול, עמוד 312, שורות 16-18). סלומון מעולם לא פגש את גובי ו/או את ה"ה כהן (פרוטוקול, עמוד 84, שורות 4-9; עמוד 86, שורות 23-24).

יש בעובדות אלה, בהצטרפן ליתר נסיבות העסקה – כדי לחזק את המסקנה בדבר היות העסקה בדיה.

בעדותו הודה סלומון, כי היה לו אמון מלא בנאשם, על רקע היכרותם רבת השנים (פרוטוקול, עמוד 83, שורה 27, עמוד 84, שורות 17, 29, עמוד 85 שורה 2, עמוד 89, שורה 3). לדברי סלומון, לא עסק בתוכן החוזה, והכל בוצע על ידי הנאשם (פרוטוקול עמוד 85, שורה 30). במהלך עדותו, ניסה סלומון "לחלץ" עצמו מהחשדות שעלו כלפיו בגין שיתוף הפעולה עם הנאשם, והסתבך בתחילת עדותו, במתן גירסאות סותרות. כך למשל, טען סלומון כי רכש דירה מהנאשם בפרוייקט, וכי ההסכם לרכישת הדירה מק.ר.פ.ר בלוין אפשטיין, שימש בטוחה בלבד (פרוטוקול, עמוד 81, שורה 12; עמוד 83, שורות 18-25; עמוד 90, שורות 18-22; עמוד 91, שורות 29-30). בהמשך חזר בו סלומון מגירסתו זו, ומסר גירסה תמוהה - כי הכספים ששילם בשנת 1995 היו לצורך רכישת דירה שאינה ברחוב לוין אפשטיין ולא ברחוב ה' באייר (פרוטוקול, עמוד 90, שורות 2, 8, 11-15).

הנאשם אישר, כי סלומון מעולם לא היה מעורב בעסקה עם ה"ה כהן ואף לא ניהל עימם משא ומתן (ת/1, עמוד 8, שורה 30).

ממצאי מהימנות - סלומון

28. עדות סלומון לא הותירה רושם מהימן בעיני.

עדותו היתה חמקמקה ופתלתלה. למרות היותו איש עסקים ותיק ומנוסה - לא הצליח סלומון להסביר את ההגיון הכלכלי והעסקי של העיסקה, שעל פי הנטען, היה סלומון אחד מיוזמיה. בנוסף, אין זה סביר למשל, שאדם רוכש דירה ואינו יודע מיקומה, כפי שטען סלומון.

זאת ועוד, לסלומון אינטרס כלכלי מובהק להגן על העסקה, שנועדה, בין היתר, להשיב לו את חובו. לאור האמור, לא מצאתי ליתן אמון בעדות סלומון.

אליזבת גובי ז"ל

29. אליזבת גובי ז"ל, היתה חמותו של הנאשם, ונפטרה בשנת 2005 (ת/6). שמה של גובי מתנוסס על חוזה הקומבינציה, וממנו עולה כי גובי היא אחת מ-3 רוכשי המגרש, וחלקה במגרש הוא 2/6 (ת/1ג, ת/89 א-ג). כמו כן, מופיע שמה של גובי כמי שמכרה את חלקה במגרש, בשלב מאוחר יותר, לה"ה גור וקומל (ת/17, ת/5ז). לדברי הנאשם, באותה תקופה, גובי היתה בת 73, התגוררה במושב, ורצונה היחיד היה להתגורר בסמיכות לבתה (פרוטוקול, עמוד 316, שורות 1-2). לגרסת הנאשם, גובי לא שלטה בשפה העברית, ובשנותיה אחרונות לקתה באירוע מוחי ושהתה במוסד טיפולי (פרוטוקול, עמוד 317, שורה 18). הנאשם ציין, כי שימש כמיופה כוחה של גובי: "כלום לא עניין אותה (את גובי), כשהיה צורך בייפוי כוח, קיבלתי, וגם פה יש להוסיף לא יפוי כוח ריק" (פרוטוקול, עמוד 316, שורה 5). כאמור לעיל, תיאורו זה של הנאשם, אינו אמת, שכן במשרדו של הנאשם נמצאו יפויי כוח רבים ריקים מגובי לנאשם, חתומים, כביכול, על ידי גובי. כפי שיפורט בהמשך, כל הפעולות המשפטיות שביצעה כביכול, גובי, לרבות החתימות על החוזים השונים, נעשו על ידי הנאשם, בשמה של גובי, כפי שהודה הנאשם: "אני כבר סיכמתי שאצל גובי עשיתי את כל הדברים בשמה. כמיופה כוחה" (פרוטוקול, עמוד 321, פרוטוקול, עמוד 339, שורות 5-6). משנשאל הנאשם אודות מעורבות גובי בעסקה, איבד הנאשם את שלוות רוחו, וחזר על העובדה כי היה היוזם העיקרי בביצוע העסקאות השונות בפרוייקט: "עזבי את אליזבת גובי, כתוב על ידי עו"ד קרקובר.... זו הייתה יוזמה שלי" (פרוטוקול, עמוד 320, שורה 28).

ראיות נוספות לחוסר מעורבות גובי וסלומון ברכישת הקרקע מה"ה כהן

המוכר - בנימין כהן – לא הכיר את גובי וסלומון

30. מעדות בנימין כהן עולה, כי לא ידע מי הם הקונים הנוספים, (גובי וסלומון) מלבד הנאשם, ששמם מתנוסס על החוזה (ת/8): "אני כתבתי, לבוא למשיח להבהיר לי מי האנשים האלה הרשומים (מצביע על רשימת הקונים) מה הם קשורים אלי, בחוזה הקודם (ת/7) לא היו האנשים האלה, ופתאום הם מופיעים, אני לא מכיר אותם מה הם קשורים אלי, וגם לא פגשתי אותם ועד הרגע הזה אני לא יודע מי הם" (פרוטוקול, עמוד 34, שורות 5-7). לטענת כהן, במעמד החתימה על החוזה (ת/8), "לא נכחו אנשים נוספים מלבד הנאשם", עו"ד משיח וה"ה כהן (פרוטוקול, עמוד 33, שורות 29-31), ורק ברגע החתימה על החוזה, הבין כי יצורפו אנשים נוספים לחוזה "הבנתי שהנאשם רוצה להביא את אחיו או את אמו.. עד לאותו הרגע לא ידעתי מזה כלום, וגם לא אכפת לי, הוא באותו רגע אמר שהוא עושה את זה עמותה ואני לא הבנתי את המשמעות של המילה" (עמוד 31, שורות 10-13). משמע לגרסת כהן - המקובלת עלי - במהלך ניהול המשא ומתן הממושך בין הצדדים (מעל שנתיים) לא ציין הנאשם, ולוּ במילה אחת, כי הוא מנהל, כביכול, את המשא ומתן, אף בשמם של גובי וסלומון, וכי אף הם יחתמו, כביכול, על חוזה הקומבינציה.

מועד חתימת חוזה הקומבינציה מועד פינוי המגרש, וקבלת החזקה בו על ידי הנאשם, ומועד הריסת בית ה"ה כהן

31. המדובר ב-3 מועדים שונים, שיש זיקה ביניהם, אך לא חפיפה הכרחית, כדלקמן:

א. מועד חתימת חוזה הקומבינציה

מחוזה הקומבינציה (ת/1 ג') עולה, כי נחתם ביום 8/5/1998.

לטענת התביעה, המדובר בחוזה כוזב, שאינו משקף את המציאות.

לטענת הנאשם, מדובר במועד חתימת החוזה בפועל.

ב. מועד פינוי המגרש וקבלת החזקה בו על ידי הנאשם

ג. מועד הריסת בית ה"ה כהן

בסיכומיו, לא חלק הנאשם על כך שה"ה כהן "עזבו את ביתם במהלך שנת 1997".

עם זאת, לא ניתן להתעלם מגירסאותיו המשתנות של הנאשם בענין זה. בבית המשפט, טען הנאשם תחילה, כי ה"ה כהן פינו את הבית "בוודאות אחרי חתימת החוזה ולא ב-97" (פרוטוקול, עמוד 291, שורה 30).

בתצהיר שהגיש הנאשם, בחודש נובמבר 1998, לצורך קבלת פטור ממס רכוש (ת/3 ד'), הצהיר הנאשם כי קיבל את החזקה בקרקע בחודש מאי 1998, וכי במהלך חודש יולי 1998 הרס את הבית, לצורך בניית הפרוייקט.

מקובלת עלי טענת התביעה, כי מדובר בהצהרה שקרית של הנאשם, הן לאור הסכמת הנאשם, על יסוד עדות כהן – שמצאתיה אמינה מעדות הנאשם, אף בהקשר זה – כי כבר בחודש אפריל 1997, פינה את ביתו, לצורך הריסתו, והן על יסוד מסמכים נוספים (ת/73 ו-ת/74) מהם עולה כבר בדצמבר 1997 ידע הנאשם על פינוי ה"ה כהן מביתם כבר בחודש אפריל 1997.

32. הדעת נותנת, ונסיון החיים מלמד שסביר להניח שה"ה כהן לא אפשרו הריסת ביתם, קודם שהבטיחו זכויותיהם בחוזה.

מטעם זה – ובהעדר מחלוקת, כיום, כי הבית נהרס במהלך 1997 – קרוב לוודאי שחוזה הקומבינציה נחתם לפני כן, ובוודאי לא במועד הנקוב בו, 8/5/1998.

מכל מקום, לאור גירסתו השקרית של הנאשם, שמבלי להניד עפעף שיקר – אף לגירסתו הוא – הן בעדותו בבית המשפט והן בתצהיר (ת/3 ד) בדבר מועד רכישת הקרקע (מאי 1998), והריסת הבית (יולי 1998), ספק רב בעיני אם המועד הנקוב בחוזה הקומבינציה – 8/5/1998 הוא אכן מועד חתימתו בפועל.

לאור האמור, אף מהיבט זה, סבורני, שמדובר בחוזה כוזב.

עו"ד יוסף משיח – בא כוח ה"ה כהן

33. לדברי משיח, הקשר עם ה"ה כהן נוצר בשנת 1995, ונותק לאחר נובמבר 1996, אז סבר כי ה"ה כהן אינם מעוניינים עוד בשירותיו המשפטיים (פרוטוקול, עמוד 230, שורות 5-6). לדבריו, טיוטת ההסכם שערך עבור ה"ה כהן (ת/7) לא כללה מכירת ביתו של כהן לעמותה (פרוטוקול, עמוד 240, שורות, 14-15). במהלך המשא ומתן לא שמע על גובי וסלומון, ולא ראה ששמותיהם התנוססו בטיוטת ההסכם. העד לא פגש מעולם את גובי ואת סלומון, אלא נפגש עם הנאשם בלבד (פרוטוקול, עמוד 231, שורות 26-30; עמוד 232, שורות 1-7).

לדבריו, את הטענה כי חוזה הקומבינציה נחתם עם עמותת בניה, שמע, לראשונה, בחקירתו בפני פקיד השומה ובבית המשפט (פרוטוקול, עמוד 231, שורות 17-23; עמוד 240, שורה 17, 14-15; עמוד 242, שורות 27-28; עמוד 243, שורות 21-25).

העד טען, כי לא היה מעורב בעריכת הטיוטה הסופית של החוזה (ת/8), וכי ה"ה כהן חתמו על ההסכם עם הנאשם בלא ידיעתו (פרוטוקול, עמוד 247, שורות 8-9).

34. לא התעלמתי מהסתירות הלכאוריות בין גירסאות כהן ומשיח: הן לענין נוכחות משיח במועד חתימת החוזה והן לענין איזכור המושג "עמותה" על ידי הנאשם במעמד חתימת החוזה. איני סבור שמדובר בסתירות מהותיות היורדות לשורשו של ענין, וזאת בשים לב לריבוי וריאציות חוזה הקומבינציה, ומשום שאין בסתירות אלה כדי להשפיע, באופן מהותי, על ההכרעה בשאלות השנויות במחלוקת, ובוודאי משום שאף אם הזכיר הנאשם – כחלק מהתנהלותו הערמומית – אי פה ואי שם, את המונח "עמותה", הרי שאין בהבל פיו בלבד, ליצור יש מאין, ולהקים עמותה שלא היתה ולא נבראה.

גירסת הנאשם

35. לדברי הנאשם, גובי וסלומון לא התערבו ולא היו פעילים, ואף לא הגיעו לשום אסיפה שהייתה עם הרוכשים: "אין להם מה להיות. הם היו תחת חסותי. אני בתור קבוצה ראשונית של גובי וסלומון לא התערבו בשום דבר...". הנאשם הדגיש, כי גובי וסלומון סמכו עליו ונתנו בו אמון לביצוע העסקאות (פרטוקול, עמוד 316, שורות 22-30; עמוד 317, שורות 1-3). הנאשם העיד על עצמו, כי הוא היה ה"מוביל" (עמוד 316, שורה 11).

בתשובותיו הוא חשף הנאשם בעצמו את תכליתה ומהותה של ה"עמותה" שהוקמה כביכול על ידי שלושת הרוכשים: "ש. את החברים הראשונים לא היה צריך לשאול ? ת. לא כי זה אני". הנה כי כן, בעדותו, מחזק הנאשם את טענת התביעה, כי מלבדו, אין מאחורי ה"עמותה" ולא כלום.

הנה כי כן, בעדותו, מחזק הנאשם את טענת התביעה, כי מלבדו אין מאחרי ה"עמותה" ולא כלום.

מספר וריאציות לחוזה הקומבינציה שכביכול "יצר" את העמותה

36. חוזה הקומבינציה (ת/1-ג') הוא כביכול, חוזה רכישת הקרקע מאת בעליה – ה"ה כהן, היוצר מצג לפיו רוכשי הקרקע הם הנאשם, גובי וסלומון – "מייסדי העמותה".

אילו היה מדובר בעסקת אמת, סביר להניח שהנאשם היה מגיש חוזה זה לשלטונות מיסוי מקרקעין. בפועל, לא כך נהג הנאשם.

לשלטונות מיסוי מקרקעין הגיש הנאשם 3 חוזי רכישה שונים – ת/89 א-ג – הנחזים להיות חוזי רכישת הקרקע, כביכול, בהתאם לסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין.

לא זו בלבד, ש-3 חוזים אלה אינם זהים לחוזה הרכישה ת/1–ג, אלא שחוזים אלה שונים זה מזה, בפרמטרים הבאים:

א. מספר החתימות שמתנוססות על גביהם: בת/89 א –2 חתימות, בת/89 ב – 3 חתימות וב-ת/89 ג' – 4 חתימות.

ב. חתימת גובי: הנאשם טען כי, ת/89 ג' הוא חוזה הקומבינציה המקורי (פרוטוקול, עמוד 341, שורה 14), שעליו חתם, בשמה של גובי, כמיופה כוחה. משהופנה הנאשם לכך שחתימתה של גובי מתנוססת על החוזה "המקורי", הופתע, וטען כי גובי כלל לא חתמה על החוזה. הנאשם לא ידע להסביר פשר הימצאות חתימתה המקורית כביכול של גובי על החוזה. הנאשם טען, כי בדרך כלל גובי חתמה בלועזית, ואילו בחוזה שמה חתום בשפה העברית (פרוטוקול, עמוד 342, שורות 20-23). לשאלת התביעה- האם סביר בעיניו שיהיו מספר חתימות– ענה הנאשם: "אני לא רואה כל כך הרבה הבדלים, הרי החוזים חתומים..." (פרוטוקול, עמוד 342, שורות 14-15). משנתבקש הנאשם להסביר פשר קיומם של מספר וריאציות שונות לחוזה הקומבינציה, השיב - כהרגלו, באופן מתחמק, מתחכם ומקומם - "העובדה היא שהחוזה הוא אותה וריאציה, אני לא רואה בזה פגם, הרבה פעמים עושים העתקים לצורך מס שבח..." (פרוטוקול, עמוד 342, שורות 8-12, 14-15).

למותר לציין, כי תשובה עניינית לא נתקבלה מהנאשם.

ג. חתימת סלומון: הנאשם הודה כי סלומון, לא נכח במעמד החתימה על "המסמך שכונן", כביכול את ה"עמותה", ולמעשה הנאשם הוא היחיד שחתם על מסמך זה במעמד ה"ה כהן (פרוטוקול, עמוד 340, שורות 22-28).

לטענת הנאשם, סלומון לא חתם על טיוטת החוזה (ת/8), אלא על רק החוזה הסופי (ת/1-ג). מעמד החתימה נערך במשרד הנאשם, ביחד עם ה"ה כהן (פרוטוקול, עמוד 339, שורות 17-20; עמוד 340, שורה 28). עוד טען הנאשם, כי מה שנחזה כחתימתו של סלומון על ת/89 א-ג, אינו נכון (פרוטוקול, עמוד 339, 1-2). הנאשם לא קיבל מסלומון ייפוי כוח (פרוטוקול, עמוד 339, שורה 12).

ביחס לחתימה על ההסכם (ת/1 ג') סיפר סלומון, כי חתם במשרדו של הנאשם, בנוכחות שניהם בלבד. לדבריו, מעולם לא פגש את ה"ה כהן "לא עד החתימה, לא במעמד החתימה ולא אחרי זה. יכול להיות שראיתי אותם כשהבניין היה מוכן, אך לא נפגשתי ולא עשיתי עסקים איתם" (פרוטוקול עמוד 86, שורות 19-24).

סלומון לא קיבל שום תמורה מהחוזים שנחתמו, כביכול, עמו. לדבריו, "הרוויח" דירה זולה יותר (פרוטוקול, עמוד 85, שורות 14-21).

חוזה הקומבינציה כוזב - מסקנות

37. מכל האמור לעיל, עולה שחוזה הקומבינציה הוא חוזה כוזב, וככזה מהווה חוזה למראית עין, אשר הצדדים אינם מעוניינים לקיימו, לפי השתקפותו החיצונית, וזאת מהטעמים הבאים:

א. הנאשם הוא הדמות הדומיננטית היחידה, ה"רוח החיה", בעסקת רכישת הקרקע מה"ה כהן, ללא מעורבות כלשהי של גובי וסלומון, באיזה משלבי העסקה.

ב. גובי וסולמון לא נפגשו מעולם עם הקונים – ה"ה כהן.

ג. הכספים מה"ה כהן הועברו כולם לנאשם בלבד.

ד. הנאשם הציג עצמו כ"מוביל" והיוזם הבלעדי, ויש בכך כדי ללמד על היסוד הנפשי שלו, מודעותו לכך שהוא השחקן המרכזי והיחידי בהקמת העמותה, ואילו סלומון וגובי שימשו כ"דמויות קש" הנשלטות באופן מוחלט, על ידו. הנאשם תיכנן והפעיל את גובי וסלומון למטרותיו האישיות בלבד, תוך תחכום רב, ערמומיות וניצול האמון הרב שרחשו לו, וכוונתו, לעשות בכך שימוש בעתיד, זאת לצורך ביסוס טענתו השיקרית בדבר קיומה, כביכול, של עמותה – בדיה, כפי שיובהר עוד בהמשך; צירופם של גובי וסלומון לחוזה הקומבינציה היה כיסוי לכוונתו האמיתית של הנאשם – רווח כלכלי אישי מובהק, כפי שיובהר בהמשך.

VII. פיצול ההסכמים עם רוכשי הדירות – פיצול כוזב ולא תכנון מס לגיטימי

(ת/5ב – ת/5ז, ת/14ב - ת/14ג, ת/18, ת/34).

הכלל

38. הכלל הוא, שיש לבחון את עסקת הבניה על פי תוכנה הכלכלי והממשי, ולא על פי הצורה הפורמלית שלפיה עיצבוה הצדדים (ראו למשל: ע"א 2330/04 מנהל מס שבח ירושלים נ' מלונות צרפת י-ם, מיסים כ/3 (יוני 2006) ה-5 ; ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ פס"ד לד (1) עמוד 802, בעמוד 804 ה').

טענות התביעה

39. לטענת התביעה, פיצול ההסכמים על ידי הנאשם, עם רוכשי הדירות – הסכם אחד, המשקף כביכול את רכישת הקרקע, והסכם שני, המשקף, כביכול, רכישת שירותי בנייה - נעשה לצורך הצגת מצג שווא בדבר קיומה, כביכול, של קבוצת רכישה, המקנה הטבות במס הן לרוכשי הדירות והן למוכר הדירות – בענייננו, הנאשם. פיצול ההסכמים על ידי הנאשם הוא פיצול כוזב שנעשה באופן מלאכותי על ידי הנאשם, ולפיכך העסקה תיחשב לעסקה אחת של מכירה ורכישה של יחידת מגורים, שאין בה כדי להקנות את יתרונות המס. לטענת התביעה, פיצול כוזב זה נעשה לצורך התחמקות הנאשם מתשלום מס.

40. התביעה נימקה עמדתה בטעמים הבאים:

א. הסכמי רכישת הקרקע נחתמו לאחר שכבר הוחל בבנייה

לפיצול החוזים המתואר אין נפקות משפטית, מאחר וההסכמים למכירת זכויות בקרקע כוללים הקנייה של זכויות במבנה. אין חולק, כי החוזים כולם נחתמו עם הרוכשים בעת שהיה שלד בנוי על המגרש, ולפיכך הפיצול לא השיג מטרתו כדי מכירה של מקרקעין לחוד ושירותי בניה לחוד.

ב. היעדר התקשרות ישירה בין הרוכשים לקבלן לרכישת שירותי בנייה

על אף קיומם של החוזים בין הרוכשים לבין הקבלן עידן, לא בוצעה בפועל התקשרות ישירה עם אלי עידן להזמנת שירותי בנייה, אלא הנאשם הוא שהיה האחראי היחיד על שירותי הבנייה מול הרוכשים.

ג. הראיות מצביעות על קיום הסכם אחד לרכישת דירת מגורים

לטענת התביעה, מכל עדויות הרוכשים שהוצגו בפני בית המשפט עולה, כי למעשה קיים הסכם אחד, שכלל מחיר אחיד של מכירת דירת מגורים ולא קרקע, ועל כן פיצול החוזים המתואר הוא פיקטיבי.

ד. הוראת ביצוע 7/2001 שיצאה בעקבות עמ"ש 5024/99 יהודה לנג נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, פד"א כ"ח (1) 19 (להלן: "פרשת לנג"), קבעה מבחן ענייני בעל מספר סממנים לפיצול חוזים לבניה, לפיו בנסיבות ובתנאים מסוימים עשוי פיצול הסכמים להיחשב למלאכותי, והעסקה תראה בעיני שלטונות המס כעסקה אחת, שאינה מראה את יתרונות המס. בין היתר קבעה הוראת הביצוע סממנים אלה: פרסום והצגת הפרוייקט כפרוייקט למכירת בנין גמור ולא למכירת קרקע בלבד; חתימת מערכת ההסכמים המלאה כתנאי למכירה (קרקע, שירותי בניה, פיקוח, ייצוג משפטי וכו'), באותו מועד ובאותו מעמד; כאשר הקבלן נושא במשך הבניה בהוצאות שונות שמטבען מוטלות על בעלי הקרקע (כדוגמת מס רכוש), יצביע על מכירת בנין ולא על מכירת קרקע; לרוכש אין אפשרות לרכוש את הקרקע בלבד, אלא עליו להזמין גם את שירותי הבניה; לרוכש אין אפשרות לתכנן או לבנות את הבנין בעצמו או באמצעות הקבלן המספק את שירותי הבניה; ההסכמים השונים תלויים זה בזה, והפרתו או ביטולו של האחד גורר את ביטול כל מערכת ההסכמים; כאשר רוכשי הקרקע השונים חותמים על הסכמי רכישת קרקע בזמנים שונים, ולא במועד אחד ובמעמד אחד, עשוי הדבר להצביע על כך שמדובר בעצם ברכישת דירות, ולא ברכישת קרקע במשותף; כאשר תכנון הבניה נעשה על ידי בעלי הקרקע הקודמים ו/או על ידי היזם או הקבלן, עוד לפני רכישת הקרקע על ידי הרוכשים החדשים; כאשר המחיר שנקבע בגין המגרש ו/או בגין שירותי הבניה חורגים ממחירי השוק ו"השלמת המחיר" מתבצעת למעשה באמצעות הרכיב האחר (קרקע או שירותי בניה) – עשוי הדבר להצביע על עסקה אחת למכירת נכס גמור.

האינדיקציות והראיות המפורטות לעיל, מקיימות את הסממנים שהיתוותה הוראת הביצוע 7/2001 לבחינת פיצול החוזים, ולאור התקיימות סממנים אלו, במקרה דנן, הפיצול שערך הנאשם מלאכותי.

ה. הלכה פסוקה, היא כי יש לבחון עסקת בניה על פי תוכנה הכלכלי הממשי, ולא לפי הצורה הפורמאלית שלפיה עיצבוה הצדדים. על פי ההלכה הפסוקה, יש להעדיף מהות על פני צורה. נקבע, כי כל אימת שהעסקה במהותה מצביעה על מכירה כוללת, יש לשום המס בדרך רגילה של מכירה ורכישה של יחידת מגורים.

טענות ההגנה

41. זו תשובת הנאשם לטענות התביעה:

א. פיצול החוזים הוא תכנון מס לגיטימי ולא פיצול כוזב כפי שטוענת התביעה.

כל הדיווחים בגין העסקאות שבוצעו נעשו כדבעי לשלטונות מס שבח. הוראת ביצוע 7/2001, עליה מתבססת התביעה להוכחת הפיצול הכוזב כביכול, נכנסה לתוקף רק בשנת 2001, ועל כן היא חסרת משמעות במקרה דנן, שכן העסקאות שנחתמו עם הרוכשים בוצעו בשנים 1998-1999.

כיום, לכל היותר, ניתן היה לפסול את העסקאות דנן כ"עסקאות מלאכותיות" ולשוּם את הנאשם בשומות הנכונות, ולא להכריזן כעסקאות פיקטיביות.

ב. אכן בעקבות הוראת הביצוע 7/2001, בהתייחס לעסקאות הרוכשים, ייתכן כי יש לשנות את השומות האזרחיות על הרכישות בגין הדירה ולא בגין הקרקע בלבד, אולם אין בכך כדי לבסס דיווח כוזב.

ג. התביעה לא הוכיחה את קיומו של היסוד הנפשי הנדרש להוכחת העבירות המיוחסות לנאשם על יסוד העובדות המתוארות.

ד. בתגובה לטענת התביעה – כי כל הרוכשים רכשו דירה מהנאשם, ולפיכך, החוזה כוזב – טען הנאשם, כי לא יתכן לטעון לאפסות מעשיהם של חברי הקבוצה, לאחר שחתמו על החוזים. הרוכשים הבינו במידה הנדרשת על אילו חוזים הם חותמים, וכי מדובר ברכישה באמצעות עמותה; לרוכשים היתה מודעות ליתרון הכלכלי – חסכון במס; אי העמדת הרוכשים השונים לדין, עולה כדי אי ניהול הליך הוגן כנגד הנאשם.

ה. בהנחה שפקיד השומה יוכל להשתמש בסמכויותיו ולהכריז על העסקאות נשוא כתב האישום כמלאכותיות - הרי שהסנקציה הראויה במקרה זה היא במישור האזרחי – שינוי דרך המיסוי של העסקאות השונות - ולא במישור הפלילי.

ו. לחץ פוליטי שהופעל על נציב מס הכנסה על ידי ארגון הקבלנים, הוא שהוביל לבזבוז משאבי חקירה ולהגשת כתב האישום וניהול המשפט הפלילי נגד הנאשם.

בחינת עסקאות הרכישה

42. בחינת מכלול העסקאות בפרוייקט, ובמיוחד עסקאות המכירה של כל אחד מרוכשי הדירות, מובילה למסקנה שיש לקבל טענות התביעה, ולדחות טענות הנאשם, כפי שיפורט להלן:

חוזה רכישת הקרקע של ה"ה גור (ת/5 ב, ת/17)

43. כאמור, בוצעה עסקת "טרייד אין", לפיה מכר הנאשם את דירתם של ה"ה גור בסכום של 115,000$ (ת/5ח), וה"ה רכשו את הדירה בפרוייקט תמורת סך של 196,500 $ (ת/3ב). לפי הסכם מיום 1/2/1999 בין ה"ה לגובי, נמכרו 11.66% מן הזכויות בקרקע בפרוייקט. לטענת גברת רוחמה גור (להלן: "גור"), רכשה את הדירה מן הנאשם וחתמה על ההסכם במשרדו, גור לא ידעה מי זאת גובי, ומעולם לא פגשה אותה (פרוטוקול, עמוד 63, שורות 25-26; עמוד 64, שורות 1-5) "ש. מי זאת גובי? ת. אני לא יודעת. אני לא מכירה. ש. עשית חוזה עם גובי? ת. לא, זה מחדל" (פרוטוקול, עמוד 76, שורות 5-9).

הסכם בין א. עידן לגור (ת/18)

44. ההסכם מיום 15/3/1999, בין גור לבין עידן, לא נחתם מעולם (פרוטוקול, עמוד 64, שורות 28-30). לדברי גור: "הוא (הנאשם – י.ל.) רצה שאחתום אך הקבלן לא קל להשגה. לא היה עם מי לחתום, אין שום קבלן, הנאשם הוא הקבלן שלי" (פרוטוקול, עמוד 64, שורות 28-30; עמוד 76, שורות 17-18).

45. משלא נחתם הסכם לקבלת שירותי בנייה, בין ה"ה גור לבין עידן, נשמט אף הבסיס העובדתי הרעוע לטענת הנאשם בדבר פיצול החוזים, כחלק מתכנון מס לגיטימי. בעניינם של ה"ה גור, ברור שמדובר בהסכם אחד ויחיד, למכירת דירה, באופן המבליט את יסוד הכזב, בפיצול החוזים על ידי הנאשם.

חוזה רכישת דירה על ידי ה"ה גור - (ת/3-ב)

46. הסכם נוסף בין גור לנאשם מיום 26/1/99, עליו חתומים גור והנאשם, כאשר בסעיף 1 להסכם צוין: "משפחת גור.. קונה מעו"ד קרקובר... דירת 5 חדרים בקומה ב' בחזית... להלן הדירה". בסעיף 2 לחוזה מצוין, כי המחיר המוסכם בין הצדדים (196,500$ כולל "עלויות בנייה, הוצאות תכנון, מיסים שונים תיווך, חיבור חשמל תלת פזי, מע"מ ופתוח וכל הוצאה אחרת". בסעיף 3 מצוין כי "מחיר הדירה כולל....".

47. הנה כן, בנוסח ההסכם צוין מפורשות, כי המחיר לרכישת הדירה הוא מחיר אחיד וכולל, וכי לא קיים פיצול בחוזים להזמנת שירותי בניה.

לשאלת התביעה, האם קיים שוני בין ת/5ב' ל-ת/3ב', טען הנאשם: "פה זה הפיצול של החוזים. ב-ת/3 ב היא רצתה לדעת את העקרונות של העסקה הכוללת שזה גם הקרקע וגם הדירה ובת/5 זה כבר הפיצול..." (פרוטוקול, עמוד 326, שורה 16).

יש בתשובתו זו של הנאשם, שניסה – אף בבית המשפט – לעוות את המציאות, בלהטוטי לשונו המתגלגלת, כדי להעיד על דרכו הערמומית והחלקלקה, וליתן הסבר אפשרי לנפילתם "בפח" של הרוכשים.

לטענת גור, כשפנו לנאשם, המגרש כבר היה בהליך של בניה: "נגשנו ואמרנו שאנחנו רוצים לרכוש דירה. ניגשנו לנאשם... באנו לקנות ממנו דירה.." (פרוטוקול, עמוד 64, שורות 26, 19-20), "אני באתי לקנות דירה לא מגרש. באתי לקנות בית" (פרוטוקול, עמוד 77, שורה 10; עמוד 65, שורה 29). "ש. כשפגשת את הנאשם בפעם הראשונה, באיזה שלב נמצא המבנה? הוא כבר היה בנוי. הייתה בנייה, היה שלד" (פרוטוקול, עמוד 64, שורה 19; עמוד 75, שורות 3-4). בין המסמכים הקשורים לעסקה עם ה"ה גור, שלח הנאשם לה"ה גור אישור לפיו שילמו את מלוא התמורה לרכישת הדירה (ת/21). לטענת גור, טרם קבלת אישור זה, שלח לה הנאשם, ללא בקשתה, אישור לכך כי התמורה עבור המגרש שולמה במלואה. לאור זאת, ביקשה גור מהנאשם אישור בכתב, כי רכשה דירה (פרוטוקול, עמוד 69, שורות 23-31). כאמור, כל התשלומים הקשורים לעסקת המכירה הועברו לנאשם (ת/26, ת/27, ת/28), וכן הכספים מרוכשי דירתם הישנה של ה"ה גור (פרוטוקול, עמוד 72, שורות 15-16). התשלומים שהועברו לנאשם היו עבור סכום אחד בתמורה לרכישת הדירה, ואף שכרו של המתווך ירון גדסי, היה כלול בו (פרוטוקול, עמוד 67, שורה 20; ת/32; פרוטוקול, עמוד 73, שורה 11).

לדברי גור, היתה בליבה "הרגשה לא טובה", והתעורר חשדה. לשאלת בית המשפט – מה עורר את חשדה – ענתה: "היו דברים, לא יודעת. אני לא קיבלתי קבלה, אין לי חוזה, אין לי דברים רשמיים, זה ניירת, זה קבלה מה שקיבלתי?! הייתי צריכה לרוץ אחרי כל דבר" (פרוטוקול, עמוד 74, שורות 29-30). לדבריה, את השינויים במפרט ביקשה מהנאשם (פרוטוקול, עמוד 75, שורות 9-12).

ירון גדסי – מתווך

48. ירון גדסי תיווך בעסקה של ה"ה גור. לעד היכרות רבת שנים עם הנאשם, ולדבריו עשה עסקים רבים עם הנאשם (פרוטוקול, עמוד 177, שורות 16-17). העד, ראה בנאשם דמות חיובית ש"תגן" על ה"ה גור (פרוטוקול, עמוד 177, שורות 30-31). לדברי העד, העסקה עם גור הייתה מבוססת על 2 חלקים, חלק של מגרש וחלק של ביצוע (פרוטוקול, עמוד 177, שורות 22-23). לטענת העד, הנאשם הסביר מתחילת הקשר בין הצדדים על חלוקת העסקה. לדבריו, כשגור רכשו את הבית, היה הבית במצב של שלד (פרוטוקול, עמוד 177, שורה 29). העד ציין כי, בשל היותו אדם "רציני ואחראי" קרא בקפידה את החוזה לרכישת הקרקע של גור, אך למרות זאת – ולמרות רצונו המופגן לסייע לנאשם – אישר כי שמע לראשונה את שמה של גובי בעדותו בפני בית המשפט, והודה כי לא הכירה, ומעולם לא פגש בה (פרוטוקול, עמוד 178, שורות 12-13, 15-16, 18-23, 28-29; עמוד 179, שורה 9, 19-21). העד לא ידע להסביר את העובדה, כי נסח הרישום הוצא רק בחודש אפריל 1999 (נ/1), בעוד שהחוזה בין הצדדים לרכישת הקרקע הוא מפברואר 1999 (ת/5 ב'), וטען, כי ייתכן וראה מסמך נוסף ועוד הסכם שהיה קיים ולא נחתם (פרוטוקול, עמוד 180, שורה 16). העד לא היה נוכח ב"מעמד החתימה" הלכאורי בין גור לעידן, והופתע לגלות בעדותו בבית המשפט, כי החוזה ביניהם לא נחתם (פרוטוקול, עמוד 181, שורה 3; עמוד 182, שורה 1, 13). העד שלל את טענתה של גור – כי לא פגשה בעידן– וטען, כי היה נוכח בפגישה בה נכחו בני הזוג גור, עידן והנאשם (פרוטוקול, עמוד 181, שורה 7). העד קיבל דמי תיווך מהנאשם (פרוטוקול, עמוד 183, שורה 18, 31; עמוד 184, שורה 15).

ירון גדסי – ממצאי מהימנות (להלן: "גדסי")

49. גדסי הוא עד מעורב ומעוניין. ניכר בגדסי שעשה כל מאמץ לסייע לנאשם, להקנות לעסקה – שבה היה מעורב – סממנים חוקיים ככל האפשר.

להתרשמותי, לא תמיד באופן חופף למציאות. לא בכדי לא ידע גדסי – מתווך ותיק, מקצועי ויסודי, על פי עדותו הוא - ליתן הסבר לסתירות בין גירסתו לבין הראיות שהוצגו בפניו.

לאור נסיונו המקצועי של גדסי, ברור שידוע לו כי אין כל אפשרות חוקית למכור מגרש בלבד, שעה שכבר קיים עליו שלד בנין.

בנסיבות אלה, התעקשות גדסי להציג את העסקה, כמפוצלת – מכירת מגרש לחוד ומכירת שירות בנייה לחוד – מצביעה על מגמתיות עדותו.

לאור האמור, לא מצאתי ליתן משקל רב לעדות גדסי אף בענין המחלוקת עם גור, בשאלת נוכחות עידן.

עסקת גור - גירסת הנאשם

50. לדברי הנאשם, במועד קשירת החוזה עם גור, היה כבר שלד בנוי על הקרקע (פרוטוקול, עמוד 320, שורות 18-25). הנאשם העיד, כי קבע את המחיר לשווי הקרקע בלבד, לאחר שהתייעץ עם מנהל מס שבח, מר זאב פיק (פרוטוקול, עמוד 320, שורות 18-25). הנאשם חתם על חוזה מכירת הקרקע מגובי לה"ה גור (ת/17) בשמה של גובי, מאחר שלדבריו, היה מיופה כוחה של גובי. הנאשם אישר כי גובי לא הייתה מעורבת בביצוע העסקה, אלא "רק נתנה כסף" (פרוטוקול, עמוד 321, שורות 3-4). לדברי הנאשם, גור סירבה לחתום על החוזה "של הפיצול" (פרוטוקול, עמוד 326, שורה 26). הנאשם הודה, כי החוזה בין גור לעידן לא נחתם (פרוטוקול, עמוד 296, שורה 1). הנאשם שלל את טענת גור, כי לא פגשה את עידן, וטען, כי עידן וגור נפגשו (פרוטוקול, עמוד 297, שורה 1). לדבריו, מעורבותו בחתימת חוזה רכישת הקרקע על ידי גור הייתה גדולה, אולם בחוזה בין גור לעידן היה מעורב פחות (פרוטוקול, עמוד 300, שורות 2-5), את כל התמורה הכספית לעסקה קיבל הנאשם (פרוטוקול, עמוד 301, שורה 2). לטענת הנאשם, הסביר לרוכשים, כי מדובר בעמותה, וכי הם קונים בנפרד את הקרקע ועושים הסכם עם הקבלן, ו"כל מי שלא אמר שלא הייתה עמותה, משקר" (פרוטוקול, עמוד 294, שורות 7-9), אולם לדבריו, לא ראה מקום ללחוץ על ה"ה גור לחתום על מסמך "עקרוני" – מסמך העקרונות שגובש בין הנאשם לעידן, טרם החלו עבודות הבנייה )פרוטוקול, עמוד 293, שורות 30-31). כספי המכירה בין גובי לגור (220,000 $) עברו לעמותה, ולא לגובי, למרות שגובי השקיעה 160,000 ₪ כדברי הנאשם, "גברת גובי השקיעה בעמותה. היא לא צריכה להרוויח כסף.... למה היא צריכה לקבל כסף? היא רק מכניסה כסף..." (פרוטוקול, עמוד 328, שורות 29-30).

51. נסיון הנאשם להסתמך, על שיחת אקראי – שספק אם התקיימה – עם מנהל מס שבח רחובות, מר זאב פיק – שמטעמים השמורים עם הנאשם, ושלא פורטו בפני בית המשפט, לא הובא לעדות מטעם ההגנה – הוא, בלשון המעטה, מקומם, בלתי אמין, לא מציאותי, ויש בו כדי ללמד, במידה רבה, על אופיו הערמומי והמתוחכם של הנאשם.

כפי שנראה אף בהמשך, כמעט כל איש מקצוע שהנאשם פוגש באקראי, בקרן רחוב, בחניית בנין, או במשרד כלשהו, צפוי ליהפך ל"אורים ותומים" שעל עצתו "התבסס" כביכול הנאשם, בהתנהלותו בפרוייקט, וכדי להצדיק הימנעותו מדיווח אמת ומתשלום מס אמת, טענות המקנות לו, כביכול, הגנה מפני הרשעתו בדין.

כפי שנקבע בהמשך, המדובר בטענה מופרכת – ולאור נסיבות ההסתמכות כביכול – אף טענה מחוצפת של הנאשם.

מכירת הדירה לשלמה יהודה (ת/34, ת/5ה').

52. שלמה יהודה הוא חמיו של הקבלן המבצע (עידן) (פרוטוקול , עמוד 171, שורות 6-10).

בהסכם מיום 14/3/1999 בין הנאשם לשלמה יהודה, צוין, כי שלמה יהודה רוכש קרקע מסלומון ומצטרף לשותפות בניה (ת/5ה). שלמה יהודה שילם לנאשם, סכום אחיד, תמורת הדירה, סך של 180,000$.

על פי הסכם מיום 14/3/1999, מכר הנאשם לשלמה יהודה את מחצית חלקו של סלומון בפרוייקט (ת/5 ה).

ביום 7/3/1999, דווח הנאשם לשלטונות מיסוי מקרקעין, לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, על מכירת חלקו של סלומון לשלמה יהודה (ת/34). כאמור לעיל, בפרק המבוא, דיווח זה בעייתי במיוחד, בשים לב שמועד הדיווח על העסקה הוא מיום 7/3/1999, קודם למועד העסקה עצמה (14/3/1999). מדובר בדיווח על רכישת מגרש, למרות ששלמה יהודה רכש דירה ולא מגרש, ולמרות שבאותו שלב היה על המגרש שלד בנוי.

כאמור לעיל, סלומון העיד, כי ידע שימכור את החלק מתוך השליש שכביכול קנה מה"ה כהן, ומאחר שהיה לו אמון מלא בנאשם, הסכים לביצוע העסקה. סלומון העיד, כי "יכול להיות" שהוא מכיר את יהודה שלמה – האדם שקנה את חלקו בפרוייקט, אולם בהמשך עדותו אישר, כי אינו מכיר את שלמה יהודה, משום שלא ביצע עמו את העסקה, לא ראה את החוזה עמו, לא חתם עליו, אינו יודע בכמה נמכר החלק של הפרוייקט, ולא קיבל כסף מהמכירה. לטענתו, כל הפעולות לביצוע עסקת המכירה בוצעו על ידי הנאשם (ת/34; פרוטוקול עמוד 87, שורות 13-29; עמוד 93, שורות 20-31; עמוד 94, שורות 16-17). לדברי סלומון, מדובר בעסקה אחת לצורך קבלת דירה, ולא בשתי עסקאות (פרוטוקול עמוד 95, שורות 23-24).

53. שלמה יהודה מצידו העיד, כי אינו מכיר את סלומון (פרוטוקול, עמוד 172, שורות 22-23, עמוד 173, שורות 1-2). התביעה הציגה בפני העד את ת/34, לפיו רכש שלמה יהודה מסלומון קרקע, והעד הגיב: "באתי לנאשם ורציתי לקנות דירה, אמר לי עמותה מה עמותה, אני לא איש נדל"ן לא יודע עמותות, שאלת אותו כמה עולה דירה מה הסכום זה מה עניין אותי" (פרוטוקול, עמוד 172, שורות 26-28). לדבריו, נתן אמון בנאשם, ולכן לא התעמק בפרטי העסקה (פרוטוקול, עמוד 173, שורה 23). שלמה יהודה שילם סכום אחד לצורך רכישת הדירה, והעבירו לידי הנאשם (ת/39). לטענת העד, אלי עידן לא היה מעורב בהסכם עם שלמה יהודה, אולם הוא חתום על מסמך רכישת הדירה של שלמה יהודה מסלומון (פרוטוקול, עמוד 175, שורות 5, 14-15).

54. כאמור לעיל, הנאשם הודה, כי סלומון לא היה מעורב בשום עניין שקשור לעמותה, הנאשם קיבל את כל הכספים משלמה יהודה, והעבירם לקבלן עידן, משמע הכספים לא עברו ישירות לעידן (ת/40, פרוטוקול, עמוד 312 שורה 16 ואילך, עמוד 334, שורות 27-28).

עסקת הרכישה של ה"ה בן דוד

55. הסכם למכירת דירה, נערך ביום 29/9/1999, בין הנאשם לבין אריה ואורנה בן דוד. ההסכם כולל 2 חוזים: חוזה למכירת 11.6% מן הקרקע (ת/5 ו), וחוזה נוסף בין בני הזוג בן דוד לקבלן עידן, להזמנת שירותי בניה (ת/5 ג) עליו חתומים הצדדים. ה"ה בן דוד, שילמו לנאשם סכום כולל של 200,000 $.

כאמור לעיל, המדובר בעסקת "טרייד אין". ביום 6/4/2000 נמכרה, באמצעות הנאשם, דירתם הקודמת של הרוכשים, ברחוב הירשנזון, לגיל פרייזינגר, בנו של דוד פרייזינגר, והכספים תמורתה הועברו לפרוייקט. לדברי הנאשם, הדירה נמכרה במחיר 110,000 $ למרות שבחוזה בין הצדדים הסכום הנקוב הוא 114,000 $ (ת/14 א, ת/12). לדברי בן דוד, לא ידע זהות הקונה שרכש את דירתו הקודמת. ה"ה בן דוד, לא ידעו את מחיר מכירת דירתם (פרוטוקול, עמוד 56, שורה 7-10; עמוד 377, שורה 24, עמוד 378, שורה 8). לה"ה בן דוד, נאמר על ידי הנאשם כי הם צריכים להוסיף סכום של 90,000 $ בלבד לצורך ביצוע העסקה. בפועל, אכן שילמו ה"ה בן דוד לנאשם סכום אחד הכולל אף את שכר טרחת הנאשם (פרוטוקול, עמודים 55-56; עמוד 63, שורה 5; עמוד 381, שורות 29-31; עמוד 382, שורות 3-4, פרוטוקול, עמוד 377, שורות 8-9; עמוד 56, שורה 10).

כפי שצוין לעיל, כיום מתגוררים שוכרים בדירה הקודמת של ה"ה בן דוד, וכספי השכירות עוברים ישירות לנאשם, לדברי הנאשם, בכיסוי חוב של דוד פרייזינגר לנאשם (ת/1, עמוד 7, שורות 8-9). הנאשם הודה, כי ה"ה בן דוד שילמו את ההפרש ממכירת דירתם הישנה, כלומר סכום אחד עבור רכישת הדירה בפרוייקט (ת/1, עמוד 7, שורה 3). לדברי הנאשם, גיל פרייזינגר רכש את הדירה במחיר נמוך מהמחיר שסבר שתימכר הדירה, בשל העיכוב בהשלמת הבניה בפרוייקט. לטענת הנאשם, "ספג" את ההפרש שנוצר (ת/1, עמוד 7, שורות 7-8).

אורנה בן דוד

56. לדברי אורנה בן דוד - שהעידה מטעם ההגנה - תשריט הבניין הוצג להם בפגישתם הראשונה אצל המתווך, ציון פרץ, על ידי המתווך (פרוטוקול, עמוד 378, שורות 18-21). העדה ציינה, כי החוזה שחתמה עם הנאשם הוא חוזה לרכישת דירה, "ש. את זוכרת איזה חוזה או שאת זוכרת שחתמת חוזה לרכישת הדירה? ת. בשבילי שניהם זה חוזה אחד. ש. את רוצה להסביר למה זה נקרא חוזה אחד? ת. מבחינתי זה חוזה אחד" (פרוטוקול, עמוד 381, שורות 14-18). בהמשך עדותה, שינתה העדה טעמה, וטענה כי בעלה והיא ידעו על קיומם של שני חוזים, אחד לרכישת קרקע וחוזה לבניית דירה, טרם החתימה על החוזים (פרוטוקול, עמוד 383, שורות 8-11).

אריה בן דוד

57. בהודעתו בפני פקיד השומה, מסר אריה בן דוד, כי לא ידע מראש על חתימת 2 החוזים ורק במעמד החתימה, ראה כי מדובר ב-2 חוזים (פרוטוקול, עמוד 54, שורה 12), ובלשונו: "רציתי לקנות דירה שלמה וסיכמנו על מחיר אחיד עבור הדירה הגמורה, הנאשם לא אמר לי מראש שנחתום על 2 הסכמים נפרדים, רק בזמן החתימה ראיתי את 2 ההסכמים, מאחר וחשבתי שזה הנוהל בקניית דירה בבנייה, חתמתי על 2 ההסכמים, והדבר לא נראה לי מוזר" ( ת/14, עמוד 2, שורות 12-18, עמוד 2, שורות 1-5). לדברי העד, רעייתו ראתה את תוכנית הבית כיוון שהבית היה בשלבי בניה (ת/14, עמוד 1, שורה 7). לאחר ניהול משא ומתן עם הנאשם, סיכמו עם הנאשם על השינויים שיעשו בדירה (ת/14, עמוד 1, שורה 10; פרוטוקול, עמוד 59, שורה 8).

לדברי העד, את הדירה קנה מהנאשם (ת/1, עמוד 1, שורות 19-20). עוד הוסיף, כי הנאשם לא שאל אותו האם מסכים לכך שעידן יהיה המבצע בפועל (ת/1, עמוד 2, שורה 8), והעיד, כי פגש את הקבלן עידן לראשונה ביום חתימת החוזה (פרוטוקול, עמוד 58, שורות 20-23). בזמן חתימת החוזה היה שלד בנוי במגרש (פרוטוקול, עמוד 58, שורות 23-24).

58. בעדותו בפני בית המשפט, חזר בו העד מגירסתו בהודעתו בפני פקיד השומה, וטען כי בזמן החתימה על 2 החוזים, הבין את מהות ההסכמים (פרוטוקול, עמוד 62, שורות 14-15, 23). העד העיד, כי לאור העובדה שלנאשם היה "שם טוב" ברחובות, ולאחר שהוא ורעייתו ראו בו אדם אמין, "עשינו מה שביקש" (פרוטוקול, עמוד 60, שורות 24-26).

59. מעדות אריה בן דוד, עולה כי לא זו בלבד שלה"ה בן דוד, לא היה כל קשר עם הקבלן עידן, אלא שהכתובת היחידה לצורך בניית הדירה ושינויים בה, היה הנאשם.

הגברת בן דוד לא ידעה להסביר חתימתם על ההתחייבות בכתב, לתשלום כחלק מדמי הרכישה של סכום הנגזר מהוצאות הבניה בפרוייקט "לא יודעת, אל תסבכי אותי.. אני יודעת ששילמנו 90,000 $ ועוד שכר טירחה של 10,000 ₪ וזהו. ש. אם שלמתם רק 90,000 $ ועוד 10,000 ₪ שכר טרחה, אולי לא רשמתם את מה שרשום בת/15? ... ת. לדעתי לא שילמנו מה שרשום בת/15. ש. יש לך הסבר איך את חתומה על זה? ת. כי יש שתי עלויות" (פרוטוקול, עמוד 382, שורות 3-9).

לדברי הנאשם, הדירות של ה"ה גור וה"ה בן דוד לא נמכרו כפי שהוסכם, ולפיכך, נגרם לו הפסד אישי. הסיבה שההפסד לא הושלך על העמותה היא מכיוון שסוכם על מחיר "פיקס" (ת/4, עמוד 10, שורה 6, 1-4).

60. ניתן לראות, כי קיימת סתירה, בין גירסת אריה בן דוד בעדותו בבית המשפט, לבין גירסתו בהודעתו בפני פקיד השומה (ת/14). במהלך עדות העד בפני בית המשפט, נתברר כי "הוכן" לעדות על ידי רעייתו, כאשר טרם עדותו "שיחזר" בבית המשפט את הודעתו בפני פקיד השומה עמה (פרוטוקול עמוד 61, שורות 1-5). בעדותה אישרה רעיית העד, עובדה זו. (פרוטוקול, עמוד 374, שורה 28, עמוד 375, שורה 1, 11).

יש בעובדה זו, כדי להסיק, כי העד הגיע "מוכן" לעדותו, כאשר שגור בפיו "נוסחאות" לתמיכה בגירסת הנאשם – ולאור התרשמותי השלילית מעדותו בפניי – ומכוח סעיף 10 א (א) לפקודת הראיות, החלטתי להעדיף גירסת אריה בן דוד בהודעתו בפני פקיד השומה (ת/14) על פני גירסתו בעדותו בבית המשפט.

יוטעם כי, לפי סעיף 57 לפקודת הראיות, אין בסתירות אלה כדי לרוקן מכל תוכן עדות בן דוד ("פלגינן דיבורא"). בית המשפט יכול לקבוע אילו חלקים מדברי העד הינם אמינים, ואילו אינם אמינים (ראו למשל: ע"פ 71/76 מרילי נ' מ"י, פ"ד ל(2) 819; ע"פ 830/90 בלזר נ' מ"י, פ"ד מה (4) 185).

לאור האמור, מקבל אני עדות העד בבית המשפט לענין המחיר האחד לרכישת הדירה.

עסקת הרכישה של ה"ה קומל

61. ביום 28/5/1999, נערך חוזה בין גובי לדבורה ומריו קומל לרכישת קרקע (ת/5 ז). ביום 30/5/1999, נערך חוזה בין עידן לבין בני הזוג קומל (ת/5 ד).

לדברי מריו קומל, רכש את הדירה מהנאשם (פרוטוקול, עמוד, 152, שורות 25-26). המו"מ נערך במשרדו של הנאשם, כאשר דובר בין הצדדים על מחיר אחד (פרוטוקול, עמוד 153, 19-21). העד העיד, כי לאה שוסטר, המתווכת שבאמצעותה קנה את הדירה, סיפרה לו כי מחיר הדירה 225,000$, ותקבע לו ולרעייתו פגישה עם מי "שבונה את הבניין, עו"ד שהמשרד שלו 20 מטר ממשרד התיווך", ולאחר יומיים הגיעו בני הזוג למשרד הנאשם (פרוטוקול, עמוד 153, שורות 4-10). לדבריו, לא נאמר לו "משהו מיוחד" ביחס להתקשרות לצורך קניית הדירה (פרוטוקול, עמוד 153, שורות 12-13). העד סיפר כי, במשרדו של הנאשם, הוצע להם מחיר של 225,000$, אולם, בסופו של דבר, רכשו את הדירה במחיר של 227,000$ (ת/5 ז) לאחר שלאה שוסטר התקשרה לרעייתו ומסרה לה, כי ישנו מחיר חדש לדירה שכן לטענתה, קונים נוספים מעוניינים בה (פרוטוקול, עמוד 153, שורות 26-30). ההסכם בין קומל לעידן נחתם על ידי הצדדים (ת/5 ד), אך לא במעמד הצדדים (פרוטוקול, עמוד 157, שורות 5-6). לדברי קומל, הנאשם הסביר להם, כי הם רוכשים את הדירה ב-2 חוזים, "כביכול" מקבלן שבונה את הדירה, לצורך חיסכון עלויות במס רכישה (פרוטוקול, עמוד 154, שורות 9-14). לדברי העד, לאחר שנתבקשו לשלם מס הרכישה, אמר להם הנאשם, כי "יצאו בזול, ושירוצו לשלם". לדברי קומל, שילם מס רכישה בסך 432 ₪, ואילו דיירים אחרים, שילמו 7,000-8,000 ₪ (פרוטוקול, עמוד 154, שורות 29-30; עמוד 155, שורות 10-12). במהלך דברי קומל, התפרץ הנאשם, וטען, כי ה"ה קומל שילמו 43,000 ₪ מס רכישה, אך קומל חזר על גירסתו, כי שילמו 432 ₪ עבור מס רכישה (פרוטוקול, עמוד 154, שורות 26-29). קומל ציין כי לא הכיר את גובי, שכביכול מכרה לו את חלקה במגרש, לא ראה אותה מעולם, ולא חתם עמה על החוזה. קומל הסביר, כי חתם על הסכם רכישת המגרש מגובי, משום שהנאשם ייצג אותה, כבעלת הקרקע (פרוטוקול, עמוד 156, שורות 22-31; עמוד 157, שורה 6). מדברי קומל עולה, כי כל התשלומים בגין רכישת הקרקע ורכישת דירה, הם למעשה תשלומים בגין עסקה אחת, לשאלת התביעה - "עבור עסקה אחת? ת. העסקה של רכישת הקרקע ורכישת הדירה". ש. עבור שתיהן או כל אחת מהן לחוד, איפה ההפרדה, למה אתה לא אומר שתי עסקאות? ת. את רוצה להגיד שתי עסקאות, שתי עסקאות..." (פרוטוקול, עמוד 160, שורות 12-16). במהלך עדותו, פירט העד את התשלומים השונים ששילם עבור ביצוע רכישת הדירה, (ת/47; ת/48; ת/49 א-ת/49 ו; ת/50; ת/51; ת/52-ת/52 ד; ת/53; ת/54). מבדיקת החשבוניות, ומדברי קומל, עולה כי כל התשלומים הועברו לנאשם לבדו, ולא הועבר סכום כלשהו ישירות לעידן, והמחיר ששולם עבור הדירה, נקבע מראש, כמחיר אחיד.

קומל העיד, כי בזמן התקשרותם לרכישת הדירה, היה במגרש שלד בנוי, ובדירתם היה ריצוף (עמוד 162, שורה 10, עמוד 164, שורה 30). לאחר עזיבת עידן את הפרוייקט, נטל הנאשם אחריות על המשך הבנייה וסיימה (פרוטוקול, עמוד 166, שורות 15-16). מפרוטוקול מסירת הדירה (ת/53) עולה, כי הנאשם הוא האחראי על השינויים, התיקונים, וכל נושא שקשור בדירת קומל. לדברי העד, לאחר שביקשו מהנאשם שיטפל בליקויים השונים בבניין (ת/3 ו), ולא נענו, החליטו לתבוע את הנאשם (פרוטוקול, עמוד 165, שורות 20-30; עמוד 166, שורות 1-2).

62. עדות קומל הותירה רושם מהימן בעיני.

בדומה לרוכשים האחרים, מדובר ברוכש תמים, שמתוך אמונו בנאשם הוטעה לחשוב כי באמצעות פיצול החוזים ניתן יהא להקטין, באופן חוקי, את עלויות הרכישה.

עזות פניו של הנאשם, עורמתו – ואף אטימותו כלפי צרכי האחרים – נתגלו במלוא כיעורם בתגובתו כלפי קומל "שירוצו לשלם" לאחר שנתברר כי אין כיסוי של ממש אף להבטחתו לחסכון במס הרכישה באמצעות פיצול החוזים הכוזב.

אלי עידן

63. בשנת 1998 הכיר אלי עידן, באמצעות מכר משותף, את הנאשם, וסיכם עמו, בעל פה, על תנאי עבודתו, זאת לאחר שכבר נחתם חוזה הקומבינציה (פרוטוקול, עמוד 255). הנאשם הוא זה ששכר את שירותי עידן. לטענת עידן, חתם "בלאנקו" על חוזים "ריקים", שבהם לא צויינו שמות רוכשי הדירות, ושמות הרוכשים נוספו לאחר חתימתו (פרוטוקול, עמוד 259, שורות 20-22; עמוד 267, שורה 20; עמוד 285, שורות 7-10). עידן מעולם לא פגש את גובי (פרוטוקול, עמוד 266, שורה 14). לדברי עידן, הפסיק את הבנייה ביוני 1999 (פרוטוקול, עמוד 271, שורה 29).

64. בנושאים הנזכרים, מקובלת עלי עדות עידן.

לאה שוסטר

65. לאה שוסטר, עבדה כמתווכת במשרד התיווך "קידמה", ושיווקה דירות בפרוייקט, לה"ה בן דוד וקומל. במהלך עדותה הוכרזה כעדה עוינת, לאחר שנמצאו סתירות בין גירסתה בהודעתה בפני פקיד השומה (ת/42) לבין גירסתה בבית המשפט (פרוטוקול, עמוד 106, שורות 1-20). העדה הסבירה פשר הסתירה בין גירסאותיה בכך שלאחר פגישתה עם התובעת, וקודם עדותה בבית המשפט – ולמרות שהוזהרה שלא לדבר עם איש על עדותה הצפויה – דנה עם מעבידה, ציון פרץ, אודות עדותה הצפויה בבית המשפט, שכן לדבריה, "אני חושבת שציון מעורב פה הוא הבוס שלי". לשאלת התובעת, האם בשל היותו מעבידה מסרה בעדותה את שנתבקשה על ידי המעביד לומר, מסרה העדה: "לא נכון. אני גם נזכרתי, הוא גם הזכיר לי, ישבנו ודיברנו אחרת הייתי הולכת לאיבוד..." (פרוטוקול, עמוד 109, שורות 16-17), וכן: "ישבתי והקראתי לו גם את כל מה שנתת לי... (פרוטוקול, עמוד 109, שורה 6) "אנו עברנו על הכל ביחד, קראנו הכל... (עמוד 109, שורה 31), "התחלנו להזכר בכל מיני דברים, הוא הזכיר לי כל מיני דברים..." (פרוטוקול, עמוד 109, שורות 24-25). העדה אישרה אף טרם חקירתה בפני פקיד השומה דנה בענין גירסתה עם מעבידה: "ישבתי לפני כן עם ציון אני גם התכוננתי. לפני שהגעתי. הוא זוכר יותר טוב ממני..." (פרוטוקול, עמוד 109, שורות 5-6). בהמשך, ניסתה העדה לתקן גירסתה ולשאלת בית המשפט, מסרה כי ציון פרץ לא הזכיר לה דבר "ביחד דיברנו על אותו נושא" (פרוטוקול, עמוד 110, שורות 1-2).

66. בעדותה בבית המשפט, מסרה העדה, כי הנאשם הגיע למשרד בו עובדת והציג עצמו כיזם של הפרוייקט, וביקש לשווק את הדירות שנותרו למכירה בפרוייקט (פרוטוקול, עמוד 101, שורות 6-11). לדבריה, לנאשם היו קבלני משנה (פרוטוקול, עמוד 109, שורה 2). העדה ציינה כי הסבירה לרוכשים, שמדובר בעסקה הכוללת 2 חוזים, האחד לרכישת מגרש, והשני לשירותי בניה (פרוטוקול, עמוד 101, שורות 16-17).

זאת, בניגוד לגירסתה, בחקירתה בפני פקיד השומה, לפיה: "בפרוייקט של הנאשם לא נאמר לי שמדובר בעמותה. נאמר לי שמדובר בשיווק דירות כמו כל פרוייקט מקבלן, ולכן כאשר פנו אלי אנשים הצעתי להם למכירה מקבלן. אני נקבתי בסכום הדירה בסכום אחד, כיוון שזה הנתון שקיבלתי מהנאשם למכור דירה... אני לא הפרדתי בין קרקע לשירותי בניה, ואני גם לא ידעתי להפריד, מבחינתי מדובר בעוד שיווק של פרוייקט מקבלן... יש דירות שלמות ויש מחיר לכל דירה... כשלקוח היה מתעניין הייתי אומרת לו את מחיר הדירה.. בלי שום הפרדה בין קרקע לבנייה". (ת/42, עמוד 5, שורות 1-8).

לשאלת החוקר האם ניתן לקנות רק את הקרקע ולשכור שירותי בניה מאדם אחר – ענתה: "לא, אי אפשר לקנות רק את הקרקע. מדובר בחבילה אחת, אני מכרתי דירות לא קרקעות, והמחיר הוא לדירה מוכנה . כשאני שיווקתי את הדירות, הדירות היו בשלבי בנייה ולכן גם אם היו רוצים לא היו יכולים למכור רק קרקע" (ת/42, עמוד 5, שורות 10-13). העדה לא הכירה את שני החוזים (ת/42, עמוד 6, שורה 5). "הנאשם מכר גם באמצעותי דירות מוכנות תמורת סכום אחד... הנאשם מתנהג בדיוק כמו קבלן" (ת/42, עמוד 5, שורות 27-30) "...התכוונתי שאני מוכרת דירה שלמה, אותי לא מעניין, אמרתי להם שזה שני חוזים, אבל בסופו של דבר אותי מעניין בסה"כ כמה עולה דירה, זה שני חוזים וזה בשלבי בניה, ואי אפשר לקנות קרקע כי זה בחבילה אחת, זה קרקע +שלבי בניה, אמרתי לקונים שזה שני חוזים אבל מה שרציתי להגיע לסכום שיימכר וזה סכום כללי" (פרוטוקול, עמוד 103, שורות 23-26). משנשאלה על ידי החוקר האם יש הבדל בשיווק הפרוייקט לבין פרוייקטים של קבלנים אחרים – ענתה: "אותו דבר בדיוק, אין הבדל מבחינתי, זה זהה. אני קיבלתי לשווק דירות, וזה מה שעשיתי, שיווקתי את הדירות וקיבלתי את העמלה..." (ת/42, ג' 4, שורות 4-6). "התכוונתי שאני מוכרת דירה שלמה, אותי לא מעניין, אמרתי להם שזה שני חוזים, אבל בסופו של דבר אותי מעניין בסה"כ כמה עולה דירה, זה שני חוזים וזה בשלבי בניה, ואי אפשר לקנות קרקע כי זה בחבילה אחת, זה קרקע +שלבי בניה, אמרתי לקונים שזה שני חוזים אבל מה שרציתי להגיע לסכום שיימכר וזה סכום כללי" (פרוטוקול, עמוד 103, שורות 23-26).

67. לאור הסתירה המהותית בין גירסאות לאה שוסטר, ובשים לב לתיאום הגירסאות בינה לבין מעסיקה – למרות שהוזהרה מפורשות להימנע מכך - ונוכח התרשמותי השלילית מעדותה בבית המשפט ומכוח סעיף 10 א (א), החלטתי לקבל גירסת שוסטר בהודעתה בפני פקיד השומה (ת/42), כראיה לאמיתות תוכנה ולהעדיפה על פני עדותה בבית המשפט לעניין אופן שיווק הפרוייקט.

עם זאת, מקובלת עלי גירסת העדה בבית המשפט, כי מדובר בסכום כולל לחוסר האפשרות לפצל בין קרקע לשירותי בנייה.

יש בהודעת שוסטר בפני פקיד השומה (ת/42), כדי ללמד שהנאשם היה הדמות המרכזית והפעילה בקשירת העסקה, ובבניית הפרוייקט, וכדברי העדה: "הנאשם הוא זה שמכר את הדירות, ניהול המו"מ היה בין הלקוחות לנאשם, הנאשם הסכים לשינויים או לתוספות, והחוזה נחתם בין הנאשם ללקוחות..." (ת/42, עמוד 4, שורות 12-13).

גירסת הנאשם

68. הנאשם הודה, בחקירתו בפני פקיד השומה, כי הקונים ידעו, כי מקבלים דירה שלמה ולא קרקע, אך טען, כי הסביר בצורה מפורטת לכל אחד מהרוכשים, כי הם קונים חלק בקרקע ושירותי בניה מעידן. לדבריו: "אם אתם רוצים להגיד תחכום, אני מודה, מתוודה אני ניסיתי להרוויח כסף טוב..." (ת/1, ג' 9, שורות 19-22). מגירסת הנאשם עצמו עולים קיומם של רכיבי היסוד הנפשי הנדרשים מודעות וכוונה במעשיו ובדרכי פעולת הנאשם לצורך ביצוע המעשים. הנאשם הוסיף וטען, כי נטל על עצמו אחריות לכך שכל אחד מהרוכשים, קיבל את דירתו, ו"זה אומר שבהגינות עמדתי בהתחייבותי מול דיירים אלו" (ת/1, ג' 9, שורות 27-29).

הנאשם הודה, כי הדיירים ידעו על מחיר אחיד וכולל, אולם, שלל את הטענה, כי מדובר בחוזים פיקטיביים. לטענת הנאשם, ארגן קבוצת בניה ב"תום לב". והסביר לרוכשים עובדת קיומם של 2 החוזים, וכי עידן "ישב עם כל אחד ואחד מהם (עם הרוכשים – י.ל.) באריכות רבה... דנו על המפרט הטכני של דירתם, איתו סיכמו על תוספות, ואח"כ ישבו איתו בלי סוף..." (ת/1, עמוד 2, שורות 25-30).

הנאשם הכחיש טענת התביעה כי מדובר בפיצל חוזים כוזב, וטען כי פיצל את החוזים "כמקובל" בעמותות (פרוטוקול, עמוד 318, שורות 23-24).

לדברי הנאשם, הבנייה החלה כש"עוד אין דיירים בכלל. כשיגיעו דיירים יחתום (עידן – י.ל.) איתם" (פרוטוקול, עמוד 328, שורות 14-15) והודה, כי עידן היה צריך לקנות גם ללא ההסכמים (פרוטוקול, עמוד 327, שורות 9-11). הנאשם המשיך לטעון, כי צריך לחתום עם הקבלן על המפרט הטכני, מאחר וזה לא תחום המעורבות שלו.

לאור עדויותיהם האמינות של הרוכשים, והראיות האובייקטיביות קיים קושי בקבלת גירסת הנאשם. מהראיות עולה כי הרוכשים דנו בשינויים במפרט עם הנאשם בלבד ולא עם עידן, (ראו למשל עדות בנימין כהן, ורוחמה גור). זאת ועוד, חלק מהרוכשים כלל לא נפגשו עם עידן, ולא הכירו אותו, ואף אלו שחתמו עמו על החוזה, ניהלו עמו קשר רופף, ולצורך שינויים ותיקונים, הן במפרט והן בדירה, פנו לנאשם בלבד. לאור זאת, אף לא ברור, כדי טען הנאשם בדבריו לעיל, כי עידן ישב עם הרוכשים "באריכות רבה ובלי סוף".

מעורבות הנאשם כ"שחקן" יחיד ומרכזי בעסקאות מול הרוכשים, אף באה לביטוי בדבריו, כי עם תחילת הבניה, שילם לעידן עבור הבנייה, מחשבונו הפרטי ולאחר מכן, שילם לו מחשבון העמותה (פרוטוקול, עמוד 329, שורות 9-13).

עסקת מכירת חדר הטרנספורמציה לחברת החשמל (ת/41)

69. דוגמא מובהקת להתנהלותו הכוזבת של הנאשם, לדרכי המרמה והתחבולה בהן נקט, ולפער העצום בין הצורה הפורמלית והכוזבת שבה ניסה הנאשם להציג את העסקה, לבין המציאות, היא עסקת מכירת חדר טרנספורמציה לחברת החשמל (ת/41).

70. המדובר בחוזה למכירת חדר טרנספורמציה בבנין, מחודש ספטמבר 2000.

מתוכן החוזה עולה, כי גובי, סלומון והנאשם, במשותף, מכרו את חדר הטרנספורמציה לחברת החשמל תמורת סך של 105,810 ₪.

בחינה מדוקדקת של תוכן החוזה, ושל העדויות מגלה, שוב, את תמונת הכזב והמרמה שניסה הנאשם ליצור. על פי צורתו ותוכנו נחזה החוזה להיות מכירה במשותף של גובי, סלומון והנאשם בפועל, הנאשם הוא היחיד שחתם על החוזה. גובי וסלומון לא חתמו על החוזה.

71. משנתבקש הנאשם להסביר בחקירתו כיצד חתם בשמו של סלומון, מאחר שהיה לו יפוי כח רק מגובי, התחמק הנאשם, כהרגלו, ממתן תשובה עניינית, והשיב: "כיוון שלושתינו הפכנו להיות בעלי הקרקע מכוח חוזה הרכישה עם כהן בנימין, הרי שאנחנו אלה שמוכרים את חדר הטרנספורמציה לחברת החשמל לכן חתמתי בשם כולם" (ת/4 א, עמוד 3, שורות 27-30).

72. המדובר בהסבר מופרך. אף אם הפכו ה-3 להיות בעלי הקרקע, מובן שאין בכך כדי להקנות לנאשם זכות חוקית למכור בשם שלושתם, שלא בידיעתם ובלא הסכמתם של גובי וסלומון חלקים מהרכוש שהם, כביכול, בעליה המשותפים.

עם זאת, דווקא בתשובתו זו של הנאשם, גלומה תמצית התנהלותו בפרוייקט. הנאשם הוא זה שרכש לבדו בפועל את הקרקע, והשניים האחרים, גובי וסלומון, אינם אלא כסות למרמה, שלפיה כביכול נרכשה הקרקע במשותף על ידי שלושתם, וחדר הטרנספורמציה נמכר, כביכול, על ידי שלושתם.

המציאות היא, שהנאשם מכר לבדו את חדר הטרנספורמציה משום שהוא זה, שרכש, לבדו את הקרקע.

73. בעדותו בבית המשפט, טען הנאשם כי חתם בשמם של גובי וסלומון ב"יפוי כח" (פרוטוקול, עמוד 302, שורה 15).

למרבית הצער, מדובר בשקר נוסף של הנאשם. אין חולק, שהנאשם מעולם לא קיבל יפוי כח מסלומון למכור בשמו את חדר הטרנספורמציה.

כפי שידון בהרחבה בהמשך (בסעיף 91 ב), אף משקלו של יפוי הכח מגובי לנאשם, מוטל בספק רב בעיני.

74. יתרה מזו, נדרשת עזות מצח של ממש מצד הנאשם לטעון שהיה לו יפוי כח מסלומון למכירת חדר הטרנספורמציה, לאור העובדה שנתבררה שסלומון כלל לא ידע על קיומו של החוזה. אמנם, בעדותו בבית המשפט – וכחלק מעדותו המגמתית – טען תחילה סלומון, שידע על קיום החוזה (פרוטוקול, עמוד 97, שורות 11-12). משהופנה סלומון להודעתו בחקירה בפני פקיד השומה, שם מסר כי לא היה מודע לקיומו של חוזה כזה, אישר אמיתות תוכן דברים אלה.

סלומון אישר בעדותו, כי עד ליום חקירתו, לא היה מודע כלל לקיומו של החוזה, שהוא צד לו (פרוטוקול, עמוד 97, שורות 14-24).

75. לאור כל האמור, סבורני, שבחוזה מכירת חדר הטרנספורמציה באים לביטוי, במלוא עצמתם, הכזב, המרמה, התחבולה והפער בין מצגי השווא שיצר הנאשם, לבין המציאות, בפעולות הנאשם במסגרת הפרוייקט.

בפעולות הנאשם, בהקשר זה, נחשף דפוס הפעולה של הנאשם, והעובדה שבפועל הנאשם הוא היחיד שקנה את המגרש והיחיד שמכר את חדר הטרנספורמציה, ובדומה לכך אף את כל הדירות בפרוייקט.

76. חיזוק למסקנה זו, נמצא בתשלום שקיבל הנאשם, לבדו, בגין מכירת חדר הטרנספורמציה.

למרות שהמכירה, כביכול, היתה גם על ידי גובי וסלומון, הרי שהתשלום תמורת מכירת חדר הטרנספורמציה, הועבר לנאשם בלבד (ראו: ת/41, סעיף 4 (א)).

77. ההסבר היחיד לכך, הוא כאמור, שגובי וסלומון אינם אלא כסות כוזבת שיצר הנאשם – לפיה כביכול, בוצעו העסקאות על ידי ה"עמותה" – והכל לצורך התחמקות הנאשם מתשלום מס בגין הכנסותיו מהפרוייקט.

פיצול כוזב של ההסכמים עם הרוכשים - ממצאי עובדה

78. ממכלול הראיות ובמיוחד פירוט העסקאות עם הרוכשים השונים, מתקבלת התמונה הבאה:

א. מהחוזים שערך הנאשם לרכישת הקרקע עולה, מצג כוזב לפיו כביכול הרוכשים רכשו מגרש פנוי, ללא כל מבנה בנוי עליו, זאת, בניגוד למציאות לפיה במועד רכישת הקרקע, כבר היה בנוי שלד על המגרש.

ב. אין מחלוקת, כי איש מרוכשי הדירות לא הכיר איש מהמוכרים (גובי וסלומון) אלא רק את הנאשם.

ג. אין ולא הייתה כל היכרות בין גובי לסלומון.

ד. במועד חתימת החוזים, איש מהרוכשים – חברי העמותה כביכול - לא הכיר זה את זה.

ה. איש מהרוכשים לא ניהל עם עידן משא ומתן להזמנת שירות בנייה.

חלק מהרוכשים לא הכיר את עידן – הקבלן המבצע את עבודות הבנייה כביכול בקרקע - ואלו שהכירו אותו, ניהלו עמו קשר רופף ועקיף בלבד. זאת, בניגוד לחוזה שירותי הבנייה, לפיו כביכול, הקשר בין הרוכשים לקבלן הוא קשר ישיר.

ו. הנאשם היה אחראי על תיקון הליקויים בבניין, ועל מסירת הדירות לרוכשים. נוסח הפניות לנאשם, הוא בבקשה לתיקון הליקויים כקבלן שמכר לרוכשים את דירותיהם (ראו למשל: ת/53, קומל, עמוד 163, 170, הנאשם, עמוד 233, ת/3 ו, ת/9).

ז. השינויים במפרט הבנייה הוזמנו על ידי הרוכשים מהנאשם (ראו למשל: ת/54, קומל 163); משלא נענו דרישות הרוכשים לתיקון ליקויי הבנייה, הוגשה תביעה אישית נגד הנאשם (ראו למשל: קומל - עמוד 166, הנאשם - עמוד 354, אורנה בן דוד - עמוד 373).

ח. גור ושלמה יהודה לא חתמו על הסכמים להזמנת שירותי בנייה מעידן. רק 2 מתוך 4 חוזי שירותי בנייה, נחתמו בין עידן לרוכשים (החוזים עם ה"ה קומל וה"ה בן דוד). חוזים אלו לא נחתמו במעמד משותף מול עידן, אלא בזמן שהרוכשים חתמו על חוזה לרכישת הקרקע, והתבקשו במפתיע, על ידי הנאשם, לחתום על החוזה עם עידן (ראו עדות אריה בן דוד לעיל).

עם זאת, אף בחתימת הרוכשים על חוזים אלה, אין כדי להכשיר את ה"כזב" שבהם, שכן עידן החל בבניית השלד טרם חתימת חוזים אלה. לפיכך, כאמור, אין בחתימת הרוכשים כדי להפוך את החוזים מחוזי כזב, לחוזי אמת.

ט. איש מהרוכשים לא ידע כי הוא חבר בעמותה, לא הכיר מי מחבריה ולא ידע למסור פרט כלשהו, אודות העמותה, כפי שיפורט בהרחבה בהמשך.

י. הכספים כולם הועברו לנאשם בלבד ולא לעידן.

יא. כל הרוכשים, ביקשו לרכוש דירה ולא היו בקיאים בצורך בפיצול עסקת רכישת הדירה לשני חוזים. כל שידעו הרוכשים, מפי הנאשם, הוא כי בהסכמתם לפיצול המודע, יוזילו את עלות הדירה, בכך שיצטרכו לשלם מס רכישה רק על חלק רכישת המגרש, כביכול, ולא על כל סכום רכישת הדירה. הרוכשים פנו לנאשם, לצורך רכישת דירה מקבלן בדרך המקובלת, ולא ביקשו לקנות דירה באמצעות עמותה.

יב. המצג שהציג הנאשם לרוכשים היה מצג של קניית דירה – נכס אחד, ולא קניית קרקע ושירותי בנייה בנפרד. פיצול זה, היה רק אמצעי שהציע להם הנאשם, לצורך החסכון במס, ולא מהות העסקה האמיתית בין הצדדים, שהיתה ונותרה רכישת דירה.

יג. הסיכום של הנאשם עם הרוכשים, היה סיכום על מחיר אחיד לשם מכירת דירה, ועל אף שחלק מהרוכשים הסכימו לחתום על 2 חוזים נפרדים, עולה מכלל העדויות, כי רכשו נכס אחד – דירת מגורים, במחיר אחיד .

79. לא מצאתי ממש אף בטענותיו של הנאשם, כפי שיפורט להלן:

פיצול החוזים -לא תכנון מס לגיטימי

80. הנאשם טען כי מדובר בתכנון מס לגיטימי.

תכנון מס, כשלעצמו, אינו מעשה בלתי חוקי, גם אם ההסדר החוזי שעליו הוא מבוסס נחשב מלאכותי וייתפס על ידי נורמה אנטי תכנונית. אין מודעות זו בבחינה מחשבה פלילית לצורך העבירה של התחמקות ממס. לשם כך מן ההכרח להוכיח מעשה מרמה מצד הנאשמים, דהיינו מעשה בדיה בלתי חוקי, אשר מלכתחילה היה מייתר סיווג מחדש של העסקה המקורית (ע"פ 675/75 גולדשמידט נ' מדינת ישראל (לא פורסם)).

81. לאור האמור, אין בידי לקבל טענת הנאשם כי מדובר בתכנון מס לגיטימי, שכן מעשי הנאשם הם מעשי בדיה, בלתי חוקיים, כמפורט בהרחבה לעיל.

העסקאות שביצע הנאשם עם הרוכשים אינן עסקאות מלאכותיות – בניגוד לטענת הנאשם - אלא המדובר בפיצול חוזים כוזב שנעשה למראית עין בלבד. הבדיה בעסקאות אלה טמונה כבר במבנה העסקה או במסמכיה – כפי שיובהר עוד בהמשך – בטענה הכוזבת כי העסקאות בוצעו על ידי עמותה. לאור האמור, סבורני כי מעשי הנאשם, הם מעשי "מרמה, ערמה או תחבולה" לפי סעיף 220(5) לפקודה (פרשת הורביץ). מעשים אלו של הנאשם מייתרים סיווג מחדש של העסקה המקורית.

די במודעות הרוכשים לפיצול כדי לשלול הכזב בפיצול

82. אין כל ממש בטענת הנאשם, לפיה, כביכול, יש בעצם מודעות הרוכשים לפיצול החוזים, כדי להשמיט את הבסיס מתחת לקביעה כי מדובר בפיצול כוזב, ממספר טעמים:

ראשית – אין בעצם מודעות הרוכשים לפיצול כוזב כדי להופכו לחוקי.

שנית ועיקר - מעדויות כלל הרוכשים ומאופן ניהול המשא ומתן, לרבות שיווק הפרוייקט – כמכירת דירות ולא כמכירת מגרש לחוד ושירותי בניה לחוד – התמונה המתקבלת היא, שהעסקה שהוצגה על ידי הנאשם בפני כל הרוכשים היתה רכישת דירה, במחיר אחיד.

הנאשם ניצל את מעמדו כעורך דין, נסיונו והמוניטין המקצועי שלו, וקשריו עם אנשי המקצוע השונים (ירון גדסי ולאה שוסטר), ו"פיתה" את הרוכשים, במעמד חתימת החוזה להציג את עסקת רכישת הדירה, כביכול, כרכישה מפוצלת, דו-שלבית, של קרקע בנפרד ושירותי בניה בנפרד, לצורך הוזלת עלויות הרכישה, באמצעות חסכון במס רכישת הקרקע.

יוטעם, הנאשם הציג בפני כל הרוכשים את פיצול החוזים כאמצעי לחסכון בעלויות הרכישה ולא כשיקול אמיתי של העסקה בפועל. בכך מתבטא הכזב בפיצול החוזים.

קיום סמכות אזרחית משמיט הבסיס מתחת להליך הפלילי

83. בהתייחס לטענת הנאשם כי הסמכות במקרה דנן היא של פקיד השומה, סבורני כי קיומה של סמכות מקבילה לא משמיטה סמכות בית המשפט לבחון את התקיימות יסודות העבירות המיוחסות לנאשם.

יתרה מכך, הנאשם מסר ביודעין הצהרה בלתי נכונה לרשויות המס, ובכך נמנע מתשלום מס, לאור זאת, הנאשם לא יכול להסתמך על סעיף 86 לחוק מיסוי מקרקעין ולתקן את השומה ולסווג את העסקאות כבניית בית מגורים.

יתרה מזו, לפי סעיף 86, רק בתום 4 שנים מיום שנעשתה השּומה ניתן לתקנה ולסווג את העסקה מחדש. במקרה דנן, הנאשם לא פנה לפקיד השּומה בתוך התקופה הקבועה בחוק, אלא "נזכר" באפשרות זו, רק לאחר הגשת כתב האישום נגדו, בחלוף למעלה מ-4 שנים מיום עשיית השּומה.

הוראת ביצוע 7/2001

84. אמנם נכונה טענת הנאשם בדבר אי תחולת תוקפה של הוראת ביצוע 7/2001 בענייננו, שכן זו פורסמה לאחר ביצוע העסקאות על ידי הנאשם (בשנת 1999). עם זאת, אי החלת הוראת הביצוע במקרה דנן, אינה מעלה ומורידה, בבחינת אחריות הנאשם. כל כוחה ותוקפה של הוראת הביצוע הוא מתן תוקף לפרקטיקה שנהגה בעבר בענין התאגדות עמותות בניה וביישּום השלכות המס העולות מהתאגדויות אלה.

המניע לחקירה ולהגשת כתב האישום – פוליטי

85. אין כל ממש אף בטענתו זו של הנאשם, שלא טרח לבססה, בראיה כלשהי, וכהרגלו, הסתפק בהפרחת טענות לחלל האוויר.

מכל מקום, תפקידו של בית משפט זה, לבחון, האם הוכחו, בראיות, במידת הוודאות הנדרשת בפלילים, העבירות המיוחסות לנאשם, ואין מקום להיגרר אחר "טענות קש" מסוג זה.

לא ניתן לסיים התייחסות לטענה זו של הנאשם מבלי להזכיר טענתו ה"פנטנסטית", כי חילק, בעצמו, את הזכויות בפרוייקט (11.6%), על פי עצה של מנהל מס שבח, מר זאב פיק, שכלל לא הובא לעדות.

כפי שנראה אף בהמשך, מדובר בדפוס התנהלות שיטתי של הנאשם, שלא נתקל בכל קושי, כל אימת שנדרש להסביר פעולותיו, להטיל אחריות על פלוני או אלמוני שיתכן שניקרו בדרכו ויתכן שלא, כפי שעשה אף ביחס לאי דיווח התקבולים שקיבל מן הרוכשים, ואת הוצאת החשבוניות הכוזבות מסוג "פקדון" הנטענת בהטילו את האחריות הכבדה לדרכי הפעולה בהן בחר, על אותם "יועצים אקראיים", משל היה הדיוט שאינו בקיא לא רק בהלכות המקצועיות, אלא בהלכות עולם בכלל, ולא עורך דין ונוטריון שתחום עיסוקו העיקרי הוא תחום דיני המקרקעין.

לגיטימיים מאמציו של הנאשם להגן על עצמו.

עם זאת, אין לקבל, כי כל האמצעים להשגת מטרה זו כשרים. ובכלל זאת, הטלת האחריות והכפשתם, ללא אבחנה, של כל מי שבאו במגע, או נקרו, בתום לב, כדרכו של הנאשם, בפרוייקט זה.

פיצול כוזב של ההסכמים - מסקנות

86. מבחינת התוכן הממשי של העסקאות עם כלל רוכשי הדירות בפרוייקט, עולה כי הנאשם נטל על עצמו את התכנון, המכירה, הבניה והביצוע של הפרוייקט; מבחינת כלל הרוכשים, עולה כי טיבה ומהותה של העסקה, כפי שהוצגה בפניהם על ידי הנאשם, היא בניית דירת מגורים; מערכת החוזים המפוצלת, נועדה ליצור קשר וזיקה בין הרוכשים לקבלן עידן, אולם זיקה וקשר אלו, כפי שהוכח לעיל, לא התקיימו בפועל, והקשר היחיד שהיה לרוכשים בענין הבנייה, התנהל מול הנאשם. אף ההסכם לשירותי הבניה, נעשה על ידי הנאשם ועידן בלבד, בעל-פה, ללא כל מעורבות מצד מי מהרוכשים או גובי או סלומון; הפרסום לשיווק הדירות בבנין, נעשה על ידי הנאשם בלבד (פרוטוקול, עמוד 294), וכלל מודעות שונות, שיצרו מצג לפיו, במסגרת הפרוייקט נמכרות דירות, ולא קרקע לחוד ושירותי בניה לחוד; הרוכשים לא קנו מגרש בלבד, אלא דירה "על הנייר" שנבנתה על המגרש, כאשר הנאשם התחייב בפניהם כי יבנה להם דירה במסגרת הפרוייקט, ואין נפקא מינה שבעת כריתת החוזים, טרם נסתיימה בניית הדירה, העובדה שהיה "רק" שלד בנוי על המגרש, מלמדת כי הזכות במקרקעין שנמכרה היא - הבעלות בדירה כשהיא גמורה, וזאת בהתאם להגדרת "מקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין: "קרקע בישראל לרבות בתים, בניינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע"; אין מדובר במכירת זכות במגרש ללא קשר עם פרוייקט הבנייה - מבחינה מדוקדקת של החוזים, עולה כי לא מדובר בעסקה למכירת קרקע בלבד, שעליה יוכל הרוכש לעשות כל אשר יחפוץ, ובכלל זה השארתה לשם השקעה בלבד או בנייה עליה בעתיד באמצעות קבלן אחר, אלא בעסקה לרכישת דירת מגורים, המנוהלת ומתוככנת על ידי הנאשם בלבד (ראה לדוגמא ת/17 – חוזה רכישת הקרקע בין גור לגובי, סעיף 10; ת/14 ג – חוזה לרכישת הקרקע בין ה"ה בן דוד לנאשם, סעיף 9).

87. המסקנה העולה מכל האמור לעיל, היא שפיצול החוזים הוא פיקטיבי וכוזב, ונועד להכשיר טענת קיומה, כביכול, של עמותה, והכל להתחמק מתשלום מס על העסקאות שבפועל, כל אחת מהן היתה, עסקה אחת, שלמה ואחידה, שנוהלה, כל כולה, באופן בלעדי, על ידי הנאשם. הנאשם ניהל לבדו את המשא ומתן עם הרוכשים. חתם, בעצמו ולבדו על כל החוזים, ניהל והחליט על ביצוע הבנייה, דהיינו, הנאשם ניהל משא ומתן במקומו של עידן, וקבע את אופן ביצוע הבנייה, הדבר בא לידי ביטוי אף באופן התשלום העקיף לעידן, שכן, הנאשם הוא זה שלמעשה שילם לעידן הן מחשבונו האישי והן מכספי הרוכשים, ואף לא נוצר כל קשר בתשלומים בין הרוכשים לעידן.

דרכי התחכום ותחבולה של הנאשם בלטו משנתבקשו הרוכשים במפתיע לחתום על החוזים מול עידן, לאחר שסיכמו עם הנאשם את כל הפרטים במשא ומתן לרכישת הדירה, הנאשם ניצל את אמונם בו כעורך דין הבקיא בתחום המקרקעין, את תמימותם ואת הסתמכותם כי רוכשים דירה על מנת לשכנעם באמצעות "פיתיון" – חיסכון במס רכישה – לחתום על החוזים מול עידן, הנאשם תיכנן בקפידה את צעדיו והמתין "לרגע הנכון" בו יוכל לממש את תוכניותיו – רגע זה הינו מעמד חתימת החוזים עם הרוכשים לרכישת דירה.

יש בפעולות המתוארות וביתר פעולות הנאשם לעיל, כדי ללמד על היסוד הנפשי של הנאשם, על מודעותו וכוונתו בביצוע הפעולות השונות שהיו יזומות על ידו בלבד, ולצורך מימוש זממו. הרוכשים שימשו כ"דמויות קש" במחזה שהפיק הנאשם, ביים אותו, ושיחק בו כתפקיד הראשי; מוכרי הקרקע (גובי וסלומון) שימשו רק כ"דמויות קש, חותמת גומי" ככיסוי לביצוע העסקאות על ידי הנאשם, ולצורך הצגת מצג שיקרי לרשויות המס כי מדובר בעמותת בניה, כאשר למעשה מדובר באדם אחד – הנאשם.

אילו אכן היה מדובר בעמותה "אמיתית" סביר להניח, שחלוקת זכויות בפרוייקט היתה נעשית על ידי החברים בעמותה, על פי מפתח מוסכם.

הנאשם, שהוא ה"רוח החיה" והיחידה בגיבוש ובקיום העסקאות מול הרוכשים, ללא מעורבת כלשהי של גובי וסלומון – כביכול בעלי המגרש ומקימי העמותה - פעל בדומיננטיות מובהקת ובלעדית, תוך ניצול אמון הרוכשים השונים בו, בתחכום רב, ערמומיות, דרכי תחבולה שונות ומפותלות, כל זאת, לצורך הפקת רווחים כלכליים לכיסו הפרטי, תוך העלמות מס מרשויות המס.

פיצול החוזים אינו משקף את המציאות, אלא נועד ליצור מראית עין מדומה של קיום עמותה כביכול, ורכישת הקרקע על ידי העמותה.

VIII. העדר מודעות הרוכשים – "חברי העמותה" – לקיומה והעדר אינדיקציות אובייקטיביות לקיום ה"עמותה"

טענות התביעה

88. לטענת התביעה, העמותה אינה אלא בדיה, יציר דימיונו ומצגו השיקרי של הנאשם. מעולם לא נוסדה עמותה או קבוצה לבנייה וכל ארגונה של קבוצה לכאורית זו, היה אך במצג השווא שיצר הנאשם. מסקנה זו נלמדת, בין היתר, מהנתונים הבאים:

א. "חברי העמותה" ה"מסיידים" (גובי וסלומון) לא נפגשו זה עם זו ולא הכירו.

ב. "חברי העמותה" האחרים לא הכירו זה את זה ואף לא הכירו את "מייסדי" העמותה האחרים מלבד הנאשם.

ג. "חברי העמותה" אינם מאורגנים במסגרת רשמית ואף לא בהתארגנות כספית כלשהי.

ד. "חברי העמותה" לא הקימו חשבון כספי משותף לשם ניהול ענייני העמותה והבנייה או הזמנה של שירותי הבנייה.

ה. "חברי העמותה" אינם שותפים לרווחים או להוצאת הבנייה, ולמעלה מכך, הם אף אינם מודעים לתחשיבי העמותה, למאזניה הכספיים וכו'. לפיכך, אף משיכת הכספים נעשתה שלא בידיעת "חברי העמותה" ולא על דעתם.

ו. "חברי העמותה לא ניהלו מו"מ לרכישת הקרקע עם ה"ה כהן – בשלב זה, כלל עוד לא ידעו על קיומה.

ז. "חברי העמותה" לא הזמינו את עבודת תכנון המבנה. עבודת התכנון הוזמנה עוד באפריל 1996 על ידי היזמות המקורית של המבנה חברת ק.ר.פ.ר, כפי שפורט בהרחבה לעיל. כש"חברי העמותה" התקשרו לרכישת הדירה, תוכניות המבנה והמפרט כבר היו קיימים.

ח. "חברי העמותה" לא השתתפו בהליך בחירת הקבלן המבצע.

ט. "חברי העמותה" לא הזמינו את עבודת הבנייה מהקבלן המבצע (עידן) – ההתקשרות לשם הזמנת שירותי הבנייה נעשתה על ידי הנאשם קודם "להצטרפותם" של "חברי העמותה".

הנאשם לא חולק על כך. חברי העמותה קיבלו כנתון את תנאי ההתקשרות עם הקבלן ופרטיהם.

י. "חברי העמותה" התקשרו לרכישת הדירות לאחר שהחל הבניה. כפי שפורט בהרחבה לעיל, כשהתקשרו הרוכשים בחוזה הרכישה בתקופה שבין פברואר - מאי 1999 הייתה הבנייה בשלב של שלד.

טענות הנאשם

89. בחנתי בקפידה את תשובת הנאשם בסיכומיו לטענות התביעה. במרבית טענות הנאשם אין מענה ענייני לטענות התביעה.

אף בעצם קושי זה, יש כדי ללמד על מופרכות טענת הנאשם.

להלן יפורטו תשובות הנאשם לטענות התביעה בהקשר זה:

א. בסיכומיו תקף הנאשם בחריפות את החוקרים, שלטענתו נטולי ידיעה והבנה מקצועית במושגים "עמותת בניה" ו"קבוצת רכישה".

מעבר לכך, שאין כל בסיס עובדתי לטענה זו, הרי שלא ברור כיצד יש בה כדי לסייע בטענת הנאשם בדבר קיומה של עמותה.

ב. (1) הנאשם הרחיב בתיאור מהות הרכישה בדרך של פיצול עסקאות תוך הדגשת יתרונותיה וחסרונותיה, וטען כי ההבדל בין רכישה מקבלן לבין רכישה באמצעות קבוצת בנייה הוא בגדר "Common knoledge". לפיכך, על פי הטענה, כל ניסיון היתממות על ידי מי מן הרוכשים כי לא ידע הבדל זה, לא יוכל לעמוד במבחן. בנוסף, הודגש כי איש מן הרוכשים, למעט שלמה יהודה, לא טען זאת.

(2) חוזה רכישת הקרקע וחוזה שכירת שירותי הבניה מעידן אינם דומים ואינם קשורים לסוג ו/או טיב ההסכמים בין קבלנים לבין רוכשי דירות חדשות באופן שאיש מהרוכשים לא יכול לטעון שלא היה מודע למהות ההסכמים עליהם חתם.

כפי שיובהר בהמשך, אין בסיס ראייתי לטענתו העובדתית של הנאשם כי הרוכשים ידעו כי הם רוכשים דירה באמצעות קבוצת בניה. התמונה המתקבלת היא, שאיש מהרוכשים לא ידע שהוא חבר בעמותת בניה, שהוא רוכש דירה באמצעות קבוצת בניה, שהנאשם והמוכרים האחרים – גובי וסלומון, שאיש מהם לא הכיר אותם ולא פגש בהם מעולם, כפי שפורט בהרחבה לעיל – הם "מייסדי העמותה", כביכול.

ג. אין לייחס חשיבות יוצאת דופן להבנתם הפרטנית של הרוכשים באשר למהותם המדוייקת של ההסכמים עליהם חתמו, שכן "נדרשת הכשרה משפטית מקצועית על מנת להבין ולתכנן את העסקה לבנייה עצמית באמצעות עמותה".

מחומר הראיות עולה, כי הרוכשים כלל לא ידעו ולא הבינו שהם רוכשים דירה באמצעות קבוצת בניה, ולפיכך לא הניסיון למקד את התשובה בהבנה הפרטנית של משמעות המשפטית המדוייקת של ההסכמים היא בלשון המעטה מטעה.

ד. כל הרוכשים, חברי העמותה הבינו שההטבה העיקרית שמקנה להם מהות העסקה עם הנאשם, היא הטבה מיסוית.

בהיבט העובדתי, טענה זו משקפת את המציאות. אכן, כל הרוכשים ידעו והבינו שמטרת העסקה, בדרך שהוצגה להם על ידי הנאשם, היא חסכון במס. עם זאת, מבחינת הראיות וכלל הנסיבות, כפי שיובהר בהמשך, עולה כי איש מהרוכשים לא ידע ולא הבין שהוא חבר בעמותה, או שהוא רוכש דירה באמצעות עמותה. זאת ועוד, מבחינה משפטית, מעצם ידיעת הרוכשים, כי העסקה עם הנאשם מקנה להם הטבת מס, לא ניתן להסיק שהם ידעו והבינו שמדובר בהקמת עמותה שהם חבריה ובאמצעותה הם רוכשים דירות. טענתו זו של הנאשם, עומדת אף בסתירה לטענתו הקודמת, לפיה הרוכשים נטולי הכשרה משפטית מקצועית, ולפיכך אינם מבינים את העסקה לבנייה עצמית באמצעות עמותה.

אם נכון הדבר, כיצד זה מבקש הנאשם לייחס לרוכשים ידיעה בדבר קיומה של עמותה מעצם קיומה של הטבת המס, מסקנה המצריכה הבנה משפטית עמוקה בתחום זה?

אין זאת אלא, שהנאשם, כדרכו, מבקש לעצב את המציאות על פי צרכיו המשתנים, כאשר נוח לו הדבר – מבקש הנאשם לראות ברוכשים הדיוטות מוחלטים בענייני משפט, וכאשר צרכי נוחותו משתנים – מבקש הנאשם לראות ברוכשים בעלי הבנה משפטית מעמיקה.

המסקנה

90. להלן תפורט התשתית הראייתית הרלוונטית לביסוס המסקנה בדבר העדר כל אחיזה במציאות של ה"עמותה", שכל קיומה אינו אלא בדימיונו הקודח של הנאשם, על בסיס העדויות והראיות הקשורות בפרוייקט וב"עמותה", ושמהן ניתן לגזור את הפרמטרים שפורטו בטענות התביעה לעיל.

91. "מייסדי העמותה" ו"חבריה"

א. ראובן סלומון

הנאשם אישר, כי לסלומון "לא היה לו רצון עצמי לבנות באמצעות עמותה" (פרוטוקול, עמוד 312, שורה 18). סלומון לא השקיע כלכלית בעמותה, והמניע היחיד שהניע אותו, לדברי הנאשם, היה רצונו בקבלת 170,000 $ שהנאשם חב לו בגין דירה שבקנה מק.ר.פ.ר (פרוטוקול, עמוד 312, שורות 16-18). סלומון הסכים לחתום על חוזה הקומבינציה משום שהוסבר לו על ידי הנאשם כי זו הדרך היחידה, לבנות דירה ובשל האמון הרב שרחש לנאשם (פרוטוקול, עמוד 83, שורות 20–24). כה רחוק היה סלומון מיסוד עמותה – בניגוד למיוחס לו על ידי הנאשם – עד כדי כך משנשאל האם הקמת עמותה התקיימה במציאות, השיב שהוא "מאמין" שאכן התקיימה. ממי שנטען כלפיו על ידי הנאשם שהוא אחד מייסדי העמותה, וכפי שעולה כביכול מהמצג בחוזה הקומבינציה – המכונן לטענת הנאשם את העמותה - ניתן לצפות שייסוד העמותה יהיה בגדר ידיעתו הוודאית ולא בגדר אמונה ערטילאית, וודאי בחלוף שנים רבות ממועד הקמתה של העמותה.

זאת ועוד, סביר להניח שמייסדי העמותה יכירו זה את זה. סלומון הודה, כי מעולם לא הכיר את גובי ולא פגשה (פרוטוקול, עמוד 84, שרות 5-6). סלומון אף לא הכיר את ה"ה כהן אשר מהם רכש את הקרקע (פרוטוקול, עמוד 86, שורות 22-21).

בעסקת אמת של מכירה בין חברי עמותה, סביר להניח שהמוכר והקונה יכירו זה את זה. ולכל הפחות, שהמוכר ידע את מחיר המכירה. בענייננו, אישר סלומון, כי מעולם לא פגש את חבר העמותה הנטען - שלמה יהודה – שלו מכר את חלקו בפרוייקט, וכי כלל אינו יודע באיזה מחיר מכר את חלקו לשלמה יהודה (פרוטוקול, עמוד 93, שורות 26-27).

סלומון אישר, כי כל הפעולות בפרוייקט נוהלו על ידי הנאשם בלבד (פרוטוקול עמוד 85, שורה 30).

כל אימת שנדרש סלומון להסביר את ניתוקו המוחלט, באופן בלתי מקובל, מהנעשה בפרוייקט, אף במסמכים עליהם הוא חתום או ששמו נזכר בהם, הסביר זאת סלומון, שוב ושוב, באמון הרב שנתן בנאשם (פרוטוקול עמוד 83, שורה 28; עמוד 84, שורות 26, 29; עמוד 85, שורה 2; עמוד 86, שורה 14; עמוד 89 שורות 2-3).

בחקירתו הנגדית של סלומון, נתברר כי תמונת האמון המוחלט של סלומון בנאשם, אינה כה ורודה. סלומון אישר שהבין שהעסקה שהציג בפניו הנאשם אינה "סטרייט פורוורוד"(פרוטוקול, עמוד 99, שורה 27), דהיינו: "במקום ללכת לקנות דירה מוכנה לעבור את כל ההליכים שעברנו עליהם" (פרוטוקול, עמוד 99, שורה 30). ולפיכך, ולמרות האמון המוחלט הנטען בנאשם, מצא צורך להתייעץ עם רואה החשבון שלו לצורך העסקה (פרוטוקול, עמוד 98, שורות 13-14; עמוד 99, שורות 1-3, 16-28).

מכל האמור לעיל, התמונה המתקבלת היא, שמטרתו היחידה של סלומון הייתה קבלת כספו חזרה. סלומון לא ידע שהוא מייסד או אחד ממייסדי עמותה כלשהי. יש בכך כדי לתמוך בטענת התביעה כי העמותה היא בדיה.

ב. אליזבת גובי ז"ל

מטעמים מובנים, לא העידה גובי בבית המשפט. המידע בדבר מעורבותה בפרוייקט נלמד מהנאשם ומיתר הראיות שהובאו בפני בית המשפט. אף הנאשם לא טען שגובי ידעה שהיא אחת ממייסדות העמותה. אין חולק שגובי לא חתמה בעצמה על חוזה הקומבינציה (ת/1 ג) - שלטענת הנאשם הוא מסמך "ייסוד העמותה" - או על איזה מחוזי מכירת חלקיה בקרקע לה"ה גור (ת/17) וה"ה לקומל (ת/5 ז), וכי הנאשם חתם באמצעות יפוי כח נטען, בשמה של גובי, על מסמכים כה משמעותיים אלה. הנאשם אישר, כי גובי לא הייתה מעורבת בניהול העמותה, לא נפגשה מעולם עם "מייסד העמותה" הנוסף - סלומון, עם מוכרי הקרקע - ה"ה כהן, עם מי מ"חברי העמותה" האחרים, או עם איזה מרוכשי חלקיה (גור וקומל) (פרוטוקול, עמוד 308, שורות 21-23; עמוד 309, שורות 31; עמוד 312; עמוד 316, שורות 1, 4; עמוד 321, שורות 3-4); לגרסת הנאשם, גובי שילמה לו סך 162,000 ₪ (פרוטוקול, עמוד 328, שורה 28), כאמור, לצורך רכישת דירה עבורה בפרוייקט על מנת שתוכל לגור בקרבת מקום לבתה, רעיית הנאשם (ראו בנוסף נ/26). התמונה המתקבלת בעניינה של גובי היא שהבסיס האובייקטיבי היחיד שבאמצעותו יצק הנאשם תוכן למעמדה המשפטי של גובי כאחת ממייסדות העמותה ולפעולותיה המשפטיות האחרות – בין היתר, רכישת הקרקע לה"ה כהן ומכירת חלקה לגור ולקומל – היא ייפוי הכח הבלתי חוזר הנטען. שנתנה כביכול גובי לנאשם.

מתקשה אני ליתן נפקות משפטית מלאה למעמדה הנטען של גובי כאחת ממייסדות העמותה, ולפעולותיה המשפטיות המתוארות אך ורק מכח יפוי הכח הנטען, מהטעמים הבאים:

(1) במשרדו של הנאשם נמצאו יפויי כח חתומים "בלנקו", כביכול על ידי גובי.

אף אם נחתמו יפויי כח אלה בפועל על ידי גובי, הרי שבהיעדר התייחסות של גובי, ביפוי כח אלה, למהות הפעולות המשפטיות שהיא מייפה באמצעותם את כוחו של הנאשם לפעול בשמה, קיים חשש שאף יפוי הכח שבאמצעותו חתם הנאשם בשמה של גובי על "חוזה הקומבינציה" ועל חוזי מכירת חלקיה של גובי לגור ולקומל, מולאו פעולות אלה על ידי הנאשם לא בהכרח בהסכמתה ובידיעתה של גובי.

(2) גילה המתקדם של גובי ומצבה הבריאותי כאמור לעיל, מחזקים את החשש שמא הנאשם ניצל נתונים אלה כדי לעשות כרצונו בשמה של גובי.

(3) אופיו של הנאשם, שבלשון המעטה לא הייתה אמת "נר לרגליו", התנהלותו הערמומית כפי שעולה מחומר הראיות, תשובותיו המתחמקות, מחזקים את החשש הכבד שלתוך יפוי הכח הריק מתוכן יצק הנאשם את התכנים המגמתיים הנוחים למימוש מזימתו, ובין היתר, הצגת גובי כאחת ממייסדות העמותה וכמי שרכשה חלקים במגרש ומכרה אותם כמפורט לעיל.

(4) קיים פער עצום בין מעמדה המשמעותי של גובי כאחת ממייסדות העמותה וכמי שמכרה שליש מהמגרש לשניים מהרוכשים (גור וקומל), לבין העדר הקשר המוחלט בינה לבין מי מהמעורבים אף בפעולות המשפטיות הישירות איתה (ה"ה כהן, סלומון, עידן, אנשי המקצוע השונים).

יש בפער עצום זה, כדי לחזק את המסקנה שהזיקה האמיתית של גובי ל"עמותה" ולפרוייקט – ממש כמו עצם קיום העמותה – אינם אלא פרי דמיונו הקודח של הנאשם.

92. מוכר הקרקע וחבר ה"עמותה" – בנימין כהן

כאמור, כהן ניהל את המשא ומתן בענין חוזה הקומבינציה, משך תקופה של לפחות כשנתיים ימים, עם הנאשם לבדו. איש מה"מייסדים" הנטענים – גובי או סלומון – או מ"חברי העמותה" האחרים, לא היה שותף למשא ומתן זה, לא נזכר במהלכו, וכהן אף לא הכיר מי מדמויות קש אלה.

בעדותו מסר כהן, כי הנאשם הזכיר את ענין ה"עמותה" פעם אחת ויחידה בפגישה ביניהם, אך לא זכר באילו נסיבות.

בהודעתו בפני פקיד השומה, מסר כהן, כי המדובר במועד חתימת חוזה הקומבינציה.

דהיינו, לראשונה – כפי שעשה הנאשם עם הרוכשים האחרים – הזכיר הנאשם בפני כהן את המושג "עמותה", ואת צירופם של רוכשים נוספים לצידו בחוזה הקומבינציה (גובי וסלומון) "אני רוצה להגיד שברגע שחתמנו על החוזה הבנתי שהנאשם רוצה להביא את אחיו או את אמו... עד לאותו הרגע לא ידעתי מזה כלום, וגם לא אכפת לי, הוא באותו רגע אמר שהוא עושה את זה עמותה ואני לא הבנתי את המשמעות של המילה... (עמוד 31, שורות 10-13). משנשאל העד, איזו גרסה מדוייקת יותר- ענה: כנראה שמה שמסרתי בהודעתי במשטרה בשנת 2003 מדויק יותר" (פרוטוקול, עמוד 31, שורה 18).

לאור זאת, שהנאשם העמיד את כהן בפני עובדה מוגמרת ובמעמד חתימת חוזה הקומבינציה, צירף שני רוכשים נוספים שאותם הציג כחברי עמותה – שכהן כלל לא הכיר, ולאור אזכור הנושא בתקשורת – התעורר חשדו של כהן, שמא מדובר בעבירה פלילית. כהן פנה לבא כוחו, שהסביר לו, כי עסקת הקומבינציה כשרה, וכדברי כהן: "הופיע פתאום בעיתון, באיזו שהיא תקופה ושאלתי אותו (את עו"ד משיח – י.ל.) מה זה העמותה ושאני לא קשור אליה, ואמרתי לו שאי ידיעת החוק אינה פוטרת מעונש, והוא אמר לי לא לדאוג ... ושמה שהנאשם יעשה זה לא עניין שלנו ואני אקבל את מה שאני צריך ממנו. וזהו, עזבתי את זה. רק אחרי שקראתי את זה בעיתון התחלתי להבין מה זה נושא העמותה ומה שזה אומר, כאילו אני שותף איתו לעבירה או מה שלא היה..." (פרוטוקול, עמוד 43, שורות 8-12).

הנה כי כן, אף כהן – מוכר הקרקע ו"חבר העמותה" מכוח היותו בעליהן של שתי דירות בפרוייקט – כלל לא ידע על קיומה של "עמותה", ודחה מכל וכל קשר אליה. לראשונה נחשף כהן למהותה של עמותת בניה, מהתקשורת, ולא מפי הנאשם. יתרה מזו, על אף היותו הדיוט בענייני משפט, הבין כהן, בחושיו, כי התנהלות הנאשם בפרוייקט מעוררת חשש לעבירה פלילית.

93. אנשי המקצוע השונים

רם ערמון, דוד פרייזינגר, לאה שוסטר, ציון פרץ, ירון גדסי , עו"ד משיח.

א. רם ערמון – אדריכל הפרוייקט.

העד שלל את האפשרות שהזמנת עבודת התכנון הוזמנה על ידי עמותה כלשהי (פרוטוקול, עמוד 147, שורות 25-27). סמוך לשנת 1996, הזמין ממנו פרייזינגר, הקשור בנאשם, בשם ק.ר.פ.ר את העבודה (פרוטוקול, עמוד 146, שורות 22-25). עם זאת, מבחינת העד, ייחס את הפרויקט לנאשם, וכך אף רשם בכרטיס הלקוח (ת/45) משום שאת רוב התשלומים קיבל מהנאשם באופן אישי (פרוטוקול, עמוד 148, שורות 14-17).

ב. דוד פרייזינגר

פרייזינגר, שהיה מעורב במו"מ עוד בשלביו הראשונים, ואף ליווה את הפרויקט בפיקוח על הבניה כאמור לעיל, העיד, כי אינו מכיר עמותה, וכי לא היה לו שום קשר עם עמותה, שכביכול בנתה את הפרוייקט (פרוטוקול, עמוד 121, שורות 30-31, עמוד 122, שורות 4-5).

ג. לאה שוסטר

כאמור, העדה מסרה גרסאות סותרות.

בעדותה בבית המשפט, העידה העדה, כי שיווקה את הדירות בפרויקט כדירות של עמותה: "...לקחתי אותם לפרוייקט הסתובבתי איתם, והסברתי לקומל שזה עמותה ויהיו שם שני חוזים, והמכירה מתבצעת באמצעות שני חוזים" (פרוטוקול, עמוד 101, שורות 15-16).

העדה לא ידעה להסביר יתרונות העמותה או פרטים כלשהם אודותיה. לדבריה, מלבד הפרוייקט לא שיווקה דירות של עמותה "ש. ב-ה' באייר שיווקת עמותה? ת. כן. ש. מיהי העמותה ששיווקת? ת. אני לא יודעת. ש. יש לך שם? ת. אין לי שם. אני גם לא חושבת שאני צריכה לתת שם לעמותה. אני פשוט לא מבינה את השאלה" (פרוטוקול, עמוד 107, שורות 14-19).

בהודעתה בפני פקיד השומה (ת/42), מסרה העדה גרסה הפוכה, "בפרוייקט של קרקובר לא נאמר לי שמדובר בעמותה. נאמר לי שמדובר בשיווק דירות כמו כל פרוייקט מקבלן, ולכן כאשר פנו אלי אנשים הצעתי להם למכירת דירות מקבלן, אני נקבתי בסכום הדירה כסכום אחד, כיוון שזה הנתון שקיבלנו מקרקובר למכירת הדירה..." (ת/42, ג' 4, שורות 28-30; ת/42 ג' 5, שורה 1). כפי שפורט בהרחבה לעיל, בהודעתה בפני פקיד השומה, טענה העדה, כי לא הפרידה בין קרקע לשירותי בניה, משום שלטענתה מדובר ב"חבילה אחת", וכי בזמן שהיה שלד בנוי במגרש, הציגה לרוכשים השונים עסקה של מכירת דירה, במחיר אחיד, משום שלטענתה "גם אם היו רוצים לא היו יכולים למכור קרקע..." (ת/42, ג' 5, שורות 1-8) משנשאלה על ידי החוקר האם יש הבדל בשיווק הפרוייקט לבין פרוייקטים של קבלנים אחרים – ענתה: "אותו דבר בדיוק, אין הבדל מבחינתי, זה זהה. אני קיבלתי לשווק דירות, וזה מה שעשיתי, שיווקתי את הדירות וקיבלתי את העמלה..." (ת/42, ג' 4, שורות 4-6).

לאור הסתירה בין גרסאותיה, הוכרזה, לאה שוסטר, כעדה עוינת.

כפי שפורט בהרחבה לעיל, במהלך חקירתה הנגדית של העדה, נתברר כי תיאמה גירסתה עם מעבידה, ציון פרץ, בשתי הזדמנויות, הן קודם מסירת הודעתה בפני פקיד השומה (ת/42) והן לאחר פגישתה עם התובעת טרם עדותה בבית המשפט.

בפי העדה, לא היה הסבר ממשי, לפשר הסתירה בין גרסאותיה. העדה אישרה שאמרה חלק מהדברים בהודעתה אך לדבריה, הייתה מבולבלת, ולפיכך סתרה עצמה (פרוטוקול, עמוד 109, שורות 4-7). העדה נשאלה על ידי בית המשפט – במה סתרה עצמה – וענתה, "מה שאמרתי פה (בבית המשפט – י.ל.) אולי זה עמותה, לא מעניין אותי מבחינה משפטית כמה חוזים, אולי עשר חוזים או לא יודעת כמה. ש. איפה את סותרת את עצמך כשאת אומרת עמותה או קבלן? ת. נכון. כשאני מוכרת בניין אותי מעניין למכור בניין" (פרוטוקול, עמוד 111, שורות 1-5).

העדה טענה בבית המשפט, כי בכל הנוגע לעניין העמותה, החוקר לא רשם את דבריה, וכי לא קראה את הודעתה משום שלא היה זמן (פרוטוקול, עמוד 110, שורות 18-19; עמוד 112, שורות 14-15).

החוקרים ישראל גנץ, ומרים רחמים, שגבו את הודעת העדה (ת/42), העידו בבית המשפט, כי כל מילה שנאמרה מפי העדה נרשמה והוקראה על ידם בקול. החוקרים דחו טענת העדה - כי לא אפשרו לה לקרוא את הודעתה לפני שזו חתמה עליה (פרוטוקול, עמוד 206, שורה 3; עמוד 225, שורות 10-15).

למען הסר ספק, מעדיף אני עדויות החוקרים – שהותירו רושם מהימן בעיני – על פני גירסתה ההפכפכה והבלתי מהימנה של העדה.

סבורני, שהעדה סיפקה לבית המשפט את ההסבר האמיתי לסתירה בין גירסאותיה, רצונה לרצות את רצון מעבידה, ציון פרץ, שלו עצמו היה אינטרס לרצות את הנאשם, בין היתר, משום שהאחרון סיפק לו עבודה.

לאור האמור, מצאתי להעדיף גירסת העדה בהודעתה בפני פקיד השומה (ת/42) – שם מסרה את השתלשלות הדברים כפי שהתרחשה בפועל, ובטרם היתה ידע מעבידה, השלכות גירסתה - על פני גירסתה בעדותה בבית המשפט – שהוכתמה בהשפעתו המגמתית של מעבידה, לאחר שכבר הבין השלכות גירסתה בהודעתה בפני פקיד השומה על אחריותו הפלילית של הנאשם.

למען הסר ספק, לא מצאתי ליתן אמון בגירסת העדה בבית המשפט.

ד. ציון פרץ – עד הגנה

העד, בעליו של משרד התיווך, שבאמצעותו שווקו למכירה 2 דירות בפרוייקט של ה"ה בן דוד וקומל, ומעבידה של לאה שוסטר, העיד מטעם ההגנה.

העד מסר, כי הפרוייקט נמסר לו לשיווק כ"עמותה" (פרוטוקול, עמודים 359-360).

משנתבקש העד למסור פרטים אודות ה"עמותה", התפתל.

לדבריו, "ממש לא" שמע פרט נוסף מהנאשם על העמותה, ולא ידע את שמה (פרוטוקול, עמוד 362, שורות 19-24), לא ידע מה היא, "זו לא עמותה במובן הקלאסי של העמותה, זה קבוצת רכישה זה לא גוף משפטי" (פרוטוקול, עמוד 362, שורה 22).

הפרסום בעיתונות, לשם שיווק הפרוייקט, כלל מודעות שונות – כאלה המשווקות דירות מ"עמותה" (נ/3, נ/4), כאלה המשווקות דירות למכירה (ת/1 ז, ח, ט; ת/101), לדבריו, הוא זה שניסח את המודעות, והסברו לשוני בין הפרסומים הוא אי הצלחת שיווק הפרוייקט כעמותה (פרוטוקול, עמוד 358, שורות 11-12; עמוד 363, שורות 3-4; עמוד 363, שורות 3-4). העד העיד, כי את היתרונות והחסרונות שבהצטרפות לעמותה, מנה רק בפניהם של ה"ה בן דוד, ולא זכר אם הסביר גם לה"ה קומל, את כל הקשור לנושא העמותה (פרוטוקול, עמוד 359, שורות 4-18).

העד אישר כי שוחח עם לאה שוסטר אודות גירסתה בפני פקיד השומה, הן לפני עדותה בבית המשפט, והן לאחריה "אני לא אחראי מה היא סיפרה, והופתעתי למה לא זימנו אותי. מה שאמרתי אלה הדברים שהיא הדברים שהייתה אמורה להגיד, והיא אמרה" (פרוטוקול, עמוד 364, שורות 6-7). לשאלת בית המשפט – מדוע יש להעדיף עדותו על עדותה של לאה שוסטר, השיב: "כי אני בעל משרד, ואני הנחתי אותה מה להגיד, והפרוייקטים באחריותי, היא אשה הגונה וישרה אבל יש לה לקונות" (פרוטוקול, עמוד 364, שורה 13-14).

לדברי העד, הנאשם הוא "היוזם והרוח החיה" (פרוטוקול, עמוד 364, שורה 4).

יש בחוסר יכולתו של העד למסור פרט נוסף כלשהו אודות ה"עמותה" - מי היא, מה שמה, מי הם חבריה או פרט אחר כלשהו – כדי לחזק את המסקנה כי ה"עמותה" אינה אלא בדיה.

למען הסר ספק, ולאור כל האמור לעיל, התרשמותי היא כי עדותו של העד היתה פתלתלה ומגמתית, ולא מצאתי לתת לה משקל ממשי.

ה. ירון גדסי (המתווך בעסקה של ה"ה גור)

עד ההגנה העיד, כי ידע שהנאשם מקים "עמותה", וכי: "הנאשם הוא הבוס של העמותה" (פרוטוקול, עמוד 185, שורה 9), למרות נסיונו המופגן של העד לסייע לנאשם, לא ידע למסור פרט כלשהו אודות ה"עמותה", והודה כי אינו מכיר עמותה שבנתה את הפרוייקט (פרוטוקול, עמוד 185, שורה 5-14).

ו. עו"ד יוסף משיח

משיח העיד, כי שמע לראשונה על עניין העמותה בבית המשפט: "אמרתי קודם ואני חוזר ואומר עכשיו, את המילה עמותה שתתקשר עם כהן אני שומע היום, כשאומרים לי עמותה אינני יודע למה מתכוונים...אף פעם לא הייתה סיטואציה שאני הייתי מעורב בה או עשיתי הסכם שבנימין כהן מוכר את המגרש לעמותה, אין דבר כזה, לא הכנתי ולא קיבלתי שרחל ובנימין כהן מוכרים את הקרקע לעמותה" (פרוטוקול, עמוד 240, שורות 14-18).

94. "חברי העמותה" - הרוכשים

א. רוחמה גור

בהודעתה בפני פקיד השומה (ת/3ט) טענה העדה, כי במהלך המשא ומתן, הציג בפניהם הנאשם את הפרוייקט, שכביכול מוקם על ידי עמותה. אך לדבריה, לא הכירה את גובי, ולא ניהלה עמה קשר, על אף העובדה כי החוזה לרכישת הדירה נעשה בינה לבין גובי (ת/17; פרוטוקול, עמוד 64, שורות 6-7; עמוד 66 שורה 65). עוד טענה גור, כי לא ניהלה קשר כלשהו עם הקבלנים השונים, ולא הכירה את אלי עידן.

משהתבקשה להסביר את הצטרפותה לקבוצת בניה, כפי שעולה מהחוזה בחוזה (ת/17) הסבירה גור בבית המשפט: "תאמיני לי שאני לא ידעתי על זה (על העמותה), ידעתי שאני קונה בית. לא ידעתי מי האנשים שיהיו, לא ידעתי כלום, שזה דבר בשותפות, לא ידעתי מי האנשים שבכלל שותפים פה, מה זה. אחר כך בדיעבד ידעתי" (פרוטוקול, עמוד 65, שורות 28-31). העדה נשאלה האם ידעה על עמותה כלשהי הקשורה בדירה אותה רכשה, וענתה כי "לא היה משהו עם עמותה, אך מה עמותה, מי בעמותה... אני באתי לקנות דירה. אם אני יודעת שיש דברים עם עמותה, מגרשים, מבנה מגרש, לא הייתי בכלל עושה דבר כזה..." (פרוטוקול, עמוד 76, שורות 1-2). לדברי גור, בחקירתה הנגדית הנאשם לא מסר לה את זהות השותפים בעמותה, ולא הוסבר לה דבר הקשור לעניין העמותה. העדה חזרה, מספר פעמים, כי היא ובן זוגה האמינו בנאשם, וסמכו עליו, ולפיכך, לא שאלה ולא ביררה פרטים על הבניה העצמית ועל השותפים בעמותה (פרוטוקול, עמוד 6, שורה 27; עמוד 77, שורות 14-16; 17-20, 27-29; עמוד 78, שורה 1).

ב. אריה בן דוד

העד מסר גירסאות סותרות.

כאמור, בעדותו בבית המשפט, מסר העד, כי טרם חתימת החוזה ידע על קיום עמותה המקנה הנחות (פרוטוקול, עמוד 53, שורות 3-8; עמוד 54, שורות 17-12; עמוד 62, שורות 19-20). לשאלת בית המשפט - באיזה שלב ידע שהוא חבר עמותה, ענה: "אני לא ידעתי אם אני חבר בעמותה אך ידעתי שיש עמותה" (פרוטוקול, עמוד 54, שורות 7-8).

זאת, בסתירה לגירסתו בהודעתו בפני פקיד השומה, שם מסר, כי לאחר כשנה מיום חתימת החוזים "התברר לנו שהקימו עמותה כדי לבנות את הבניין וזה הפליא אותי כי לא ידעתי שיש בכלל עמותה, ובטח שלא ידעתי שאני חבר בעמותה" (ת/14, ג/3, שורות 1-3).

כאמור, מהטעמים שפורטו, ומכוח סעיף 10 א (א) לפקודת הראיות, נתקבלה הודעת העד בפני פקיד השומה (ת/14) כראיה לאמיתות תוכנה, והחלטתי להעדיף גירסתו בהודעה, על פני עדותו בבית המשפט.

ג. אורנה בן דוד – עדת הגנה

העדה העידה בבית המשפט על "שחזור" הדברים שנאמרו על ידי בעלה, בעניין העמותה, טרם עדותו בפני בית המשפט, ולדבריה: "דבר אחד היה בינינו דבר של אי הסכמה, ההגדרה של העמותה, הוא (בעלה – י.ל.) אמר שאם אנחנו עמותה צריך להיות רשום באיזה מקום... ואני אמרתי שאני לא יודעת אם יש צורך שיהיה כתוב עמותת משהו, עצם העובדה שהכל התנהל כעמותה זה מה שחשוב" (פרוטוקול, עמוד 375, שורות 15-20).

לדבריה, בעלה ידע מראש על קיום העמותה, אולם בשל אי רישום העמותה, מסר בחקירתו, כי לא ידע על קיום העמותה (פרוטוקול, עמוד 838, שורות 23-24). לדבריה, בתחילת הליך רכישת הדירה, נאמר לה, על ידי משרד התיווך, הנאשם, ואלי עידן, כי מדובר בעמותה (פרוטוקול, עמוד 372, שורות 2-6; עמוד 378, שורות 26-27).

עם זאת, לא נאמר לה לאיזו עמותה שייכת, אלא רק מי האנשים השייכים לעמותה, ושאם תרכוש את הדירה תחשב לחלק מהעמותה. בהמשך, סתרה העדה גירסה זו, בטענה כי בפגישתם עם אלי עידן, לאחר שעברו לגור בבניין, נמסר להם על ידו, כי הם רשומים כעמותה, והדבר "הפליא" אותם. ה"ה בן דוד שאלו את עידן מהו שם העמותה, אך "הוא לא ידע את שמה. וחיפשנו באינטרנט, חשבנו אולי גובי או קרקובר" (פרוטוקול, עמוד 384, שורות 15-16). "אלי עידן אמר שיש ארגון כזה של עמותות, וגם אנחנו רשומים, וזה הפליא אותנו שזה רשום כי חשבנו שהעמותה שלו מתבטאת בכך שאנחנו קבוצה של אנשים שבונים, ולא כל אחד ששם את הכסף לבד ובונה לבד, יש כאן עניינים של יזם וקבלן מבצע ולנו יש אפשרות להשפיע, אך לא שינויים. זה מה שאז הבנו, ואלי עידן בא והכניס בנו חשדות וניגשנו ושאלנו והבנו שאנחנו לא רשומים בארגון העמותות" (פרוטוקול, עמוד 384, שורות 22-26). העדה לא ידעה את שמה של העמותה (פרוטוקול, עמוד 385, שורות 6-9).

העדה טענה, כי הייתה השפעה רבה מצידה על "הרבה דברים בבניין", והיא אף מונתה לטפל בליקויים השונים בבניין, לאחר שהתארגנו כל הרוכשים, על פי עצתו של הנאשם. לשאלת בית המשפט - מדוע צריך להתארגן אם כבר התארגנו הרוכשים כעמותה – ענתה: "אף פעם לא ישבנו והזזנו דברים כמו שאנחנו יכולים לעשות. ברגע שהייתה לי חתימה הייתה לי אפשרות להשפיע ולקדם דברים, ולא כשהנאשם ישב במשרד ואומר לי שהוא לא בא ולא עושה כלום" (פרוטוקול, עמוד 371, שורה 31; עמוד 373, שורות 2-9, 13-23).

לדבריה, הפכה לחברה בעמותה "כששילמתי מס רכישה מופחת הרגשתי שהם צדקו, שאני חלק מעמותה. זה הצדיק את זה, אני לא יודעת מה זה עמותה, מבחינתי זה הצדיק את זה..." (פרוטוקול, עמוד 379, שורות 1-13).

לדבריה, לאחר שנתגלו ליקויים רבים, ולאחר שנמסר להם על ידי עידן, כי יש בעובדה שהרוכשים נחשבים לעמותה בכדי להרוויח כסף, התרחשה "סערה גדולה", אשר בעקבותיה, הרוכשים ערכו מסמך המפרט את כל הליקויים בבניין, ושלחו אותו לנאשם (ת/95, פרוטוקול, עמוד 373, שורות 25-31; עמוד 374, שורות 1-5).

לדבריה, כי הוסכם בין כל הדיירים, כי היא האחראית על התיקונים של הליקויים השונים בבניין (פרוטוקול, עמוד 372, שורה 2), ואכן לדבריה, הייתה לה "השפעה" על הנעשה בבניין (פרוטוקול, עמוד 373, שורות 19-25). העדה הסבירה, כי מעורבותה הרבה בנושאים השונים לקידום הבנייה בבניין הביאה אותה למסקנה, כי אכן קיימת עמותה, בה היא חברה "שוחחתי עם חברים שבנו בית שהוא עמותה בצורה אחרת ממה שאנחנו בנינו... והם אמרו שהיו מעורבים ממש בכל קיר ובכל מה שנבנה. ואז הם הסכימו ואז הבנו שגם מבחינת ההשפעה אנחנו עמותה... ש. את אומרת שבהמשך הבנת שאת עמותה לאור המעורבות שלך בבנייה? ת. כן" (פרוטוקול, עמוד 379, שורות 14-16, 25-26).

המסקנה המתבקשת מעדות אורנה בן דוד היא, שיכולת השפעתה על ביצוע השינויים והתיקונים בבנין, ביחד עם מס הרכישה המופחת מעידים על כך, שפעלה במסגרת "עמותה".

מנגד, לא ניתן להתעלם מכך שהעדה לא ידעה פרט כלשהו אודות ה"עמותה".

בנסיבות אלה, סבורני שאין די בהבנתה הסובייקטיבית של העדה – במיוחד על רקע כלל העדויות – כדי לעורר ולו ספק בדבר קיומה של "עמותה".

ד. מריו קומל

קומל מסר, כי הוסבר לו על ידי הנאשם, כי העסקה תתבצע במסגרת עמותה. קומל לא ראה מעולם את גובי (פרוטוקול, עמוד 157, שורות 2-6). "ידענו שהנאשם מארגן עמותה של דיירים שנכנסים לפרוייקט, כך בעצם היה מסגרת החוזה, שהבניה מתבצעת במסגרת דיירים שנכנסים לעמותה וכך תתבצע העסקה, הבניה" (פרוטוקול, עמוד 165, שורות 3-4). לדבריו, לדיירים לא היתה השפעה על פרטים מהותיים הקשורים לאופן הבנייה (פרוטוקול, עמוד 165, שורות 5-7). קומל טען, כי החברים בעמותה הם הדיירים הגרים בבניין, אולם משנשאל - האם הדיירים חברים בעמותה – השיב: "לפחות חשבנו עד 2003". קומל לא ידע את שמה של העמותה, "היה עו"ד קרקובר שפנה אלינו ואמר שמוקמת עמותה בניהולו, לא שאלנו איך קוראים לה" (פרוטוקול, עמוד 166, שורות 10-12).

העד אישר גירסתה המקורית של לאה שוסטר בהודעתה בפני פקיד השומה, כי העסקה הוצגה להם כמכירה של דירה (פרוטוקול, עמוד 153 שורות 4-5 ו-12-13).

ה. שלמה יהודה

העד טען, כי הוסבר לו שהוא שותף בעמותה "קשור לכסף למיסוי, אני לא מבין במה מדובר, אני התכוונתי לרכוש דירה ולשלם עבורה" (פרוטוקול, עמוד 173, שורות 20-21).

לשאלת התביעה- האם הוא מכיר את חברי העמותה- ענה: "לא ראיתי בחוזה שכתוב שם, זה יעני כאילו קיבלנו הערת אזהרה, ורשומים שם כמה אנשים. אני לא מכיר את האנשים הרשומים" (פרוטוקול, עמוד 173, שורות 24-26, עמוד 175, שורה 31). בחקירתו הנגדית נשאל – "ש. העמותה הזו היית חבר בה? ת. אדוני, דברנו על זה, אני לא מבין בעמותות, אני לא יודע מה חבר, לא חבר, ברחל בתך הקטנה שאלתי כמה עולה דירה ותו לא" (פרוטוקול, עמוד 175, שורות 25-26, 28).

העד לא ידע האם השמות שראה בנסח הטאבו, הם חברי העמותה (עמוד 176, שורות 1-2).

שלמה יהודה אינו מכיר את סלומון, שמכר לו עמו הוא חתום על חוזה (ת/34, פרוטוקול עמוד 173, שורות 1-2).

לדבריו, לא הבין הרבה דברים שקשורים בעסקה, והסברו לכך, כי נתן בנאשם אמון: "נתתי בו (בנאשם) אמון, וזהו" (פרוטוקול, עמוד 173, שורה 23).

95. גירסת הנאשם

בחינת גירסת הנאשם – לאור מכלול הראיות, מחזקת את המסקנה שה"עמותה" אינה אלא בדיה, שנועדה להכשיר המנעות הנאשם מדיווח ההכנסות בגין מכירת הדירות בפרוייקט, ומתשלום המיסים בגינן, לצורך מימון השבת החוב לסלומון. זאת, בין היתר אף לאור הבלעדיות המובהקת של פעילות הנאשם, והיעדר כל פעילות או מעורבות של מי ממייסדי העמותה או חבריה האחרים, באיזו מפעולותיה המשפטיות או הכלכליות של העמותה, ובהיעדר יכולת הנאשם להסביר באופן ממשי קיומה של ה"עמותה" וגירסתו הבלתי מהימנה, הכל כפי שיפורט להלן.

א. המניע, לטענת הנאשם, להקמת ה"עמותה"

לדברי הנאשם, לאחר פרישת פרייזינגר מהפרוייקט, החליט לקחת את הפרוייקט "כקבוצת בנייה" (פרוטוקול, עמוד 311, שורות 8-10). משנשאל הנאשם - "איך פתאום נולדה העמותה"? השיב: "כיוון שידעתי שסלומון צריך דירה, ואני צריך והחותנת שלי צריכה דירה, אמרתי שאעשה כך שאקבץ לי עמותה, קניתי 6 מתוך 8 חלקים, לאותם שלוש שהיו בסיס לקבוצת הבנייה, ותכננתי לצרף עוד. זה השלב המאוחר שהתחיל להתגלגל לפי אותו חוזה של כהן" (פרוטוקול, עמוד 288, שורה 28; עמוד 311, שורות 18-20).

מעדות הנאשם עולה, כי הסיבה העיקרית לפרויקט הייתה השבת חובו לסלומון, "כיוון שק.ר.פ.ר לא לקחה את העסקה, אז התגבשה ... שאני צריך להחזיר לסלומון כי זו ההזדמנות..." (פרוטוקול, עמוד 291, שורות 12-14). לדברי הנאשם, יזם את הקמת ה"עמותה" משום שהיו לו 2 "חברי עמותה" "עמותה" זמינים "ראובן סלומון כי אני חייב לו דירה והחותנת שלי כי התחייבתי" (פרוטוקול, עמוד 312, שורות 25-26).

ב. היוזמה להקמת ה"עמותה"

הנאשם הודה, כי יזם את הקמת העמותה, ולא מי מה"מייסדים" הנטענים האחרים - גובי וסלומון (פרוטוקול, עמוד 317, שורות 16-18)

ג. כל פעולות ה"עמותה" נעשו על ידי הנאשם בלבד, ומנגד, איש מ"מייסדיה" או מ"חבריה" לא היה מעורב בפעולותיה, המשפטיות והכלכליות

(1) מגרסת הנאשם עולה, כי ניהל לבדו את כל המו"מ עם ה"ה כהן. ה"מייסדים" הנטענים – גובי וסלומון – לא היו מעורבים בשום שלב.

(2) מטעם ה"עמותה", חתם הנאשם לבדו על חוזה הקומבינציה (ת/1 ג'); ללא גובי וסלומון, בשמה של גובי (פרוטוקול, עמוד 290, שורות 12-13; עמוד 339, שורות 6-8).

(3) הנאשם- ולא העמותה - שכר את פרייזינגר כמפקח על הבניה בפרוייקט (פרוטוקול, עמוד 288, שורות 28-29).

(4) לדברי הנאשם, גובי וסלומון מעולם לא נפגשו, ולא היו מעורבים בשום עניין הקשור בעמותה, אלא הנאשם ניהל את העמותה לבדו והיה ה"מוביל" (פרוטוקול, עמוד 301, שורות 8-10; עמוד 312, שורות, 16-18, 22, 28-29; עמוד 321, שורות 16-18, ת/1 ג' 8, שורה 30, ת/1 ג' 9, שורה 9, ת/3, ג' 8, שורות 4-5).

ד. היעדר גרסה של ממש לקיום העמותה

בשים לב למכלול הראיות, ובעיקר העדר אינדקציה אובייקטיבית כלשהי לקיום העמותה, התקשה הנאשם להצביע על בסיס ממשי כלשהו במציאות, לקיומה של "עמותה" והדבר ניכר בגרסאותיו הפתלתלות ובתשובותיו המתחמקות לעניין זה.

(1) בראשית דבריו, טען הנאשם, כי התאגד יחד עם גובי וסלומון בשותפות בניה, ולא כעמותה, משום שלא היה צורך להתאגד כעמותה (פרוטוקול, עמוד 313, שורות 26-31), אולם, בהמשך טען, כי "תכננו שזה אני מתכנן העמותה, כל אחד מאיתנו ימכור מחצית לחבר נוסף שיצטרף ובכך מתגבשת עמותה של ששה חברים שקנו את המגרש" (פרוטוקול, עמוד 313, שורות 26-31).

(2) לטענת הנאשם, ה"עמותה" הוקמה באמצעות חתימת הצדדים על חוזה הקומבינציה (ת/1 ג).

קיים קושי בקבלת טענה זו, מאחר שגובי לא חתמה מעולם בעצמה על החוזה, ולאור המשקל הנמוך שמצאתי לייחס לחתימת הנאשם בשמה על חוזה הקומבינציה – כמפורט בהרחבה לעיל – ונוכח העובדה שאף סלומון לא נכח במעמד חתימת החוזה רק בעָרְבוֹ של יום במשרדו.

(3) הסבר הנאשם לקיום ה"עמותה".

הנאשם אישר, כי אין בנמצא הסכם יסוד המעיד על קיומה של "עמותה". לדבריו, "לא מייסדים "עמותה", בונים ביחד. אין יסוד של "עמותה". הנאשם הסביר, ש"עצם קניית המגרש בשותפות, מהווה את הקמה הבסיסית של אותה קבוצת בניה שתבנה יחד" (פרוטוקול, עמוד 314, שורות 26-28). לטענת הנאשם, לא חשש כי גובי וסלומון יפרשו מן הפרויקט, (פרוטוקול, עמוד 315, שורה 7), מטענתו הבאה של הנאשם, ניתן להתרשם מתחכום הנאשם ומניצול האמון וחוסר הידע של הרוכשים האחרים בפרויקט, "רק למצטרפים החדשים אחרים שתכננתי, הכנסתי בטיוטה שתכננתי ואחר כך גיבשתי ביניהם, אמרתי להם שאחד שפורש גורם נזק לכל חברי העמותה, לא יהיה כסף... שאם הוא פורש אז אפשר למכור את החלק שלו" (פרוטוקול, עמוד 315, שורות 7-12). משנשאל הנאשם, האם אין צורך במסמך כלשהו הקושר בין "חברי העמותה", השיב: "כיוון שההתגבשות הראשונית הייתה של חותנתי, סלומון ואני לא היה צורך. אם היה מדובר ב"עמותה" רגילה, ודאי שכן הייתי קושר, קשר מסויים, לא יסוד של "עמותה", מסביר שזה בניה של שותפות" (פרוטוקול, עמוד 315, שורות 13- 15). הנאשם אף טען, כי מאחר והיה שותף יחד עם גובי וסלומון לרכישת הקרקע מה"ה כהן, "אין שום צורך להתאגד כעמותה" (פרוטוקול, עמוד 27). דבריו אלו של הנאשם, עומדים בסתירה מוחלטת לגרסתו החוזרת ונשנת כי הקים ותיכנן "עמותה" עם גובי, סולומון ושאר רוכשי הדירות בפרוייקט. (פרוטוקול, עמוד 311, שורה 19; עמוד 312, שורה 23, ו-25; עמוד 313, שורה 1, 8, 30; עמוד 314, שורות 14-15; עמוד 316, שורות 19-20; עמוד 317, שורה 4, 6).

הנאשם התפתל בהסבריו, וסיפק הסבר שאינו אחיד המלמד על המגמתיות, חמקמקות וחלקלקות בגירסתו, לקיומה של ה"עמותה" "כולם הודו בסופו של דבר שיש עמותה ונפגשו גם בביתי וגם בבניין... בכנות רבה, הסברתי את החוזים טוב, והיה מדובר בסך הכל בשלושה מצטרפים" (פרוטוקול, עמוד 316, שורות 19-21).

ה. חוסר מהימנות גרסת הנאשם

הנאשם טען, כי גובי "הספיקה לשלם בין 150 ל-200 אלף ₪. היא שילמה לי, כמו שכולם. היא הייתה צריכה להעביר את הכסף לעמותה. זאת העמותה קנתה את הדירה. כך נכתב בחוזה... גובי התחילה לשלם לעמותה כמו שאני שילמתי עבור סלומון ועצמי" (פרוטוקול, עמוד 289, שורות 1-5, 12).

חוסר הדיוק בגרסת הנאשם בולט. תמורת כספה, לא קיבלה גובי דירה, ולעומת זאת, סלומון לא שילם וקיבל דירה, כהחזר חוב הנאשם וק.ר.פ.ר, כמפורט בהרחבה לעיל.

ו. הסבר הנאשם להיעדר אינדיקציות אובייקטיביות לקיום ה"עמותה"

(1) לדברי הנאשם "לא נתנו לעמותה שם. היא לא נרשמה, כי לא צריכה להיות רשומה. כל הדיירים ידעו שזו עמותה. גם משיח..." (פרוטוקול, עמוד 289, שורות 1-5). לטענתו, "כולם ידעו שזו עמותה, החל בהסבר שהסברתי לאנשים, בצורה ברורה... אני הסברתי את ההסברים חזור והסבר. וכל מי שאמר שלא הייתה עמותה, הוא משקר" (פרוטוקול עמוד 294, שורות 7-9).

(2) הנאשם הסביר, כי אין צורך במסמך התאגדות ה"עמותה", משום שלדבריו "זו לא עמותה חוקית. החוק לא מגדיר איך קבוצת בניה צריכה להיות" (פרוטוקול, עמוד 316, שורה 9). משנשאל הנאשם – כיצד ניתן מתוך העובדות שהציג בפני בית המשפט, להסיק כי מדובר בקיומה של עמותה – השיב תשובה "פנטסטית" – שיש בה כדי לסכם במילה אחת את תלישות גירסתו וה"עמותה" מהמציאות - "פרשנות" (פרוטוקול, עמוד 313, שורות 20-21).

סבורני, שדי בתשובה זו של הנאשם כדי להצביע על מופרכות גירסתו. לא ברור לי כיצד ניתן לקבוע קיומה של "עמותה", מכוחה של פרשנות בלבד.

ז. מודעות "חברי עמותה" לקיומה

(1) לדברי הנאשם, חברי העמותה צריכים לדעת שהם שותפים בקבוצת בנייה, וכי יש הרבה פעילות מצידם "לא יכול להיות מצב שחברי עמותה לא ידעו שהם חברים בעמותה. זה בלתי אפשרי כי מסבירים להם שהם חתומים על שני חוזים, חוזה אחד לצורכי הקרקע ואחד לצורכי העמותה..." (פרוטוקול, עמוד 277, שורות 28-29).

(2) לדברי הנאשם, בזמן שהחל לפרסם את הפרוייקט בעיתון, הוקמה העמותה, אולם חיפש אנשים נוספים שיצטרפו, ולכן כתוב בפרסום "התארגנות": "רציתי שיגיעו אלי דיירים למו"מ להצטרף לעמותה. איך הוא מביא אותם, הוא צריך לפרסם את העיקר, והעיקר – מתארגנת קבוצה לבניית בניין. לא צריך להאריך בפרסום" (פרוטוקול, עמוד 295, שורות 1-2).

(3) במקום אחד, טען הנאשם, שחברי העמותה לא צריכים להכיר אחד את השני (פרוטוקול, עמוד 313, שורות 5, 8). בהמשך, טען הנאשם כי "כולם הודו בסופו של דבר יש עמותה ונפגשו גם בביתי וגם בבניין..." (פרוטוקול, עמוד 316, שורות 19-20).

לדברי הנאשם, בנימין כהן, ידע שיש עמותה והכיר את החברים בה (פרוטוקול, עמוד 347, שורות 27, 29).

יש בתשובות קלושות ובלתי מספקות אלה של הנאשם, כדי לחזק המסקנה בדבר היעדר קיום ה"עמותה".

(4) הנאשם אישר כי הרוכשים – "חברי העמותה", ידעו רק את המחיר הסופי של העסקה (פרוטוקול, עמוד 324, שורות 17-18). יש בכך כדי לחזק את המסקנה, כי המדובר במחיר אחיד לעסקה, וכי פיצול החוזים – כוזב, וכי ה"עמותה" – בדיה.

ח. שמות חשבונות הבנק של ה"עמותה" ופעולותיה הכספיות

לטענת הנאשם, פתח עבור ה"עמותה" חשבון, תחילה בבנק מזרחי (מספר 631631) ולאחר מכן העביר החשבון לבנק הפועלים (חשבון 490770). בחינת שמות מורשי החתימה בחשבון – הנאשם - היות הנאשם היחיד שפעל בחשבונות אלה, מלמדים על כך שמדובר בחשבונות של הנאשם, שמטעמי נוחותו - בדומה ליתר חלקי גירסתו בכל ההליך שבפניי – טען בכזב, שמדובר בחשבון ה"עמותה".

להלן יפורטו הטעמים למסקנתי זו.

(1) שני חשבונות הבנק שפתח הנאשם נקראו "קרקובר יעקב חשבון ה' באייר", ואין בהם כל אזכור ל"עמותה" כלשהי.

(2) הנאשם הוא הגורם היחיד שקיבל כספים מן הרוכשים, והוא היחיד שמשך כספים השייכים לחשבון ה"עמותה", ללא אישור מהרוכשים ובלא ידיעתם, כדבריו - "לפי ראות עיניי". בחקירתו במשטרה, הודה הנאשם, כי משך 100,000 ₪, מחשבון ה"עמותה" כביכול, אולם בעדותו בבית המשפט, טען כי לאחר ש"ערך חישוב", ולהערכתו האישית בלבד - משך כ-70,000 ₪ (פרוטוקול, עמוד 323, שורות 26-29; עמוד 325, שורות 26-28; עמוד 326, שורות 1-3). הנאשם התרברב: "למה שלא אמשוך, אני היזם, אני זה שצריך את הכספים" (פרוטוקול, עמוד 324, שורות 5-8). הנאשם הסביר, כי אין צורך בהסכמה של ה"עמותה", ואין ברשותו כתב הסכמה כזה. משנשאל הנאשם - האם אין צורך בהסכמה של החברים הראשונים (גובי וסלומון), השיב הנאשם – לשם שינוי – תשובה המשקפת את המציאות לאשורה בהקשר זה: "לא, כי זה אני" (פרוטוקול, עמוד 324, שורות 6, 13-14).

הנה כי כן, הנאשם פעל באופן בלעדי בחשבונות הנטענים להיות חשבונות הבנק של ה"עמותה", ועשה בהם כבתוך שלו ללא התייעצות, ללא אישור

או יידוע "המייסדים או "החברים הנטענים של ה"עמותה". יש בכך כדי לחזק את המסקנה, שה"עמותה" אינה אלא פיקציה.

מתשובת הנאשם לעיל, בלא משים, עולה האמת, הידועה לנאשם ושאותה ניסה להסתיר, מבחינת הנאשם והמציאות: ה"עמותה" זה אני, ואני זה ה"עמותה".

(3) העדר חשבוניות וקבלות של ה"עמותה"

כאסמכתא לכספים ששולמו לו באופן אישי – ורק על פי דרישה של חלק מהרוכשים - הוציא הנאשם כעו"ד חשבוניות מסוג פקדון, ולא חשבוניות של כספים שהתקבלו, כביכול על ידי ה"עמותה", כפי שיפורט בהמשך (פרוטוקול, עמוד 306, שורה 18, עמוד 333, שורות 7-8, עמוד 331, שורות 12-14, עמוד 306, שורה 18).

(4) הנאשם אישר, כי כל הכספים שנמשכו מ"חשבון העמותה" נמשכו לצורך תשלום שכר טירחה עבורו לדברי הנאשם: "הרי ברור שאני מושך בתור מנהל הפרוייקט את דמי הניהול שלי מכספי העמותה. אם חלילה משכתי יותר אז אני צריך להשלים, וזה מה שעשיתי בסוף. אם בסוף הדרך היה נשאר עודפים גם את זה הייתי מושך" (פרוטוקול, עמוד 324, 23-26).

הנה כן, הנאשם הודה, כי אף את העודפים, משמע הרווחים מהפרוייקט, שילשל לכיסו הפרטי. "מצאתי שאני חופשי לקחת את כל היתרות שיהיו בין העלויות, מיסים, אדריכלים, הבניה והחשמל, אז ודאי שאני מושך. אם השאלה למה משכתי בשלבים אלה 70 אלף ₪ זו הייתה הערכתי שיהיו רווחים ואני יכול למשוך" (פרוטוקול, עמוד 325, שורות 3-5).

יש בהתנהלות בלעדית זו של הנאשם בחשבון ואי שיתוף מי מה"מייסדים" או ה"חברים" באיזה מהפעולות שנעשו בחשבון, כדי ללמד על כך שטענת ה"עמותה" אינה אלא כסות לפעילותו העצמאית של הנאשם.

(5) היעדר אבחנה בין שכר טרחה כעורך דין לבין שכר טרחה כ"מנהל העמותה"

הנאשם הודה, כי נטל שכר טרחה כ"מנהל העמותה" (פרוטוקול, עמוד 325, שורות 22-29) ואישר כי לא ערך אבחנה בין שכר טירחה שגבה כעורך דין, לבין שכר טרחה שגבה כ"מנהל העמותה", "פרוייקט ה' באייר אצלי במשרד היה כפרוייקט אחד. כשמשכתי שכ"ט מחשבון העמותה או חשבון הנאמנות בשלב הראשון, דהיינו מכספי העמותה, לפי ראות עיני העיקר שאגמור את הפרוייקט וכל אחד יקבל את דירתו" (פרוטוקול, עמוד 326, שורות 1-3). לדברי הנאשם הוא זה שקבע את הסכום שמשך מן הרווחים בפרוייקט, ואופן המשיכה אף הוא נקבע על ידו (פרוטוקול, עמוד 326, שורות 5-7).

סבורני, כי הדברים מדברים בעד עצמם וכל המוסיף גורע.

ממצאי עובדה

96. התמונה המתקבלת מכל האמור לעיל, היא שה"עמותה" אינה אלא בדיה, שנועדה להכשיר הימנעות הנאשם מדיווח ההכנסות בגין מכירת הדירות בפרוייקט, ומתשלום המיסים בגין הכנסות אלה, בעיקר לצורך מימון השבת חוב הנאשם לסלומון.

לסיכום, המסקנה שה"עמותה" אינה אלא בדיה, פרי מוחו הקודח של הנאשם, מבוססת על הפרמטרים הבאים:

א. ה"מייסדים" לבד מהנאשם, לא הכירו זה את זה;

ב. הרוכשים "חברי העמותה" לא הכירו זה את זה, ולא הכירו את "מייסדי העמותה" מלבד הנאשם;

ג. איש מהרוכשים לא ידע למסור פרט כלשהו אודות ה"עמותה";

ד. "מייסדי העמותה" ו"חבריה" אינם מאורגנים במסגרת רשמית ואף לא בהתארגנות כספית כלשהי, ה"עמותה" נטולת שֵם;

ה. "מייסדי העמותה" ו"חבריה" אינם שותפים לרווחים או להוצאות הבנייה, ואינם יודעים עליהם; אף משיכת הכספים מה"עמותה" נעשית שלא בידיעתם וללא הסכמתם;

ו. "מייסדי העמותה" ו"חבריה", לא ניהלו משא ומתן לרכישת הקרקע מה"ה כהן;

ז. "מייסדי העמותה" ו"חבריה", לא הזמינו את עבודות תכנון הפרוייקט;

ח. "מייסדי העמותה" ו"חבריה", לא בחרו את הקבלן המבצע;

ט. "מייסדי העמותה" ו"חבריה", לא הזמינו את שירותי הבנייה מהקבלן המבצע עידן;

י. "חברי העמותה" התקשרו בחוזים לרכישת הדירה לאחר שכבר החלה הבנייה;

יא. הקשר היחיד בנוגע לעסקה, תכנון המפרט, תכנון הדירה והאחריות לליקויים השונים, נעשה על ידי הנאשם בלבד, בלא מעורבות של מי מ"חברי העמותה";

יב. חשבון הבנק, כביכול, של ה"עמותה", נוהל, באופן בלעדי ומוחלט, על ידי הנאשם, בלא מעורבות מי מה"מייסדים" או "חברי העמותה";

יג. הרוכשים שילמו מחיר אחיד בגין רכישת הדירה, ומעולם לא היו מעורבים בתחשיבים כלכליים הקשורים ב"עמותה";

יד. כל הרוכשים ביקשו לרכוש דירה – בדרך מקובלת. הסיבה היחידה שהסכימו לחתום על חוזים מפוצלים, היתה הסבר הנאשם, כי בכך ישלמו מס מופחת – ולא רצון או הסכמה להיות "חברי עמותה".

מסקנות - עסקאות "בדיה"

97. העולה מכל המקובץ, הוא כי ה"עמותה" אינה אלא בדיה, חסרת ממשות, פרי דמיונו הקודח של הנאשם שנוצרה בהבל פיו, תוך מצג שווא שלא הייתה ולא נבראה.

לא זו בלבד, שאין בחוזה הקומבינציה, ובחוזים המפוצלים כדי להצביע על קיומה של ה"עמותה", הרי שבהיות מסמכים אלה מסמכים כוזבים שנעשו למראית עין בלבד, ככסות לפעולותיו האמיתיות של הנאשם – מכירת דירות מגורים – יש בהם כדי לחזק את המסקנה, שעסקאת רכישת המגרש מה"ה כהן על ידי ה"עמותה" באמצעות חוזה הקומבינציה, ופיצול עסקאות רכישת הדירה לרכישת קרקע בנפרד, והזמנת שירותי בנייה בנפרד – הן עסקאות בדיה, עסקאות שיקריות, עסקאות שלא היו ולא נבראו במציאות.

העסקאות האמיתיות שהתרחשו, בפועל, הן רכישת המגרש מה"ה כהן על ידי הנאשם – ולא על ידי "עמותה", בלתי קיימת - ומכירת הדירות כיחידות מגורים בעסקה אחת כוללת – ולא רכישת קרקע בנפרד והזמנת שירותי בנייה בנפרד – על ידי הנאשם - ולא על ידי ה"עמותה" - לכל אחד מהרוכשים.

לאור האמור, בשים לב לנתונים עובדתיים אלא, ועל פי המבחנים שקבעה הפסיקה לאבחנה בין עסקת בדיה לעסקה מלאכותית, המסקנה המתבקשת היא, שבענייננו אין מדובר בעסקה מלאכותית, או תכנון מס לגיטימי, מאחר שהוכח, כמפורט בהרחבה לעיל, כי אין מדובר בעסקה קיימת- שכן אין מדובר ב"עמותה" קיימת, חיה ונושמת, אלא במצג שיקרי שיצר הנאשם שאין לו כל אחיזה במציאות, שכן אין מדובר במכירת הקרקע לחוד והזמנת שירותי בניה לחוד. אף הנאשם לא חלק על כך שבעת מכירתם כביכול של כל חלקי הקרקע, כבר היה בנוי על הקרקע שלד הבניין באופן שמבחינה חוקית , כבר לא ניתן היה לפצל את המכירה.

IX. היסוד הנפשי

99. לטענת הנאשם, לא הוכח היסוד הנפשי של כוונה מיוחדת, הנדרש לצורך הרשעתו בעבירות המיוחסות לו.

100. נפסק, כי לצורך הרשעת אדם בעבירה לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, נדרש כי בנוסף למודעות מצידו לטיב המעשה ולקיום הנסיבות, תתקיים אצלו כוונה מיוחדת להשיג את היעד של התחמקות ממס (ראו: פרשת הורוביץ, בעמודים 154-155).

את המודעות לרכיב הנסיבתי – מודעות לקיום חבות במס – ואת הכוונה המיוחדת ניתן להוכיח בהסתמך על כלל הנסיבות. לעיתים, עצם השמטת הכנסה מדוחות על הכנסות שמגיש נישּום, תלמד על כוונה להתחמק מתשלום מס, כשאין להשמטה זו כל הסבר סביר אחר. לעומת זאת, אי דיווח על הכנסה, אפילו אי דיווח הוא על הכנסה בשיעור גבוה והוא נמשך לאורך זמן, לא יביא למסקנה כזו, אם נסיבות המקרה מלמדות שהנישום האמין בכנות שאינו חב בדיווח על אותה הכנסה (ראו: פרשת הורוביץ, בעמוד 155). ככל שקיימת אי בהירות בחובת המס, כן יגדל הקושי להוכיח הן את המודעות לקיום חבות במס והן את הכוונה המיוחדת הנדרשת להוכחת העבירה, אפילו סבור בית המשפט שקיימת חובת תשלום מס (ראו: פרשת הורביץ, עמוד 155).

101. במקרה דנן, לא קיימת אי בהירות באשר לחובת המס, בגין מכלול העסקאות כמתוארות בכתב האישום. כל עוד נעשו עם הנאשם ועל ידי הנאשם. המחלוקת היחידה היא עובדתית, ומתמקדת בשאלת זהות הגורם שביצע עסקאות אלה. חבות המס היא פועל יוצא של קביעת זהות גורם זה. משנדחתה טענת הנאשם, כי העסקאות בוצעו על ידי "עמותה", ונקבע כי העסקאות בוצעו על ידי הנאשם, לא קיימת אי בהירות או מחלוקת בשאלת חובת המס.

דווקא מעצם טענת הנאשם, המתמקדת בזהות מבצע העסקאות, ולא בשאלת חבות המס עולה שהנאשם מודע לקיום חבות המס, וממילא ניתן להסיק מכך על קיומה הכוונה המיוחדת הנדרשת להוכחת העבירות המיוחסות לנאשם.

יצירת מצג השווא השיקרי בדבר קיומה כביכול של ה"עמותה", ופיצול החוזים, בניגוד גמור למציאות, מהווים "ערמה מרמה ותחבולה" מתוך כוונה להתחמק ממס, כאמור בסעיף 220 (5) לפקודת מס הכנסה.

ממצאי מהימנות - הנאשם

102. יוטעם ויודגש. הקשבתי ברוב קשב מהלך כל עדות הנאשם, ובחנתי אותה בקפידה וביסודיות. כפי שצויין לעיל, ובניגוד למצופה, מכל אדם - ובמיוחד מעורך דין, המעיד בבית משפט – הייתה רחוקה האמת מלהיות "נר לרגליו" של הנאשם. למרות שהתגלה בשקריו – הבוטים לעיתים, לא הניד הנאשם עפעף. כך למשל הנאשם העיד בבית המשפט כי בחודש דצמבר 1997 כבר ידע שהבית פונה (פרוטוקול עמוד, 348, שורות 25-26). משנשאל הנאשם, מדוע הצהיר, בתצהיר מיום 29/11/1998 כי קיבל את החזקה בנכס במאי 1998, ובמהלך חודש יולי 1998, הרס את הבית, השיב הנאשם – ללא בושה וללא קשר לשאלה, כהרגלו באופן חלקלק, מתחמק ומתחכם – "כי מדובר על עמותה..." (פרוטוקול, עמוד 348, שורות 28-29).

הנאשם מתוחכם, ערמומי, ולשונו מתגלגלת, ולא קשה להבין כיצד נפלו הרוכשים ב"פח" שטמן להם. בכח כישוריו המתוארים, יצר הנאשם בעיני בני שיחו חזות של ידע, מקצועיות ואמינות, שניתן להם משנה תוקף באמצעות מראהו החיצוני, לבושו המסורתי כאדם מאמין, חובש כיפה שחורה, והמוניטין שלו כעורך דין. כאשר היה לו נוח הדבר, הציג הנאשם את עצמו כמקצועי ובר סמכא (למשל: פרוטוקול, עמוד 313, שורה 1), וכאשר נוח היה לו, טען כי לא היה בקיא בהליכים, למשל יצוגם בפלילים של ק.רפ.ר ופרייזינגר ( פרוטוקול, עמוד 282, שורות 25- 26).

כל אימת שנתקל הנאשם בקושי, במתן הסבר בגרסתו, למשל בעניין חתימת חוזה הקומבינציה או הימנעותו מהעדת רעייתו, השיב בנאום תשובה ארכני, מתחמק, מיתמם, מעושה, ולרוב, ללא כל קשר לשאלה שנשאל, תוך ניסיון לזרות "חול" בעיני בית המשפט ולעג להיגיון הבריא. והכל מתוך מגמה להתחמק, לערפל ולסבך. הנאשם לא היסס לטעון, כי כל מי שלא תמך בגירסתו, הוא שקרן, תוך שאף התנדב לספק הסברים לכל אחד מהשקרים הנטענים של כל אחד מהמעורבים האחרים, ואילו הנאשם הוא ה"צדיק" היחיד – דובר אמת.

למרבית הצער, עדות הנאשם הותירה רושם עגום ביותר בעיני, ומצאתיה בלתי מהימנה לחלוטין.

מסקנה

103. על יסוד כלל נסיבות המקרה, אני קובע, שתכנון העסקה הכוזבת וביצועה היה מלווה מצד הנאשם במודעות לקיומה של חבות במס, ובכוונה להתחמק מתשלום מס.

מתווה העסקאות לא שיקף את כוונת הצדדים להן כפי שהוכח לעיל, ומשך כל התקופה מאז נחתמו העסקאות, ובכל מהלך ביצוען, נעשו על ידי הנאשם פעולות הקשורות בביצוען בהסתר (למשל הימנעות הנאשם באופן עקבי מהוצאת חשבוניות כל עוד לא נתבקש מפורשות והסתרת הכנסות אלה באמצעות סיווגן, כביכול, כ"פקדונות").

X. מהות עיסוק הנאשם בפרוייקט – קבלן בנייה בונה ולא יזם

המחלוקת

104. האם ניתן לראות בנאשם כקבלן, לאור פעילותו הענפה במסגרת הפרוייקט, ולפיכך כ"עוסק" כמשמעו בחוק המע"מ, שפעילותו עלתה כדי "עסק", ולכן היה על הנאשם לדווח על הכנסותיו מהפרוייקט כנדרש בחוק המע"מ ובפקודת מס הכנסה– כטענת התביעה, או שמא בניית הפרוייקט הינה בנייה "עצמית", הפטורה מדיווח, ולא פעילות עסקית - כטענת הנאשם.

הכלל

105. חבות מס ההכנסה בישראל מוטלת על פי פקודת מס הכנסה.

המונח "הכנסה" בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א – 1961 (להלן: ה"פקודה" או "פקודת מס הכנסה") מפנה אל רשימת מקורות הכנסה המפורטת בסעיף

2.

סעיף 2 (1) לפקודה קובע, כי יוטל מס על "השתכרות או רווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו בתקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי"; המונח "עסק" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כ-"לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה".

הפסיקה הכירה בעסקה בודדת המניבה הכנסה, ונפסק:

"אם קיים מקור הכנסה מסויים, המצמיח מדי פעם בפעם הכנסה, הרי זוהי הכנסה החייבת במס. אין חשיבות לכך אם באמת הצמיח המקור הכנסה מדי פעם בפעם, מספיק אם בכוחו של אותו מקור להצמיח הכנסה חוזרת" (עמ"ה (חי') 13/82 פרומקין נ' פ"ש חיפה, פד"א יד 121).

חובת דיווח של אדם על הכנסותיו קבועה בסעיף 131 לפקודה.

סעיף 132 לפקודה, קובע את המועד להגשת דו"ח על הכנסות, הוא אחת לשנה.

חוק מס ערך מוסף, תשל"ו–1975 (להלן: "חוק המע"מ"), מטיל חבות מס ערך מוסף. החבות במס על פי חוק המע"מ חלה על "עוסק". "עוסק" מוגדר בסעיף 1 לחוק, כפי שיפורט בהמשך. סעיף זה מגדיר הגדרה זהה את המושג "עסקה".

החבות במס, על פי חוק המע"מ דורשת קיומו של "עסק" ומוסיפה עליה תנאי נוסף ומצטבר, לפיו הפעילות נעשתה במהלך עסקיו של הנישום, כחלק מפעילותו העיסקית. על מנת שניתן יהיה לחייב את הנישּום במע"מ, יש להראות שהנישּום מקיים פעילות שעולה כדי "עסק", וכן שהמכירה מהווה חלק מפעילותיו של אותו עסק ותשתלם במסגרתו (ראו: א. נמדר, דיני מיסים-מיסים עקיפים, עמוד 45, 49).

בפסיקה נקבע, כי משמעות הביטוי "עסק" בחוק מע"מ אינה רחבה ממשמעותו בסעיף 2 (1) לפקודת מס הכנסה, וכי קיימת חפיפה בין היקף המונח "עסק" בחוק המע"מ להיקפו בפקודת מס הכנסה, ולפיכך, ניתן לעשות שימוש במבחנים שקבעה הפסיקה כפי שיפורטו בהמשך, לצורך הטלת החבות במס ערך מוסף. (ראו עא 83/111 אלמור לניהול ונאמנות בעמ נ' מנהל מס ערך מוסף לט (4) 1 עמודים 9, 12, להלן: "פרשת אלמור"; ע"ש 268/91 פירר נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים ח/3 ה- 186).

עוד נקבע, כי מהותה של "עסקה" בחוק מע"מ אינה שונה מזו שבפקודת מס ההכנסה. ביסודו של דבר, "עסקה" בהקשר של מס הכנסה צריכה להיות בגדר מקור לפוטנציאל חוזר ונשנה המייצר הכנסה - פירות. המבחנים המהותיים בודקים איפוא, באיזו מידה קיים פוטנציאל כזה, דהיינו: האם יש, ברקע העיסקה, מנגנון, שמסוגל ליזום ולנהל עסקות הדומות לה.

כשמדובר בפעילות עסקית לצורכי מס הכנסה, קיומו של הפוטנציאל הוא הקובע ולא מימושו. משום כך יש שעיסקה חד-פעמית תיחשב עסקית, אם נסיבותיה מלמדות על פוטנציאל כזה. ולפיכך, אפשר שתחויב במס גם עיסקת אקראי - אם היא בעלת אופי מסחרי (עיסקת אקראי, בתנאים המפורטים בהגדרה בחוק מע"מ, יכולה להיות מחויבת גם במע"מ).

בין סימני ההיכר, שנתנה הפסיקה בדבר קיומו של עסק, מצויים כאלה הנלמדים מנסיבות העסקה ומנתוניה (כגון – טיב הנכס הנמכר וההיקף הכספי), ויש כאלה המתמקדים לא בעסקה בתור שכזו אלא דווקא בעושה הפעולה – הנישום (כגון – מידת בקיאותו של זה בנושא ומומחיותו). משום כך בבואנו לבחון את מהות העסקה על פי כלל סימני ההיכר המצויים בה, נידרש לתת את הדעת גם לזהותו של עושה הפעולה על כל המשתמע בכך.

לא ניתן לעמוד כהלכה על טיבה של עסקה פלונית – אם זו עסקה החייבת במס ואם לאו – בלי לקחת בחשבון את כל מרכיביה, לרבות זהותו של מוכר הנכס. זאת ועוד, כדי שעסקה תהיה חייבת במס ערך מוסף, יש צורך להצביע כך, שהן מכירת הנכס והן העסק שבמסגרתו נעשתה המכירה, הם של עוסק (ראו פרשת אלמור).

כאמור לעיל, החבות במס על פי חוק המע"מ חלה על "עוסק". עוסק מוגדר בסעיף 1 לחוק כ - "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו או מי משמוכר נכס או נותן שירות באקראי כשהמכירה או השירות בעלי אופי מסחרי, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי".

מן הכלל אל הפרט

הנאשם הוא "עוסק" כאמור בחוק המע"מ

106. בענייננו, אין ספק, שמדובר בעסקה של מכירת נכס מקרקעין.

כפי שפורט בהרחבה לעיל, נקבע שהוכח מעבר לכל ספק סביר, שהנאשם ולא ה"עמותה" - הוא זה שמכר את כל דירות בפרויקט לרוכשים.

מכירת הדירות, במקרה דנן, היא בעלת אופי מסחרי, שכן מדובר במכירה רחבת היקף של מספר דירות, שמטרתה הפקת רווחים. לאור האמור, מתקיימים היסודות המנויים בסעיף 1 לחוק המע"מ, ואני קובע, כי הנאשם "עוסק" לפי חוק המע"מ.

הנאשם עוסק כמשמעו בחוק המע"מ

טענת הנאשם

107. לטענת הנאשם, לא עסק כלל בקבלנות בניין, ועיסוק זה לא עלה כדי "עסק" (פרוטוקול עמוד 1, שורה 7). לדברי הנאשם, בניית הפרוייקט היא "בנייה עצמית" של "קבוצת בניה". בחקירתו בפני פקיד השומה טען הנאשם, כי שימש יועץ לרעייתו – מנהלת ב-ק.ר.פ.ר- "מתוך הבנתי במקרקעין וייצוג קבלנים כבר מיום התמחותי משנת 1975 בייצוג קבלנים" (ת/2א, שורות 22-23). לדברי הנאשם, בנה בעבר, בשנת 1990-1991, בית ברחוב וייסבורג "בערך באותו פרוייקט שהיה דומה לפרוייקט הזה (ה' באייר), מכל ההיבטים, לצורכי בנייה ולא השקעה" (פרוטוקול, עמוד 277, שורה 1-4). הנאשם קיבל הצעת פרייזינגר והצטרף לבניית פרוייקט בלוין אפשטיין (פרוטוקול, עמוד 277, שורה 17-18(. בניה זו הצמיחה את השותפות בין השניים, ואת חברת ק.ר.פ.ר, אשר הקימה, בנתה ושיווקה דירות בפרוייקט לוין אפשטיין ברחובות.

לדברי הנאשם, שימש כעו"ד של חברת ק.ר.פ.ר, והוא זה שהתעסק בנושאים הפיננסיים ולא רעייתו (פרוטוקול עמוד 279, שורות 15-13). לדבריו, רעייתו הייתה "מנהלת על הנייר", "מנהלת בתואר" (פרוטוקול, עמוד 288, שורה 15), ואילו פרייזינגר "הוא הכל כי הוא המבצע, הוא המהנדס, הוא המקצוען, הוא יודע לבנות. אשתי לא יודעת לבנות, אפילו לא יודעת להחזיק מסטרינה ביד ולעשות שליכט. היא יודעת להיות בעלת מניות. לא ראיתי סתירה" (פרוטוקול, עמוד 288, שורות 15-16).

לדברי פרייזינגר, "אשת הנאשם היתה בעלת המניות, משום שלנאשם כעו"ד אסור היה להיות שותף בחברה, אך הוא ייצג אותה בכל נושא ניהולי... לשאלת בית המשפט – האם היא נטלה חלק מעשי? – ענה פרייזינגר – לא, הנאשם ייצג אותה בכל העניינים (פרוטוקול עמוד 117, שורות 22-27)... חוץ מלהיות בעלת מניות היא לא התעסקה בשום דבר. הנציג שלה בחברה היה הוא" (פרוטוקול, עמוד 127, שורה 30).

לאור האמור, המסקנה היא שמעורבות הנאשם ב-ק.ר.פ.ר הייתה עמוקה ומקיפה, עד כדי היותו בעל ענין מרכזי בק.ר.פ.ר.

לדברי הנאשם, נפגש עם ה"ה כהן כעו"ד של ק.רפ.ר משום שרעייתו "חסרת ידע בבנייה ולא יכולה לתת עצות כלכליות" (פרוטוקול, עמוד 286, שורה 7). הנאשם תיאר חלקו בפרוייקט, בהיותו ה"רוח החיה" בפרוייקט, מבחינה משפטית (פרוטוקול, עמוד 287, שורה 1), ואילו פרייזניגר ורעיית הנאשם לא היו פעילים בפרוייקט מבחינה עסקית (פרוטוקול, עמוד 286, שורות 28-31).

לאחר פרישת פרייזינגר כאמור, המשיך הנאשם לבדו לנהל את המשא ומתן עם ה"ה כהן, לצורך השלמת עסקת הקומבינציה והקמת הפרוייקט.

הימנעות הנאשם מהעדת רעייתו, מחזקת באופן משמעותי את ראיות התביעה במחלוקת זו (ראו הרחבה בענין זה, בפרק XII בהמשך).

108. מעדות הנאשם בבית המשפט, ומהודעותיו בפני פקיד השומה עולה, כי הנאשם בעל ניסיון רב, בקיאות רבה, מקצועיות, התמצאות ואף מומחיות לאור תקופת עיסוקו הממושכת – 24 שנים במספר - בתחומי הבניה, מקרקעין, היבטי רישום, הוצאה לפועל, מיסוי, וכיו"ב (ראו: פרוטוקול, עמודים 313-321, עמוד 354, שורה 15, פרוטוקול, עמוד 288, שורות 22-28; עמוד 311, שורה 11; ת/4 א, עמוד 2, שורות 16-17). לאור זאת, עם תחילת עיסוקו בפרוייקט, היה על הנאשם למסור הודעה לפקיד השומה על תחילת עיסוקו.

פעילות הנאשם עלתה כדי עסק במובנו בפקודת מס הכנסה

הכלל

109. כאמור, המבחנים לזהות פעילות עסקית לצורך חיוב במע"מ ובמס הכנסה זהים.

הפסיקה התוותה במהלך השנים מספר מבחנים המלמדים על אופייה, קיומה ומהותה של פעילות עסקית:

"בין סימני ההיכר, שנתנה הפסיקה המנחה לדבר קיומו של עסק, מצויים כאלה הנלמדים מנסיבות העיסקה ומנתוניה (כגון - טיב הנכס הנמכר וההיקף הכספי), ויש כאלה המתמקדים לא בעיסקה בתור שכזו אלא דווקא בעושה הפעולה - הנישום (כגון - מידת בקיאותו של זה בנושא ומומחיותו). משום כך, בבואנו לקבוע את מהות העסקה על-פי כלל סימני ההיכר המצויים בה, נידרש לתת את הדעת גם לזהותו של עושה הפעולה על כל המשתמע מכך.... מבחן נוסף, המהווה אף הוא חלק מן התשתית ליישומם של המבחנים המהותיים, הוא של נסיבותיה המיוחדות של העסקה. זהו, למעשה, "מבחן גג", שיש בו כדי לשנות את התוצאה כולה, לאחר שכבר התגבשה, לכאורה, על-פי המבחנים האחרים" (פרשת אלמור; וראו: עא 134/58 [6] הנ"ל; וכן, ע"א 504/65 [2], בעמוד 369).

חשוב להדגיש, כי הבחינה היא בחינה נסיבתית בכל מקרה ומקרה, וכי המבחנים האמורים הם מבחני עזר, שיש לשקול במצטבר תוך איזון ביניהם בדרך לגיבוש הכרעה בין הון ופירות (ע"א 9412/06, חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט (5), 538 ,563, להלן: "פרשת חזן").

110. בפרשת חזן, בעמודים 563-562, מנה בית המשפט העליון, בעקבות הלכות ותוכן פרשת אלמור - שורה של מבחנים לזיהוי הכנסה מעסק, להלן יפורטו המבחנים העיקריים, תוך יישֹומם בנסיבות המקרה דנן:

א. מבחן טיב הנכס – במסגרת מבחן זה, ייבדק טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי לטווח ארוך או כנכס למסחר שוטף. נכון לומר, כי טיב הנכס אוצל על המבחנים האחרים. כך למשל, תידרש מידה שונה של תדירות בעסקאות מקרקעין, מאשר בטובין מסויימים, כדי להצביע על קיומו של עסק. בדומה, ביישֹום המבחן של תקופת ההחזקה בנכס, משך ההחזקה בנכס, שבא להצביע על מסחריות, יהא שונה (ראו פרשת אלמור, עמוד 14).

בענייננו, המדובר בבניית דירות לצורך מכירה מיידית. לעניין משך תקופת ההחזקה, המדובר במספר שנים (1998-2001).

ב. מבחן התדירות – על פי מבחן זה, ככל שתדירות הפעילות רבה יותר, יש בכך כדי להצביע על אופיה הפירותי.

במקרה דנן, מדובר על פעילות המשתרעת על פני מספר שנים. בניית הבניין החלה בשנת 1998, ועל פי הראיות הסתיימה במהלך שנת 2000.

ג. מבחן היקף העיסקאות - לפיו, ככל שהיקף העסקאות רב יותר מלמד הדבר אף הוא על אופי פירותי של פעילות.

במקרה דנן, מבחינה כלכלית מדובר בהיקף עסקאות גדול – מכירת 8 דירות, במחיר של למעלה מ- 4.2 מיליון ₪, המלמד על אופייה הפירותי של פעילות הנאשם.

ד. מבחן המימון – מימון הפעילות בהון עצמי מלמד על אופיה ההוני, ואילו מימונה בהון זר, מלמד על אופיה הפירותי.

במקרה דנן, מחומר הראיות עולה, כי מימון הבנייה נעשתה מכספי הרוכשים השונים – באופן המלמד על אופייה הפירותי של פעילותו העסקית של הנאשם בפרוייקט.

ה. מבחן הבקיאות – ככל שהבקיאות בתחום העסקה רבה יותר, מצביע הדבר על אופי פירותי. אף מבחן זה מהותי, משום שהוא מתייחס לקיומו של פוטנציאל בעסקאות. אין ספק, שבקיאותו של עושה העסקה בתחום שבו נעשתה העסקה מהווה נדבך חשוב בקיומו של פוטנציאל זה. הבקיאות היא, במובן מסוים, מעין "נכס קבוע", שאפשר לעשות בו שימוש לשם ביצוע עסקות (ראו פרשת אלמור).

בע"א 264/64 [9], בן ציון ואח' נ' פקיד שומה תל אביב פד"י י"ט (4), בעמודים 250-251, הגדיר כבוד השופט ויתקון את היקפו של המבחן הנ"ל כדלקמן:

"...לדעתי, המבחן הידוע בדבר הבקיאות...- אין פירושו שהנישום היה מומחה עילאי. לפי המבחן הזה, אחד מסימני ההיכר של פעולה עסקית הוא שהועסק בפעולה מתמצא יפה בתחום העיסקאות הללו, יודע לטפל בהן, מכיר את השוק ומשכיל להעריך את סיכויי ההצלחה".

בענייננו, מדובר בנאשם, עורך דין ונוטריון, העוסק מזה כ – 20 שנים בעריכת דין ועיקר התמחותו בתחום דיני המקרקעין. ממכלול הראיות עולה, כי לנאשם אף בקיאות עסקית בתחום הבניה, מעבר לעיסוק המשפטי, הן מניהול עניינה הכספיים של חברת ק.ר.פ.ר, והן ממעורבותו המרכזית בהקמת בניינים ברחוב וייסבורג, ברחוב לוין אפשטיין, ובפרוייקט דנן.

מכל האמור עולה, כי הנאשם מתמצא בתחום העסקאות הבניה, יודע לטפל בהן, מכיר את השוק ומשכיל להעריך את סיכויי ההצלחה באופן שמתקיים בעניינו מבחן הבקיאות, המצביע על אופייה הפירותי של העסקה.

ו. בפרשת אלמור, נקבע מבחן נוסף - ארגון הפעילות ופעילות אקטיבית (ראו: פרשת אלמור, עמוד 16) – הארגון המלמד על עסקיות יכול לבוא לביטוי בצורות שונות, ובין היתר, בפיקוח ובשליטה פעילים, בין במישרין על ידי העוסק, ובין באמצעות מנגון שהוקם לצורך זה.

בעניינו, הנאשם היה בעל הפיקוח והשליטה על כל העסקאות. הנאשם ניהל בגפו את המשא ומתן עם ה"ה כהן; עם כל הרוכשים; עם הקבלן המבצע; וכל יתר אנשי המקצוע; ניסח את כל החוזים; ייצג את הרוכשים, אף בפני שלטונות המס; היה הכתובת היחידה של הרוכשים לשינויים ותיקון ליקויים; ניהל באופן בלעדי את כל העניינים הכספיים של הפרויקט, והשלים את בנייתו.

המסקנה המתקבלת מכל האמור לעיל, היא כי לנאשם הייתה שליטה אקטיבית, ישירה ובלעדית בכל שלבי, ובכל תחומי, ניהול הפרויקט באופן שיש בו כדי להצביע על כך שהנאשם מכר את הדירות במסגרת "עסק" כמשמעותו בחוק המע"מ ופקודת מס הכנסה.

ז. מבחן הנסיבות – הוא מבחן ה"גג" שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלוונטית שיש בה כדי לסייע בגיבוש קו ההבחנה בין הון לפירות. מבחן זה , יש בו כדי לשנות את התוצאה כולה, לאחר שכבר התגבשה, לכאורה, על פי מבחנים אחרים (ראו פרשת אלמור, עמוד 15). כוונת הדברים היא לנסיבות מיוחדות במינן, הכרוכות בעסקה הנבדקת והמאפילות בחשיבותן על מבחנים אחרים. בהעדר נסיבות מיוחדות, ניתן ליישם במישרין את המבחנים הרגילים של העובדות, כפי שתוארו לעיל.

בענייננו, אין כל נסיבה רלוונטית, מיוחדת שיש בה כדי לשנות את התוצאה כולה.

שלילת עסקת אקראי

111. לחלופין טען הנאשם, כי אף אם יקבע שמדובר בעסקת אקראי, על פי חוק המע"מ ועל פי פקודת מס הכנסה, הרי שגם אז לא הוכח היסוד הנפשי הנדרש להרשעת הנאשם בעבירות המיוחסות לו.

112. למען הסר ספק, אני קובע, שבעניינו, אין מדובר בעסקת אקראי, לא על פי חוק המע"מ ולא על פי פקודת מס הכנסה.

113. סעיף 2 (1) לפקודה, חל גם על הכנסה מעסקת אקראי ("עסקה או עסק אקראי בעל אופי מסחרי"). לעניין קיומה של הכנסה מעסקת אקראי, נקבע בפרשת אלמור:

"המבחנים המהותיים (כפי שפורטו לעיל) בודקים איפוא, באיזו מידה קיים פוטניצאל כזה, דהיינו: האם יש , ברקע העסקה, מנגנון, שמסוגל ליזום ולנהל עסקאות הדומות לה...

כשמדובר בפעילות עסקית לצורכי מס הכנסה, קיומו של הפוטנציאל הוא הקובע ולא מימושו. משום כך יש שעיסקה חד-פעמית תיחשב עסקית, אם נסיבותיה מלמדות על פוטנציאל כזה. משום כך אפשר שתחויב במס גם עיסקת אקראי - אם היא בעלת אופי מסחרי..."

114. כפי שפורט בהרחבה לעיל, המבחנים לקיום עסק זהים למבחנים לקיום עסקת אקראי. לאור הקביעה שפעילות הנאשם עולה כדי עסק, לאור קיומו של פוטנציאל עסקי, הרי שנשללת טענתו החלופית של הנאשם בדבר סיווגה של פעילותו כעסקאת אקראי. מכל מקום, אף אילו דובר בעסקת אקראי, עדיין חב הנאשם במס על ההכנסה שהניבה פעילותו.

אין בסיווג הפעולה כעסקת אקראי, כדי לשנות מהקביעה, בדבר קיומו של היסוד הנפשי והכוונה המיוחדת של העלמת מס, שהוכחו כנדרש, כמפורט בהרחבה לעיל.

הנאשם קבלן בנין ולא יזם

המחלוקת

115. טענת הנאשם, היא כי פעל כיזם, וכי הפרוייקט נבנה במסגרת קבוצת רכישה.

לפיכך, על פי הטענה, לא חלה על הנאשם חובת דיווח אישית על הכנסותיו מהפרוייקט.

לטענת התביעה, הנאשם פעל במסגרת הפרוייקט כקבלן בניין בונה, ולפיכך, חלה עליו חובת דיווח על הכנסותיו מהפרוייקט.

מיהו קבלן ? - הכלל

116. תוספת ד' להוראות ניהול ספרים, החלה על ניהול פנקסי חשבונות על ידי קבלנים, מגדירה קבלן כ"נישום שעסקו או חלק מעסקו ביצוע עבודות בניה" (סעיף 1).

117. נפסק, כי נהוג לראותו את פעילותו של הקבלן הבונה כפעילות יזמית.

בעמה 2069/98 משאבי נדל"ן סחר והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה חיפה [פדאור (לא פורסם) 01 (4) 789], נקבע, כי:

"המילה "יזם" היא מושג בעל רקמה פתוחה. היא מתייחסת (בהקשר הכלכלי) לאדם היוצר קשרים בין צדדים שונים לעסקה, ביניהם לבין מממנים וביניהם לבין מבצעי המשימה המיוחדת.

במובן מסוים קבלני בנין בימינו, הם במידה רבה יזמים. הם עוסקים ברכישת מגרשים. הם מעסיקים קבלני משנה ולאו דוקא מבצעים העבודות בעצמם. הם עוזרים לדיירים הפוטנציאליים בהשגת מקורות מימון. לכן, לא קל תמיד לקבוע את הגבול בין יזם לקבלן" (ההדגשות שלי – י.ל.).

מן הכלל אל הפרט

118. בחינת אופי פעילות הנאשם בפרוייקט, היקף הפעילות ועומק מעורבות הנאשם בכל הקשור לפרוייקט, מובילים למסקנה שהנאשם פעל בפרוייקט כקבלן בניין, ולא כיזם של קבוצת רכישה, וזאת מהטעמים הבאים:

א. הנאשם ניהל את המשא ומתן עם ה"ה כהן ועם כל הרוכשים;

ב. הנאשם חתם על חוזה הקומבינציה ועל החוזים עם הרוכשים (מלבד המכירה לשלמה יהודה);

ג. הנאשם יזם לבדו את שיווק הפרוייקט ופרסומו;

ד. הנאשם ייצג את כל הרוכשים בעת החתימה ובפני שלטונות מס שבח;

ה. הנאשם קיבל מכל הרוכשים - לרבות ה"ה כהן וגובי - את כל הכספים בגין רכישת הדירות;

ו. הנאשם שכר את שירותיהם של הקבלן המבצע ויתר אנשי המקצוע השונים;

ז. הנאשם היה ה"כתובת" הבלעדית לשינויים ותיקוני ליקויים בפרוייקט, במהלך הבנייה ובסיומה;

ח. הנאשם פיקח ושלט על העבודות השונות לרבות שינויים ותיקוני ליקויים בפרוייקט במהלך הבנייה ובסיומה;

ט. הנאשם ניהל באופן בלעדי את כל העניינים הכספיים של הפרוייקט;

י. הנאשם השלים את בניית הפרוייקט לאחר עזיבת הקבלן המבצע;

יא. הנאשם נטל על עצמו סיכונים דומים של קבלן, שהתבטאו, בעיקר, בקביעת מחיר קבוע לדירות, באופן שהן סיכויי הרווח, רובצים לפתחו באופן אישי בלבד (פרוטוקול, עמוד 325, שורות 4-3);

יב. הנאשם השקיע מכספו האישי בפרוייקט (פרוטוקול, עמוד 328, שורה 5, עמוד 329, שורות 13, 16, 4);

יג. הנאשם השקיע עבודה בארגון, ניהול ופיקוח הפרוייקט, למרות ששכר את שירותיהם של עידן ושל קבלנים מבצעים אחרים;

119. אינדיקציה נוספת להיות הנאשם קבלן בניין היא, ראייתו ככזה על ידי מרבית המעורבים בפרוייקט, כדלקמן:

א. דוד פרייזינגר

פרייניזגר סיפר על השותפות בינו לבין הנאשם: "משיחות בינינו, החלטנו שכדאי להקים חברה משותפת, על מנת להתחיל להיכנס לעסקה בלוין אפשטיין כקבלנים. כך נעשה" (פרוטוקול, עמוד 116, שורות 19-20, עמוד 19, שורות 7-8). פרייזינגר סיפר, כי באם הייתה הבנייה נעשית באמצעות ק.ר.פ.ר כ"קבלנים" - לא היה מתקבל שום רווח מהפרוייקט (פרוטוקול, עמוד 119, שורה 9).

ב. רוחמה גור

העדה השיבה, לשאלת התביעה – "את פגשת את הקבלן, וידעת שהוא מה? ת. קבלן בניין. באנו לקנות ממנו דירה" (פרוטוקול, עמוד 64, שורות 24-25). רוחמה גור הגדירה את הנאשם "הקבלן שלי" (פרוטוקול, עמוד 64, שורות 29-30) במספר הזדמנויות, למשל: "באתי לקנות דירה מהנאשם, שהוא הקבלן שלי" (פרוטוקול, עמוד 65, שורה 16) "יש לי עו"ד (הנאשם – י.ל.) שהוא גם קבלן..." (פרוטוקול, עמוד 65, שורה 21), "הוא (הנאשם – י.ל.) היה הקבלן שלי וגם העו"ד שלי, משהו יותר טוב מזה" (פרוטוקול, עמוד 65, שורה 3). "אין שום קבלן, הנאשם הוא הקבלן שלי" (פרוטוקול, עמוד 64, שורות 28-30).

בהודעתה בפני פקיד השומה, מסרה העדה כי: "הוא (הנאשם – י.ל.) הציג עצמו כקבלן. כל הקשר היה מול הנאשם ולא מול הקבלנים" (ת/3ט).

ג. אריה בן דוד

בבית המשפט, הדגיש העד, כי מבחינתו, הנאשם הוא הקבלן (פרוטוקול עמוד 52, שורה 24). לדבריו, ציון פרץ הציג את הנאשם: "כקבלן ויזם של הבניה" (פרוטוקול, עמוד 52, שורה 27).

בהודעתו בפני פקיד השומה, מסר העד כי קנה את הדירה מהנאשם "שהוא היה הקבלן שבנה את הבית מבחינתי... הנאשם הוא הכתובת לכל דבר ולכל בעיה שצצה" (ת/14, עמוד 1, שורה 19-20).

ד. בנימין כהן

בחקירתו בפני פקיד השומה מסר בנימין, כי מבחינתו, הנאשם הוא הקבלן (ת/3 ט').

בעדותו, הדגיש כהן את דומיננטיות הנאשם במשא ומתן ובבניית הפרוייקט, וכי על פי הנאשם יישק דבר (פרוטוקול, עמוד 30, שורה 13; 24-26; פרוטוקול, עמוד 31, שורות 28-29).

ה. יהודה שלמה

לשאלה מי היה אחראי על הבנייה בפרוייקט – השיב העד: "אני לא יודע מי אחראי, הנאשם. השיקים על הנאשם, וההסכם חתום על שם הנאשם, אני לא הולך לחפש מישהו אחר..." (פרוטוקול , עמוד 175, שורות 7-8).

ו. מריו קומל

העד ציין, כי הנאשם טיפל בענייני הרכוש המשותף (פרוטוקול, עמוד 164, שורות 27-28), הנאשם שילם לה"ה קומל את דמי השכירות, בתקופה שבה התארכה הבנייה בפרוייקט (פרוטוקול, עמוד 170, שורה 5-6); הנאשם טיפל בליקויי הבנייה, החליף את עידן, וסיים את הבנייה בפרוייקט (פרוטוקול, עמוד 166, שורות 15-16). משנתגלו ליקויים בבניין, פנו לנאשם (ת/53), ומשלא נענו על ידי הנאשם, הגישו תביעה אישית נגדו (פרוטוקול, עמוד 166, שורה 1-2).

ז. לאה שוסטר

כפי שפורט בהרחבה לעיל, החלטתי להעדיף גירסת העדה בהודעתה בפני פקיד השומה (ת/42) על פני גירסתה בבית המשפט. אמנם מילולית השתמשה העדה בכינוי "יזם" לתיאור תפקידו של הנאשם בפרוייקט (ת/42, עמוד 1, שורה 13, עמוד 3, שורות 10, 28), ושללה היותו קבלן (ת/42, עמוד 2, שורה 25).

עם זאת, משנדרשה לתאר את חלקו של הנאשם בפרוייקט, מסרה: "מבחינת הדייר הנאשם הוא הקבלן" (ת/42, עמוד 5, שורות 22-25), "הנאשם הוא קבלן בדיוק כמו כל שאר הקבלנים... כמו שכל הקבלנים מוכרים דירה מוכנה תמורת סכום אחד מלא, כך גם הנאשם מכר גם באמצעותי דירות מוכנות תמורת סכום אחד... הנאשם מתנהג בדיוק כמו קבלן" (ת/42, עמוד 5, שורות 27- 30).

וכן: "הנאשם הוא זה שמכר את הדירות, ניהול המו"מ היה בין הלקוחות לנאשם, הנאשם הסכים לשינויים או לתוספות, והחוזה נחתם בין הנאשם ללקוחות... (ת/42, עמוד 4, שורות 12-13, עמוד 5, שורות 25-26, עמוד 2, שורות 18-20). מעדיף אני את הנתונים העובדתיים שמסרה העדה בהודעתה ולא את מסקנותיה בדבר ההגדרה משפטית של תפקיד הנאשם בפרוייקט.

ח. אורי צוקר

העד, יועץ המס של הנאשם באותה העת, מסר כי נשאל על ידי הנאשם בנושא קבלנות בנין, ומאחר שאינו מבין בתחום הפנה את הנאשם לרואה חשבון גיורא לנץ (פרוטוקול, עמוד 196, שורות 24-28; עמוד 197, שורות 1-2).

ט. הנאשם

בהודעתו בפני פקיד השומה, הודה הנאשם, כי הציג עצמו לקונים כקבלן רק בשלב הראשוני בפגישה עימם, משום שלטענתו, לא יכול להסביר לקונה את המשמעות של יזם בעמותה, ו"אין ספק שאם אמרתי שאני קבלן הכוונה ליזם" (ת/1, עמוד 12, שורה 22-23). בהמשך חקירתו, חזר הנאשם על דבריו, ותיאר כי הציג עצמו, "תמיד, כיזם וקבלן לצורך מכירת הדירות בפרוייקט משום ש"אדם מהשוק שאינו מקצועי", לא יכול להבין בשלב מוקדם שהוא מנהל מו"מ לרכישת דירה את שיטת הבניה..." (ת/1, עמוד 14, שורות 5-7). הנאשם הודה, כי הדיירים ראו בו קבלן, לאחר עזיבתו של עידן את הפרוייקט (ת/3 א, עמוד 8, שורות 18-19). לדברי הנאשם, כיזם עשה את פעולות הגינון, ואף קנה צמחים ואבני ריצוף (ת/1, עמוד 13, שורות 25-26).

י. תמליל שיחת הנאשם עם חוקר פרטי ושוסטר (ת/60)

לבית המשפט הוגש תמליל שיחה בין הנאשם, המתווכת שוסטר וחוקר פרטי שהתחזה לרוכש המתעניין ברכישת דירה בפרוייקט (ת/60). התמליל היה אחד המסמכים שהועברו לרכז חולית חקירות במשרדי פקיד השומה בירושלים, על ידי מס רכוש רחובות, בגין חשד לדיווחים כוזבים למס שבח, ואי דיווח למס הכנסה בגין הכנסות בפרוייקט, שבעקבותיהם נפתחה חקירה נגד הנאשם (פרוטוקול, עמוד 208, שורות 28-30; עמוד 209, שורות 1-4).

התמליל אוחז 54 עמודים. הסניגור טען שהמסמך אינו קביל בשל העדרם של שני עמודים מהתמליל, והסכים להגשתו לאחר השלמת העמודים החסרים בכפוף להעדת החוקר הפרטי.

לאור זאת, ביקשה התובעת להגיש את התמליל, אך ורק, לצורך אימות דברי החוקר בדבר נסיבות פתיחת החקירה נגד הנאשם ולא כראיה לאמיתות תוכן התמליל.

בכפוף לכך, התקבל התמליל כראיה.

בסופו של דבר, ומטעמים שלא הובהרו, נמנעה התביעה מהעדת החוקר הפרטי כעד מטעמה.

120. בראיות שהוגשו לבית המשפט, נמצאו אינדיקציות נוספות לכך שהנאשם הציג את עצמו כקבלן בנין בפני הרוכשים וגורמים נוספים, כדלקמן:

א. בפרוטוקול מסירת דירה לקומל (ת/5 ט, ת/53) כתב הנאשם לקומל, כי "קרקובר (הנאשם – י.ל.) מחליף את חב' א. עידן בע"מ (אלי עידן) בתור קבלן הביצוע עקב פשיטת הרגל" (סעיף 11).

ב. מכתב מהדיירים בפרוייקט מיום 27/11/01, בבקשה לטפל בליקויים בניין, מופנה לנאשם בלבד (ת/3 ו).

121. להשלמת התמונה, יוטעם כי עד התביעה, ירון גדסי, העיד, כי הנאשם היה היזם ומנהל העמותה; עד ההגנה, ציון פרץ, מסר, כי הנאשם היה היוזם והרוח החיה ולא קבלן; ועדת ההגנה, אורנה בן דוד, מסרה כי הנאשם היה יזם הפרויקט ( עדות ירון גדסי - פרוטוקול, עמוד 175, שורה 9; עמוד 178, שורות 1-2; עמוד 185, שורה 6, 13-14; עדות ציון פרץ - פרוטוקול, עמוד 364, שורות 1-5; עדות אורנה בן דוד - פרוטוקול, עמוד 370, שורה 24; עמוד 372, שורה 9).

מהטעמים שפורטו בהרחבה לעיל, לא מצאתי ליתן משקל רב לעדויות אלה.

הנאשם – קבלן בונה ולא קבלן בניה מבצע

122. לאחר שנקבע, כי הנאשם שימש כקבלן בניין בפרוייקט, יש להכריע בשאלה, האם הנאשם שימש כקבלן מבצע או קבלן בונה. הכרעה זו רלוונטית לענין מועד חובת הדיווח על ההכנסות.

123. האבחנה בין קבלן בונה לקבלן מבצע

האבחנה בין קבלן בונה לקבלן מבצע קבועה בסעיף 8 א לפקודת מס הכנסה, ומכתיבה מועדי דיווח שונים, הקבועים בסעיף 8 א לפקודת מס הכנסה.

סעיף 8 א(ג)(2)(א) קובע, כי קבלן בונה ידווח על הכנסותיו מן הבנין, על פי עקרון "העבודות הגמורות", היינו, בשנה בה הסתיימה בניית הבניין:

"נישום שיש לו הכנסות מבניין יחולו לגביו הוראות אלה:

בשנת המס הראשונה שבה היה הבניין ראוי לשימוש ידווח הנישום על כל ההכנסות שהיו לו מהבניין עד לאותה שנת מס ובאותה שנת מס, ובכל שנת מס שלאחר מכן, ידווח על ההכנסות שהיו לו מהבניין באותה שנת מס".

"הקבלן המבצע", הוא מי שמבצע עבודה, על פי הזמנתו של אחר, ופעולתו מוגבלת לביצוע

ספציפי של עבודה במסגרת פרוייקט.

"הקבלן הבונה", הוא מי שיוזם את הבנייה, מזמין את עבודות הבנייה עבורו, נוטל סיכון

ואחריות לסיכון, עד למכירה, בונה על חשבונו. בפעילותו של הקבלן הבונה נהוג לראות

כפעילות יזמית, הכרוכה בסיכוני מכירה, בעוד שבפעולות הקבלן המבצע אין כרוכים

סיכוני מכירה.

(ראו: קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החב"ק), עמוד 86, יג).

סעיף 8 א (ג) (1) מגדיר "הכנסות מבניין" כ: "הכנסות ממכירת הבניין שהן הכנסות לפי סעיף 2 (1)" (הכנסות מעסק). "מכירה" מוגדרת בחוק המכר כ:"הקניית נכס תמורת מחיר". "מכירה" היא עסקה והיא מושלמת עם העברת הזכות ועמה הזכות לתשלום. אין בין גורמי המכירה קבלת תשום בפועל. הכנסות ממכירות, לפיכך, לפי סעיף 2 (1) לפקודה, הן הזכות לקבלת הכנסות, שאינן מותנות בתשלום.

קבלנות בנין הוא עסק המקיים מלאי. בהתאם לתוספת ד' להוראות ניהול ספרים, חייב קבלן בניים לנהל ספרים בשיטת הרישום הכפולה. הכנסות ממכירה של בנין מדווחות על בסיס מצטבר, זו השיטה "המתאימה לאופי העסק והיקפו".

בשנה בה נסתיימה הבנייה, על הקבלן הבונה לדווח על כל הכנסותיו ממכירת הבנין, הן כלל זכויותיו לקבלת הכנסות מסך כל המכירות. עד למועד סיום הבניה, רושם קבלן הבנין את התקבולים מרוכשי הדירות, בספרים, בשיטת החובה זכות, כ"מקדמות". במועד הדיווח יועברו אלה כהכנסות לדו"ח רווח והפסד.

(ראו: קובץ פרשנות לפקודת מס הכנסה (החב"ק), בעמודים 82, ו-84; י' ברקאי, חשבונות ודיווח כספי – סוגיות נבחרות ( 1982), פרק ל' עמוד 8).

סעיפים 8 א (א) ו-(ב) חלים על קבלן מבצע ומגדירים "עבודה ממושכת". הסעיף קובע, כי קבלן המבצע עבודה ממושכת, ידווח על הכנסותיו משהשלים לפחות 25% מן ההיקף הכספי או הכמותי של הבניה.

124. לאור האמור, ולאחר שנקבע כי הנאשם הוא "עוסק" כאמור בחוק המע"מ ופעילותו היא פעילות עיסקית מבחינת מכלול העדויות והראיות, על פי הפרמטרים שפורטו בהרחבה לעיל ובמיוחד בסעיפים 106, 107 ו-108 לעיל - מובילה למסקנה, שהנאשם שימש קבלן בניין בונה - ולא קבלן בניין מבצע - ולפיכך חובה עליו לדווח על הכנסותיו בשנה בה הסתיימה בניית הבניין שהיא השנה בה מולאו תנאי הזכאות לגמר הבנייה.

מחומר הראיות עולה, כי בניית הבניין הסתיימה במהלך שנת 2000 (ת/53, ת/3 ח, עדות הקבלן המבצע (עידן), פרוטוקול עמוד 292, שורות 7-8).

מכאן, כי היה על הנאשם לדווח, במסגרת דו"חות שהגיש ב–7/5/2001, על כל ההכנסות שהיו לו ממכירת הדירות כל עד אותה העת, בסכום כולל של 4,234,677 ₪.

XI. מכירת דירת הנאשם

125. בשנים שלאחר מכן, 2002, ו-2003, היה על הנאשם לדווח על ההכנסתו ממכירת הדירה למשפחת עמרמי (ת/98, ת/99, ת/100). לאור טענת הנאשם כי מכר דירה זו כדירת מגורים מזכה, שאליה מתייחס פרט האישום החמישי תידון המחלוקת בהמשך.

XII. הימנעות הנאשם מהעדת רעייתו

126. למרות חשיבות עדותה, לא העידה מטעם ההגנה, רעיית הנאשם, הגברת איטה קרקובר.

הנאשם נימק הימנעותו מהעדת רעייתו, בכך שהיא לא תוכל להעיד, וכלשונו: "היא תמימה כזאת" (פרוטוקול עמוד 277, שורה 13). לדברי הנאשם, "בטוח" שרעייתו תתרגש אם תעיד בבית המשפט. הנאשם העיד, כי רעייתו מסרה גרסתה בהודעתה בפני פקיד השומה, וכי קיים מתח ביניהם "אחרי המפלה הזאת", ומיד באותה נשימה טען "אנחנו ביחד והכל בסדר, אך זה לא נעים" (פרוטוקול, עמוד 277, שורה 15).

127. אין כל ממש בהסבר הנאשם להימנעותו מהעדת רעייתו. הנימוק שרעייתו "תמימה" ו"תתרגש", הסבר אפשרי להימנעות מהעדתה – מופרך.

האם לשיטת הנאשם, לצורך עדות בבית המשפט, הכרחיות תכונות אופי של ערמומיות ותחכום, כפי שהפגין הנאשם עצמו ?

נימוק הנאשם אף אינו עומד במבחן המציאות, הסבירות וההגיון.

האם מבנה אישיותה ומכלול תכונותיה של הגברת קרקובר, איפשרו לה, לשמש אשת עסקים ממולחת, שיכלה לרכוש, באופן אישי ביחד עם אחרים קרקע (ברחוב וייסבורג), להקים בנין, להקים חברה – שבה החזיקה 75% מהמניות ולאחר מכן 99% מהמניות – ולשמש מנהלת בחברה שהקימה בנין (ברחוב לוין אפשטיין), פעולות שלא כל אדם "תמים" מן היישוב מסוגל לבצע. אך, לעומת זאת, לשיטת הנאשם, שיעור "תמימות" רעייתו, הוא כה רב, עד שאפילו למתן עדות בתחומים שבהם פעלה באופן אישי, לא תצלח ?

המדובר בהסבר מפוקפק, שאף בו – כהרגלו של הנאשם – יש נסיון זריית חול בעיני בית המשפט ועלבון לאינטילגנציה.

ספק רב בעיני, אם אף הנאשם עצמו, מאמין בהסברו הקלוש והבלתי אמין.

128. הנאשם, עו"ד ותיק, היה מיוצג לכל אורך ההליך.

חזקה על הנאשם וסניגורו שהם מודעים להלכה הפסוקה, בענין המשמעות הראייתית של הימנעות מהעדת עד שיכול לתמוך בגירסת ההגנה.

129. על פי ההלכה הפסוקה, הימנעות מהזמנה לעדות של עד הגנה, אשר לפי תכתיב השכל הישר עשוי היה לתרום לגילוי האמת, יוצרת הנחה, שדבריו היו פועלים לחיזוק הגרסה המפלילה בה דוגלת התביעה.

(ראו: ע"פ 437/82 סולומון אבו נ' מדינת ישראל, פ"ד לז (2) 97.)

עוד נפסק, כי הימנעות מלהביא ראיה מצויה ורלוונטית מובילה למסקנה, שאילו הובאה היא היתה פועלת לרעת אותו צד שנמנע מהגשתה, ועל כן, ההימנעות מחזקת את ראיותיה התביעה.

(ראו: ע"פ 728/84 חרמון נ' מדינת ישראל פ"ד מא (3) 625, ראה גם קדמי, על הראיות דין בראי הפסיקה,(חלק שלישי) תשנ"ט 1999, עמודים 1391-1396 והפסיקה המצוטטת שם).

130. לא ניתן להפריז בחשיבות עדות הגברת קרקובר להכרעה בשאלות השנויות במחלוקת.

נוכח מרכזיות תפקידיה ויכולתה להאיר את חלקו של הנאשם בעסקי הבנייה הקודמים שבהם היה מעורב, כביכול, רק כעו"ד, כיועץ וכמיופה כוח, ובמיוחד לאור יכולתה לשפוך אור על המחלוקת בענין תרומתה האפשרית של אמה, הגברת גובי ז"ל, להקמת ה"עמותה", והאם ה"עמותה" היא כזב או מציאות.

131. אין זאת אלא שהנאשם, כעו"ד, הבין את עוצמת הנזק שיכול היה להיגרם להגנתו, מחקירתה הנגדית של רעייתו, אם למשל יתברר שאין כל כיסוי לטענת הגנתו, בהצגת גובי כאחת מ-3 רוכשי המגרש ו"מייסדי העמותה", או שיתברר כי אף בעסקי הבנייה הקודמים, שימשה רעייתו "אשת קש".

132. המסקנה המתבקשת היא, שהנאשם בחר במודע את הסיכון שהימנעותו מהעדת רעייתו תפעל לחיזוק ראיות התביעה, במיוחד בענין היות ה"עמותה" כזב, ובשאלת מהות עיסוק הנאשם בפרוייקט, על רקע פעילותו ומעורבותו בפרוייקטים הקודמים של הבנייה, כמפורט לעיל.

133. לאור כל האמור, ובהיעדר סיבה אמיתית ומהימנה לכך, אני קובע שיש בהימנעות הנאשם מהעדת רעייתו, כדי לחזק את ראיות התביעה, באופן כללי, ובמיוחד במחלוקות בענין קיום ה"עמותה", ומהות עיסוק הנאשם בפרוייקט.

VIII. העבירות - המישור הנורמטיבי

כללי

134. סעיף 220 לפקודה, דן בהשתמטות ממס, שהיא פעילות מתוכננת ומתמשכת המיועדת, ביודעין ובזדון, להקטין את נטל המס, באמצעים בלתי חוקיים, כהאי לישנא:

"220. אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני הענשים כאחד; ואלו הן:

(1) השמיט מתוך דו"ח על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;

(2) מסר בדו"ח על פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות;

(3) השיב תשובה כוזבת, בעל פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה;

(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;

(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה  להשתמש בהן;

(6) הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו".

עסקינן בעבירה התנהגותית, שאינה מותנית בהשגת התוצאה הפיסקלית בתיקו של הנישום, ובעיקרה מורכבת משלושה יסודות הטעונים הוכחה, מעבר לספק סביר, מצד התביעה: האחד, כי הנאשם ביצע את המעשים הפליליים ו/או המחדלים המפורטים בס"ק 4-1 של סעיף 220 לפקודה. השני, כי כוונתו של הנאשם, אשר נלמדת מנסיבותיו של המעשה או המחדל, הינה להתחמק בזדון ממס. השלישי והאחרון, כי היה במעשהו או במחדלו של הנאשם משום מרמה, עורמה או תחבולה, כשאנו דנים בס"ק (5).

[ראו – ג' עמיר "עבירות מס", מהדורה רביעית, הוצאת סדן בע"מ, בעמוד 444-445 (להלן – "עמיר")].

היסוד העובדתי

135. סעיף 220 לפקודה, מנוסח בצורה רחבה וכוללנית. תכלית הסעיף לכלול בגדרו כל מעשה ו/או מחדל אשר נועד להערים על רשויות המס. יפים לעניין זה, דבריו של כבוד השופט כהן בע"פ 406/69 יהושע ברנדל נ' מדינת ישראל, פ"ד כד(1) 210, בעמוד 212-213:

"הסעיף כולו בנוי כמתכונת כלל ופרט וכלל: הרישא קובעת את הכלל של עשייה או חדלה "בזדון ובכוונה להתחמק ממס": הפריטים 1-4 קובעים את הפרט של עשיות או חדלות מסויימות מיוחדות; והפריט 5 קובע כלל של שימוש במרמה, ערמה או תחבולה".

הנה כי כן, לצורך בדיקת קיומו של היסוד העובדתי לעבירה, כל שנדרש על התביעה להוכיח הינו מעשה ו/או מחדל, בין אם אלו מנויים בפריטים 4-1 לסעיף 220 לפקודה, ובין אם לאו, ובלבד שתהא בהם הפרה של חובה הקבועה בחקיקה הפיסקלית, וכפי שהיטיב להבהיר זאת כבוד השופט אנגלרד, בפרשת הורביץ:

"בהיעדר הוכחה ברורה על חבות המס, חסר רכיב חיוני ליסוד ההתנהגותי של עבירות המס לפי סעיף 220 לפקודה".

ודוק, הדברים מתייחסים ליסודות העבירות האמורות ואין בהן להשליך על הוראות הדין בכל הנדרש מנישום בניהול ספריו.

היסוד הנפשי

136. לצורך הוכחת קיומו של היסוד הנפשי בסעיף 220 לפקודה, יש להוכיח, כוונה מיוחדת להשגת השתמטות ממס, בין אם על ידי הנישום עצמו ובין אם על ידי הזולת, הנעזר על ידו.

העבירות הקבועות בסעיף 220 לפקודת מס הכנסה, וסעיף 117 לחוק המע"מ, הן עבירות מטרה, הדורשות כוונה מיוחדת. בסעיף 20(ב) לחוק העונשין, התשל"ז–1977 (להלן:"חוק העונשין"), נקבע כי, הכוונה המיוחדת הינה רצון בהתרחשות התוצאה. במקרה דנן, המטרה היא התחמקות ממס. כוונה זו, נלמדת ממכלול הנסיבות והעובדות.

בפרשת הורביץ, בעמודים 154-155, עמד כבוד השופט אנגלרד, על טיבו של היסוד הנפשי והאמצעים להוכחתו:

"כדי להרשיע את הנאשמים בעבירה לפי סעיף 220, צריך שבנוסף לקיום מודעות מצד הנאשם לטיב המעשה ולקיום הנסיבות, תתקיים אצלו כוונה להשיג את היעד של התחמקות ממס (או עזרה לאדם אחר להתחמק ממס). דרישה זו מקופלת במילות סעיף 220 הדן ב"אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס" עבר את אחת העבירות המפורטות בסעיף.

את המודעות לרכיב הנסיבתי – בעניינו, מודעות לקיום חבות במס – ואת הכוונה המיוחדת (להלן יקראו שתי אלה הכוונה הפלילית) ניתן להוכיח בהסתמך על כלל הנסיבות. כמו במקרים אחרים שבהם נדרשת הוכחה של כוונה פלילית מצד הנאשם, קיים קושי להוכיח יסוד זה כשאין הנאשם עצמו מודה בקיומו. לפיכך כוונה זו מוכחת בדרך כלל בראיות נסיבתיות. בנסיבות מסוימות, עשיית מעשה ודרך התנהגות מסויימת ילמדו על קיומה של הכוונה הפלילית, ובמקרים אחרים, כלל נסיבות המקרה, עשוי להצביע על כך. אם נחזור לענייננו, כשהנסיבות מצביעות בכיוון מסקנה חד משמעית בדבר קיום כוונה פלילית, ואין הסבר סביר אחר לאותן נסיבות, המסקנה המתבקשת היא שהתקיימה הכוונה כאמור" (ההדגשות שלי – י.ל.)

[עוד לעניין זה, ובפרט על נסיבות המצביעות על קיום זדון וכוונה להתחמק ממס, ראו: עמיר, עמוד 451-455 ופסקי הדין המוזכרים שם; לעניין יסוד נפשי של "עצימת עיניים" ראו: שם, בעמוד 162-161].

כדי להתגבר על הקושי המתואר לעיל בהוכחת היסוד הנפשי, התגבשה החזקה לפיה אדם מתכוון לתוצאות הטבעיות של מעשיו. כפועל יוצא הימנה, ניתן להסיק מהתנהגותו של הנאשם ומן הנסיבות הסובבות אותה, את מצבו הנפשי של הנאשם, בעת ביצוע המעשה הפלילי, והכל תוך יישומו של מבחן אובייקטיבי המבוסס על ניסיון החיים והשכל הישר. חזקה זו ניתנת לסתירה על ידי הנאשם, ואם זה האחרון העלה ספק סביר, אזי החזקה דלעיל לא תשמש לו לרועץ.

בע"פ (ת"א) 70796/04 יגאל שגיא נ' מדינת ישראל (לא פורסם), ניתח כבוד השופט י' שנלר, את העבירות, באופן הבא:

(1) סעיף 220 (1) לפקודת מס הכנסה:

"(1) השמיט מתוך דו"ח על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;".

על התביעה להוכיח, מעל לכל ספק סביר, כי נערך דו"ח אשר חובה לערכו על פי הפקודה, וכי הושמטה ממנו, במזיד ובכוונה להתחמק ממס, הכנסה אשר יש חובה לכללה בו.

העמסת הוצאות שאין לכללן, כמוה כהשמטת הכנסה.

(2) סעיף 220 (4) לפקודת מס הכנסה:

"(4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;".

הספרות המקצועית פירשה את הביטוי "פנקסי חשבונות כוזבים", כספרים שבהם קיימת תרשומת שיקרית הן מבחינת היקפה, משמעותה ו/או סיווגה. כך למשל, מקום בו נישום סיווג בספריו הוצאה הונית כהוצאה פירותית, ייחשבו פנקסיו של הנישום לכוזבים [עוד לעניין זה ראו: עמיר, עמודים 491-489].

לא למותר להוסיף כי אף האמור, כפוף לרישא של סעיף 220 לפקודה, דהיינו, הזדון והכוונה להתחמק ממס (ראו: פרשת הורביץ, עמוד 163, 175).

(3) סעיף 220 (5) לפקודת מס הכנסה:

"(5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן;".

סעיף 220(5) לפקודה, הוא סעיף סל, שכולל בגדרו כל מעשה או מחדל, לרבות אלו הנכללים בגדר פריטים 4-1 לסעיף 220 לפקודה, ושיש בהם משום מרמה, עורמה או תחבולה לשם התחמקות ממס. יובהר, כי המדובר ביסוד עובדתי שעל התביעה להוכיח, מעל לכל ספק סביר, זאת בנוסף ליסוד הנפשי שעל התביעה להוכיח, כקבוע בסעיף 220 רישא לפקודה, כמפורט בהרחבה לעיל.

הביטויים – "מרמה, עורמה ותחבולה" אינם מוגדרים בפקודה. לפיכך, מפורשים הם על-פי דיני העונשין כמפורט כדלהלן:

המושג "מרמה", פורש כטענה כוזבת, בהסתמך על הוראת סעיף 414 לחוק העונשין, הקובע בזו הלשון:

"מרמה" – טענת עובדה בענין שבעבר, בהווה או בעתיד הנטענת בכתב בעל פה או בהתנהגות, אשר הטוען אותה יודע שאינה אמת או שאינו מאמין שהיא אמת".

המושג "תחבולה" פורש כתכסיס, מזימה, מחשבת זדון או כל מעשה אחר שיש בו מצג שווא שנועד להערים על רשויות המס ולעזור לנישום להקטין את חבותו במס, על יסוד מצב עובדתי שקרי.

המושג "עורמה" פורש בדומה למושג תחבולה, כתכסיס שנועד להסתיר ו/או להציג מצג כוזב אודות כוונותיו האמיתיות של הנישום.

המכנה המשותף לשלושת המושגים דלעיל, טמון בכך שבכולם יש משום פגיעה בחופש ההחלטה של רשויות המס, לגבי היקף חבות המס של הנישום הספציפי, הנוהג בדרכים אלה, שלא כדין [ראו: ת"פ 2706/93 מדינת ישראל נ' קופת חולים מכבי, מיסים ועוד עמוד 32, מפי כבוד השופטת אופיר].

XIV. מסקנות – הוכחו כל העבירות המיוחסות לנאשם

137. יישום ממצאי העובדה החקירה והפסיקה, כפי שפורטו בהרחבה לעיל, מוביל למסקנה שהוכחו, מעבר לכל ספק סביר – כל העבירות המיוחסות לנאשם בכתב האישום, כדלקמן:

אישום ראשון - הסכם כוזב לרכישת קרקע

138. על יסוד ממצאי העובדה, כמפורט בסעיפים 23-36 לעיל – הוכחו כל רכיבי היסוד העובדתי המיוחסים לנאשם באישום זה.

הוכח אף היסוד הנפשי של הכוונה המיוחדת הנדרשת, כי ערך הנאשם את הרשומות הכוזבות – חוזה הקומבינציה- (ת/1 ג), וההצהרה (ת/89 - החתומה במספר וריאציות- ת/89 א, ב, ג) - למשרד מיסוי מקרקעין לפי סעיף 73 לחוק המקרקעין – לפיהן, הקרקע נרכשה על ידי קבוצה, שהתארגנה לבניה.

עם תחילת עיסוקו בבניה בפרויקט, ואף קודם לכן, במסגרת הקודמת לעיסוקו כקבלן בנין, בחברת ק.ר.פ.ר, כפי שעולה ממכלול הראיות, היה על הנאשם למסור הודעה לפקיד השומה על תחילת עיסוקו כקבלן. אי מסירת ההודעה מהווה את מעשה המרמה הראשוני, היוצר את התשתית להעלמת ההכנסות והמצביע על הכוונה - כפי שהוכחה בהרחבה לעיל- להתחמק ממס, ומכאן מתגבשת עבירה על הוראת סעיף 220 (5) לפקודת מס הכנסה. המרמה, הגלומה ברשומות הכוזבות שהגיש הנאשם התבטאה בהודאתו, כי היה המוביל והיוזם הבלעדי של העסקה, ללא כל מעורבותם של גובי וסלומון בשלב משלבי העסקה; בתיכנונו של הנאשם והצבתם בחזית העסקה, בערמה ובמזיד, של גובי וסלומון – רוכשי הקרקע כביכול – ששימשו כ"חותמת גומי" בלבד – לצורך ביסוס טענתו השיקרית בדבר קיומה, כביכול, של "עמותה" – בדיה, וככיסוי לכוונתו האמיתית – רווח כלכלי אישי מובהק.

ממכלול הנסיבות כפי שפורטו בהרחבה לעיל, ממודעות הנאשם לטיב מעשיו, ומחוסר האמון שמצאתי ליתן בגרסת הנאשם, מתקיימים כל היסודות להוכחת האישום הראשון המיוחס לנאשם.

139. לאור האמור, מורשע בזאת הנאשם בעבירות המיוחסות לו באישום זה, כדקלמן:

א. הכנה וקיום של פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים – עבירה על סעיף 220 (4) לפקודת מס הכנסה.

ב. שימוש במרמה, עורמה ותחבולה – עבירה לפי סעיף 220 (5) לפקודת מס הכנסה.

אישום שני מתוקן – העלמת עסקות

140. כמפורט בהרחבה לעיל, נקבע, כי מכירת הדירות של הנאשם בפרוייקט היא פעילות עסקית המקימה חבות במס הכנסה ובמס ערך מוסף. פעילות זו מחייבת רישום ודיווח מלא על ההכנסות כנדרש בחוק המע"מ ופקודת מס הכנסה. לאור זאת, על הנאשם היה לפעול בהתאם להוראות ניהול ניהול פנקסי חשבונות, בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מספר 2), התשל"ג – 1973 (להלן: "הוראות ניהול ספרים"), ועל פי תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו- 1976.

הנאשם קיבל תקבולים מכהן, עוד בשנת 1998, ומיתר הרוכשים בין השנים 1999-2001, ובעיקר בשנת 1999, בגין מכירת הדירות, והפקידם בחשבון שפתח לדבריו עבור ה"עמותה", כאמור לעיל. במסגרת ההסוואה והעלמת ההכנסות הנדונה בענייננו, בחר הנאשם שלא לדווח על הכנסותיו ממכירת הדירות בפרויקט, ולא לשלם את מס הערך המוסף כנדרש בחוק מכוח היותו עוסק ובעל עסק.

הנאשם הודה, כי לא דיווח על תקבולים (כמפורט בטבלה I לכתב האישום) שקיבל ובגינם לא הנפיק כל חשבונית. (פרוטוקול, עמוד 306, שורה 1). הנאשם הודה, כי רק משנתבקש על ידי הרוכשים להנפיק חשבוניות, העביר את התקבולים שקיבל לחשבון 246134 – חשבון הנאמנות של משרדו, שם הוציא את החשבוניות המפורטות בטבלה II לכתב האישום, מסוג "פקדון". (פרוטוקול, עמוד 306, שורה 18, עמוד 331, שורות 12-14; עמוד 333, שורות 7-8; ת/88 א(1) – ת/88 ד(8)).

סך התקבולים שקיבל הנאשם, במפורט בטבלה II לאישום השני, הוא 4,192,981 ₪. סך התקבולים שקיבל הנאשם, לא כולל מס ערך מוסף, הוא 3,583,744 ₪. הנאשם נמנע מדיווח ומתשלום מס ערך מוסף, בגין מכירת הדירות כאמור לעיל, בסך של 609,237 ₪. התקבולים שקיבל הנאשם בלא שהוציא בגינם חשבוניות , בסכום של 1,869,221 ₪.

הנאשם ידע והיה מודע לעובדה כי חשבונית מסוג "פקדון" אינה חייבת במע"מ (פרוטוקול, עמוד 334, שורות 1-2), וטען שבמסגרת "עמותה" "לא נותנים חשבוניות לעמותה" (פרוטוקול, עמוד 307, שורה 20).

הסתמכות הנאשם על עצת רואה חשבון

141. לטענת הנאשם, הוציא חשבוניות מסוג "פקדון" כעו"ד, לאחר התייעצות עם רואה החשבון – גיורא לנץ (פרוטוקול, עמוד 305, שורות 14-15). משמעות טענה זו, היא טענת הגנה של טעות בדין, לפי סעיף 34 יט לחוק העונשין.

להלן, תידון טענת הנאשם.

עדות רואה החשבון לנץ

142. רואה החשבון, גיורא לנץ, העיד, כי הוא מכיר את הנאשם "היכרות שטחית", מפגישות אקראיות בחניית הבנין, בו מתגוררים השניים (פרוטוקול, עמוד 27, שורות 11-12). לדברי העד, מעולם לא נפגש עם הנאשם במסגרת פגישה עסקית. העד ידע לספר, כי לפני מספר שנים (7-8), נשאל על ידי הנאשם "שאלה כללית" בנושא מיסוי עמותות, ולא מעבר לכך (פרוטוקול, עמוד 27, שורות 13-20). לדברי העד, אירוע זה התרחש במסגרת פגישת אקראי עם הנאשם במשרד, ולדבריו: "ונשאלתי אם אני מבין, ואמרתי שאני מבין, אבל זה עניין של ייעוץ והלכתי" (פרוטוקול, עמוד 28, שורות 11-12).

לדברי העד, מעבר לאירוע אקראי זה, מעולם לא התייעץ עמו הנאשם באופן מקצועי ורשמי, ושלל את טענת הנאשם - כי התייעץ עמו לגבי העברת הכספים מחשבון העמותה לחשבונו הפרטי כעו"ד (פרוטוקול, עמוד 28, שורות 14-15, 25-27).

הסתמכות על איש מקצוע – הכלל

143. הסתמכות על איש מקצוע, עשויה בתנאים מסוימים, להקנות לנאשם בעבירות מס – הגנה, מסוג שלילת התקיימותו של היסוד הנפשי של כוונה להתחמק ממס הנדרש בעבירות (ע"פ 1182/99 הורביץ נ' מדינת ישראל (פרומדיקו) פ"ד נד (4) 1).

כדי שתקום ההגנה של טעות במצב משפטי בעניינו של אדם מסויים, הטענה של אותו אדם כי הסתמך על חוות דעתו של עו"ד בעניין, צריכה כשלעצמה, לעמוד במבחן של סבירות. מבחן זה ייושם בהתאם לנסיבות הקונקרטיות הנוגעות לאותו אדם, לאפשרויות הקיימות לבירור המצב המשפטי ולשאלה המשפטית שהתעוררה בעניינו (ע"פ 854 מדינת ישראל נ' תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית לי (לא פורסם) ניתן ביום 10/10/2007, להלן :"פרשת תנובה").

חוות דעת משפטית שיש בה כדי לשמש הגנה מפני אחריות בפלילים כהגנה בלעדית, הינה בעלת משקל רק אם נקט הנאשם באמצעי האמור לבירור הדין בהיעדר אמצעים אחרים מתאימים יותר (ראו פרשת תנובה, בעמוד 45).

מן הכלל אל הפרט

144. במחלוקת העובדתית, מעדיף אני גירסת רואה החשבון לנץ, שהותירה רושם מהימן בעיני, על פני גירסתו הבלתי מהימנה ובלתי סבירה בעליל של הנאשם.

מאמין אני לרואה החשבון לנץ, שסירב לייעץ לנאשם, על רגל אחת, בענין שבו נשאל.

למען הסר ספק, איני מאמין לנאשם, שרואה החשבון לנץ, יעץ לו לפעול כפי שפעל.

התרשמותי היא, שאין מדובר אלא בגירסה נוספת, המצוצה מהאצבע, של הנאשם, פרי דמיונו, שלא נועדה אלא לחלצו – וכהרגלו, וללא כל עכבות – תוך הטלת הרפש והאחריות, על אחרים, ללא כל בסיס במציאות.

145. למעלה מן הצריך, יוטעם כי אף אם הסתמך הנאשם על העצה הנטענת – שכאמור איני מאמין כלל שניתנה – הרי שבנסיבות מתן עצה זו – פגישה אקראית, עם רואה החשבון, שאינו בקיא בעסקי הנאשם, ומעולם לא ייעץ לו באופן מקצועי, הצגת השאלה בלא תשתית עובדתית מספקת, ומתן תשובה כללית, ובלתי מחייבת, בעל-פה – איני מאמין לנאשם – עו"ד ותיק ומנוסה, המודע למורכבות דיני מיסוי מקרקעין – שהסתמך בתום-לב על עצה זו.

משדחיתי אף טענת הנאשם, כי האמין בתום-לב בעצה זו, הרי שלא מתקיים אף היסוד הנפשי הנדרש לצורך קיומה של הגנת הטעות בדין.

(ראו: ע"פ 1182/99 הורביץ נ' מדינת ישראל (פרומדיקו) פ"ד נד (4) 1, עמוד 160).

146. לא זו אף זו. הנאשם, כאמור, הוא עורך דין, ותיק, מנוסה ובקיא בתחום המקרקעין, משך שנים רבות. הלכה היא, כי כאשר נישום הוא משפטן, הבקי בשאלה משפטית מסוימת הן מבחינה עובדתית והן מבחינה משפטית, ובידו מיומנות מקצועית לבדוק את העובדות כהוויתן, הוא לא יכול לחסות בצלה של הכרעת רואה חשבון בשאלה בעלת אופי משפטי: שאלה כזו שהיא בעלת אופי משפטי היא השאלה בדבר מידת הסיכון ושיעור הסיכון הסביר שההכנסה תהא חייבת בהחזרה (ראו ע"פ 947/85 עוזי עצמון נ' מדינת ישראל , פ"ד מא (4) 617).

היסוד הנפשי הנדרש

147. סעיף 117 (ב) לחוק המע"מ, קובע כי עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן ב"מטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס". מלשון הסעיף עולה, כי העבירה הינה עבירת מטרה. תיקון 39 לחוק העונשין, קובע שהכוונה הנדרשת לעבירת מטרה הינה רצון בהתרחשות התוצאה, וזאת על אף שמדובר בעבירה התנהגותית.

היסוד הנפשי בעניינו של הנאשם

148. לאור האמור לעיל בענייננו, מתקיים היסוד הנפשי הנדרש, מאחר שהוכח, לנאשם ידיעה בדבר החבות במס והוכחה מטרתו להתחמק ממס באמצעות מעשי "בדיה", לרבות כסות ה"עמותה" – בדיה, כפי שנקבע לעיל.

מטרת הנאשם להתחמק ממס התבטאה בהימנעות מהקצאת חשבוניות בגין תקבולים שקיבל עבור מכירת הדירות בפרויקט, אלא רק על פי דרישת הרוכשים. הנאשם עשה שימוש פסול במקצועו כעורך דין, לצורך הוצאת חשבוניות מסוג "פקדון" בלבד, שעה שידע שעליו להוציא חשבוניות בגין תקבולים אלה. בהתווסף ליתר מעשי המרמה והתחבולה שנקט הנאשם, כמפורט בהרחבה לעיל, במקרה זה ניצל הנאשם את האמון שנתנו בו הרוכשים ואת מעמדו כעורך דין מנוסה בתחום המקרקעין, כדי להתחמק מתשלום מס.

השמטת ההכנסות ואי רישום בספרים, ונקיטת כל האמצעים המתוארים על ידי הנאשם לשם העלמת הרישום מן הספרים, מהווים עבירות של רישומים כוזבים, על הוראות חוק מס ערך מוסף.

149. לאור כל האמור, מורשע בזאת הנאשם בעבירות המיוחסות לו באישום זה, כדקלמן:

א. מסירת ידיעה כוזבת או מסמך הכולל ידיעה כוזבת – עבירה על סעיף 117 (ב) (1) לחוק המע"מ.

ב. הכנה, ניהול וקיום של פנקסי חשבונות כוזבים – עבירה על סעיף 117(ב) (6) לחוק המע"מ.

ג. שימוש במרמה או תחבולה – עבירה על סעיף 117(ב) (8) לחוק המע"מ.

אישום שלישי – הסכמים ודיווחים כוזבים למנהל מיסוי מקרקעין

150. על יסוד ממצאי העובדה, כפי שפורטו בהרחבה לעיל, מתקיים היסוד העובדתי הנדרש להרשעת הנאשם, בעבירות המיוחסות לו באישום זה.

כאמור לעיל, הנאשם פיצל בכזב את הסכמי מכירת הדירות. הנאשם הכין והגיש לשלטונות מיסוי מקרקעין, הצהרות לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, (ת/19, ת/34, ת/97), על מכירה של 11.6% חלקים מן הקרקע. באמצעות דיווחים כוזבים אלה, השלים הנאשם את המצג השיקרי של העסקאות, ותוך כך אפשר השגת ההקלה במס הרכישה לרוכשי הדירות.

151. הנאשם ערך חוזים כוזבים בין הרוכשים לבין אלי עידן, ובין ה"מוכרים" – גובי וסלומון כמפורט בטבלה 3 בכתב האישום. כמו כן, הנאשם דיווח בכזב למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת הדירות לרוכשים כמפורט בטבלה 4 – עבירה על סעיף 98 ג לחוק מיסוי מקרקעין.

בשל התיישנות, לא יוחסה לנאשם עבירה זו בכתב האישום.

הנאשם שעסק כקבלן בנין בפרויקט, העלים מרשויות המס את הכנסותיו מהפרוייקט על ידי פיצול כוזב של עסקאות מכירת הדירות לשניים: חוזה לרכישת קרקע מעמותה, כביכול, וחוזה להזמנת שירותי בניה, כאשר על הקרקע כבר היה בנוי שלד בניין, ומכך ניתן ללמוד על כוונת הנאשם להתחמק ממס באמצעות כסות שיצר – ה"עמותה" שהוכחה כבדיה. המרמה בפעולותיו של הנאשם להוכחת העבירות דנן, נלמדת עוד בראשית דרכו, כשרשם בכזב בחוזים, כי מוכרי הזכויות בקרקע הם סלומון וגובי.

לאור האמור, אני קובע כי הוכח היסוד הנפשי הנדרש להרשעת הנאשם בעבירות המיוחסות לו.

152. לאור האמור, מורשע בזאת הנאשם בעבירות המיוחסות לו באישום זה, כדקלמן:

א. הכנה וקיום של פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים – עבירה על סעיף 220 (4) לפקודת מס הכנסה.

ב. שימוש במרמה, עורמה ותחבולה – עבירה לפי סעיף 220 (5) לפקודת מס הכנסה.

153. אישום רביעי - השמטת הכנסות

הנאשם הגיש ביום 7/5/2001, לפקיד שומה, דו"ח לפי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, על הכנסותיו בשנת המס 2000 (ת/56). הנאשם הצהיר בדו"ח זה על עיסוקו כעו"ד ועל הכנסותיו מעריכת דין בסך של 581,334 ₪. הנאשם לא הצהיר בדו"ח זה על עיסוקו כקבלן בונה המוכר דירות, ולא דיווח על הכנסות ממכירת הדירות בפרוייקט על ידו, שעמדו בשנת 2000 על סך כולל של 4,234,677 ₪.

כאמור, במהלך שנת 2000, נסתיימה הבנייה בבניין. על הנאשם כקבלן בונה המוכר דירות, בהתאם לכללים האמורים כמפורט לעיל, חלה חובת דיווח על כל הכנסותיו ממכירת יחידות בבנין המגורים בדו"ח של השנה שבה נסתיימה בניית המבנה.

154. מעדות יועץ המס של הנאשם – אורי צוקר, עולה כי העד רשם את הכנסותיו של הנאשם בדו"ח בהסתמך על ספרי הקופה שנערכו במשרדו של הנאשם (ת/88). העד העיד, כי בספרי הקופה, נרשמו הכנסותיו של הנאשם מעיסוקו בעריכת דין בלבד (פרוטוקול, עמוד 190, 191, שורות 1-10). לדבריו, לקראת עריכת דו"ח שנת 2000, לא הגיש רישום נוסף המתעד הכנסות נוספות של הנאשם (פרוטוקול, עמוד 195, שורות 9-12). לנאשם היו כרטיסי לקוח, הרשומים בכתב ידו, שתיעדו את הכספים שקיבל מהרוכשים השונים (ראו למשל: ת/5 י-יב, ת/59). לדבריו, לא נחשף לכרטיסים אלו, לקראת עריכת הדו"ח (פרוטוקול, עמוד 195). משבדק עם הנאשם לקראת השלמת הדו"ח, האם קיימות הכנסות נוספות ממקורות אחרים, נענה בשלילה (פרוטוקול, עמוד 193, שורות 10-17). לטענת צוקר, נודע לו לראשונה, בחקירתו בפני פקיד השומה, כי לא נוהלו ספרים לגבי הפרוייקט, וכי לנאשם היו הכנסות מהפרוייקט, שכן לטענתו, סבר כי הפרוייקט מנוהל על ידי חברה, בהמשך לניהול קודם של הנאשם בק.רפ.ר, והדו"חות מוגשים לרשויות המס באופן נפרד מהדו"חות שהגיש הנאשם כעו"ד. לטענת העד, לאחר מרץ 1998, פנה אליו הנאשם והסביר לו כי הוא עומד להקים פרוייקט מגורים בה' באייר, ולפיכך, בשל חוסר בקיאותו של צוקר בתחום, הפנה אותו לרואה חשבון לנץ (פרוטוקול, עמוד 194, 196).

155. כאמור, סעיף 220 (5) לפקודה נדרשת כוונה מיוחדת להתחמק ממס. עבור מכירת הדירות, קיבל הנאשם מהרוכשים את כל התקבולים שהניבו את הכנסותיו, תוך מרמה, עורמה ותחבולה. המרמה וכוונת הזדון מתבטאים בפעולות הנאשם שבפועל, הפקיד כספי הכנסות, בחשבונותיו הפרטיים - ולא לחשבון ה"עמותה" – בדיה - וניהל הכנסות אלו "כראות עיניו" – על פי הודאתו הוא, ובכך שלא דיווח על עיסוקו הנוסף כקבלן הפרויקט; הנאשם הסתיר את הכנסותיו מהרוכשים, והשמיט במזיד, בתחכום רב ובערמומיות הכנסות אלו.

156. לאור כל האמור, מורשע בזאת הנאשם בעבירות המיוחסות לו באישום זה, כדקלמן:

א. השמטת הכנסות מדו"ח שנערך על פי הפקודה – עבירה על סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה.

ב. שימוש במרמה, עורמה ותחבולה – עבירה לפי סעיף 220 (5) לפקודת מס הכנסה.

אישום חמישי - הצהרה כוזבת על דירת מלאי כדירת מגורים מזכה

157. ב-31/5/2001, שנה לאחר סיום בניית הפרוייקט, מכר הנאשם את הדירה האחרונה בפרויקט, השייכת לו, למשפחת עמרמי, תמורת סך של 183,000$ (ת/98). ביום 12/6/200הגיש הנאשם, הצהרה למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת הדירה, תוך שהוא מצהיר כי הדירה נמכרת היא דירת מגורים וביקש פטור ממס שבח, על פי סעיף 49 א א לחוק מיסוי מקרקעין (ת/99). ביום 27/5/2002, הגיש הנאשם לפקיד השומה ברחובות, דו"ח על הכנסותיו לשנת המס 2001 (ת/57). במועד זה, שוב דיווח הנאשם על הכנסותיו כעו"ד בלבד. הנאשם השמיט מהדו"ח את הכנסתו העסקית הנוספת, ממכירת הדירה לה"ה עמרמי בסך של 756,339 ₪ שהינו הסך בשקלים השווה ל – 183,000$, התמורה על פי ההסכם, לפי שער הדולר ביום העסקה.

לטענת הנאשם, לאור היכרותו ועיסוקו בתחום המקרקעין, ידע כי ניתן לקבל פטור ממס על מכירת דירת מגורים כל 4 שנים (פרוטוקול, עמוד 355, שורות 14-16).

158. לאור מסקנתי, כי הנאשם עסק במכירת הדירות כקבלן, הרי שיש לראות בדירה זו חלק מהמלאי העסקי, אותו ניהל הנאשם במסגרת עסקיו כקבלן, ולא כדירת מגורים מזכה. יתרה מזו, גם אם נראה בדירה - דירת מגורים – הרי, ב–4 השנים קדמו למכירה, מכר הנאשם 5 דירות נוספות במסגרת עיסוקו בפרוייקט, ולפיכך, אינו זכאי לפטור ממס שבח.

היסוד הנפשי הנדרש בעבירות אלה הוא "במזיד ומתוך כוונה להעלים הכנסות ולהתחמק ממס". מדובר בעבירת כוונה מיוחדת. מעשיו המתוחכמים של הנאשם, ובדיית העמותה במטרה להשתמש בה כעלה תאנה להסתרת הכנסות שקיבל הנאשם באופן אישי מהרוכשים, כפי שהוכח לעיל, מלמדים כי הנאשם תיכנן בערמומיות רבה ותוך ניצול הידע שרכש בתחום המקרקעין את התחמקותו מתשלום מס כדין. הגשת המש"ח השקרי היא מעשה הכזב האחרון שביצע הנאשם, במסגרת מסכת הרמייה המתמשכת של מעשים, שמטרתם הפקת "רווח קל", תוך הונאת רשויות המס, כפי שפורט בהרחבה לעיל.

159. אשר על כן, במעשיו המתוארים, עבר הנאשם עבירה לפי סעיף 98 (ג) לחוק מיסוי מקרקעין – מסירת הצהרה ביודעין שאינה נכונה וכן לפי סעיפים 220 (1), (4), (5), שכן בהגשת מש"ח שיקרי, עבר הנאשם עבירה של הכנת מסמך כוזב, השמטת הכנסה, ושימוש במרמה עורמה ותחבולה, מתוך כוונה להעלים הכנסות.

160. לאור האמור, מורשע בזאת הנאשם בעבירות המיוחסות לו באישום זה, כדקלמן:

א. מסירת הצהרה ביודעין שאינה נכונה – עבירה לפי סעיף 98(ג) לחוק מיסוי מקרקעין.

ב. השמטת הכנסות מדו"ח שנערך על פי הפקודה – עבירה לפי סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה.

ג. הכנה וקיום של פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים – עבירה לפי סעיף 220 (4) לפקודת מס הכנסה.

ד. שימוש במרמה, עורמה ותחבולה – עבירה לפי סעיף 220 (5) לפקודת מס הכנסה.

ניתנה היום ג' בחשון, תשס"ח (15 באוקטובר 2007) במעמד הצדדים.

­­­­ ___________

ירון לוי, שופט

תוכן עניינים

I. מבוא 387-391