עמ"ה 9013/06 גבריאלה שלו נגד פקיד שומה ירושלים

1

בתי המשפט

פסק – דין

המחלוקת

1.       שאלת משלח היד של המערערת

לפני ערעור על צו (להלן: הצו), שהוצא כלפי המערערת לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), לשנים 2000-2002, ולפיו שכר בוררות (להלן: הבוררות), שבה נטלה המערערת חלק כבוררת, נכנס לגדר סעיף 5(1) לפקודה (כנוסחו לפני תיקון 132). סעיף זה מחייב במס השתכרות שהופקה ע"י הנישום שלא בישראל כהכנסה המופקת בישראל כאשר היא באה "ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל". הבוררות התקיימה בעיקרה בחו"ל והשכר התקבל בחו"ל.

נוסח סעיף 5(1), בזמן הרלוונטי, דהיינו, לפני תיקון מס' 132 (תיקון מיום 3112.02), היה כדלקמן:

"סעיף 5: מקום הכנסה

בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל:

(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל;

לענין זה –

(א) 'משלח יד' – בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2);

(ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך;

(ג)  מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל".

          לטענת המערערת, הבוררות לא נכנסת לגדר "משלח היד" שבדרך כלל היא עוסקת בו בישראל, ולכן החיוב במס בטעות יסודו.

2.       בדו"ח המס שלה לשנת המס 2002 דיווחה המערערת על הכנסות משכר הבוררות בסך 1,511,548 ש"ח כהכנסה שאינה חייבת במס בישראל. על פי טענות המערערת, הבוררות התקיימה בשוויץ, רוב ישיבות הבוררות (בסך הכל היו 38 ישיבות), התקיימו בציריך, יום אחד בז'נבה ויום אחד בלונדון. לטענת המערערת, בימים 1 ו-2 לדצמבר 1999 נערכה מעין ישיבת בוררות בישראל, אך למעשה קוים מפגש חברתי בביתה הפרטי של המערערת, שבמרכזו עמדה ארוחת ערב.

          לשיטת המערערת, משלח היד שלה הוא מרצה למשפטים ואינו כולל פעילות כבוררת, ושכר הבוררות אינו הכנסה על פי סעיף 5(1) לפקודה. באי-כח המערערת מוסיפים כי לו היתה הבוררות מתרחשת בישראל, היתה המערערת מתחייבת במס על פי סעיף 2(10) לפקודה, סעיף שאינו מתייחס להכנסה מ"משלח יד".

טענות המשיב לגבי "משלח היד" של המערערת

3.       נימוקי צו השומה

בנימוקי צו השומה הוסברה גישת פקיד השומה כדלקמן:

"הנישומה הנה משפטנית ועוסקת בהוראה, במתן חוו"ד מקצועיות, בעריכת ספרות מקצועית ומשמשת גם כדירקטורית במספר חברות. הנישומה הנה משפטנית מומחית בדיני החוזים לפי הדין האנגלי ובשל מומחיותה זו היא נבחרה לשמש כבוררת. הכנסתה של הנישומה מבוררות הנה חלק ממשלח ידה בישראל. התעסקות בבוררות בכלל היא בתחום הכישורים, המיומנות והידע הבסיסיים של כל משפטן וזהו חלק אינטגרלי ממשלח ידו".

4.       עיסוקי המערערת בארץ

לטענת המשיב, להכרעה בשאלה שבמחלוקת יש לבחון את כלל עיסוקיה של המערערת בארץ במשך תקופה ארוכה. בהקשר זה אין מחלוקת על עיקר העובדות הבאות: המערערת היא פרופסור למשפטים, לימדה באוניברסיטה העברית, וכן במכללת רמת גן ובמכללה האקדמית בקרית אונו, פרסמה ספרים ומאמרים רבים בתחום המשפט; עיקר התמחותה הוא דיני החוזים; המערערת כיהנה ומכהנת בדירקטורים רבים, ובין היתר של חברת חשמל, כור, מעריב, בית החולים הדסה, חברת דלק, חברת אוסם, וכיום אף בחברת טבע; המערערת קיבלה רישיון לעריכת דין בישראל, אך הגבילה את חברותה בלשכה; המערערת היתה עורכת פסקי הדין של בית המשפט העליון; המערערת ישבה כשופטת במשך שנים רבות בבית הדין לחוזים אחידים. לפני כ-30 שנה המערערת שימשה בעצמה כבוררת יחד עם עו"ד זוהר בסכסוך בין חברת התעופה אל-על ובין ההסתדרות הכללית של הנווטים, סכסוך שהסתיים בסופו של דבר בהחלטה של השופט לבנברג; המערערת נותנת ייעוץ משפטי, ובין השאר נתנה יעוץ בדיני החוזים לעורכי דין בקשר לבוררויות שהם נטלו בהן חלק, כולל ביחס לבוררויות בין לאומיות.

על יסוד מכלול עובדות אלו, טוען ב"כ המשיב כי כבוררת בחו"ל עסקה המערערת במשלח היד בו עסקה בישראל, שהרי בישראל עסקה מזה שנים במתן שירותים בנושאים משפטיים, ובכלל זאת במתן יעוץ וכתיבת חוות דעת לפונים שונים. הוא מדגיש, כי עיקר פעילות זו נוגע לדיני החוזים. לדבריו, מדובר במתן שירותים משפטיים תמורת תשלום, שהמערערת ביצעה בצורה פרטית כעצמאית, במקביל לעבודתה במוסדות אקדמיים. הוא מטעים כי בעניין נשוא המחלוקת, נושא הבוררות המרכזי הוא בתחום דיני החוזים - הפרת הסכם על פי דיני החוזים בדין האנגלי. הבוררים הנוספים בבוררות היו אף הם משפטנים, ולא מומחים בתחום הכימיה או הרפואה למשל. הוא מוסיף וטוען שהמערערת נבחרה על ידי חברת מדי-בר הישראלית בשל רצונה של חברת מדי-בר למנות אדם המתמצא בדיני הנזיקין והחוזים בדין האנגלי, שהינו תחום ההתמחות של המערערת. להערכת בא-כח המשיב, ברור כי הסיבה לכך היתה ידיעת חברת מדי-בר כי זהו נושא הבוררות המרכזי, ולא מחלוקות בעניינים של רפואה או כימיה.

          ב"כ המשיב סבור, כי על סמך כלל העובדות האמורות, יש לראות במערערת בעלת משלח יד שהינו – "משפטנית מומחית בתחום דיני החוזים", בו עסקה במגוון הצורות האפשריות, כולל כמכריעה במחלוקות. ולפיכך, מינויה כבוררת נכלל בגדר פעילותה במסגרת מקצועה או משלח היד שבדרך כלל היא עסקה בו בישראל.

5.       העלאת מבחן היקף ההכנסה

לאחר שהוגשו הסיכומים לבית המשפט, הגיש ב"כ המשיב בקשה להבאת ראיה חדשה. הבקשה התקבלה והראיה הוגשה. מדובר בטבלה המפרטת את הכנסות המערערת בשנים 1997-2002 על פי מקורותיהם, שנתוניה לקוחים מדו"חותיה של המערערת עצמה. לשיטת ב"כ המשיב, טבלה זו מלמדת כי הכנסתה של המערערת מ"משלח ידה" כמשפטנית הינה מהותית ואינה שולית להכנסתה כמרצה.

          הכנסותיה אלו, לטענת ב"כ המשיב, מגיעות לסכומים משמעותיים של מאות אלפי שקלים בשנה, ומהוות שיעור ניכר מהכנסתה הכללית, ובחלק מהשנים אף מהוות למעלה מ-50% מהכנסתה הכוללת. ב"כ המשיב ממשיך וטוען, כי בשל יחס זה בין ההכנסות, כפי שהן מסווגות ע"י המשיב, אין לראות בהכנסה שאינה נובעת מפעילותה כמרצה הכנסה שולית או נגזרת מהיותה מרצה. לדבריו – "לפיכך, יש בפילוח הכנסותיה ראיה משמעותית לכך שמשלח ידה של המערערת אינו מרצה בלבד, אלא 'משפטנית מומחית בדיני חוזים'".

6.       המערערת הגישה תצהיר תגובה, שבו נטען כי עיסוקה העיקרי בין השנים 1997-2002 היה מרצה למשפטנים באקדמיה. לעיסוק זה הקדישה את מרבית זמנה. המערערת הוסיפה, כי פעילותה כמרצה למשפטנים, שנעשתה באוניברסיטה העברית במכללת רמת גן, במסלול האקדמי של המכללה לביטוח ובמכללת קרית אונו, התבטאה בפעילויות נוספות: פעילות מחקר, ייעוץ אקדמי, הכנסת תשתית לימודים, כתיבת סילבוסים, הנחיית דוקטורנטים, הנחיית מתרגלים, קריאת עבודות ישיבות סגל, כתיבת מאמרים וספרים, השתתפות בוועדות בפקולטה למשפטים כיו"ר ועדת המינויים העליונה וכיועצת למעמד האישה באוניברסיטה, השתתפות בחברה וכיו"ר בוועדות ציבוריות ואקדמיות כפרופסור למשפטים, בין השאר בוועדות מטעם המל"ג להכרה בבתי-הספר למשפטים בנתיה ובמרכז הבין-תחומי ובוועדות אקדמיות של אוניברסיטאות אחרות (כמו האוניברסיטה הפתוחה), חברות פעילה בועדת הקודיפיקציה, שהורכבה מפרופסורים למשפטים בכל תחומי המשפט האזרחי, עריכת מדור המשפט באנציקלופדיה העברית החדשה, השתתפות בועדה למונחי משפט של האקדמיה ללשון, פעילות כמרצה למשפטים באקדמיה גם בחו"ל (חברה באקדמיה הבינלאומית למשפט משווה).

          דברים אלו אין בהם כדי להפתיע. מן המפורסמות הוא שלמרצים באוניברסיטה פעילות נרחבת נוספת מכח מעמדם זה. לעובדה זו יש חשיבות, כאשר מודדים את משך הזמן שהוקדש לעבודתה כמרצה. המערערת אישרה גם שהיא נתנה בשנים האמורות כשש חוות דעת בשנה (ובסך הכל 37 חוות דעת) בתחומי מומחיותה, כפעילות אקראית ומזדמנת הנגזרת מפעילותה האקדמית וממעמדה כפרופסור למשפטים ומרצה למשפטים.

7.       הטענה כי אין להבחין בין השכלה למשלח יד

בא-כח המשיב מבהיר בסיכומיו כי עמדתו כפי שתוארה לעיל, לפיה משלח ידה של המערערת הוא "משפטנית מומחית לדיני חוזים", מבוססת על העדר הבחנה בן השכלה ומשלח יד. אביא דבריו בהקשר זה כלשונם (סעיף 22 לסיכומיו):

"עמדת המשיב הינה כי בקביעת משלח היד של המערערת אין מקום לבצע הבחנה חדה בין השכלה למשלח יד, כפי שהמערערת מבקשת לעשות".

          והסברו לכך הוא כדלקמן:

"בתחום המשפטים יש שהמושג משפטן מתייחס לתיאור השכלה אקדמית של אדם, ויש שהוא מתאר את משלח ידו או את עיסוקו. בעל השכלה משפטית יכול לעסוק במגוון עיסוקים, החל מפעילות אקדמית טהורה, דרך שיפוט ועריכת דין, ועד מקצועות בהם הזיקה לתחום ההשכלה במשפטים מצומצמת ביותר, כגון מנהל חברה, מנהל בית ספר, או עיתונאי. כן יכול בעל ההשכלה המשפטית לעסוק בעבודות רבות אחרות פרט לדוגמאות המוזכרות לעיל, או בשילובים שונים או נוספים ביחס למוזכרים לעיל. במקרים בהם הזיקה בין ההשכלה של המשפטן לבין תחום העיסוק מצומצמת ביותר, יש רגלים לטענה כי המשפטנות הינה בגדר תאור ההשכלה בלבד. ואולם, לא כך הדבר כאשר מדובר כבענייננו במשפטנית מומחית בעלת שם בתחום דיני החוזים העוסקת כמשפטנית הן באקדמיה והן מחוץ לה. בנסיבות אלה המשפטנות היא היא משלח היד של המערערת, או באופן מצומצם יותר – משפטנית מומחית בתחום דיני החוזים. המסקנה היא שהתואר 'משפטן' יש שיתאים כדי ללמד על השכלה, ויש שיתאים גם כדי להגדיר מקצוע או משלח יד".

8.       אשר לקשר של הבוררות לעיסוקיה של המערערת בארץ הוסיף בא-כח המשיב (סעיף 30 לסיכומים), כי לא זו בלבד שהעיסוק בבוררות הוא בתחום הכישורים, אלא המערערת כתבה חוות דעת ששימשו מייצגים בבוררות, בעבר שימשה בוררת וגם כיהנה בבית הדין לחוזים אחידים:

"בצורה כללית ניתן היה לומר עוד כי העיסוק בבוררות ככלל הוא בתחום הכישורים, המיומנות והידע הבסיסיים של כל משפטן, אך הופך לחלק ממשלח ידו, ככל שהוא פועל כבורר בתחום ההתמחות שלו כמשפטן. המערערת במקרה שלנו מונתה כבוררת בשל מומחיותה בדיני החוזים, ולכן זהו חלק ממשלח ידה. אך מעבר לכך, המערערת בעברה, ועוד לפני הבוררות נשוא הדיון, הפעילה את מומחיותה הן בכתיבת חוות דעת אשר שימשו מייצגים בבוררות, הן כבוררת והן כשופטת בבית הדין לחוזים אחידים. פעולות אלו כולן היו בנוסף לפעילותה כמרצה וכחוקרת, ויש בהן כדי להרחיב את משלח ידה מעבר להגדרת משפטן כתחום ההשכלה. על כן הפעילות אותה ביצעה בבוררות נשוא הערעור הפכה זה מכבר לחלק אינטגראלי ממשלח ידה או ממקצועה" (ההדגשות במקור).

          בא-כח המשיב מציג את עמדתו גם באופן הבא: פעילותה של המערערת כבוררת, בהרכב יחד עם עוד שני משפטנים, במחלוקת הנוגעת לחוזה בין שתי חברות, משתלבת באופן טבעי עם פעילותה ועיסוקיה כעצמאית מומחית בדיני החוזים, ועם ניסיונה בעבר. על כן, יש לקבוע כי הבוררות שבה נטלה חלק הינה חלק ממשלח ידה.

          להלן אתייחס לשיקולים שטען להם המשיב.

שיקולים התומכים בפירוש המערערת והכרעה     

          ההגדרה בחוק

9.       מהאמור לעיל עולה, כי המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בשאלת משמעות המונח "משלח יד" בסעיף 5(1), כנוסחו בזמן הרלוונטי. בהקשר זה לא היה ביד הצדדים להפנות לפסיקה של בית המשפט העליון העוסקת ישירות בנושא שבמחלוקת, ונראה כי גם פסיקת בתי המשפט המחוזיים עסקה בו מעט.

          ההוראה בנוסחה המלא הובאה לעיל. הפרשנות של כל הוראת חוק מתחילה כידוע בבחינת לשונה. ברם, בהוראה עצמה אין הסבר למונח "משלח יד". הגדרת המונח מופיעה בסעיף 1 לפקודה:

"משלח יד – מקצוע וכל משלח יד אחר שאיננו עסק".

          גם הגדרה זו אינה מסייעת באופן ממשי להבנת המונח "משלח יד".

במילון "אבן שושן" מופיעה ההגדרה הבאה למונח "משלח יד":

                   "(1) עסק, דבר שאדם עוסק בו.

(2) מקצוע, התעסקות קבועה מיוחדת של אדם לצרכי מחייתו".

בספר "עולם התנ"ך" בעריכת פרופ' וינפלד (האוניברסיטה העברית), נאמר ביחס לביטוי "משלח יד", המופיע לראשונה במקורותינו בספר דברים, יב פסוק ז (שם, עמ' 114):

"הביטוי אופייני לספר דברים ועניינו עבודה בעיקר פעילות מתחום עבודת האדמה (השווה פסוק י"ח, וכן ט"ו, כ"א, כ"ג ועוד). הביטוי נרדף למעשה יד".

          נראה, אפוא, כי הפירוש הלשוני המקובל כיום למונח האמור אינו שונה מזה שהיה מקובל בעבר, דהיינו, מתייחס לעיסוק מוגדר בפועל. ויוטעם, על פי סעיף 5(1), יראו כהכנסה מופקת בישראל רק אם בחו"ל עוסק הנישום במשלח היד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל. לכן, על המשיב להראות רצף זה במשלח היד.

10.     קשיי ההסתפקות בזהות הכישורים הדרושים

אעבור למשמעות הפירוש המוצע ע"י כל אחד מהצדדים כדי לבדוק איזה פירוש הולם את תכלית ההוראה שבסעיף הנדון.

          לשיטת בא-כח המשיב, כעולה מהטיעונים שפורטו לעיל, משלח ידה של המערערת הוא "משפטנית", והיא עסקה בגדר משלח יד זה בשורת פעילויות שונות בישראל.

ידוע, כי "משפטן" הוא התואר אותו מקבל מי שלמד משפטים, ואין הוא מלמד על עיסוק בפועל באחד מתחומי המשפט. לכן, לכאורה, משמעות פירושו של המשיב היא, שגם מי שלא עסק בארץ כלל במשלח יד כלשהו אך היה בעל כישורים לעסוק באותו משלח יד, יכנס לגדר הוראת סעיף 5(1) אם עסק בחו"ל במשלח יד ההולם אותם כישורים. ברם, כזה הוא לכאורה כל "משפטן" אשר אינו עוסק בישראל בעבודה כלשהי ואשר עוסק בחו"ל בעיסוק שניתן לראותו כמשפטי. ה"משפטנות" צמודה לבוגר "משפטים" מרגע שרכש את התואר. אכן, טיעונו של בא-כח המשיב מתייחס למשפטן העושה שימוש בכישוריו, ועוסק ומשתכר בפועל במסגרת האפשרויות שהכישורים מעמידים לו, ואולם, דרכו של ניתוח שהוא מביא את המושגים לקיצוניות כדי להדגיש את קשיי הפירוש.

אם די בכישורים כדי לבסס קיום משלח יד, וכך גם חיוב במס, אזי החיוב יחול גם כאשר אדם אינו עובד כלל בארץ, אך משתכר בחו"ל בתחום הכישורים. יוצא – על פי פירוש זה - שהחיוב במס מכח סעיף 5(1) מבוסס על היכולת לעבוד ולהשתכר ולא על העבודה עצמה. ברם, נראה כי נקודת מוצא כזו אינה עולה בקנה אחד עם הרעיון הנטוע בשיטת המס למסות הכנסה שהופקה ממש ("שנצמחה או שהופקה") בישראל.

קשייה של גישת ההסתפקות ב"כישורים" נובעים גם מכך שכאמור לעיל,  אותם "כישורים" יכולים לשמש פלטפורמה למשלחי יד שונים בטיבם. כך, יתכן שמי שלמד ציור יעסוק בארץ במכירת ציוריו ובחו"ל יעדיף לעסוק בדקורציה פנימית, האם נאמר כי זה אותו משלח יד? יתר על כן, לקיומם של "כישורים" אין הכרח בהשכלה אלא די ב"כשרון" טבעי, ואפשר אף שבעל הכשרון לא ייתן לו ביטוי חיצוני בארץ, כגון מי שהוא מוזיקלי מלידה אשר יפתח בחו"ל בקריירה של זמר שלא עסק בה בארץ ולא הפיק ממנה כל הכנסה. נראה כי הסתפקות בבסיס הכישורים יוצרת מרחב אפשרויות תמוה בהיקפו וקשרים בין "משלחי יד" מרוחקים מאוד, אשר חלקם אף חסרי ביטוי במציאות והם "פוטנציאליים" בלבד. מדובר, אפוא, במבחן רחב ובלתי ברור דיו, שאינו הולם הטלת חיוב במס.

          הגישה לפיה די ב"פוטנציאל" העיסוק המבוסס על הכישורים אינה עולה בקנה אחד עם הדברים הבאים, מתוך ספרם של רפאל-מהלול מס הכנסה (מהדורה שלישית), כרך ראשון, עמ' 67, המתייחסים לאופיו של החיוב במס בפקודה, כפי שצוין לעיל:

"העובדה שהנישום רכש לעצמו מקצוע אינה מחייבת את המסקנה כי הוא גם עוסק בו. פקודת מס הכנסה מתייחסת למשלח יד שהנישום עוסק בו בפועל – ולא למשלח יד שהנישום כשר לעסוק בו אך אינו עוסק בו".

11.     המערערת לא עסקה דרך קבע בבוררות בארץ

במקרה דנן, אין מחלוקת שהמערערת לא נטלה חלק בבוררות כלשהי בארץ בשלושים השנים האחרונות. המערערת עסקה באופן אינטנסיבי בהוראת משפט, עיסוק שלו נלווים, כמקובל, פעילות מסוגים שונים. הוראת משפט היתה עיסוקה בפועל, גם אם היכולת שלה אפשרה גם משלחי יד משפטיים נוספים בתחומי השכלתה. גם עיסוקה כחברת הרכב בית הדין לחוזים אחידים בעבר, אין בו כדי לבסס מסקנה אחרת, ולו מאחר שלא התרחש בשנים שקדמו לשנות המס הרלוונטיות (המועד בו חדלה המערערת לשבת בדיוני בית הדין לא הובהר ואין בפני ראיה שעסקה בכך עובר לתקופת עיסוקה בבוררות בחו"ל). לא יתכן לקבוע כי עיסוקו של נישום בישראל בדרך כלל הוא עיסוקו לפני שנים רבות. אכן, עיסוק זה בעבר תומך ביכולתה להיות בוררת, אבל אני מתקשה לקבוע שדי בכך כדי להביא למסקנה שהמערערת עסקה בפועל בדרך קבע בבוררות בישראל.

מהאמור עולה, כי לכל היותר, ניתן לקבוע כי פעילות של בורר בחו"ל יכולה היתה להיות גם בגדר משלח ידה של המערערת בארץ, אבל לא ניתן לקבוע שפעילות כזו היתה בתחום משלח ידה בארץ בפועל. אכן, בתחום עיסוקה בארץ השתמשה המערערת בידיעותיה כמשפטנית, וכטענת המשיב, אניח כי בעת שעסקה המערערת בבוררות בחו"ל והכריעה בין טענות תוך ששמעה עדים, עשתה שימוש בידע משפטי והפעילה שיקולים בעלי אופי משפטי. ואולם, קשר זה בין הפעילות בארץ לבין הפעילות בחו"ל אינו מספיק לצורך חיוב במס, כפי שיודגש להלן.

12.     מבחן ההיקף היחסי של ההכנסה מהמקורות השונים

אחזור לנושא היקף ההכנסה היחסי שבא-כח המשיב ייחס לו חשיבות רבה. מקובל עלי, כי להיבט היקף ההכנסה היחסי יש לייחס חשיבות כאחד הפרמטרים המסייעים לקביעת משלח היד, מאחר שבדרך כלל עיקר ההכנסה בא מ"משלח היד", שבו אדם עוסק דרך קבע. ואולם, אין זה כך בכל מקרה ומקרה. ההיגיון אינו מחייב קשר כזה, וגם המציאות אינה מלמדת שהקשר הכרחי. נקל לתאר מצב שבו עיסוק צדדי גורם להכנסה העולה באופן משמעותי על ההכנסה המתקבלת בגדר משלח היד. לדוגמא – מי שהוא מורה לריקוד ומשתכר שכר נמוך, הנוטל חלק כרקדן בהופעת ריקוד ששכרה גבוה במיוחד.

          יתר על כן, גישת המשיב בהיבט זה מתעלמת מגדרי "משלח היד", ועל דרך ההפשטה, תרה אחר מכנה משותף רחב לעיסוקים שונים. מכנה משותף זה הוא ההשכלה, הכישורים. ברם, כפי שכבר נאמר, הכישורים יכולים להתבטא במספר משלחי יד. כך, מי שמלמד ספרות (בבית ספר תיכון או באוניברסיטה) דרך קבע, ובנצלו את פגרת הקיץ יוצא לחו"ל וכותב ספר, האם ניתן לומר כי משלח ידו בארץ ובחו"ל הוא "עיסוק בספרות" כדי לומר שמדובר באותו משלח יד? איני סבורה כך. המחוקק לא ראה בכישורים או בהשכלה את המבחן, אלא ב"משלח היד". כך, שופט ועורך דין אינם בעלי אותו משלח יד, אף כי הכשרתם האקדמית זהה, והם נותנים "שירות משפטי". לעיסוקו של כל אחד מהם מאפיינים המגדירים אותו.

הנחת המחוקק היא, שלכל עיסוק או משלח יד יש מאפיינים, שהרי הוא קובע צורך בזיהויים לצורך החיוב במס. כבר נאמר, כי פעילות כבוררת היא פעילות בעלת אופי מסוים ומוגדר. אופי זה לא היה לעיקר עיסוקיה של המערערת בארץ בתקופה הרלוונטית לשומה. ברי שהיה בידה של המערערת לעסוק בבוררויות גם בארץ, אבל אין בה כדי להגדיר את אופי עיסוקה בפועל בארץ. העיסוק מוגדר על-פי אופיו העיקרי, ולא על-פי כישורי העוסק.

אוסיף כי, אין כל קושי לראות ב"הוראת משפטים" משלח יד בפני עצמו. בא-כח המערערת מפנה לצו מס הכנסה (קביעת משלח יד מיוחד), התשס"ג – 2003, שבו נקבע כי "הוראה, הנחיה, הדרכה, לרבות מתן הרצאות" מהווים "עיסוק או מקצוע". דין שווה צריך להיות ל"מתן שירות כבורר'". אכן, בדרך כלל מי שמשמש בורר אינו עושה זאת דרך קבע, וזאת מאחר שהכרעה בסכסוכים מנותבת לבתי המשפט. ואולם, לפעולה האמורה יש אופי מיוחד וניתן לעשותה כאורח חיים, וכדי להתפרנס ממנה.

13.     אופי העיסוק הקבוע של המערערת

          גישת המשיב, לפיה יש להביא במניין השיקולים לבחינת "משלח היד" של המערערת את כלל עיסוקיה של המערערת, מקובלת עלי. ואולם, גם כך מתקבלת בבירור התמונה כי עיקר עיסוקה של המערערת בישראל הוא הוראת משפטים. לעיסוק זה ולכרוך בו היא מקדישה את עיקר זמנה. זו היתה גרסתה של המערערת, שלא נסתרה, וכך המערערת מוכרת ברבים. מכל מקום, ברור כי כבוררת שימשה המערערת באופן חלקי (מבלי ליתן הכרעה), לפני 30 שנה, ולא בשנים הרלוונטיות לשומה. אכן, במהלך כל השנים עשתה המערערת שימוש בכישוריה כמשפטנית באופנים שונים, ואף נתנה ייעוץ. ואולם עובדה שאינה במחלוקת היא, שהמערערת לא עסקה בדרך כלל בישראל בעיסוק של בוררת.

          לעיסוק כבוררות מאפיינים משלו. השוואת אופי הפעילות של מרצה למשפטים לעומת בוררת מביאה למסקנה שהפעילות הרגילה של בורר שונה מאוד מאופייה של הוראת משפטים באקדמיה. בדרך כלל בורר מברר סכסוך בין שניים ומכריע בו, ע"י שמיעת הצדדים, ולעיתים גם ע"י שמיעת עדים. ההרצאה אינה קשורה בסכסוך, ואין בה הכרעה. פעילות בורר דומה לפעילות של שופט, ואולם, גם שונה ממנה מהרבה בחינות. יתר על כן – לא רק משפטן יכול להיות בורר. בחוק הבוררות, התשכ"ח-1968, לא קבועה מגבלת כישורים כלשהי על מקבל התפקיד, והמציאות מלמדת שגם בעלי מקצוע אחרים ממלאים תפקיד כזה בבוררויות רבות.

14.     מסקנות        

לאור כלל שיקולי ההיגיון שהובאו ע"י שני הצדדים, מקובלת עלי טענת המערערת, לפיה משלח ידו של אדם נקבע על פי עיסוקו הנמשך והשיטתי בפועל לצרכי מחייתו, ואת מהותו קובע האופי העיקרי של הפעילות ולא השכלתו ולימודיו בלבד. גישה זו אינה מתעלמת מנושא ההשכלה או הכישורים (שהרי גם אלו יאפיינו את הפעילות), אבל אינה מיוחסת לשיקולים אלה משקל מכריע. כבר נאמר, כי הישענות על הכישורים מעוררת קשיים, מטעמים שפורטו.

יש לתת את הדעת שקביעת משלח היד על פי העיסוק הנמשך בפועל לצורך המחייה מצמצמת את תחולת חובת המס מכח סעיף 5(1) למקרים בהם העיסוק האינטנסיבי של הנישום קודם ליציאה לחו"ל, זהה לזה שהוא עוסק בו בחו"ל, ונמנעת מהכשל של מבחן רחב ובלתי מוגדר הנשען על מכנה משותף רחב, הבנוי על הכישורים לעיסוקים שונים. להלן תקרא גישה זו, הבוחנת את עיסוקו הנמשך והשיטתי בפועל של הנישום: הגישה המצמצמת.

15.     אני סבורה כי הגישה המצמצמת היא הגישה הפרשנית הראויה, בשל שורת טעמים:

א.       דרך הפירוש ההולמת חוקי מס

אין זה מתקבל על הדעת שהקריטריון להטלת המס יהא כל כך רחב ובה בעת בלתי מוגדר בהישענו על כישרונותיו או כישוריו של אדם ולא על ביטוי חיצוני אופייני של הפעילות המפיקה את ההכנסה בפועל. הקשיים העולים מקריטריון רחב ובלתי ברור זה מעוררים למצער ספק בדבר היכולת ליישמו. הטלת המס עומדת מול זכות הקניין, ומקובל עלינו שפגיעה בקניין נזקקת להוראות ברורות ומדודות שיש לפרשן, במצב של ספק, באופן המקל עם הנישום. יתר על כן, פירוש רחב אינו מתבקש מתכלית ההוראה, עליה אעמוד במסגרת השיקול השני.

בעמ"ה 7050/03 משה סמי נ' פקיד שומה, ציינתי כי כאשר קיים ספק בתכליתה של הוראת חוק השייכת לדיני המס וכאשר חלק מהשיקולים מושכים לכיוון אחד וחלקם לכיוון אחר, הכלל הוא כי ההוראה תתפרש באופן המקל עם הנישום (ע"א 39/61 המשביר בע"מ ועמיגן בע"מ נ' מנהל הארנונה לפיצוי נזקי מלחמה, פ"ד ט"ו 1765, 1769; א' ברק "פרשנות דיני המסים, משפטים, כ"ח (3) (תשכ"ז) 425, בעמ' 441). הוספתי שם, כי מקורו של כלל זה בזכויות האדם, לפי שחקיקת המס פוגעת ברכושו של האדם ובזכות הקניין שלו, ועל כן כאשר אין תכלית ברורה המובילה לפירוש הפוגע בנישום יש להעדיף את הפירוש המטיב עמו (א' ברק "פרשנות בדיני המסים", משפטים, כח(3) תשנ"ז, 425, בעמ' 437.

ב.       הפירוש עולה בקנה אחד עם העקרון הטריטוריאלי שבבסיס השיטה

כטענת באי-כח המערערת, עד לתיקון סעיף 132 לפקודה עמד בבסיס שיטת המס בארץ העקרון הטריטוריאלי. הוראת סעיף 5
(1) לפקודה היתה אז חריג, ובהיותה חריג, הולם אותה הפירוש המצמצם. בענייננו, פירוש זה הוא העולה בקנה אחד עם הגישה המצמצמת את הרחבת החלת חובת המס על יסוד גישה פרסונאלית. סעיף 5(1) לפקודה נתפס כמכניס את הזיקה הפרסונאלית לפקודת מס ההכנסה, ואולם, יחד עם זאת הינו חריג, שיש לפרשו בצמצום.

          במאמרו "הרהורים על אתגרי משטר המס" (פורסם במיסים) כותב פרופ' ד' גליקסברג, כי עד לרפורמת המס מ-2003 (תיקון מס' 132) הושתתה התחולה הבינלאומית של משטר מיסוי ההכנסה על תחולה טריטוריאלית וגוזר מעובדה זו עקרון פרשני, הנכון גם בענייננו. לדבריו, לגבי מיסוי הכנסות עבודה שהופקו מחוץ לישראל, כל אימת שמתעורר ספק בדבר היקף התחולה הפרסונאלית "הרי יש לבכר את עקרונות התחולה הטריטוריאלית על פני התחולה הפרסונלית". גישה זו מובילה לפירוש המצמצם.

גם המחברים רפאל – מהולל בספרם הנזכר (כרך 4), מגייסים את השיקול הנשען על היות ההוראה המתפרשת חריג פרסונאלי באותו אופן לפירוש סעיף 5 (3):

"מאחר שהבסיס למיסוי ההכנסות הרגילות בישראל הינו עקרון התחולה הטריטוריאלית, הרי כל עוד לא נקבעה הוראה מפורשת המאמצת תחולה פרסונלית יש להעדיף את דרך הפרשנות המביאה לצמצום התחולה הפרסונלית והשארת חבות המס על פי התחולה הטריטוריאלית" (עמ' 92).

השילוב בין העקרון הטריטוריאלי ככלל והפרסונאלי כחריג בלבד, מלמד גם כי המחוקק לא ביקש להרחיק לכת עם הכלל הפרסונאלי.

שיקול זה הובא גם במניין שיקוליו של כב' השופט מ' אלטוביה בפסק דינו המעמיק והחשוב בעמ"ה 1233/00 פרופ' בזה ואח' נ' פקיד השומה (מסים). באותו עניין היו המערערים אנשי סגל אקדמי במוסדות להשכלה גבוהה בישראל, אשר הפיקו הכנסה בחו"ל בעת ששהו מחוץ לישראל ב"שבתון". גם שם הערעור עסק בפירוש סעיף 5(1) לפקודה קודם לתיקון 132, ואולם, זאת בהקשר של חבות המערערים השכירים. כב' השופט מ' אלטוביה ציין, שהמערערים שהו בחו"ל שלא בשליחות המוסד בו הם מועסקים בדרך כלל, שכרם ניתן בגין הרצאות ומחקרים שבוצעו עבור המעביד הזר בלבד, וקבע כי בהעדר ראיה בדבר זיקה שיש בה להעיד כי המקור בישראל הוא זה שבזכותו מפיק הנישום את הכנסתו בחו"ל, במישרין או בעקיפין, חל ניתוק בין המס בישראל להכנסות שהופקו בחו"ל. מסקנתו היתה שיש לקבל את הערעורים על קביעת פקיד השומה שיש למסות הכנסות אלו. כב' השופט אלטוביה סבר כי סעיף 5(1) אינו "אי פרסונלי" בים של שיטה טריטוריאלית, אלא הוא מציב אמות מידה אימתי תראה הכנסה המופקת בחו"ל כאילו הופקה בישראל. הוא הוסיף "נקודת המוצא אם כן של המחוקק גם בקשר עם סעיף מרחיב זה אינו מעבר משיטה טריטוריאלית לשיטה פרסונלית בקשר עם ההכנסות המנויות בסעיף אלא 'יבוא' אותן הכנסות לישראל, על מנת שיכללו בתוך המעטפות הטריטוריאליות".

על פי גישה זו סעיף 5(1) אינו מגלם שינוי מרחיק לכת ביחס לבסיס שיטת המס – הטריטוריאלית - ותכליתו בהקשר זה מוגבלת.

כב' השופט אלטוביה מוסיף ומדגיש (שם), כי פירוש הנותן משקל יותר גדול לעקרון הפרסונאלי הוא פירוש לא מאוזן היוצר מארג לא קוהרנטי:

"פרשנות אחרת מחדירה עקרון מיסוי פרסונאלי פר סה רק בקשר עם הכנסות ממשלח יד דווקא ורק לגבי אותו משלח יד משום מה, באופן שנוצר מארג לא קוהרנטי של חוק מטיל מס על בסיס טריטוריאלי ובו איים פרסונאליים שאין להם הצדקה פיסקאלית".

וראו גם דברי כב' השופט ד' ביין בפסק דינו בע"מ 2004/98 + עמ"ה 5048/97 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה (מיסים), בעניין השלכת יישום העקרון הפרסונאלי על רקע העקרון הטריטוריאלי הבסיסי.

ג.       פירוש המונח "משלח יד" בפסיקה

שיקול נוסף התומך בפירוש המצמצם הוא גישת הפסיקה והספרות המשפטית בעקבותיה. מצאתי כי נכונה טענת באי-כח המערערת, לפיה הפירוש שהציעו הוא הפירוש העולה בקנה אחד עם עיקר הפסיקה בנושא זה בארץ, שאינה רבה, וגם עם הספרות המשפטית בתחום המס, כעולה מהפירוט שיובא להלן.

(1)      בע"מ 114/89 (מחוזי ת"א) ברונפמן נ' פקיד השומה (מסים) – נבחן ערעורו של אדם אשר עבד כמתווך יהלומים בבלגיה, ובארץ עסק קודם לכן כשכיר במיון יהלומים ובעבודות פקידותיות. בית המשפט, מפי כב' השופט א' פלפל, קבע, כי המבחן הקובע הוא האופי העיקרי של פעולות העיסוק עצמו, זאת תוך כדי המחשת הדברים באמצעות דוגמאות משכנעות:

"נראה לי שכשם שלא יעלה על הדעת לאמר שהמקצוע של פועל בענף תעשייתי כלשהו הוא גם המקצוע של יצרן או מתווך באותו ענף, כך לא ניתן גם לאמר, כפי שב"כ המשיב טוענת, כי עבודתו במיון יהלומים של המערער בישראל זהה מבחינת המקצוע לעבודתו כמתווך באותו חומר. המבחן הקובע לדעתי הוא באופי העיקרי של פעולות העיסוק עצמו. פשיטא, שאופי הפעילות של מתווך בסחורה מסויימת שונה לחלוטין מזה של מי שעוסק בייצור או במיון של אותה סחורה. אופי פעילות זה הקובע את סוגו של המקצוע אינו נקבע דווקא על פי הכישורים והניסיון הנדרשים לאותה פעילות, כאשר כישורים וניסיון זהים יכולים לשמש אופי פעילות שונה לחלוטין – כמו לדוגמא זו של פועל לעומת זו של מתווך באותם מוצרים".

(2)      בעמ"ה 301/85 (מחוזי ת"א) אחיטוב נ' פקיד שומה, גוש דן, הבהיר בית המשפט, מפי כב' השופט הגין, כי בכל משלח יד קיימות פעילויות והתמחויות שונות, ומעבר מפעילות אחת לשניה אינו משנה את משלח היד. במקרה  זה המערער עסק כמהנדס בישראל ואחר כך כמהנדס בתורכיה, ברם, אופי העבודה השתנה: בארץ תכנן עבודת הרכבה, התקנה ופירוק של עגורנים, ובתורכיה הדריך את הפקידות והעובדים בציוד טעינה בנמל. בית המשפט שם הגיע למסקנה כי מדובר באותו משלח יד.

אני סבורה כי פסק דין זה אינו עומד בסתירה לפסק דין ברונפמן, וגם אינו מבסס כלל שונה לענייננו, מאחר שבעניין אחיטוב המערער פעל בארץ ובחו"ל כמהנדס, דהיינו, באופן המאפיין איש מקצוע זה, דהיינו, פסק דין אחיטוב אינו קובע כי די במכנה משותף של כישורים, ומשמשלח ידו של המערער הן בחו"ל והן בארץ נבע מכישוריו, חל סעיף 5(1) כמבסס חיוב במס. האפשרות שבגדר אותו משלח יד אפשר שייעשו פעולות שונות לפי צרכי העבודה היא ברורה, ואינה מובילה למסקנה אחרת.

בענייננו, לא היה למערערת אותו משלח יד בארץ ובחו"ל שבגדרו ביצעה פעולות מסוימות בשני המקומות. כאמור, "משפטנות" אינה משלח יד. מכל מקום, אם קיימת סתירה בין שני פסקי הדין, דעתי כדעה שביטא בית המשפט בעניין ברונפמן. זו גם דעת המחברים ד"ר רפאל – ומהולל בספרם הנזכר, כרך רביעי, בו נאמר:

"לדעתנו, אין ליישב לחלוטין בין פסקי הדין [הכוונה לפסה"ד אחיטוב וברונפמן] ולנו נראה כי בית המשפט בעניין ברונפמן קבע את המבחן הנכון והראוי" (שם, עמ' 91).

(3)     בעמ"ה 2008/98 (מחוזי חיפה) פלוני נ' פקיד השומה עכו נהריה (מסים), דן כב' השופט ביין בעניינם של אישה ובתה שנתנו קורסים לקוסמטיקה בחו"ל. קודם לכן, בארץ, הבת למדה קוסמטיקה ואמה כתבה ספר ללימוד קוסמטיקה. בית המשפט קבע:

"אני סבור שלמרות ה'קירבה' בין העיסוקים האמורים למתן הקורסים בחו"ל אין מדובר באותו 'משלח יד' (וראה גישה מצמצמת דומה לזיהוי פעילות בארץ ובחו"ל במסגרת 'משלח יד' אחד (פסק דינו של כב' השופט פלפל בעמ"ה 114/89 ברונפמן נ' פ"ש נתניה)".

(4)  בעמ"ה 7038/03, עמ"ה 8017/04 (מחוזי י-ם) סולר גיורא נ' פ"ש (מסים), קבע כב' השופט ר' כרמל כי ארכיטקט במקצועו ששימש יועץ מקצועי למנהל רשות העתיקות ואשר עסק בשימור ושיחזור אתרים שנחפרו ע"י הרשות, ובחו"ל היה לו תפקיד ניהולי, שכלל שימור של סוגי המורשת התרבותית, לא עסק באותו משלח יד:

"העיסוק בפועל אותו מילא המשיב בגטי [מקום עבודתו בחו"ל] שונה באופיו באופן מהותי מעיסוקו בארץ. בעמ"ה 114/89 ברונפמן נ' פקיד שומה נתניה... נאמר בהקשר זה: המבחן הקובע לדעתי הוא באופי העיקרי של פעולות העיסוק עצמו וכו'".

(5)   פסיקה בבית המשפט העליון

עד כה הוצגו פסקי דין של בתי המשפט המחוזיים, אבל ניתן להפנות לפסק דין אחד של בית המשפט העליון המוביל למסקנה דומה, אם כי אינו עוסק בנושא משלח היד באותו הקשר.

בע"א 52/58 מני נ' פ"ה, פ"ד יג(1) 460, עסק בית המשפט העליון בבעל תואר עורך דין שלא עסק בפועל במשלח ידו. הוא היה חבר לשכת עורכי הדין, שילם דמי חבר ללשכה, החזיק במשרד וסימן אותו בשלטי זיהוי מתאימים. הכנסותיו מעבודתו כעורך דין היו נמוכות ביותר, אך היו לו הכנסות עסקיות אחרות. בית המשפט העליון דן בשאלה אם יותר לו לנכות הוצאותיו בגין עריכת הדין מכלל הכנסותיו, והגיע למסקנה כי העיסוק במשלח יד מותנה בשניים אלו:

א' - הכוונה לעסוק במשלח היד.

ב' – הוצאת הכוונה מן הכח אל הפועל.

באותו עניין הגיע בית המשפט למסקנה כי הנישום לא היה מוכן לשרת לקוחות פוטנציאליים, ולפיכך לא עסק במקצוע עריכת הדין ודחה את טענותיו לקיום משלח יד.

מפסק דין זה ניתן ללמוד, כי אליבא דבית המשפט העליון, אין לראות נישום כבעל משלח יד אלא אם הוציא כוונתו מן הכח אל הפועל ועסק בפועל באותו משלח יד. בעניין זה הנישום הוא שביקש ליהנות מהטענות בדבר משלח היד "הוירטואלי", וטענותיו נדחו. ואולם, דין שווה יש להחיל במצב בו פקיד השומה מבקש להיאחז בהן. כאמור, המשיב טוען למעשה לכך שהמערערת עבדה באותו משלח יד אף כי בפועל לא עשתה כן. לכן, משהמערערת לא עסקה בבוררות בארץ, אין גם לומר שהיא נתפסת על ידי חיוב המס בשל עיסוקה בחו"ל בבוררות.

(6)  על הגישה שהסתמנה בפסיקה, כפי שתוארה לעיל, יש להוסיף, כי גם ההוראות המקצועיות שפרסמה נציבות מס הכנסה מחזיקות בגישה המצמצמת, ולא בגישה שביטא המשיב לפנינו. המחברים ד"ר יהושע רוזנצוויג וגרי אגרון, במאמרם "היבטים בקביעת מקום מקור ההכנסה" (פורסם במסים), מביאים מקובץ ההוראות המקצועיות של הנציבות. במאמר מובאת הדוגמא הבאה, בהתייחס להוראה שבקובץ (סעיף 2(9)):

"כך למשל, מהנדס מכונות המפרסם בחו"ל מאמר בנושא הנדסת מכונות (בהנחה שאינו מפרסם מאמרים בארץ באופן קבוע) וזוכה לתמורה בשל כך – נראה שלא יתחייב במס מכח סעיף 5(1) לפקודה, מאחר שאין ההכנסה באה מ'משלח יד' אלא משכר סופרים, וסעיף 5(1) לפקודה אינו דן בהכנסות מסוג זה".

(7)  אעבור עתה לספרות המקצועית. ניתוח הסוגיה בספרם הנזכר של רפאל – מהולל (כרך רביעי), בהיר מאוד ומבסס את הפירוש המצמצם המוצע ע"י באי המערערת, תוך דחיית מבחן הכישורים. אביא ניתוח זה באריכות, בלשונם:

"נראה לנו, כי התשובות לשאלות אלה חייבות להיחתך על-פי אופיה הכללי של ההתעסקות – ולא על-פי אופי פרטיה. מי שעסק בהוראת מקצוע אחד אינו משנה את עיסוקו בשל המעבר להוראת מקצוע אחר; מי שעסק במכירת מוצר מסוים אינו משנה את אופי עיסוקו בשל המעבר למכירת מוצרים אחרים; אך לעומת זאת מי שנטש את ההוראה והחל לפעול בתחום, שאותו שינן והורה לתלמידיו, אכן שינה את התעסקותו. זהו מי שמ'מורה' היה ל'אדריכל', ואין שניים אלה זהים – הגם שבדרך-כלל יורה אדריכל את תורת הארכיטקטורה בבית-הספר ללימודים גבוהים. הוא שאמרנו: המעבר צריך להיות מפעילות כוללת בעלת אופי מסוים לפעילות אחרת בעלת אופי אחר. לעניין מעבר כזה אין כל פסול בכך, שהנישום מפעיל את אותן ידיעות ששימשו לו בעיסוקו הקודם. הרי רק טבעי הוא, שהנישום לא ירכוש כישורים חדשים לחלוטין מעבר לאלה שכבר היו בידיו ערב המעבר" (שם, עמ' 89).

כפי שמציינים באי-כח המערערת, גם פרופ' י' אדרעי, בספרו מיסוי פעולות בינלאומיות, מציג דעה דומה. בדבריו בהקשר זה משולבת גם ההתייחסות לדרישה שהעיסוק ייעשה דרך קבע:

"הביטוי 'שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל' מלמד כי לצורך החבות מכח סעיף 5(1) לפקודה יש צורך שהעיסוק במשלח היד המסוים בישראל יהיה משמעותי ('בדרך כלל') ולא מקרי. על כן, אם משוררת שעיקר עיסוקה הוא כתיבה מלמדת באופן מזדמן סמינר בחוג לספרות באוניברסיטה, מורה לכינור המתבקש לעיתים רחוקות להופיע לפני קהל, פקיד ממשלתי הנדרש לעיתים להרצות על נושאים שבטיפולו – אם יצאו לחו"ל ויקבלו הכנסה בתמורה לעיסוקיהם המשניים, כמפורט, לא ייחשבו הכנסות אלא כ'הכנסות ממשלח יד שבדרך כלל הם עוסקים בהם" (שם, עמ' 100 -101).

16.     עוד על דרישת הקביעות וההתמדה

כבר נאמר, כי הוראת סעיף 5(1) מציבה את דרישת הקביעות וההתמדה שבמשלח היד. לשון אחר, רק כאשר מדובר בעיסוק שנעשה דרך קבע בישראל בזמן הרלוונטי והנישום ממשיך לפעול בגדרו בחו"ל, ניתן לדבר על אותו משלח יד.

          באי-כח המערערת הצביעו על גישת קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, בהוראה 3.4, המעגן דרישת הקביעות:

"אדם עוסק במשלח יד בישראל אם עומד הוא ביחס לאותו משלח יד במבחני הרציפות וההתמדה הלקוחים ממבחני חיוב עסקה לעניין סעיף 2(1). ברור כי עיסוק בדרך כלל צריך שיהיה עובר ליציאת אותו אדם לחו"ל ובעת היותו בחו"ל חייב הוא במס בישראל גם אם עוסק הוא באותה עת באותו משלח יד גם בישראל".

          ולענייננו, האם ניתן לומר כי יש רציפות בין עבודת המערערת כבוררת בארץ ובחו"ל? התשובה לכך היא שלילית, שכן עובר לעבודתה בחו"ל כבוררת לא שימשה המערערת כבוררת בישראל, ולו בחלק מזמנה.

17.     יישום מסקנות הדיון לענייננו, מביא, אפוא, למסקנה שעיסוקה של המערערת בחו"ל כבוררת לא היה זהה לעיסוקה בישראל, ועל כן, לא ניתן לחייב את הכנסתה מהבוררות בחו"ל במס מכח סעיף 5(1). חיוב כזה יהא מנוגד לדרישת הקביעות וההתמדה, ולדרישת הזהות במשלח היד.

18.     הקשר הסיבתי בין העיסוקים

היבט אחר של הסוגיה שעלי לדון בו, לאור הטענות שהועלו לפני, הוא חשיבות הקשר הסיבתי בין הבוררות שהתקיימה בחו"ל ועבודת המערערת בארץ. ב"כ המשיב טוען, כי המערערת נבחרה כבוררת ע"י חברה ישראלית בשל מומחיותה בחוזים בדין האנגלי. עובדה זו לא היתה במחלוקת (הודעת בא-כח המערערת, עמ' 1 לפרוטוקול). לשיטת בא-כח המשיב, שיקול זה הוא בעל חשיבות רבה בשאלה שבמחלוקת.

אין בידי להסכים עמו. גם אם הסיבה המתוארת היתה סיבת בחירתה של המערערת כבוררת, אין בכך כדי לבסס את הדרוש להטלת חובת המס. המשיב לא הסביר מדוע הסיבה לבחירה במערערת מהווה מבחן רלוונטי. על פני הדברים, המבחן האמור אינו מתייחס לזהות בין משלח היד בארץ ובישראל מבחינת המהות על פי מאפייניו, אלא לשאלת אופן קבלת העבודה בחו"ל או לתכונה שגרמה לקבלתה. כבר הוסבר, כי המבחן הרלוונטי שונה. ניתן לתאר קבלת עבודה שונה לגמרי באופייה בחו"ל בשל הכרות עם הנישום מכוח עבודתו בארץ והכרה בתכונה מסוימת שלו. "הקשר הסיבתי" יישמר בדוגמא כזו, אבל לא זהות משלח היד.

19.     ניכוי הוצאות הבוררות

שיקול נוסף שהמשיב מבקש שיילקח במניין השיקולים לקביעת החבות במס נעוץ בעובדה שבמהלך השנים 1997-2002 דרשה המערערת ניכוי הוצאות טיסה ושהייה בחו"ל והוצאות תקשורת לצורך עבודת הבוררות בחו"ל. בא-כח המשיב טוען כי המשמעות של פעולה זו מבחינה חוקית הינה כי המערערת ראתה בהוצאות אלו הוצאות בייצור הכנסה המתייחסות להכנסה שיש למסותה, וכי התנהגותה של המערערת בזמן אמת מלמדת כי גם היא וגם מייצגיה ראו בהכנסתה מהפעילות בחו"ל הכנסה הנוגעת לעיסוקיה הרגילים, שבגינם היא חייבת במס בישראל. יצוין כי, מייצגי המערערת התחלפו, והמערערת הכירה מפורשות בטעות שבדרישת ההוצאות, ובתצהירה צוין כי משנתבררה לה הטעות, ויתרה על הדרישה.

          באי-כח המערערת הוסיפו בסיכומים, שגם התרת הוצאותיה בבוררות בשנים קודמות לא היתה נכונה, וכי המערערת מוכנה לשלם את המס שינבע משלילת התרתן של הוצאות אלו בלא לחסות בצל טענת ההתיישנות. דרך זו פתוחה, אפוא, לפני המשיב גם עתה.

20.     גם ללא הכרה זו של המערערת בטעות שבדרישת ההוצאות, לא היה מקום, לשיטתי, להישען על שיקול זה. מה סברה המערערת (או נציגיה) בעת הדרישה, אין בו כדי להכריע את פירושו של סעיף 5(1) (ובוודאי כך אם המערערת טעתה). אכן, לעיתים יכול הנישום להיתקל בטענת מניעות בשל דרישה כזו או אחרת, או בשל העלאת טענה קודמת נוגדת כאשר הוא נהנה ממנה, אבל לא נוצרו כאן נסיבות כאלה. גם אם הופחת שיעור המס, מדובר בפעולה הניתנת לתיקון בנקל.

          מהאמור לעיל מתקבלת המסקנה שדין טענות המשיב לעניין חבות המערערת במס מכח סעיף 5(1) לפקודה, להידחות, ויש לבטל את החיוב שמכח סעיף זה.

החיוב מכח סעיף 2(1) לפקודה

21.     הטענה החלופית

בא-כח המשיב הוסיף והעלה טענה חלופית, לפיה את החיוב במס יש לבסס על סעיף 2(1) לפקודה, כנובע מהעובדה שחלק מעבודת הבוררות בוצע בישראל. לפני תיקון 132, היה נוסח הסעיף 2(1) כדלקמן:

"2.  מס הכנסה יהא משתלם בכפוף להוראת פקודה זו לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקדה או שנתקבלה בישראל ממקורות אלו.

(1)  השתכרות או רווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי או מעיסקה או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי".

          אין ספק, כי ביסוד הוראה זו מונח רעיון הטלת מס על בסיס טריטוריאלי, כעולה מההתייחסות המפורשת לצמיחת ההכנסה בישראל דווקא. ברם, לטענת בא-כח המשיב, די בכך שחלק מההכנסה יופק בישראל כדי להביא לכך שגם ההשתכרות שנצמחה בחו"ל תמוסה באותו אופן, ולשיטתו, חלק משמעותי מעבודת הבוררות בוצע בישראל.

22.     סוגיה זו מעוררת שתי שאלות: הראשונה, האם יש ביד המשיב להעלות בערעור טענה מעין זו, אף כי בצו המטיל את השומה נשומה המערערת רק על יסוד סעיף 5(1). השניה, האם על פי סעיף 2(1) יש לשום את מלוא ההכנסה מפרויקט שחלקו בוצע בחו"ל כאילו הופקה בישראל, או רק את החלק שהופק בישראל.

23.     מועד העלאת הטענה

אשר למועד העלאת הטענה החלופית, אציין, כי למן תחילת הערעור לפני, העלה המשיב בנימוקי השומה בבירור את טענת המסלול החלופי לחיוב. ברם, באי-כח המערערת טענו כבר בקדם המשפט הראשון כי מקום ההפקה של ההכנסה לא עמד על הפרק במחלוקת מול פקיד השומה, והוא גם לא הופיע בנימוקים לצו. באי-כח המערערת הוסיפו:  "אם רק חלק הופק כאן, הדבר צריך להתבטא בשומה החלופית, ועל פקיד השומה להגדיר כמה הופק כאן". בתגובתו אז חלק ב"כ המשיב על הטענה שהנושא לא עלה לפני פקיד השומה. לא נתבקשה אז הכרעה במחלוקת זו.

בסיכומיו הפנה בא-כח המשיב לחומר שעמד לפני פקיד השומה, כעולה מנספחי תצהיר המשיב, שבהם מצויה התייחסות לנושא מיקום ישיבות הבוררות ולשאלות שהופנו למערערת בנושא מקום קבלת ההכנסה. אשר לשאלה אם עלה קודם לערעור הטעם החלופי לחיוב הנטען, אמר בא-כח המשיב בסיכומיו:

"אמנם נכון כי לא נכתב במפורש נימוק חלופי, אולם, יש התייחסות לנושא ביצוע העבודה גם כאשר מוזכרת טענת המערערת כי כל הישיבות היו בחו"ל וגם כאשר נכתב במפורש כי המערערת לא המציאה פלטי בנקים כדי שניתן יהיה לאמת היכן נתקבלו הכספים – הצורך לבדוק היכן נתקבלו הכספים משמעותי, בעיקר לצורך מיקום ביצוע השירות וקבלת תמורה (חלופות שונות של סעיף 2 לפקודה)".

יצוין, כי בדברים אלו מכיר ב"כ המשיב בכך שלא נכתב במפורש הנימוק החלופי הנטען. כמו כן, בא-כח המשיב מעלה בטיעוניו את הטענה, כי ניתן להעלות בערעור נימוק חדש לחיוב, כמודה בטענה שנימוק זה לא הועלה קודם לכן.

24.     העובדות הרלוונטיות למיקום הבוררות

על פי פסק הבוררות, התקיימו שתי ישיבות בוררות בישראל (בתאריכים 1.12.99, 2.12.99) מתוך 38 ישיבות בבוררות בכללה. המשיב טוען שיש להביא בחשבון במסגרת זאת גם את העובדה שהצעת העבודה התקבלה בישראל, ואת השיחות שקדמו להסכמת המערערת לביצוע העבודה, אשר, הדעת נותנת, שנוהלו בעת שהמערערת שהתה בישראל. בנוסף, לטענת בא-כח המשיב, יש להביא בחשבון את העובדה שהמערערת קיימה במהלך הבוררות שיחות טלפון מישראל בענייני הבוררות, ואף עבודות הכנה לישיבות בוצעו בישראל. המערערת הכחישה קיום ישיבות בוררות בישראל כחלק מהבוררות, וגם הכחישה ביצוע עבודה משמעותית אחרת לצורך הבוררות בישראל. לדבריה, הבוררים האחרים הגיעו לארץ באותם מועדים שצוינו בפסק הבוררות, אבל לא התקיימו ביניהם אז ישיבות בוררות, אלא מגעים בעלי אופי חברתי. בא-כח המשיב טוען כי יש לדחות גרסתה זו, לנוכח העובדה שבפסק הבוררות צוינו הישיבות כישיבות הבוררות, מה גם שהמערערת לא הזמינה למתן עדות בעניין ולו את אחד הבוררים, ואף לא ביקשה מהם הבהרה בכתב. אני רואה בהקשר זה כמשמעותית אך ורק את שאלת קיום הישיבות בישראל. היקפו של השאר לא הוכח, ומטבע העניין, הוא זניח במשמעותו בהקשר הנדון, מה גם שעיקרו אינו ניתן למדידת זמן (כגון: שיחות הטלפון, עבודות הכנה, שעיקרן חשיבה על הנושא, דואר אלקטרוני).

          אשר לקביעת ממצא עובדתי בדבר קיום ישיבות בישראל, מקובל עלי כי לאמור בפסק הבוררות יש מקום לייחס משקל לא קטן. ברם, בהערכת משמעות אי-הבאת הראיה התומכת בגרסת המערערת לעניין מהות הישיבות בארץ, יש להתחשב גם בעמדת באי-כוחה, לפיה נושא זה אינו משליך כלל על חיובה במס, מאחר שצו השומה המקורי לא ביסס חיוב עליו, ונימוקי השומה בצו האמור התייחסו מפורשות לסעיף  5(1) בלבד. הדעת נותנת שבמצב דברים זה, לא ראתה המערערת צורך להתמודד עם הטענות לגבי החיוב שמכח ביצוע חלק מהבוררות בישראל. לכן, משמעות ההימנעות מהבאת הראיה ע"י המערערת אינו גדול במקרה זה.

          בנוסף, לעניין הפעילויות הרלוונטיות, אציין כי מקובלת עלי טענת באי-כח המערערת, לפיה מקום הפקת עבודה ממתן שירות הוא מקום מתן השירות, ולא מקום קבלת הצעת העבודה או השיחות שקדמו לביצוע העבודה. לכן, את הפעילויות הכרוכות בקבלת העבודה אין מקום להביא בחשבון.

25.     מכל מקום, גם אם אקבל טענות ב"כ המשיב לעניין החלק שבוצע בישראל, אין בידי אלא לקבוע כי רק חלק קטן מהבוררות בוצע בישראל. אני מעריכה כי חלק זה לא עולה על 3/38 מהבוררות בכללה. זאת, בהביאי בחשבון לא רק את שתי הישיבות, אלא גם שיחות עבודה (ועידה), דואר אלקטרוני, פקסים ומכתבים שבוצעו בין הישיבות, כנטען בסעף 60 לסיכומי המשיב. מדובר, אפוא, בחלק קטן של העבודה (פחות מעשירית). ואולם, פקיד השומה לא שם חלק זה (או חלק יותר גדול כלשהו, אף כי ברור שחלק משמעותי של הבוררות בוצע בחו"ל). על פי הטענה החלופית, החלק שבוצע בארץ "צובע" את כלל ההכנסה בבוררות באותו צבע, ומחיל עליה אותו שיעור מס, שהוא הרלוונטי לצו שהוצא. טענה זו יש לדחות, מהטעמים שיפורטו להלן.

העלאת טענות לגבי בסיס השומה לראשונה בערעור

26.     הטענה כי ביד בית המשפט לתקן טעות של פקיד השומה

ביום 31.10.07 הפניתי לבאי-כח הצדדים שאלת הבהרה לעניין טעמי צו השומה המקורי, באשר סברתי כי קיימת אי-בהירות בשאלה אם הוא נמצא לפני. בהחלטה שיצאה בעניין זה, הובהר כי על פי התשובה אקבע אם יש צורך לבחון את טענתו החלופית האמורה של המשיב לעניין החיוב מכח סעיף 2(1) לפקודה, שבה עסק בהרחבה בסיכומיו. תגובת ב"כ המשיב היתה כי משמעות השאלה שהופנתה היא גם העלאת השאלה: האם יש מקום למחוק את הסעיפים הרלוונטיים מההודעה המפרשת את נימוקי השומה שהתייחסה מפורשות למקור זה לשומה. מטיעונו עלה כי העלאת השאלה האמורה ביוזמת בית המשפט משרתת את המערערת ואינה הוגנת. לשיטת ב"כ המשיב, גם אם צו השומה מכוחו הוטל המס בעניינה של המערערת לא התייחס מפורשות לנימוק של מקום ביצוע העבודה כנימוק חלופי – ובכך הוא מודה – עדיין יש ביד בית המשפט להורות על החיוב במס מכח הסעיף האמור. זאת, תוך שימוש בסמכות הקבועה בסעיף 156 לפקודה, לפיה מוסמך בית המשפט להורות על תשלום המס שהחיוב בו נובע מהעובדות שהוכחו לפניו, ובענייננו, העובדות המבססות חיוב על פי סעיף 2(1) - כאשר מתברר כי פקיד השומה טעה בשיקוליו. לתמיכה בטענה זו, הפנה ב"כ המשיב לע"א 495/63 מלכוב נ' פקיד השומה ת"א, פ"ד יח(2) 683. בעניין מלכוב, נאמר ע"י כב' השופט לנדוי:

"בדונו בערעור מס הכנסה יושב בית המשפט לא רק כפוסק בין שני בעלי דין כמו בערעור אזרחי, אלא על ידי הגשת הערעור נפתח פתח לעיון נוסף בשומה שנעשתה על ידי פקיד השומה ומוטלת חובה על בית המשפט לא ר רק כלפי הנישום המערער, אלא גם כלפי הציבור כולו, שלו עניין בכך שהשומה תהיה שומת אמת".

ברם, בצד הכרה בסמכות רחבה זו, בית המשפט במלכוב גם סייג את דבריו, בתנאי של אי-גרימת עוול לנישום:

"אך כל זה אמור, כמובן, בתנאי שמבחינה דיונית לא תגרום ההגדלה עוול לנישום המערער על ידי שלילת הזדמנות הוגנת לשכנע את בית המשפט, בדרך טענות וגם בדרך הבאת ראיות נוספות שאין מקום להגדלה. אין זאת אומרת שבכל מקרה חייבים פקיד השומה המשיב או בית המשפט להתרות בנישום מראש שהוא צפוי להגדלת השומה. אם כל הנתונים להגדלה גלויים ממילא על פני הראיות, מוזהר הנישום על פי עצם לשון החוק, שהגדלה כזאת עלולה לבוא. אך כאשר הראיות אינן חד משמעיות, אין להפתיע את הנישום בפסק הדין על ידי הגדלת השומה על יסוד נימוקים שלגביהם לא ניתן לו מעולם לנקוט עמדה".

27.     בענייננו, טוען בא-כח המשיב, כי ניתן לראות באי-הזכרת הנימוק של מקום ביצוע העבודה בצו המקורי טעות גרידא של פקיד השומה, אשר לא ביסס את הצו על הטענה כי חלקה של עבודת הבוררות בוצע בישראל. על פי טיעונו, תיקון הטעות ע"י בית המשפט, לא יגרום לקיפוח המערערת, מאחר שנושא מיקום הפקת ההכנסה נבדק במהלך הליכי השומה, מה גם שעמד בבית המשפט לדיון למן ראשית ההליך בו, משפורט בנימוקי השומה שהוגשו לתיק, ולא הוגשה בקשה של המערערת למחקו. לדברי ב"כ המשיב, בשל אי-הגשת בקשה מסודרת מטעם המערערת למחיקת נימוקי השומה נמנעה מהמשיב האפשרות להעיד את עובדיו בנושא.

28.     המצב הדיוני שנוצר מכח ההודעה המפרטת את נימוקי השומה

ב"כ המשיב הוסיף, כי גדר המחלוקת בערעור מס נקבע, כבכל הליך אזרחי, על פי כתבי בית הדין, דהיינו – כשמדובר בערעור מס, גם על פי ההודעה המפרטת את נימוקי השומה, המוגשת לתיק לאחר הגשת הערעור, כקביעת בית המשפט העליון בע"א 456/92 חברת אחים אגבריה נווה עירון בע"מ נ' מנהל מע"מ, (מסים). באותו עניין ציין בית המשפט העליון:

"ערעור מע"מ על אף שמו, אינו ערעור במובנו הרגיל. ההליך מכונה ערעור בסעיף 83 לחוק בהיותו ערעור על החלטת מנהל המע"מ כרשות מנהלית. עם זאת, בית המשפט המחוזי דן בערעור כבית משפט של ערכאה ראשונה ... כידוע, בהליך אזרחי נקבע גדר המחלוקת העובדתית הטעונה הכרעה על-פי כתבי התביעה וכתב ההגנה. משלא נקבעה בתקנות סדרי הדין בערעור מע"מ הוראה סותרת, הרי שגדר המחלוקת בערעור מע"מ נקבע על פי חליפיהם של כתב התביעה וכתב ההגנה, דהיינו, על פי כתב הערעור וכתב התשובה" (הערה: מובהר שם כי 'הודעת נימוקי השומה' המוגשת לתיק היא כתב התשובה) (סעיף 5 לפסק הדין).

          לשיטת ב"כ המשיב, מפסק דין זה עולה, כי די בכך שהנימוק של מקום הפקת ההכנסה הועלה בהודעה המפרשת את נימוקי השומה שהוגשה לבית המשפט בראשית הדיון, ולא נמחק עד לסוף הדיון, כדי לאפשר תיקון השומה על-ידי בית המשפט מכח סעיף 156 לפקודה. בהקשר זה הפנה ב"כ המשיב גם לע"א 1124/03 גני עופר נ' פקיד השומה, פ"ד נט(5) 313 ול-עמ"ה 94/96 בנאסולי לאון נ' פקיד השומה (מסים), כקובעים כלל דומה.

29.     התנגדות המערערת להעלאת טענות המקימות את בסיס השומה בערעור

המערערת מתנגדת לחיובה על בסיס שלא נקבע במקור על-ידי פקיד השומה. לטענת באי-כח המערערת, ניתן להעלות טענות עובדתיות ומשפטיות שלא נטענו בהליכים שקדמו לשומה אך ורק לגבי נושאים שנעשתה לגביהם שומה, שאם לא כן, כאשר בית המשפט מתבקש להפעיל את הסמכות הקבועה בסעיף 156, מתהווה מצב בו מלאכת עשיית השומה מוטלת על כתפי בית המשפט בעל כורחו. באי-כח המערערת מוסיפים כי עיון בפסיקה אליה הפנה ב"כ המשיב מעלה שבכל פסקי הדין נסובו הטיעונים "החדשים" על עניינים לגביהם נעשתה שומה, ולא לגבי נושאים שלא מצאו ביטויים בשומה במקורה. סעיף 156, על פי טענת באי-כח המערערת, אינו יכול להוות תרופה לפגם בסיסי בהליך השומה – פגם של אי-עשיית שומה לגבי נושא מסוים כבמקרה דנן. בענייננו, טוענים הם, במהלך דיוני השומה חקר פקיד השומה ודרש באשר למקום הפקת ההכנסה, ומשהגיע רגע השומה – זנח נושא זה, שהרי לא כלל אותו בצו. לא סביר, הם מוסיפים, שבית המשפט יעריך שומה לגבי נושא שפקיד השומה עצמו לא מצא לנכון לשום.

30.     דיון והכרעה

אני סבורה כי הדין הוא עם באי-כח המערערת, ומטעמיהם.

          עובדה היא, ששיקול הדעת של פקיד השומה לא הביא אותו לבסס שומה על הטעם של מקום הפקת ההכנסה, אף שברר הנושא, אף לטענת ב"כ המשיב. "שינוי החזית" בשל המסגרת הדיונית שנוצרה, אין בו, להבנתי, כדי לתקן את הפגם הקיים בכך שבסיס החיוב נקבע לראשונה בערעור, ע"י בית המשפט. השאלה אינה רק שאלה פרוצדוראלית הנוגעת למסגרת הדיון בבית המשפט, אלא עניינה התהליך התקין של קביעת השומה. פסקי הדין שאליהם הפנה ב"כ המשיב אינם מלמדים אחרת, מאחר שכטענת באי-כח המערערת, לא שונה בהם בסיס השומה, אלא הוסף טעם עובדתי התומך בשומה שיצאה. בנוסף, בפסקי הדין שהוזכרו ע"י ב"כ המשיב כתומכים בעמדתו, סויג הכלל המאפשר טענות חדשות, בהתחשב בזכויות הנישום. אציג להלן את הדברים שנאמרו בהם לגבי מהות השינוי ולגבי הסייג.

כך, בעניין אגבריה, הובהר כי "היה די גם בנימוקים שצורפו להחלטה לשום את המערער לפי מיטב השפיטה כדי להעמיד את המערער על גדר המחלוקת בינו לבין רשויות המס – אף שלא נרשם בהם מפורשות כי ספריו נפסלו בשל אי-רישום תקבולים" (שם, סעיף 5), ובעניין הסייג נאמר בהם כי הגישה שננקטה לעניין קביעת גדר המחלוקת על פי כתבי הטענות אין בה -

"כדי לשלול טענה של נישום כנגד הסתמכותו של המנהל על נימוק חדש שלא הועלה בשלב השומה או ההשגה כאשר בהעלאת נימוק זה יהיה משום קיפוח של הנישום". (שם, סעיף 3 לפסק הדין).

31.     גם בעניין גני עופר הנזכר לעיל, ציין בית המשפט העליון, כי הטענות החדשות שלא מצאו ביטוי בנימוקי השומה לא היו מן הסוג הפותח "חזית דיונית נוספת". כב' הנשיא ברק (כתוארו אז), כתב לעניין זה: "צדק בית המשפט קמא בקובעו כי טענות אלה הועלו בחלקן כתגובה לטענות המערערת במהלך הדיון בבית המשפט, ובחלקן האחר הן מהוות טענות משפטיות המעוגנות בתשתית העובדתית שהובאה בפני בית המשפט, אשר אינן פותחות חזית דיונית נוספת ויש בכוחן כדי לתרום לחקר האמת".

גם בעניין בנאסולי ציינה כב' השופטת אופיר-תום, לגבי נסיבות הערעור לפניה: "בפועל, אין נימוקי השומה מוסיפים טיעון חדש כלשהו על נימוקי הצו אלא הולכים הם ומרחיבים אותם ככל שניתן ומעט מעבר לכך ... נראה גם לי מתוך עיון בנימוקי הצו ובנימוקי השומה, אלה מול אלה, כי אותם נימוקים מפורטים שהובאו בנימוקי השומה כבר מקופלים הם בפועל בנימוקי הצו שאותם בחר המשיב להביא משום מה בתמציתיות מירבית". יתר על כן, בתיק אחר, עמ"ה 68/93 מיקרוקול נ' פקיד השומה, שבו ביקש הנישום להעלות טענה עובדתית חדשה שזיכרה לא בא בדיון שנתקיים קודם אצל פקיד השומה, לא איפשרה כב' השופטת אופיר-תום את הדבר, באמרה: "בית המשפט היושב לדין בערעור מס הכנסה ... אינו אמור לשמש 'ערכאה אלטרנטיבית' לפקיד השומה. תפקידו כאמור לבחון את טיב השומה ואת הבסיס שעליו הוצבה לאור הטיעונים שהובאו על ידי הנישום ולהחליט מה ייעשה בה, קרי אם יאשר, יפחית, יגדיל או יבטל את השומה". הדעת נותנת שיש לפרש את דבריה בעניין בנאסולי באותה רוח. וראו גם הדיון בעמ"ה 604/02, דדון נ' פקיד שומה ירושלים (כב' השופט צ' זילברטל), בו נדחתה אפשרות העלאת עובדות חדשות ע"י הנישום.

32.     לסיכום, מקובל עלי כי חומר הראיות מלמד ששאלת מקום ביצוע העבודה עלתה כבר בהליך שלפני פקיד השומה, ועלתה לדיון בערעור מראשית הדיון בשל הרשום בהודעה המפרטת את נימוקי השומה, שעסקו בנושא, אשר מחיקתם לא נתבקשה. בהודעה זו אף מופיע כנימוק חלופי לשומה בפירוש סעיף 2(1): " יש לקבוע כי ההכנסה מהבוררות הופקה בישראל ויש לחייבה במס מכח סעיף 2(1) לפקודה" (סעיף 17 לנימוקים).

          ואולם, לשיטתי, כטענת באי-כח המערערת, העובדה שבסיס זה לשומה לא מצוי בצו המקורי היא בגדר פגם שלא ניתן לתיקון אחר כך, ע"י העלאתו בהודעה המפרטת נימוקי השומה. לשון אחר, לשיטתי, יש ליתן לסעיף 156 פירוש מצמצם, בשל שני הנימוקים הבאים:

א.       השיקול העיקרי יסודו בקבלת טענת באי-כח המערערת, שבבסיס החיוב במס, על פי המבנה שנקבע בחוק, מונחת החלטת פקיד השומה ואין מקום שתפקיד זה יועבר לבית המשפט. העברת חלק מתפקיד עריכת השומה לבית המשפט מקטינה את האחריות לקביעת מס אמת המוטלת על פקידי השומה, ומעבירה את חלקה לבית המשפט. להפחתת האחריות יש לייחס השפעה שלילית על מידת הרצינות בה יבדקו פקידי השומה את העובדות הרלוונטיות ואת היסוד החוקי להטלת המס, שהרי ידעו כי הדבר ניתן לתיקון בערעור. יתר על כן, פקידי השומה מתאימים יותר מבית המשפט לערוך את השומה, בשל מקצועיותם וניסיונם. לכן, להבנתי, מטעמי מדיניות ראויה, יש לדחות את הפירוש הרחב לסעיף 156, המאפשר בניית בסיס החיוב במס (בהבדל מהגדלת השומה או הפחתתה) בערעור, על ידי בית המשפט.

ב.       שיקול חשוב נוסף, להבנתי, הוא חשש קיפוח הנישום. יש לזכור, כי הנישום זכאי לנהל הליכים מול המשיב למן ראשית ההליך, כדי לשכנעו בצדקת גישתו לחיוב במס, ואישור שינוי הבסיס בערעור המס עלול להותיר אותו ללא יכולת ניצול "ערכאה" זו. לכאורה, אילו ידע על הטענות החדשות של המשיב במועד בו עמד מול פקיד השומה, היה עושה מאמץ כבר אז להתמודד מול טענות המבססות מסלול אחר מזה שחויב בו. זאת, לא רק במישור העובדתי, אלא גם במישור המשפטי. אין מקום לבטל חשיבות "ערכאה" ראשונה זו. המחוקק מייחס לשלב זה של ההליך - המתנהל לפני פקיד השומה - חשיבות רבה, בנותנו לפקיד השומה סמכויות רחבות, ובכלל זה גם סמכות הכרעה בהשגה. בענייננו, גם אם העובדות הנוגעות למקום הבוררות עלו בהליך מול פקיד השומה, עמדה למערערת הזכות להבהיר לו שאין בכך כדי ליצור מסלול נוסף לחיוב. יתכן שבמקרה דנן כך בדיוק עשתה, עד להחלטה בצו, ואפילו שכנעה את פקיד השומה, שהרי עובדה היא שהוא לא כלל בצו מסלול זה. בנסיבות אלו, אף לא היה לה צורך להשיג או לערער על כך.

33.     לעניין הפעולות שהיה ביד המערערת לעשות אילו ידעה על הכוונה לחייבה על פי סעיף 2(1), טוען בא-כח המשיב:

"המערערת אינה יכולה לטעון כי הנושא של מקום ביצוע העבודה הינו חדש או מפתיע או כי היתה לה הסתמכות כלשהו בנושא. היא הרי לא ביצעה כל פעולה בעלת נפקות לענייננו בין מועד קבלת נימוקי השומה (29.1.06) ובין מועד ההודעה המפרשת את נימוקי השומה שהוגשה לבית המשפט בתאריך 30.3.06 אשר שם צוין במפורש כי נושא זה הינו טיעונו החלופי של המשיב. הזמן בו לכאורה הטענה לא היתה ברורה היה לכל היותר חודשיים – האם יש לכך משמעות אמיתית?".

          אכן, גם באי-כח המערערת לא טענו כי העלאת נימוק זה בערעור פגעה ביכולתה של המערערת להתגונן, ועל כן אסייג דבריי ואומר, כי חשש הפגיעה לא התממש כאן. ואולם, ניתן להעריך, על פי מבנה ההליך, כי יש לחשש יסוד במקרים רבים אחרים.

34.     מסקנה זו, לעניין פירוש סעיף 156, אינה נוגדת את האמור מפורשות בסעיף זה (הסמכות לאשר, להרחיב, להפחית את השומה), אלא נוגעת לפירושו בלבד. אכן, כפי שנכתב בו במפורש, ניתן להרחיב את השומה שנקבעה על יסוד עובדות שלא פורטו בצו ולהגדילה, וגם בפעילות כזו מקבל על עצמו בית המשפט את תפקידו של פקיד השומה, אבל בפעולות של הרחבה או צמצום גרידא, הבסיס לצו הוכן והוקם ע"י פקיד השומה, ולכן מהותן שונה ממהות בניית השומה מיסודה ע"י בית המשפט.

35.     התוצאה לענייננו היא, שאין להתיר את העלאת הנימוק החלופי לחיוב במס בערעור, ודין טענת המשיב לעניין זה להידחות. ויוטעם, זאת גם אם ה"חזית השתנתה" בשל כך שבאי-כח המערערת לא ביקשו את מחיקת נימוקי השומה הנוגעים לחיוב מכח סעיף 2(1) לפקודה.

עם זאת, אני רואה לנכון להתחשב בעובדה שלא הוגשה בקשת מחיקה כזו בקביעת ההוצאות בערעור. בקשת מחיקה כזו היתה מעוררת את השאלה בשלב מוקדם יותר של הדיון, וחוסכת התייחסות מיותרת בראיות ובסיכומים לנושאים הקשורים לסעיף זה.

36.     החיוב מכח סעיף 2(1) לגופו

          חרף האמור, אני רואה לנכון לבחון מסלול זה גם לגופו, למקרה שטעיתי בגישתי דלעיל.

          גישתו הטריטוריאלית לחיוב המס של המחוקק, ששימשה נקודת המוצא בפירוש סעיף 5(1) לעיל, נכונה גם לעניין פירוש סעיף 2(1), יוזכר שוב כי עניינינו בהוראות הפקודה לפני תיקון 132, דהיינו, קודם לתיקון אשר הוצע ע"י הועדה לרפורמה במסים. בתקופה זו אופי בסיס המס היה טריטוריאלי. י. גרוס במאמרו מיסוי בינלאומי הרפורמה והשלכותיה" (מסים) כותב: "תיקון 132 גרם למהפך בשנותו את אופי בסיס המס בישראל, כך שיושתת על בסיס פרסונלי ולא על בסיס טריטוריאלי / גיאוגרפי. החל מתחילת תוקפו של החוק (1.1.03) תושב ישראל יחוב במס בנוסף להכנסות המופקות בישראל גם לגבי הכנסות המופקות מחוץ לישראל" (סעיף 1.1).

          מתבקשת, אפוא, המסקנה שהפירוש שמציעים באי-כח המערערת לסעיף 2(1) כמשמעותו בתקופה הרלוונטית הוא הראוי. לפי פירושם, מכח הוראת סעיף 2(1), היה על פקיד השומה לשום אך ורק את חלק ההכנסה שהופק בארץ. הוריתי בהחלטה מיוחדת למשיב מפורשות להפנותני לאסמכתאות המלמדות כי הפירוש הוא אחר, ולא הופניתי אפילו לאסמכתא אחת. איך אוכל לקבל פירוש לפיו יש לשום גם הכנסה שהופקה בחו"ל כאילו הופקה בישראל לנוכח הוראתו הברורה של החוק: הרישא של סעיף 2 קובעת מפורשות את העקרון הטריטוריאלי. להבנתי, את הוראת ס"ק (1) יש לפרש לענייננו כבאה לומר כי אף אם החלק שבוצע בארץ הוא חלק קטן מהעבודה שבוצעה בעיקרה בחו"ל, אין לפטור חלק זה מהשומה, ואין ללמוד ממנה כי גם החלק שבחו"ל צריך להיות נשום בארץ באותו אופן בו נשום החלק שבוצע בארץ. פירוש אחר אינו עולה בקנה אחד עם דרכה של הפקודה בנושא, כפי שהוסבר בהרחבה בדיון לעניין סעיף 5(1).

37.     מכאן, שהחלת סעיף 2(1) על עניינינו מחייבת בשלב הראשון קביעת חלק ההכנסה שהופק בארץ והפרדתו מהחלק שהופק בחו"ל. כיצד יש לעשות כן במקרה דנן, האם לפי שעות העבודה שבוצעו כאן ושם? האם על פי תרומת השעות בפועל לבוררות? האם לפי מספר הישיבות? לא הופניתי ע"י המשיב למספר שעות העבודה כאן ושם, וכל שנותר לי הוא להיאחז במספר הישיבות. דומה כי הקושי של בית המשפט לערוך את השומה שצוין לעיל בולט במקרה שלפני. אין ספק כי פקיד השומה, אילו מצא לנכון לשום את החלק שבוצע בארץ, היה מבצע את החלוקה בצורה הטובה ביותר. על פי מספר הישיבות, החלק שבוצע בארץ מגיע ל-3/38 בלבד מתוך השלם. מכל מקום, מהטעמים שפורטו לעיל - אי-החיוב במועד צו השומה והקמת בסיס השומה לראשונה בערעור – איני רואה לנכון להורות על שומת חלק זה.

38.     לאור האמור, אני מקבלת את הערעור ומבטלת את השומה שנקבעה למערערת לגבי שכר הבוררות.

          המשיב ישלם למערערת הוצאות המשפט וכן שכר טרחת עורך דין בסכום של 8,000 ₪ בתוספת מע"מ כדין.

ניתן היום ח' בשבט, תשס"ח (15 בינואר 2008), בהעדר.

המזכירות תשלח עותק מפסק הדין לב"כ הצדדים.