סוגיית רציפות תקופות בפקודה – לשון החוק או תכליתו?

סוגיית רציפות תקופות בפקודה – לשון החוק או תכליתו?
גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

התניית הטבות מס בתקופות

סעיפים רבים בחוקי המס מתנים הטבות מס בהתקיימות תנאים מסויימים במשך תקופה מוגדרת - פטור ממס, נקודות זיכוי, דחיית מס ואף פחת מואץ.

טלו לדוגמה את אחת החלופות להגדרת 'הכנסה מיגיעה אישית' בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, לפיה הכנסה מיגיעה אישית כוללת גם "סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית..." (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור). הוראה מיטיבה זו משליכה על מדרגות המס של משכיר הנכס, על גובה תקרת הפטור במקרה שהמשכיר עיוור או נכה, על הזכות לחישוב נפרד של בני זוג ועוד.

נשאלת השאלה האם רשאי המשכיר ליהנות מההטבה האמורה, רק אם הנכס שימש אותו להפקת הכנסה מעסק במשך 10 שנים רצופות , או אף אם מדובר בשתי תקופות נפרדות בנות 5 שנים כל אחת? ואף אם נאמר כי דרושה תקופה של 10 שנים רצופות, האם על תקופה זו להיות בסמוך ממש לפני תחילת תקופת השכרת הנכס, כפי שעולה מהמילים "לפני תחילת השכרתו", או שמא מספיקה תקופת הכנסה מעסק במשך 10 שנים בזמן כלשהוא בחייו של המשכיר?

שאלות אלה עשויות להישאל בהקשרם של סעיפים רבים בפקודה. סעיף 14(ב) מעניק פטור ממס לעולה חדש במשך 4 שנים ממועד עלייתו ארצה, על "הכנסות מעסק שהיה לו מחוץ לישראל במשך 5 שנים לפחות לפני שהיה לתושב ישראל לראשונה". הפטור האמור מותנה בכך שהוא הפיק הכנסות מאותו עסק במשך 5 שנים לפני עלייתו. ושוב יש להקשות - האם נדרשות 5 שנים רצופות, בכדי לזכות בפטור? האם על תקופת 5 השנים להיות בסמוך מייד לפני עלייתו ארצה?

נדרשת רציפות לפי לשון החוק

במקרים רבים, דרישת רציפות התקופה לא נעלמה מעיני המחוקק, בבואו להיטיב עם הנישומים. סעיף 11 לפקודה מקנה זיכוי ממס למי שהיה תושב בישובים כגון קרית שמונה ומצפה רמון במשך כל שנת המס. אולם, מי שהיה תושב היישוב רק בחלק משנת המס, יהנה מהזיכוי באופן יחסי לתקופת תושבותו ביישוב, "ובלבד שהיה תושב היישוב 12 חודשים רצופים לפחות ". לפיכך, מי שהיה תושב יישובים אלו במשך תקופה מצטברת של עשרות רבות של חודשים, אך לסירוגין, ואף תקופה לא מגיעה לכדי 12 חודשים רצופים, לא זכאי לזיכוי ממס כלל.

סעיף 14 המוזכר לעיל מעניק הטבות מס גם לתושב חוזר, המוגדר כך: "יחיד שחדל להיות תושב ישראל ושהה דרך קבע מחוץ לישראל שלוש שנים רצופות לפחות לאחר שחדל להיות תושב ישראל...". בהתאם לכך, יחיד שהעביר את מרכז חייו לחו"ל, וחדל להיות תושב ישראל לפני שנים רבות, אולם לא שהה דרך קבע מחוץ לישראל שלוש שנים רצופות לפחות, משום שחילק את זמנו בין ישראל למדינת תושבותו החדשה, לא יזכה בהטבות המס האמורות, משום שלא בא בגדר 'תושב חוזר'.

דרישת רציפות דווקנית של תקופות אינה נחלתה הבלעדית של פקודת מס הכנסה. פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין עוסק בפינוי ובינוי, ומעניק פטור למוכר ליזם יחידת מגורים, כהגדרתה: "דירה או חלק מדירה המשמשת למגורים לרבות למגורי המחזיק בה ואשר שימשה למגורים כאמור במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, סמוך לפני מתן צו ההכרזה על המתחם...". כלומר, לא זו בלבד, שהחוק דורש רציפות התקופה כתנאי למתן הפטור, אלא אף נדרשת סמיכות התקופה למתן צו ההכרזה. דירה אשר שימשה למגורים במשך שנים רבות בעבר, אולם אינה משמשת למגורים סמוך לפני מתן צו ההכרזה, לא תזכה לפטור פינוי בינוי.

לאחרונה נחקק החוק לעידוד בניית דירות להשכרה, אשר מעניק הטבות מס לחברות בעלות בנין להשכרה, כגון פחת מואץ ופטור ממס שבח. הטבות אלו יינתנו לחברה, בתנאי ש"הבנין היה בנין להשכרה, בידי החברה המוכרת, במשך עשר שנים רצופות לפחות ". חברה שהיה בידה בנין להשכרה לסירוגין במשך עשרות שנים, אך אף לא תקופה אחת רציפה של עשר שנים, לא זכאית להקלות המס.

לא נדרשת רציפות לפי לשון החוק

מן העבר השני קיימים מקרים בהם גילה המחוקק דעתו במכוון, כי לא נדרשת רציפות תקופות, כתנאי למתן הקלות מס. הפטור ממס במכירת דירה לפי סעיף 49 לחוק מסוי מקרקעין, מוענק ל'דירת מגורים מזכה', המוגדרת, לפי אחת החלופות, כך: "דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות ב... ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח". לכן, דירה ששימשה למגורים במשך 10 חודשים בכל שנה, ובמשך החודשיים הנותרים שימשה לחנות, תזכה לפטור, שכן בסך הכל שימשה הדירה למגורים במשך למעלה מארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח.

סעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין פוטר ממס מכירת זכות במקרקעין על ידי מוסד ציבורי, "אם ... שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין היתה בידיו...". עצם השימוש בביטוי 'במשך תקופה של 80% לפחות', מעיד כי הפטור ממס לא ישלל, אם המקרקעין שימשו את המוסד באופן שאינו רצוף, ובלבד שסך התקופות מצטברות לפחות ל- 80% מהתקופה שהמקרקעין היו בידיו.

לעיתים, מצב המתקיים במשך תקופה מסויימת דווקא שולל את הטבות המס. סעיף 9(2) לפקודה מקנה פטור ממס לקופת גמל, אלא אם ההכנסה "...שולמה על ידי חבר בני אדם העוסק בעסק שהוא בשליטת קופת הגמל". אולם, הסעיף קובע כי החזקה בחבר בני אדם לא תהווה שליטה "אם נעשתה לתקופה שאינה עולה במצטבר על שלושה חודשים בשנת המס , שבסופה ירד שיעור ההחזקה לשיעור שאינו מביא אותם לשליטה". השימוש במלה 'במצטבר' מעיד על כך, שלא נדרשת רציפות התקופה, וגם החזקה במשך חודשיים בתחילת שנת המס, וחודש אחד בסופה, תשלול את הפטור ממס.

צא ולמד, כאשר מתנה המחוקק הטבות מס בהתקיימות תנאים מסויימים במשך תקופה מוגדרת, בוחר הוא באחת משלש אפשרויות - לעיתים הוא מתנה מפורשות את הטבות המס ברציפות התקופה, לעיתים הוא קובע במפורש כי אינה נדרשת רציפות, כתנאי לקבלת ההטבות, אך פעמים שהוא כלל אינו מתייחס לשאלת הרציפות.

הדרך השלישית – רצופה תקלות?

פעמים רבות המחוקק בוחר דווקא באפשרות השלישית, וכלל אינו מתייחס לשאלת רציפות התקופות. סעיף 62(ב) לחוק מסוי מקרקעין פוטר ממס נתינת דירת מגורים במתנה לידוע בציבור, בתנאי ש"חי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת שנה לפחות לפני המכירה ". האם נדרשת שנה רצופה, כתנאי לפטור ממס? האם נדרשת שנה זו לחול בסמיכות מייד לפני נתינת המתנה?

סעיף 49יא1 לחוק מסוי מקרקעין מעניק פטור ממס בחילוף קרקע חקלאית, אם "הקרקע החקלאית הנמכרת שימשה בייצור הכנסה מחקלאות במשך חמש שנים לפחות קודם למכירתה ומשמשת בייצור הכנסה מחקלאות במשך חמש שנים לפחות לאחר המכירה ", וכן "הקרקע החקלאית החלופית משמשת בייצור הכנסה מחקלאות במשך חמש שנים לפחות , לאחר רכישתה". מעבר לשאלת הרציפות, עולה בהקשר זה השאלה, האם תקופת 5 השנים לאחר המכירה נדרשת להתחיל בסמוך מייד למועד המכירה, כתנאי לקבלת הפטור, או שמא בשלב מאוחר יותר?

גם בחוקי מס אחרים חסרה התייחסות לסוגיית הרציפות. סעיף 31(1א) לחוק מע"מ פוטר ממס את "מכירתו של אותו חלק מבנין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, והחלק היה מושכר במש ך חמש שנים לפחות...". אחזור ואשאל – רצופות? בסמוך מייד?

דרישת הרציפות תקבע לפי תכלית החקיקה

במקום שבו נוקט המחוקק לשון דווקנית, ודורש רציפות התקופה, או מאידך קובע מפורשות, כי הרצף אינו נדרש, יש לפסוק לפי גזרת הכתוב. אולם, מקום שבו נמנע המחוקק מלהתייחס לשאלת רציפות התקופה, אני סבור שיש לבחור בפרשנות המשקפת את תכליתו של החוק, כלשון כב' השופט ברק בהלכת חצור: "מבין האפשרויות הלשוניות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס".

וכך בפסק דין רבקה רז (עמ"ה 300/91, משה ורבקה רז נ' פקיד שומה ת"א 1), פונה השופט פלפל לתכלית החקיקה בנושא מומחה חוץ, הזכאי לנכות הוצאות שהייה "בשל התקופה שבה שהה בישראל, אך לא יותר מאשר בעד תקופה של 12 חדשים...", ומגיע למסקנה כי כוונת המחוקק היא ל- 12 חודשים רצופים.

לפיכך, לטעמי, נדרשת רציפות התקופה המזכה עולה חדש בפטור מהכנסות מעסק, וסמיכותה למועד עלייתו. מטרת ההטבה הינה להקל על עולה חדש, אשר השאיר עסק בארץ מוצאו, כתקופת הסתגלות של 4 שנים במהלכה יהיה פטור ממס על הכנסות מעסק זה, ובלבד שאכן מדובר בהמשכיות של לפחות 5 שנים טרם העליה ארצה. אולם, אדם שעלה בשנת 2007, ופתאום נזכר לפתוח מחדש עסק, אשר היה לו בחו"ל בשנות ה- 80, אין הצדקה להעניק לו פטור שלא לפי כוונת המחוקק.

למסקנה דומה הגיע כב' השופט אלטוביה, בעניין דמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים שימש להפקת הכנסה מיגיעה אישית. באמרת אגב בפסק דין שטרנליכט (עמ"ה 1171/01, שטרנליכט מרדכי נ' פקיד שומה נתניה), מצטט הוא את כב' השופטת אופיר תום בעניין זה, לאמור: "...הדרישה הינה של רצף מוחלט בין סיום הפקת ההכנסה לבין תחילת ההשכרה".

לטעמי, ראוי להסיק מדברי ההסבר להצעת החוק מסקנה אחרת. השכרת הנכס משמשת את המשכיר כתחליף לפנסיה. במקום לעבוד ולהפריש כספים לפנסיה, החליט הנישום לרכוש חנות ולפתוח עסק, ובערוב ימיו יתפרנס מהשכרת החנות. בדומה לקצבת פנסיה, הנחשבת הכנסה מיגיעה אישית, כך גם השכרת החנות, ובלבד שהפיקה הכנסה במשך לפחות 10 שנים.

לפיכך, יש לאפשר למשכיר ליהנות מההקלה אף אם הפקת ההכנסה אינה סמוכה לתחילת ההשכרה, ואף אם 10 שנות הפקת ההכנסה מהחנות אינן רצופות , שכן קצבת פנסיה נחשבת הכנסה מיגיעה אישית, בלא קשר לרציפות ההפקדות או לסמיכותן לגיל הפרישה.

גישת הפרשנות התכליתית

משלא פירש המחוקק אם דרושה רציפות התקופה אם לאו, יש לפסוק בהתאם לתכלית החקיקה. כך בנקודות זיכוי לבן זוג עוזר, אשר נדרש לעזור לפחות 24 שעות בכל שבוע "בתוך 9 חדשים של שנת המס..." (9 חודשים רצופים?), כך בנקודות זיכוי לחייל משוחרר, הזכאי להן "אם שירת שירות סדיר של 24 חודשים מלאים לפחות" ( 24 חודשים רצופים? מה לגבי חיילי הנח"ל ותלמידי ישיבה, שמשרתים לסירוגין?) וכך בזכאות לחישוב נפרד של בני הזוג, אם עבד כל אחד מהם במקום העיסוק הקבוע "...במשך תקופה של עשרה חודשים או יותר בשנת המס " (10 חודשים רצופים?).