בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

ערעור אזרחי מס' 4639/91

השופטים: כבוד הנשיא מ' שמגר,

כבוד השופט א' גולדברג,

כבוד השופט מ' חשין

המערער: מנהל מס שבח מקרקעין

ע"י ב"כ עו"ד י' כהן, סגן בכיר א וממונה על ענייני מסים בפרקליטות המדינה

נ ג ד

המשיבים: 1. דוד ואלזה חזון

2. דוד וחנה ליפשיץ

3. עוזי ובת-שבע מור

ע"י ב"כ עו"ד י' כהן

ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, שליד בית המשפט המחוזי בירושלים מיום 4.9.91 בעמ"ש 3/91.

פסק דין

השופט א' גולדברג:

1. עניינו של ערעור זה בפטור ממס שבח מקרקעין, שנותן סעיף 69 לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן – החוק).

ואלו העובדות הצריכות לעניין:

המשיבים 1, דוד ואלזה חזון (להלן – חזון), היו דיירים מוגנים בדירה שבחלקה 89 בגוש 30004 בירושלים (להלן – הנכס). הנכס היה בבעלות רשות הפיתוח ונוהל מטעמה על ידי חברת עמידר. האחרונה הציעה לחזון למכור להם את הנכס בתנאים מועדפים, כמקובל אצלה לגבי דיירים מוגנים.

לחזון לא היו אמצעים כספיים לרכישת הנכס, ולפיכך התקשרו עם המשיבים 2 ו-3 (להלן – הרוכשים) על מנת לרכוש יחדיו את הנכס.

2. בהסכם שבין חזון לבין הרוכשים, שלא הובא לידיעתה של חברת עמידר, נקבע:

חזון ירכשו את הנכס בכספים שיעמידו לרשותם הרוכשים (כל אחד מחצית).

לאחר שיושגו האישורים הנחוצים, ייהרס ביתם של חזון ובמקומו ייבנה בניין בן שלוש קומות, ובו דירה בכל קומה. חזון יקבלו את הדירה שתיבנה בקומת הקרקע, והרוכשים יקבלו את שתי הדירות בקומות שמעל.

בשעת רישום הבניין כבית משותף יירשמו הרוכשים כבעלי 72% מהנכס, וחזון כבעלי 28% הנותרים.

הרוכשים יישאו בכל הוצאות המימון, המסים, השגת האישורים וההוצאות בגין הרכישה וביצוע הבנייה.

הרוכשים יעמידו לרשות חזון דירה שכורה למשך תקופת בנייתו של הבניין שיוקם על הנכס, וישלמו את דמי השכירות.

כן נקבע כי "הרכישה על שם חזון תלווה בהצהרת נאמנות מצד חזון לזכות הרוכשים על פי האמור בחוזה זה".

3. לאחר שחזון רכשו את הנכס, הם הגישו למערער "הצהרה על ידי נאמן" לפי סעיף 74 לחוק, ובה ציינו כי רכשו (כנאמנים) 72% מהנכס בעבור הרוכשים (כנהנים). המערער לא קיבל את טענת הנאמנות של המשיבים וחייבם במס שבח ובמס רכישה. משנדחתה השגתם על החלטת המערער, עררו המשיבים לוועדת הערר לעניין החוק. עררם הופנה לכך שהמערער לא ראה בהסכם שבין חזון והרוכשים משום נאמנות, וכן (לחלופין) על שיעור המס.

הדיון בוועדת הערר פוצל, באופן שתחילה נדונה טענת הנאמנות. לאחר הדיון בטענה זו קיבלה הוועדה את טענת המשיבים, לפיה באה העיסקה בגדר נאמנות, כהגדרתה בסעיף 69(ב) לחוק, ולפיכך פטורים המשיבים ממס שבח לפי סעיף קטן (א) לסעיף האמור.

על כך סב הערעור שלפנינו.

4. למסקנתה הגיעה ועדת הערר "מטעם פשוט בתכלית":

"... אילו יכלו העוררים כולם לרכוש את הנכס, לפי חלקיהם כנ"ל, מ'עמידר' ישירות – כך היו עושים. רכישת הנכס באמצעותם עוררים 1 (חזון – א' ג') לא נעשתה אלא משום ש'עמידר' לא היתה נעתרת לעוררים 3-2 (הרוכשים – א' ג') אילו ביקשו לרכוש את חלקיהם בנכס. כדי לעקוף קושי זה הוסכם בין העוררים כי עוררים 1 ירכשו את הנכס מ'עמידר' – וזאת לאחר שהסכימו ביניהם על העיסקה הכוללת. מבחינה זו הם היו... נאמנים במובן שניתן למונח זה בסעיף 69 (ב) לחוק מס שבח מקרקעין... אני מסכים עם בא כוח העוררים כי השוואות ביחס למעמדו וחובותיו של נאמן על פי חוק הנאמנות אין בהן כדי לשנות, כל עוד אדם נופל בגדר ההגדרה האמורה. ולעניין זה אני משוכנע כי העוררים 1 לא רכשו את 72% אחוזי הנכס לשום מטרה אחרת אלא כדי לעשות את העוררים 3-2 לבעליהם".

עוד הוסיפה ועדת הערר כי לחזון היה אומנם אינטרס כלכלי לעשות את ההסכם עם הרוכשים, אולם "אין להוציא מכלל סעיף 69 מי שרוכש מקרקעין יחד עם נהנים". סעיף זה כולל "נאמנות שבה הנכס הנרכש עבור הנהנה אמנם נרכש עבור הנהנה בלבד ולנאמן אין חלק, או אינטרס, בזכויות שנרכשו באותם מקרקעין (או, יותר נכון, אותו חלק המקרקעין שנרכש עבור הנהנים)... האינטרס שהיה לעוררים 1 היה אחד ויחיד: שעוררים 3-2 ישיגו את הבעלות בחלק הנכס, כדי שיוכלו לבצע את העיסקה הכוללת ביניהם".

5. עמדת המערער היא כי טעתה ועדת הערר בכך שראתה בהסכם שבין חזון לבין הרוכשים הסכם נאמנות, ולא עשיית עיסקה דו-שלבית: רכישת חזון את מלוא הזכויות בנכס (במימון הרוכשים), ועיסקת קומבינציה בין חזון לבין הרוכשים, שבה ימכרו חזון לרוכשים 72 אחוזים מהנכס ויקבלו מהם את התמורה שנקבעה בהסכם (בכלל זה דירה שתיבנה בבניין שיוקם). לחלופין, טוען המערער כי טענת הנאמנות של המשיבים היא מלאכותית, וכי כל מטרתה להביא לתוצאה של הימנעות מתשלום מס כדין.

6. האם נוצרה נאמנות במקרה שלפנינו:

סעיף 69 לחוק קובע:

"(א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.

(ב) לעניין סעיף זה –

'נאמן' – אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד;

'נהנה' – אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

(ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם כן מסר הודעה לפי סעיף 3(1), 74 או 119, הכל לפי העניין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור".

ובסעיף 74 נאמר:

"כל אדם הרוכש בשמו הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין... רשאי להודיע למנהל... כי רכש את הזכות בשמו הוא בשביל אחר, ומשיודיע כך יראו אותו כנאמן לעניין סעיף 69".

לא יכול להיות ספק כי המושג "נאמנות" שולל מניה וביה אינטרס אישי של הנאמן בנכס. הפעולה לטובת מישהו אחר, או למטרה זולת מטרתו של הנאמן, היא שעומדת ביסוד הנאמנות, ובלשון סעיף 1 לחוק הנאמנות, תשל"ט-1979, "נאמנות הינה זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת". מובן זה טבוע גם בהגדרת "נאמן" ו"נהנה" בסעיף 69(ב) לחוק, ועל כך עמד בית משפט זה בע"א 269/65 מנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב נ' פלדמן ואח', פ"ד כ (2) 78, בעמ' 81-82, באומרו כי:

"כוונת המחוקק בסעיף 69(א) ברורה: הוא ראה לנגד עיניו נאמן ש'השאיל את שמו' לאדם אחר ברכישת המקרקעין או ברכישת זכות באיגוד, בלי שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין. במקרה כזה אין מקום לחייב את הנאמן על העברת הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד, ממנו לנהנה, כי פעולה כזאת אינה מצמיחה נאמן שום יתרון כלכלי".

(בעניין זה ראה גם: ע"א 34/66 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קוסטוריס, פ"ד כ (3) 520, בעמ' 524; ע"א 194/90 מ' מזרחי אבישר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, טבריה, פ"ד מו (5) 600).

מסירת "הודעת נאמנות" לפי סעיף 74 לחוק הינה אך תנאי סף להחלת הפטור, כאמור בסעיף 69(ג), אך אין היא תנאי מספיק. בעצם מסירת ההודעה אין משום יצירת נאמנות, כשלא המבחן הפורמאלי-חיצוני הוא שקובע את קיומה של הנאמנות, אלא מהותה של הפעולה (ראה בהקשר אחר ע"א 738/86 מנהל המכס נ' אסא פלדות בע"מ (בפירוק), פ"ד מג (4) 161, בעמ' 166). וכשמצמיחה הפעולה לנאמן אינטרס כלכלי, אין זו, כאמור, בגדר נאמנות, ככל שמדובר הוא באותו אינטרס.

7. אם כן חוזרת השאלה למקומה, האם יש לראות בקניית הנכס על ידי חזון משום יצירת נאמנות לזכות הרוכשים?

אכן, באותם חלקים מן הנכס (72 אחוזים) שרכשו חזון בעבור הרוכשים אין לחזון כל אינטרס כלכלי אישי, ואלה יעברו לבעלות נפרדת של הרוכשים. מכאן שלכאורה נעשתה הרכישה הנוגעת לחלקים אלה כרכישה בנאמנות.

אולם לא די בבחינת מיגזר אחד של העיסקה, ועלינו לברר את מהותה הכלכלית, כמיקשה אחת. זו תלמד כי את עיסקת המכר מרשות הפיתוח עשו חזון רק בעבור עצמם, הן כדי לקבל מהרוכשים את המימון לקניית חלקם (של חזון) בנכס, והן כדי לקבל בעלות מלאה על דירה חדשה שתיבנה, במקום זכות דיירות מוגנת שהייתה להם קודם בדירה שנהרסה. רכישת החלקים בנכס בעבור הרוכשים לא היא שעמדה ביסוד רכישת הנכס על ידי חזון. זו הייתה רק אמצעי בידם להשגת האינטרס הכלכלי שביקשו להשיג מרכישת הנכס מרכות הפיתוח. וכבר אמרנו כי נאמנות ואינטרס אישי לנאמן בנכס אינם יכולים לדור בכפיפה אחת.

ההיגיון העומד מאחורי סעיף 69 לחוק הוא:

"... כי הנאמן משמש למעשה ה'אלטר אגו' של הנהנה, ואין זו 'מכירה' המשנה את הבעלות בנכס, ולכן אינה ראויה שתתחייב במס" (א' נמדר, דיני מסים (מיסוי מקרקעין) (חושן למשפט, מהדורה 2, תשנ"ב) 234).

ואילו בענייננו לא שימשו חזון "האני האחר" של הרוכשים בעת שרכשו את הנכס, אלא פעלו, כאמור, בעבור עצמם, כדי להעלות את זכותם בנכס מזכות של דיירים מוגנים לבעלות מלאה.

8. זאת ועוד, הזכות שרכשו חזון מרשות הפיתוח הייתה בעלות בנכס ללא חזקה בו, כשזו הייתה כבר בידיהם. ואילו הזכות שהעבירו לרוכשים הייתה של בעלות כולל החזקה. משמע כי הזכויות שהועברו לרוכשים לא היו אותן זכויות שרכשו חזון מרשות הפיתוח. גם מכך ניתן ללמוד כי לא בנאמנות כפי שהוצגה עסקינן, שכן אין ההיקף והתוכן של "הזכות במקרקעין" שרכשו חזון זהים להיקף ולתוכן של "הזכות במקרקעין" שהעבירו לרוכשים.

9. ועל כל זאת. מכירת הנכס לחזון הייתה נעוצה בזכות אישית שהייתה להם כדיירים מוגנים בנכס, וההנחה שניתנה לחזון במחיר הנכס הייתה הנחה אישית שניתנה להם כדיירים מוגנים. הרוכשים עצמם לא יכלו לרכוש את הנכס (או חלקים ממנו) לא במישרין, ואף לא בדרך שליחות. מכאן, שלא ניתן להבין את העיסקה שבין חזון לרוכשים כרכישת החלקים בנכס בעבור הרוכשים, אלא כרכישה בעבור חזון שתועבר לאחר מכן לרוכשים.

10. פועל יוצא מדברינו, כי צודק המערער בטענתו כי עניין לנו בשתי עסקות ולא ברכישה אחת בנאמנות בעבור הרוכשים. לפיכך הייתי מקבל את הערעור, מבטל את החלטת ועדת הערר ומחזיר את התיק אליה להשלמת הדיון.

הייתי מחייב את המשיבים בשכר טרחת עורך דין בסך 5,000 ₪.

הנשיא מ' שמגר: גדר המחלוקת

1. דייר מוגן ("חזון") זוכה להצעה מחברת עמידר אשר תוכנה – זכות אישית (בלתי עבירה) לרכישת זכות הבעלות בנכס מקרקעין שאותו הוא מחזיק בשכירות מוגנת. היות שקצרה ידו של הדייר לרכוש את הנכס, כי הוא נטול אמצעים כספיים מספיקים, הוא מתקשר עם צד שלישי ("הרוכשים" – ליפשיץ ומור). מהות ההתקשרות: הצד השלישי – הם הרוכשים – יעמידו לרשות הדייר המוגן את הכספים הדרושים לרכישת זכות הבעלות. הדייר המוגן ירכוש את הנכס, כאשר חלק מהנכס מיועד להישאר בבעלותו וחלק אחר – יהיה בבעלות הצד השלישי הנ"ל.

עובר לרכישת הנכס מעמידר הגיש הדייר המוגן לרשויות מס שבח מקרקעין הצהרה, שעל פיה הוא משמש כנאמן באותו חלק מהנכס המיועד לצד השלישי. ההצהרה הוגשה בהתאם לסעיף 74 לחוק מס שבח מקרקעין (להלן – חוק מס שבח).

השאלה שלפנינו היא מהו חיוב מס השבח הצומח מהעיסקה?

השתלשלות ההליכים

2. מנהל מס שבח, לאחר עיון בפרטי העיסקה, קבע כי מערכת היחסים המשפטית בין הדייר המוגן לבין הרוכשים אינה מערכת של נאמנות. לשיטת המנהל, לפנינו עיסקת מכר: הדייר המוגן רכש מעמידר את זכות הבעלות במקרקעין, והוא מעביר אחוזים מסוימים מזכות הבעלות שבידיו לידי הרוכשים. עיסקה שמושאה הוא זכויות במקרקעין חייבת אליבא דכולי עלמא במס שבח.

הדייר המוגן והרוכשים טענו, כי בתוקף ההסכם שכרתו עובר לרכישת הזכויות מעמידר אכן נוצרו ביניהם יחסי נאמנות. הדייר המוגן הוא נאמנם של הרוכשים; הוא מחזיק בשמו ולטובת הנהנים-הרוכשים – אותו חלק מן הנכס המיועד להירשם על שמם. העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה פטורה ממס לפי סעיף 69 לחוק מס שבח. המחלוקת מתמקדת איפוא בשאלה, אם לפנינו העברה פטורה לפי סעיף 69 הנ"ל אם לאו. לחלופין, כך טוען מנהל מס שבח – אפילו היו יחסי נאמנות בין הצדדים, הרי המדובר בעיסקה שהיא "מלאכותית או בדויה" לפי סעיף 84 לחוק מס שבח, ולכן הוא רשאי להתעלם ממנה ולשום את המס לפי העיסקה האמיתית בין הצדדים.

תנאי הפטור

3. סעיף 69 לחוק קובע, כאמור, כי העברת הזכות מנאמן לנהנה פטורה ממס. הפטור מותנה בקיום מצטבר של שתי דרישות: הראשונה – דרישת מתן הודעה; השנייה – ההיבט המהותי, היינו קיום יחסי נאמנות.

לעניין ההודעה: סעיף 69(ג) קובע תנאי סף להכרה בפטור. אין עוררין כי דרישת ההודעה לפי סעיף 74 קוימה בענייננו. תוך שלושים יום מיום הרכישה הודיע הדייר המוגן למנהל מס שבח על הנאמנות. הסיפא לסעיף 74 – כפשוטו – מייתר לכאורה את הדרישה השנייה ("ומשיודיע כך יראו אותו כנאמן לעניין סעיף 69"); אולם אך מובן הוא, כי מי שמבקש ליהנות מן הפטור חייב לדלג על המשוכה הנוספת – והעיקרית – והיא המשוכה השנייה. עליו הנטל להראות כי היחס המשפטי שנוצר בין הצדדים הוא יחס של נאמנות.

ההיבט המהותי - המשוכה השנייה – נובע מעקרון הפרשנות, שעל פיו "יש לבחון לפי כללי המשפט הפרטי האם הכינוי שנתנו הצדדים לעיסקה הולם את תוכנה" (א' יורן, "'סיווג שונה' של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של 'העיסקה המלאכותית'" משפטים כ (תש"ן-תשנ"א) 43, 47; ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר, תש"ן) 9 ואילך). במילים אחרות – ההודעה בדבר קיום נאמנות, כשלעצמה, אינה יוצרת את הנאמנות. בהיעדר יחסי נאמנות כהגדרתם הספציפית (בחוק מס שבח) או הכללית (חוק הנאמנות – אין פטור ממס שבח (ראה ש' כרם, "חוק הנאמנות, תשל"ט-1979" פירוש לחוקי החוזים (המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר, ג' טדסקי עורך, מהדורה 2, תשנ"ג) 55).

4. תכלית הפטור הקבוע בסעיף 69 היא כפולה ומובאת בחוות דעתו של חברי הנכבד, השופט גולדברג. ראשית, הנאמן הוא ה"אני האחר" (ה"אלטר אגו") של הנהנה – האינטרסים של הנאמן והנהנה עולים בקנה אחד. שניהם פועלים למען אותה מטרה – השאת רווחתו של הנהנה (כרם, בחיבורו הנ"ל, בעמ' 49). מבחינה מהותית אין איפוא כל שינוי בבעלות בנכס. אם תרצו השינוי הוא בתוככי אותה "בעלות מפוצלת" המתקיימת בנאמנות (י' ויסמן, "אבני נגף בחוק הנאמנות" עיוני משפט ז (תשל"ט-תש"מ) 282, 283).

שנית, מס שבח מוטל, כאמור, על המוכר- הנאמן. היות שהנאמן אינו מפיק כל רווח מהמכירה – שהרי הוא אינו פועל לקידום רווחתו – אין מקום להטיל עליו מס.

מוסד הנאמנות בחוק מס שבח

5. סעיף 69 לחוק מס שבח הגדיר, כאמור, הגדרה ספציפית את יחסי הנאמנות. סעיף 69 (ב) מגדיר "נאמן" כ"אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות מקרקעין...", ו"נהנה" כ"אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה" (סעיף 74 לחוק מס שבח נוקט לשון דומה).

סעיף 1 לחוק הנאמנות אינו מגדיר את הצדדים ליחסי נאמנות, אלא בוחר בדרך הגדרת המוסד – "נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת".

לשיטתי, אין לייחס משמעות רבה להבדלי הנוסח בין ההגדרות השונות שהובאו לעיל. הבדלי נוסח אלו נובעים מטכניקת החקיקה בשלבים, הנהוגה בידי המחוקק הישראלי (השווה ג' פרוקצ'יה, "חקיקה ישראלית בשלבים: הערות וביקורת" עיוני משפט א (תשל"א) 41). חוק מס שבח הוחק שנים רבות לפני חוק הנאמנות. באותה עת לא הייתה הגדרה סטטוטורית כללית מוסד הנאמנות (מ' קשת, "נאמנות והרשאה לפי חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963" הפרקליט כא (תשכ"ה) 515). לפיכך, אין מקום לפיתוח תיזה שלפיה ההגדרה בחוק מס שבח רחבה או צרה מההגדרה בחוק הנאמנות.

לסיכום – בחינת הנאמנות כהגדרתה בסעיף 69 (ב) לחוק מס שבח תיעשה בהתאם לדיני הנאמנות הכלליים. סטייה מהכלל האמור תיתכן, למשל, כאשר הדבר נדרש לצורך השגת תכלית שהיא ספציפית לדיני מס שבח מקרקעין, כדוגמת המטרה להטיל מס על כל עיסקה אשר תוצאתה בפועל היא העברת זכויות במקרקעין אשר המחוקק ביקש להטיל עליה מס.

6. הנאמנות מאפשרת את הפרדת ההנאה מן הנכס מניהולו השוטף – "טובת ההנאה המופקת מן הנכס היא ל'נהנה'" (ויסמן, במאמרו הנ"ל, בעמ' 284). מוסד הנאמנות מתאפיין בבעלות מפוצלת בנכס נושא הנאמנות – הבעלות הפורמאלית נתונה לנאמן. עם זאת, לנהנה נתונות זכויות קנייניות בנכס: "... מכיוון שזכויותיו של הנהנה בנכס הנאמנות אינן אישיות גרידא בכוחו לעקוב ('tracing'), אחר נכס הנאמנות ולאכוף את זכותו אף כנגד חליפיו של הנאמן. כן אין הוא נפגע מפשיטת רגלו של הנאמן..." (שם, בעמ' 285).

מהות העיסקה בין הדייר המוגן לבין הצד השלישי - הרוכשים

7. הנכס הכלכלי העיקרי אשר עמד לרשות הדייר המוגן היה זכותו לרכוש את נכס המקרקעין שבו התגורר כשוכר מוגן. זכות זו אינה עבירה. המדובר אפוא באופציה לרכישת זכות במקרקעין (על מושג האופציה: ס' דויטש, "הצעה בלתי חוזרת ואופציה: האמנם סמנטיקה בלבד?" עיוני משפט יב (תשמ"ז) 275; פרופ' י' הדרי, מס שבח מקרקעין (יונתן, כרך א, תשנ"ג) 230 ואילך). מבחינת סיווג האופציה – לפנינו אופציית רכש ("call-option") הזכות להמחות את אופציית המכר נשללה מהדייר המוגן.

מוקד התעניינותם של הצדדים היה האופציה אשר עמדה לרשות הדייר המוגן. האופציה היא הציר שעליו סבה העיסקה. דא עקא, שהעבירות ניטלה מאותה אופציה. לפיכך, חל על העניין סעיף 1(א) סיפא לחוק המחאת חיובים, תשכ"ט-1969, אשר לפיו:

"1. (א) זכותו של נושה... ניתנת להמחאה ללא הסכמת החייב, זולת אם נשללה או הוגבלה עבירותה לפי דין... או לפי הסכם בין החייב לבין הנושה" (ההדגשה שלי – מ' ש').

שלילת הזכות להמחות פירושה, כלשון חוק המחאת חיובים, כי הזכות אינה ניתנת להמחאה. אין לדייר המוגן הכוח להמחותה. לשון אחר – "עקב ההסכם המגביל הזכות אינה 'ניתנת להמחאה', משמע – המחאה בניגוד להגבלה לא מעבירה את הזכות לקניינו של הנמחה" (ש' לרנר, "הסכם האוסר המחאת זכות" מחקרי משפט ג (תשמ"ד) 156, 166; וראה ד"נ 16/82 פקיד השומה, תל אביב נ' לידור, פ"ד לט (2) 757).

8. מבנה ההסכם שנערך בין הדייר המוגן לבין הרוכשים הוא בעל שלוש חוליות –

(א) מסירת הכספים הדרושים למימוש האופציה לידי הדייר המוגן. כספים אלו – כספי תוספת המימוש- מוחזקים על ידיו בנאמנות.

(ב) הדייר המוגן מימש את האופציה מידי עמידר. כעת, הבעלות בנכס מצויה ברשותו. אולם מקצת הזכויות אינן בבעלותו הלאה, שכן כספי הנאמנות תוחלפו נכסית (סוברוגציה ריאלית) אל מקצת מזכויות הבעלות בגובה הסכומים שנמסרו בנאמנות. יוצא אפוא, כי הנכס נמצא בבעלות הדייר המוגן, חלקו הארי בבעלותו המלאה ומקצתו בנאמנות בעבור הרוכשים.

(ג) העברת חלקים מן הבעלות לרוכשים. המדובר, למעשה, בעיסקת קומבינציה, שבה בעל הקרקע – חזון – מעביר חלק מזכויות הבעלות שלו בקרקע לידי הרוכשים בתמורה לקבלת דירה בבניין שייבנה. ייחודה של העיסקה שלפנינו הוא בכך, שבנוסף ליסודות המקובלים של עיסקת קומבינציה היה בה אלמנט נוסף, שהתבטא בכך שהרוכשים גם מימנו את רכישת המקרקעין – מושא עיסקת הקומבינציה – בעבור חזון, בכך ששילשו לידיו את הכספים שנדרשו לצורך מימוש האופציה.

לטעמי, חזון אינו חב במס אלא בעבור ההפרש בין הכספים ששולמו לו על פי הסכם הנאמנות בינו לבין הרוכשים לבין מלוא ערך הנכס. היינו, הוא זכאי לפטור בעבור אותו חלק הזהה לכספים ששולמו לו במסגרת הסכם הנאמנות.

התחלוף החפצי

9. לאור האמור לעיל, יש להבחין בין האדנים השונים שעליהם בנויה זכות הבעלות של חזון. האדן האחד – כספי תוספת המימוש. האדן השני – השווי המלא של האופציה אשר העמידה לרשותו עמידר, שהרי, כפי שהובהר, כספי תוספת המימוש שנדרש חזון לשלם אינם משקפים את ערכו המלא של הנכס שזכה בו.

כספי תוספת המימוש הוחזקו בנאמנות. כאשר מדובר בנאמנות, ניתנה לנהנה זכות עקיבה, היינו העובדה כי הנכס (הכספים) פשט צורה ולבש צורה חדשה אינה מעלה ואינה מורידה – "פירותיהם ותמוריהם של נכסי הנאמנות יהיו אף הם לנכסי הנאמנות" (סעיף 3 (א) לחוק הנאמנות; לדיון במוסד העקיבה – ד' פרידמן, דיני עשיית עושר ולא במשפט (בורסי-ח.ש. פרץ, מהדורה 2, תשמ"ב) 646 ואילך).

האופציה הייתה שייכת במלואה לדייר המוגן, והיא ניתנה לו מעמידר בשל מעמדו המיוחד. בעקבות קבלת כספי המימוש מן הרוכשים והעברתם לעמידר – עלה חזון מדרגת דייר מוגן והיה לבעל הנכס. אותו חלק של זכות הבעלות אשר מקורו בערך המלא של האופציה, מעבר לכספי תוספת המימוש, מהווה רכושו של הדייר המוגן. הוא היה ועודנו חלק מרכושו, ולכן מכירתו היא מכר של זכות במקרקעין לכל דבר ועניין.

טענת המלאכותיות

10. אפשר וניתן היה לתכנן את העיסקה- במישור המשפטי – בצורה שונה, כגון: עיסקת רכישה בין הדייר המוגן לבין עמידר (במימון הרוכשים או בלעדיו), ומיד לאחריה עיסקת מכר בין הדייר המוגן והרוכשים.

עצם העובדה כי הצדדים בחרו במבנה משפטי דל מסים אינה מצביעה על כך שהמבנה "מלאכותי" או "בדוי". זכותם – ואף חובתם – של מומחים בענייני מסים לתכנן עיסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס. שאלת גבולות תכנון המס היא שאלה קלאסית ונצחית אשר נקבעת בהתאם לנסיבות הספציפיות של כל עניין ועניין.

הכלל הגדול הוא, לטעמי, כי פטור או הקלה שבדין אינם מאבדים כוחם ואינם מפסיקים תחולתם לגבי פלוני, אך ורק בשל כך שהנוגע בדבר מבקש לחסות תחת כנפיהם כדי לא לשלם מס. אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין הפוטרת ממס או המקלה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה שלא נועדו לו.

כפי שאמר בשעתו השופט Learned Hand בפרשת Helvering v. Gregory 69 F. 2d 809 (1934) at 810:

"... a transaction, otherwise within an exception of the tax law, does not lose its immunity, because it is actuated by a desire to avoid , or, if one chooses, to evade, taxation. Any one may so arrange his affairs that his taxes shall be as law as possible; he is not bound to choose that pattern which will best pay the Treasury; there is not even a patriotic duty to increase one's taxes" (affirmed: Gregory v. Helvering 293 U.S. 469 (1935)).

אין לומר כי טענת הנאמנות לפנינו, ככל שהיא מתייחסת לעצם סכומי הכסף שמסרו הרוכשים לחזון, היא "מלאכותית", שהרי הרוכשים – הצד השלישי – הפקידו כספים בעין בידי הדייר המוגן ועיגנו צעד זה בהסכם שכרתו ביניהם. הפועל היוצא של מתן כספים בנאמנות הוא בשיפור מעמדו של הנהנה בעת אירוע פשיטת רגל של הנאמן, לעומת מצב של חיוב אובליגטורי גרידא. "דינו של הנהנה אינו כדין נושה רגיל אלא כדין בעל זכות קנין בנכסי פושט הרגל" (פרופ' ויסמן, במאמרו הנ"ל, בעמ' 285). אין לומר אפוא, כי אין טעם "אמין", "ממשי" או "סביר" במבנה העיסקה (יורן, במאמרו הנ"ל, בעמ' 50-51).

ראיית העיסקה כולה כשתי עיסקאות מכר

11. צר לי לחלוק על דעת חברי הנכבד, השופט גולדברג, הרואה בעיסקה כולה עיסקת מכר.

טעמו הראשון של חברי הנכבד נובע מהתבוננות במהות הכלכלית של העיסקה. כפי שציינתי לעיל, המבנה המשפטי של העיסקה הנדונה עשוי היה ללבוש מלבושים שונים ומגוונים. הזכרתי למעלה את המאפיין המרכזי של יחסי הנאמנות: מתן זכות קניינית לנהנה בנכסי הנאמנות. מבחינה זו, ההתנהגות הצפויה מאדם המוסר כספים לאחר היא, כי יבטיח את עצמו מפני חדלות פירעונו של האחר. בייחוד אמורים הדברים מקום בו הצדדים נעזרו בייעוץ משפטי.

במקרה שלפנינו לא נרשם כל משכון על הכספים אשר נמסרו על ידי הרוכשים לחזון, אך יחס הנאמנות שעליו הוסכם ביניהם מסוגל להגן על השקעת הרוכשים מפני חדלות פירעון של חזון.

אגב, אפילו קיים אינטרס אישי מצד הנאמן בנכסי הנאמנות – הרי, לכל היותר, הופרו חובות נאמן כלפי הנהנה.

12. טעמו השני של חברי הנכבד מעוגן בשוני בין הזכויות בין שתי החוליות הרלוואנטיות – החוליה שעניינה יחסי עמידר והדייר המוגן והחוליה שעניינה יחסי הדייר המוגן והרוכשים. בעוד שבחוליה הראשונה נרכשה זכות בעלות על ידי הדייר המוגן, הרי שבחוליה השנייה הועברו על ידיו זכות בעלות בתוספת זכות החזקה.

יש להבחין בין שני היבטים של מושג החזקה. ההיקף והתוכן של זכות המקרקעין אשר עברה מעמידר אל הדייר המוגן זהים לאלה של הזכות אשר עברה מהדייר המוגן אל הצד השלישי. זו זכות הבעלות, הטומנת בחובה, בין השאר, את החזקה במקרקעין. לדייר המוגן עמדה זכות חזקה במקרקעין בתוקף דיירותו המוגנת, אולם יש להבחינה מזכות החזקה הנגזרת מבעלות. שוכר אשר רוכש את זכות הבעלות מן המשכיר רוכש גם זכות חזקה, אשר אינה תלויה ברצון המשכיר אלא נגזרת מן הבעלות. לשון אחר – זכות החזקה הנגזרת משכירות מוגנת שונה בתכלית מזכות החזקה הנגזרת מבעלות. כך, לדוגמה, בנסיבות מסוימות רשאי בעל הנכס לפנות את הדייר המוגן (סעיף 131 לחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], תשל"ב-1972), וכן עבירות הזכות בירושה מוגבלת (סעיף 20 לחוק הגנת הדייר [נוסח משולב]).

13. טעמו השלישי – והאחרון – של חברי מבוסס על היעדר עבירות האופציה שהייתה בידי הדייר המוגן לרכוש את הנכס.

אכן, מלכתחילה לא הייתה האופציה עבירה. אולם לאחר שהיא התמזגה בנכס, אין כל מניעה למכור את הנכס. הנכס מורכב מן האופציה ומתוספת המימוש. עיסקה זו – אשר מקצתה מכר ומקצתה העברה מנאמן לנהנה – היא עיסקה כשרה למהדרין.

14. קראתי את פסק דינו של חברי, השופט חשין, ואני מבקש להעיר את הדברים הבאים לגבי דבריו ולגבי דברי חברי, השופט גולדברג, שאליו השופט חשין מצרף דעתו: ההגבלה אשר הטילה עמידר היא בנוגע למיהות המתקשר עמה – עמידר הייתה מוכנה למכור את הנכס אך ורק לחזון, הדייר המוגן. הגבלה זו נשמרה על ידי כל הצדדים: הבעלות בנכס הועברה לדייר המוגן, שהרי הנאמן הוא הבעלים של הנכס. אין לפנינו "נתון שבעובדה" שעל פיו סירבה עמידר למכור את הנכס לחזון כנאמן הרוכשים. אכן, המדיניות הנקוטה בידי עמידר היא למכור את הנכס למחזיק בו, וכך נעשה גם בעניין שלפנינו - את הנכס רכש חזון כבעלים יחיד. לא הוכח גם כי עמידר ביקשה להטיל או יכולה הייתה להטיל הגבלה כלשהי על זכות הדיספוזיציה של מי שרכש את הנכס מידיה.

אפילו נניח, כסברת חברי, שעמידר לא הייתה מוכנה להעביר את הבעלות בנכס לחזון כנאמן, הרי שיש להבחין הבחן היטב בין יחסי עמידר והדייר המוגן, לבין עמדת שלטונות המס לגבי העיסקה לאמיתה שנעשתה בענייננו. במילים אחרות, ייתכן – ואיני רוצה להביע דעה על כך – שלעמידר עומדות טענות שונות במישור החוזי כנגד חזון, אך כל עוד ההסכם שביניהם נותר על כנו, יש לגזור ממנו ומן ההתקשרויות הנוספות את תוצאות המס המתחייבות.

סיכום

15. הדייר המוגן מכר לצד השלישי נכס. חלק מהעיסקה מהווה עיסקת מכר, החייבת במס. חלק אחר מהעיסקה פטור ממס שבח מכוח סעיף 69 לחוק מס שבח. החלק הפטור שיעורו כגודל תוספת המימוש, קרי סכום הכסף שהועמד לרשות חזון על ידי הרוכשים וששולם על ידיו לעמידר. החלק החייב שיעורו כיתרת שוויים של חלקי הבעלות שנמכרו על ידי חזון לרוכשים. קביעת גובה הסכומים על פי העקרונות שהותוו לעיל יכולה להיעשות על ידי ועדת הערר לאחר שמיעת ראיות וטענות, אם יהיה צורך בכך.

אשר על כן, הייתי מחזיר את התיק לוועדת הערר על מנת שתקבע את סכומי השבח – הסכום הפטור והסכום החייב – כמפורט בפסק הדין.

השופט מ' חשין: עד שפניתי כה וכה – זכיתי, והנה מונחים לפניי, זה ליד זה, פסקי הדין שכתבו שני חבריי, הנשיא והשופט גולדברג, והמה צהובים זה לזה. קראתי בדברי חבריי, חזרתי וקראתי בהם, ונדמיתי בעיניי כמו עמדתי נבוך ומשתאה לפני יצירה של ואסארלי (Victor Vasarely): שהמביט בה מימין יראה את דברי הנשיא והם קושט, והמתבונן בה משמאל יראה את דברי השופט גולדברג והם אמרי אמת. ואני אמרתי אל לבי לא אוכל שאפטור עצמי בלא כלום. אנסה אף אני לומר דבר, הגם שידיעתי כי לא אעשה – כלשונו של השופט לנדוי – אלא "לסדר מחדש את קוביות הבנין המעטות..." שחבריי אמרו להניחן זו על גבי זו וזו בצד זו, כל אחד מהם בדרכו ולשיטתו (מ' לנדוי, "הלכה ושיקול דעת בעשיית משפט" משפטים א (תשכ"ח-כ"ט) 292). אנסה אפוא להעמיד את הפסיקים, את הנקודות ואת סימני השאלה במקומות משלי, והמסקנה לגופם של דברים תידרש מתוך אלה.

הוראות החוק שלעניין

2. העובדות שלעניין ידועות לנו היטב – קראנו אותן שתי פעמים, בהדגשים שונים – ולא נחזור אלא על מקצתן, ובהמשך דברינו. נפתח בהוראת החוק שלעניין. תחילת הדברים בסעיף 6(א) לחוק מס שבח מקרקעין (החוק), ולפיו –

"הטלת מס על מכירת זכות במקרקעין

6.(א) מס שבח מקרקעין (להלן – המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין".

הגדרתה של "מכירה" (בסעיף 1 לחוק) הינה ארוכה ומורכבת, וכן היא הגדרתה של "זכות במקרקעין". ואולם, למזלנו הטוב, הכול מסכימים כי בענייננו מדובר גם על "מכירה" גם על "זכות במקרקעין", ומכאן שהעיסקה נושא הדיון חייבת, לכאורה, במס שבח מקרקעין. עד כאן – חיוב- היסוד במס, ומכאן לפטור.

הפרק הששי לחוק מייחד דבריו, בין השאר, לפטורים ממס שבח, וזו לשונה של הוראת סעיף 69:

"העברה מסויימת של זכות מנאמן

69. (א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות מסוימת באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.

(ב) לעניין סעיף זה –

'נאמן' – אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות מקרקעין או בזכות באיגוד;

'נהנה' – אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

(ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי הענין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור".

מוסיפה ומשלימה הוראת סעיף 74 לחוק, וזו לשונה:

"הודעה על נאמנות

74. כל אדם הרוכש בשמו הוא בשביל פלוני זכות על במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, רשאי נאמנות להודיע למנהל, תוך שלושים יום מיום הרכישה, כי רכש את הזכות בשמו הוא בשביל אחר, ומשיודיע כך יראו אותו כנאמן לעניין סעיף 69".

נמצא לנו אפוא, כי על אף חיוב היסוד שבסעיף 6 לחוק, תהיה מכירת זכות במקרקעין פטורה ממס אם נתקיימו בה שני אלה (באורח כרונולוגי):

א. ראובן רכש בשמו-הוא בשביל שמעון זכות במקרקעין, ותוך שלושים יום מיום הרכישה הודיע לרשויות מס שבח כי רכש את הזכות בשמו אך בשביל שמעון;

ב. ראובן – שידענו עליו כי פעל כ"נאמן" – העביר אותה זכות במקרקעין לשמעון, הוא ה"נהנה".

מכירה זו האחרונה היא הפטורה ממס.

בבוחננו כל התנאים ותנאי משנה אלה, שניים מהם צריכים לפנים ונדרשים אנו לבודקם מקרוב:

(1) מהותה של העיסקה הראשונה, היא העיסקה שבה רכש אדם זכות במקרקעין "בשמו הוא בשביל פלוני" (סעיף 74);

(2) ההודעה לרשות על העיסקה, והיא נושא סעיף 74 לחוק.

עיקר הוא, כמובן, בתנאי הראשון הנסב על מהותה של העיסקה הראשונה, לאמור, העיסקה שבה הפך ראובן "נאמן" ושמעון הפך "נהנה", ועליו נרחיב דברים.

על הטלת מס ועל מושגי יסוד

3. דרכים שונות לו למחוקק להשית מס, ואחת מן המקובלות שבהן היא במקום שכסף או רכוש עוברים מיד אל יד. נציג הממלכה עומדים בצמתים של העברת ממון ראו רכוש מאדם לאדם, והרשות תובעת את חלקה כדבר החוק. מס שבח מקרקעין הוא אחד מצמתים אלה, ובמכירת זכות במקרקעין – גם "למכירה" גם "זכות במקרקעין" במובנם המורחב של מושגים אלה, כמוגדר בסעיף 1 לחוק – תובעת הרשות את שלה: מס על השבח. נזכור ונדע, כי שבח מוטל עם אירוע של "מכירה"- לאמור, על עיסקה שנעשתה – להבדילו ממס המוטל על רכוש או על אדם בלא קשר לעיסקה, כגון מס רכוש או מס גולגולת. מס שבח – כמוהו כמס הכנסה או כמס ערך מוסף – הינו "מס דינמי", להבדילו ממס רכוש שהינו "מס סטטי". חשוב שנאמר דברים אלה, לא אך להגדיל תורה ולהאדיר, אלא להדגשת חשיבות מעשיהם של הנוגעים בדבר, כמעשים שהם-הם היוצרים חבות במס והם-הם המועילים לפטור ממס.

מעשיהם של ראובן ושל שמעון ושל כל האחרים הם העומדים לבחינה, הם והקלסיפיקציה המשפטית של אותם מעשים בראי החוק. הנה כי כן, תחילת הדברים היא – כלשון סעיף 74 לחוק - שראובן רוכש בשמו הוא אך בשביל פלוני זכות במקרקעין. כך תחילת הדרך, והמשכה בכך שראובן – ה"נאמן" – מעביר (מוכר) את הזכות על שמו של שמעון, ה"נהנה". מושגים אלה של רכישה, מכירה, נאמן ונהנה, לא חוק המס יצרם: החוק מושך על בנק הידע שלנו מן המשפט הפרטי, ומושגי יסוד אלה של המשפט הפרטי, כמו נשאבים הם אל תוכו של חוק המס. אכן, חוק המס יכול הוא שישנה מהגדרות היסוד במשפט הפרטי, ויכול הוא אף שייצור הגדרות משלו (ראה: ד"ר גליקסברג, בספרו הנ"ל, בעמ' 6 ואילך; פרופ' יורן, במאמרו הנ"ל), אך מושגי היסוד יהיו מושתתים תמיד על עיקרים מן המשפט הפרטי, אם כי לא בהכרח על דקדוקים מן המשפט הפרטי או על מושגים שבעלי הדין עצמם עשו בהם שימוש במגע והמשא ביניהם. ראה והשווה: ע"א 133/89 החברה לפיתוח חוף התכלת (תל אביב הרצליה) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נתניה, פ"ד מז (5) 689, בעמ' 696-697, מפי השופט ד' לוין). לעניין עיקרי יסוד וקלסיפיקציה ראה עוד בד"מ 1/49 א' רוזנבאום נ' ש' מ' רוזנבאום, פ"ד ז 1037, בעמ' 1042 ואילך.

4. דיברנו למעלה בנציג הרשות העומד בצומת שבו נעשות עסקות. בדרך הטבע אין נציג הרשות יכול ורשאי לתבוע את שלו, אלא אם נעשתה עיסקה בת חבות. רק לאחר שבעלי הדבר עוסקים עיסקה, יצעד נציג הרשות לפנים ויעלה דרישתו. מכאן: במקום בו נדרשים אנו למערכת של חבות במס (או פטור ממס), שאלה ראשונה הנשאלת היא: מה עשו הצדדים הנוגעים בדבר, מה עבר ביניהם (תרתי משמע), ועל שאלה זו הראשונה תרכב שאלה שנייה: האם אותם מעשים שנעשו באים הם, על דרך העיקרון, בחוק המס שבו מדובר, ואם כן – האם מחייבים הם במס את העושים (או מי מהם) או שמא פטורים העושים ממס.

נחלקו ביניהם חבריי, וככל שירדתי לסוף דעתם חילוקי הדעות שנתגלעו ביניהם עניינם, בעיקרם, בשאלה הראשונה, לאמור: כיצד יש לפרש את מערכת היחסים בין הנוגעים בדבר בשלב ראשון של המערכת: זו עיסקה שהייתה בין רשות הפיתוח ו"עמידר" לבין חזון, וזו עיסקה שהייתה בין חזון לבין הרוכשים. ביתר דיוק: כיצד יש ונכון לסווג את מערכות היחסים בין שלושה קודקודים אלה במשולש שנוצר במערכה הראשונה: רשות הפיתוח ו"עמידר" – חזון – הרוכשים. על שאלות אלו נרבץ, אך קודם שנגיע אליהן מחובתנו לעמוד במעט על נושא הנאמנות.

לנושא הנאמנות ומטרת ההסדר

5. אין צורך שנרחיב בשאלת הנאמנות, ואספק עצמי באומרי כי ה"נאמן" וה"נהנה" שבסעיפים 69 ו-74 לחוק – הוא הדין בהוראות הסעיפים 73(ו) ו-119 – הינם, לדעתי, "נאמן" ו"נהנה" שנולדו אך לעניינו של החוק, נושמים הם את אוויר אותו חוק, וחיים הם אך במסגרתו. המושגים "נאמן" ו"נהנה" אינם אלא קיצורי לשון למגדיריהם; כך "נאמן", שהוא "אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות מקרקעין או בזכות באיגוד" (סעיף 69 (ב) לחוק), וכך "נהנה", שהוא "אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה" (שם). אכן, "נאמן" ו"נהנה" אלה ניתן לראותם כשייכים למשפחה הגדולה של "נאמנים" ו"נהנים" שנולדו לימים בחוק הנאמנות – חוק הנאמנות לא נולד אלא כ-16 שנים לאחר היות חוק מס שבח מקרקעין – אך אנו ענייננו בחוק הוא ב"נאמן" וב"נהנה" מסוג מיוחד. מעניין להשוות את מושגי ה"נאמן" וה"נהנה" בחוק מס שבח מקרקעין לאלה שבחוק הנאמנות. סעיף 1 לחוק הנאמנות – עניינו "מהות הנאמנות" – אומר כך:

"נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת".

השוואתה של הגדרה זו להגדרתם של "נאמן" ו"נהנה" בחוק תלמדנו, עד כמה עשירה היא הנאמנות שבחוק הנאמנות ועד כמה דלה היא ה"נאמנות" בענייננו, נאמנות שלא נוצרה אלא למטרתו של החוק. לדעתי, גם אין צורך לנסות ולשלב את ה"נאמן" וה"נהנה" שלנו במשפחת ה"נאמנים" וה"נהנים" של חוק הנאמנות, שהרי אלה שלנו מתמלאים – ואמורים להתמלא – מחולייתם, מהחוק, על פי מטרתו ותכליתו. אכן, ניתן ללמוד מאופייה של המשפחה הגדולה על תכונות בניה – אלה החיים במסגרת החוק שלנו – אך לעולם נדע כי שורשינו בחוק, ושילוב ה"נאמן" וה"נהנה" שבחוק בשאר הוראות החוק, נעלה וחשוב הוא מפירושם על פי מקורות חיצוניים לחוק ובהם חוק הנאמנות.

6. הנה כי כן, "נאמן" בחוק הינו אדם הרוכש בשמו הוא – והמחזיק בשמו הוא – בשביל פלוני זכות במקרקעין. על הגדרה זו חוזר המחוקק כמה וכמה פעמים: כך בסעיף 69(ב), כך בסעיפים 73(ו) ו-74, וכך בסעיף 119. מעניין שהמושג "נאמן" אינו בא לא בסעיף 73 (ו) ולא בסעיף 119, אך מתוך שמדובר שם ב"כל אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין" (סעיף 73(ו), נוסח דומה בסעיף 119); ומתוך שידענו כי זו הגדרתו של "נאמן" – כהוראת סעיף 69 (ב) וסעיף 74 – ידענו אף זאת, שסעיפים 73(ו) ו-119 עניינם ב"נאמן" (וממילא – בנהנה אף הוא).

7. מה טעם הוליד החוק את ה"נאמן" ואת ה"נהנה", ומה תכלית נתכוון להשיג? על כך מסכימים הכול, ואין חילוקי דעות לא בין פוסקי הלכה ולא בין המלומדים. מכירת זכות במקרקעין מחייבת במס על השבח שבמכירה, ואולם מס זה ראוי שישולם פעם אחת בלבד. ואם נמצא לנו כי ראובן מוכר זכות במקרקעין והמכר מחויב במס שבח מקרקעין; כי הזכות נרשמת על שם לוי אך מוסכם כי לוי מחזיק בזכות בשמו הוא "בשביל" שמעון; אך צודק ונכון הוא, כי בבוא שמעון אל שלו – משמעביר לוי את הקרקע לשמעון, הוא בעליה ה"אמיתי" – לא יהיה זה ראוי כי ישולם מס שבח פעם שנייה. שמעון ולוי חד הם, ומכירה ראשונה ללוי כמוה כמכירה לשמעון; מכירה שנייה אינה אלא הד למכירה ראשונה, ומס יש וראוי להטיל על מכירה ולא על הד מכירה. וכדברו של השופט לנדוי בע"א 269/65, בעמ' 81-82:

"כוונת המחוקק בסעיף 69(א) ברורה: הוא ראה לנגד עיניו נאמן ש'השאיל את שמו' לאדם אחר ברכישת המקרקעין או ברכישת זכות באיגוד, בלא שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין. במקרה כזה אין מקום לחייב את הנאמן במס שבח על העברת הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד, ממנו לנהנה, כי פעולה כזאת אינה מצמיחה לנאמן שום יתרון כלכלי".

ראה עוד האסמכתאות הנזכרות בידי חבריי, ומה לי שאוסיף עליהן.

יישום נורמאטיבי

8. נצרף עתה עיקרון אל עיקרון, מושג אל מושג ותכלית אל תכלית, וכך נאמר:

ראשית חוכמה מחובתנו ללמוד ולידע מה התכוונו הנוגעים בדבר לעשות, ומה עשו הם הלכה למעשה; לאחר שנלמד ונדע את אלה, נמצה את עיקריהם ונעביר במצרף הקלסיפיקציה – זו הקלסיפיקציה הכללית ובעיקר זו המקובלת על החוק המונח לפנינו לבחינה ולניתוח. שלב אחרון יהיה בהשוואת אותה תמצית קלסיפיקציה לקלסיפיקציה הנדרשת בחוק, והמסקנה תידרש מאליה. לאמיתם של דברים תהא דרכנו אחרת, והיא: לא מן העובדות אל החוק אלא מן החוק אל העובדות. ביודענו מראש מהי מסגרת החוק, מהי ה"שבלונה" שיהיה עלינו להניח על המערכת המונחת לפנינו לבירור ולניתוח, נתמצת בראשונה את עיקרי החוק, נעמיד תחילה את דרישות החוק שלעניין (לענייננו: מה תנאים יקוימו ופלוני יזכה בפטור ממס). משלמדנו את אלה, נמצה את מערכת העובדות לפי הנחיות המחוקק – קרי: נלמד את העובדות על פי אותם עיקרי יסוד שהמחוקק העמיד לפנינו. שלב אחרון בחשיבה יהיה בהנחת ה"שבלונה" על מערכת העובדות – אם תרצה: מילוי השבלונה במערכת העובדות – וכך נדע מה ביקש החוק להשמיענו לעניינה של המערכת שלפנינו.

בדברים אלה שאמרנו לא חידשנו, כמובן, דבר: זו דרכו של המשפטן מימים ימימה. והנה בענייננו – כך דומה עליי – נודעת לדברים חשיבות יתרה, וראיה לדבר חילוקי הדעות שנתגלעו בין חבריי.

9. שני שלבים עוקבים הם במכירתה של זכות במקרקעין מנאמן לנהנה כאמור בסעיף 69 לחוק. שלב ראשון הוא - ובו עיקר – בכינונה של "נאמנות", במעשה חבישת כובע של "נאמן" לראשו של אדם. שלב ראשון ומהותי זה, סעיף 74 לחוק מדבר בו. אכן, בלשונו וכניסוחו של סעיף 74 לחוק, המהות כמו נבלעת היא בדרישה להודיע לרשויות על כינון נאמנות, ובמובן זה יש לראות את ניסוחו של סעיף 74 לחוק כניסוח בלתי מוצלח בעליל. סעיף 74 מדבר – ככותרתו – ב"הודעה על נאמנות", אך לאמיתם של דברים מכיל הוא את עיקר העיקרים: כינונה של "נאמנות" והולדתו של נאמן. במקום בו רוכש אדם בשמו הוא בשביל פלוני זכות במקרקעין, מתבשרים אנו על ראשית הולדתו של "נאמן" ועל תחילת כינונה של נאמנות-נוסח-חוק מס שבח מקרקעין. ה"נאמן" יקום ויהיה אם אותו רוכש יודיע למנהל, תוך שלושים יום מיום הרכישה, כי רכש את הזכות בשמות הוא אך בשביל אחר ("ומשהודיע כך יראו אותו כנאמן לעניין סעיף 69"). עד כאן שלב ראשון בקומפלקס הכולל, ובו עיקר. שלב שני הוא בהעברתה של אותה זכות לנהנה, ושלב זה כמו נדרש הוא מאליו כבן לשלב הראשון.

10. נרכז עצמנו עתה בשלב הראשון, בו ראינו עיקר, ונדע, כי התשובה לשאלה אם רכש אדם זכות במקרקעין כך או כך - אם רכש אותה בשמו הוא בשביל פלוני והפך בכך "נאמן", או אם רכש אותה בשמו-הוא ובעבור עצמו ואין הוא "נאמן" – התשובה לשאלה תיגזר, וחייבת היא להיגזר, בראש ובראשונה, מתנאי ההסכם שבין אותו אדם, כרוכש, לבין המוכר לו אותה זכות במקרקעין. כך, למשל, במקום בו מסכימים מוכר ורוכש כי מחצית מן הזכות נושא ההסכם ירכוש הרוכש עבור עצמו, ואילו את המחצית השנייה ירכוש הוא אמנם בשמו הוא אך בשביל פלוני – כך יהיה וכך נכריע דין. הוא הדין בכל הסכם אחר, שתניותיו מפורשות הן או נלמדות הן מכללא. ההסכם בין המוכר לבין הרוכש הוא שיקבע ויכריע. בדוגמה שהבאנו למעלה, נציג הרשות העומד בצומת יגבה, אמנם, באותה עיסקה מס בשלמות, אך בהעביר ה"נאמן" מחצית מן הזכויות ל"נהנה" – כפי שהוסכם מלכתחילה – לא עוד יידרש מס ולא עוד ייגבה מס. כך צודק, כך נכון וכך יהיה.

כלל ופרט

11. ברגיל לא יתייצבו קשיים על דרך, שהרי מה ממוכר יהלוך אם הרוכש רוכש הוא בעבור עצמו או אם רוכש הוא בעבור זולתו, ובלבד שהרוכש ישקול על ידו את מלוא המחיר שהוא מבקש. כך בשאר מקרים, לא כן בענייננו. נתון שבעובדה הוא לפנינו, כי רשות הפיתוח ו"עמידר" סירבו – על פי המדיניות הנקוטה בידן – למכור את הדירה לחזון כ"נאמן" הרוכשים. עקרון הוא בידיהן של רשות הפיתוח ו"עמידר", שדירות נכונות הן למכור רק לתופסים אותן אישית, ובמפורש להם ולא לאחרים זולתם. מה טעם כך נוהגות אלו המוכרות – לא ידענו, ובעלי הדין לא גלו את אוזנינו. אפשר טעמי "טובת הציבור" ביסוד אותה מדיניות, אפשר ניסיון לעזור לרשויות המס, ואפשר כל טעם אחר. חברי הנשיא סובר כי מדיניות זו אינה ראויה, וכי יש בה כדי להכביד, שלא בצדק, על תופסי דירות שאינם עתירי ממון. המדיניות אינה רצויה, לדעת חברי, וניתן ללמוד מדבריו כי נכון יהיה לשנותה. ואולם גם אם כך, הנה אמת שבעובדה היא- ואותה לא נוכל לשנות – כי "עמידר" אמרה למכור את הדירה לחזון אך ורק לחזון.

אם כך היה – וכך היה – כיצד ואימתי חבש חזון לראשו את כובע ה"נאמן"? בוודאי לא בהסכם עם "עמידר", שהרי "עמידר" סירבה מפורשות לדבר. אם כך, לא נוכל לומר שחזון הוא בגדר מי שרכש בשמו הוא בשביל פלוני. חזון לא יכול היה לרכוש אלא דבר שמכרו לו; ואם "עמידר" מכרה זכות במקרקעין לחזון – ולחזון בלבד – שוב לא נוכל אנו לבוא ולומר כי חזון רכש את הזכות "בשמו הוא בשביל פלוני".

12. נניח שחזון היה בא אל "עמידר" ומציע לה כי תמכור את הדירה לו ולרוכשים, וכי יאמר בחוזה המכר ש-28% רוכש הוא בעבור עצמו ו-72% רוכש הוא כנאמן בעבור הרוכשים. על פי המדיניות הנקוטה בידיה הייתה "עמידר" מסרבת להצעה. יתרה מזאת: לו כך היה, משהועמדה על רצונו של חזון וכדי להבטיח עצמה מפני עקיפות ועיקופים, אפשר הייתה "עמידר" מתעקשת על התניה מפורשת בחוזה המכר, כי חזון רוכש את הדירה בעבור עצמו ובעבור עצמו בלבד. דומה כי בנסיבות אלו היו הכול מסכימים שחזון לא הפך נאמן של הרוכשים. ואולם דומה כי על פי הנתונים שבידינו אין הבדל של ממש בין דוגמה זו לבין מה שאירע למעשה. אכן, חזון אינו יכול ליצור יש מאין – להניף יד ולהפוך "נאמן" – ונזכור אף זאת (כאמור בפיסקאות 3 ו-4 למעלה), כי החוק לעולם בא הוא אל המוכן. המוכן הוא זכות שחזון רכש אך בעבור עצמו – זה היה ההסכם בין "עמידר" לבינו – וממילא לא קמה ולא נהייתה נאמנות, וחזון לא הפך נאמן.

13. אין מנוס, לדעתי, ממסקנה כי שתי עיסקאות נפרדות לפנינו: זו שבין "עמידר" ורשות הפיתוח לבין חזון, וזו שבין חזון לבין הרוכשים. כל אחת מעיסקאות אלו עומדת לעצמה, האחת באה בעקבות חברתה, וגם אם קשורות הן ביניהן, אין הן קשורות במובנם של הסעיפים 74 ו-69 לחוק.

14. דין מצוי ודין רצוי. חברי הנשיא, הרוח המפעמת בדבריו היא רוח של דין רצוי, ואני עמו. דומה עליי עם זאת, שדין רצוי זה מותח יתר על המידה את הדין המצוי. אני מסכים אפוא עם חברי, השופט גולדברג, כי דין ערעור זה להתקבל.

הוחלט ברוב דעות כאמור בפסק דינו של השופט גולדברג.

ניתן היום, ח' בסיוון תשנ"ד (18.5.94).