פס"ד עמ"ה 7074/03 בן ארי

בית המשפט

פסק דין

1.         ערעור על שומות שהוצאו בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה לשנות המס 1998, 1999, 2000.

            הערעור הוגש לאחר שהמשיב לא הכיר בקיזוז רווחיה של המערערת מפעילות בתחום הביטוח בהפסדים שנצברו אצלה כמה שנים קודם לכן בעת שפעלה כמוסך, בראותו בפעולת העברת הפעילות הביטוחית מחברה אחרת למערערת "עסקה מלאכותית".

העובדות

2.         המערערת נוסדה ביום 29.3.1968 בשם "מוסך הירשמן בע"מ" על ידי מר אורי הירשמן ובני משפחתו והפעילה מוסך לתיקון כלי רכב.

3.         ביום 30.12.1994 חתמה המערערת על הסכם עם חברת אסי-אור נכסים והשקעות בע"מ (להלן- "חברת אסי-אור") למכירת מוניטין, זכויות במקרקעין, מכונות וציוד תמורת סך כולל של 3,650,000 ₪. מנהליה ובעלי מניותיה של חברת אסי-אור, אשר חתמו על ההסכם, היו מר שאול בן ארי (להלן- "בן ארי") ומר אלי מתתיהו. לאחר חתימת הסכם המכר, חלקו של בן ארי במערערת, בעקיפין, באמצעות החברה שבשליטתו היה 32%. בתקופה שמיום 1.1.1995 ועד יום 31.12.1996 צברה המערערת הפסדים שנבעו מעיסוקה כמוסך. בתחילת שנת 1997 הופסקה הפעלת המערערת כמוסך, העובדים פוטרו והציוד נמכר. ההפסדים הנצברים לצרכי מס של המערערת לשנים 1995, 1997, 1998 כפי שדווחו למס הכנסה הם: 1995 – 301,444 ש"ח, 1997 – 1,037,798 ש"ח, 1998 – 1,135,315 ש"ח.

4.         בשנת 1998 שילם בן ארי סכום של 75,000 ₪ לשותפיו לשם קניית מניות המערערת אשר הוחזקו בידם והפך לבעל המניות היחיד של המערערת. ביום 12.5.1998 נשלחה לרשם החברות הודעה לפיה הועברו מלוא מניות המערערת ממר הירשמן ובני משפחתו לידי מר בן ארי. מר הירשמן  ומר מתתיהו חדלו לשמש כמנהלי המערערת. עם העברת המניות, שונה תזכירה ותקנונה של המערערת ונשלחה הודעה לרשם החברות בדבר שינוי עיסוקה של המערערת מהפעלת מוסך להפעלת סוכנות ביטוח. כמו כן, לאחר מאמצים של בן ארי, ניתן אישור רשם החברות לשינוי הגדרת עיסוק המערערת.

5.         ביום 13.6.1999 שונה שם המערערת לשמה הנוכחי, בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ. בחודש יולי 1999 אף התקבל אישורו של המפקח על הביטוח להפעיל את המערערת כסוכנות ביטוח. ביום 1.9.1999 הועברה למערערת פעילות של הפעלת סוכנות ביטוח מחברה בשם בן ארי שאול- סוכנות לביטוח (1992) בע"מ (להלן- "החברה המעבירה"). מנהלה ובעל מניותיה של החברה המעבירה היה בן ארי.

6.         החברה המעבירה היתה רווחית ולאורך השנים שקדמו להעברת עסקיה למערערת, היא דיווחה למס הכנסה על הכנסה חייבת לצרכי מס. ביום 13.3.03 התקבלה החלטה על פירוק החברה המעבירה ובמהלך שנת 2003 היא רוקנה מנכסיה בהליך פירוק.

7.         במהלך השנים 1998-2000 היו לסוכנות הביטוח אשר הועברה למערערת הכנסות החייבות במס. המערערת קיזזה מרווחיה מסוכנות הביטוח את ההפסדים אשר נצברו בשנים הקודמות ואשר מקורם בהפעלת המוסך.

8.         המשיב הגיע למסקנה כי העברת הפעילות של סוכנות הביטוח מהחברה המעבירה למערערת הינה "עסקה מלאכותית" כהגדרתה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה ועל כן קבע כי המערערת אינה יכולה לקזז את ההפסדים שנבעו מפעילות המוסך. על כך הוגש הערעור שבנדון.

דיון

9.         סעיף 86 לפקודת מס הכנסה קובע:

"סמכות להתעלם מעסקות מסויימות

(א) היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק.

לענין זה, "עסקה" - לרבות פעולה."

ראשית אציין, כי אין חולק כי התנאי המקדמי להפעלת סעיף 86, הוא התנאי בדבר הפחתת המס, מתקיים בענייננו. המחלוקת היא האם מתקיימת עילת "העסקה המלאכותית" המאפשרת לפקיד השומה לשלול את יתרון המס שביקש הנישום להרוויח (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות', פ"ד נז(5) 915 ,עמ' 931 (להלן- "פסק דין רובינשטיין")).

המבחן המקובל בפסיקה לקביעת מלאכותיות העסקה הוא מבחן הטעם המסחרי, ולפיו עסקה הנעדרת טעם מסחרי, מלבד הטעם להפחית מס, היא עסקה מלאכותית (פסק דין רובינשטיין, בעמ' 925).

פסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט העליון חזר על המבחן למלאכותיות העסקה:

"...קו הגבול בין "עיסקה כשרה" ל"עיסקה מלאכותית", בין "ניצול לגיטימי" ל"ניצול בלתי לגיטימי" איננו פשוט. הוא נעשה ממקרה למקרה על פי כלל הנסיבות. מבחן העל הוא מבחן האיזון המהותי בין זכות הנישום לתכנון מס ובין האינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. מבחן העזר לכך, כפי שפותח בפסיקה ענפה וממושכת בישראל ובעולם הוא מבחן "הטעם המסחרי" ..." (ע"א 10666/03 סילבאן שיטרית נ' פקיד שומה תל אביב יפו 4, פסקה 16).

יש להוסיף ולציין, כי ההלכה היא כי נטל ההוכחה שעסקה נעדרת טעם מסחרי ומהווה "עיסקה מלאכותית" מוטל על פקיד השומה (שם, פסקה 18).

10.        בענייננו, הפעולה שעומדת למבחן ע"פ המשיב, היא העברת הפעילות של סוכנות הביטוח מהחברה המעבירה למערערת. ואולם, אין מקום  להפריד פעולה זו מעסקת רכישת יתרת מניות המערערת בשנת 1998 ע"י בן ארי, שכן מדובר במהלך אחד. שהרי, בן ארי הצהיר (סעיף 15 לתצהירו) כי רכש את מניות המערערת כדי להעתיק אליה את הפעילות הביטוחית. לפיכך, למהלך כולל זה יקרא להלן – "העסקה", והיא זו שתעמוד למבחן. השאלה היא האם מאחורי עסקה זו עמדה מטרה מסחרית, מלבד הרצון להפחית מס ע"י קיזוז הפסדי המערערת מרווחי סוכנות הביטוח.

לשיטת המשיב, מדובר ב"עסקה מלאכותית" בשל נימוקים אלו: הפעלת סוכנות הביטוח הועברה למערערת כאשר לא היתה למערערת כל פעילות עסקית וכאשר המערערת היתה ריקה מכל נכסים משמעותיים לצורך הפעלת סוכנות ביטוח; בן ארי שילם כסף עבור רכישת מניות המערערת שלא היו בידיו, ואין לכך הגיון מסחרי למעט הרצון לקזז את הפסדיה של המערערת עם רווחי סוכנות הביטוח; אין הגיון מסחרי להעברת סוכנות הביטוח, מלבד קיזוז ההפסדים, אף מאחר ובעת ההעברה סוכנות הביטוח היתה מצליחה ורווחית ומאחר והמערערת עסקה בעבר בהפעלת מוסך.

11.        לטענת המערערת מנגד, היה טעם מסחרי להעברת הפעילות של סוכנות הביטוח מהחברה המעבירה למערערת. לגרסתה, (סעיף 13 לתצהיר בן ארי, עמ' 8, 10 לחקירתו) לחברה המעבירה היו נכסי נדל"ן ולבן ארי הומלץ להפריד את הפעילות הביטוחית ממרכיבי הנדל"ן של החברה וזאת ע"י העברת הפעילות הביטוחית לחברה אחרת. המלצה זו נבעה, לטענת המערערת, מכך שעקב התרחבות היקף פעילותו הביטוחית היה בן ארי חשוף לתביעות בגין רשלנות מקצועית ובאם היתה מוגשת תביעה שכזו, היה סיכון לאיבוד נכסי הנדל"ן אילו נשארו במסגרת החברה המנהלת את הפעילות הביטוחית. לאור זאת, החליט בן ארי להעביר את פעילותו הביטוחית למערערת. הועדפה העברה של הפעילות הביטוחית על פני העברת נכסי הנדל"ן מאחר שהעברת הנדל"ן היתה גוררת תשלומי מס שבח ומס רכישה של מאות אלפי שקלים.

            הסבר זה הגיוני על פניו, ולא נסתר בראיות. כך למשל, לא הוכח שלא נותרו בחברה המעבירה נכסי נדל"ן, או שלא היתה סיבה לחשוש לנכסים מאחר שניתן היה להגן עליהם בדרך אחרת, וגם לא נטען כך.

12.        כנגד טיעון זה של המערערת טוען המשיב כי, אילו מטרתו של בן ארי בהעברת הפעילות הביטוחית היתה הפרדתה מנכסי הנדל"ן הוא יכול היה להשיגה בצורה פשוטה יותר. המשיב מציין בהקשר זה כי בן ארי היה שותף בחברה בשם "אדרת סוכנות לביטוח 1993 בע"מ", אשר בעבר הפעילה סוכנות ביטוח. חברה זו אינה פעילה, אך לא נמחקה. לשיטת המשיב, יש להניח כי רכישת חלק מחברה זו לשם קבלת בעלות מלאה עליה היתה עולה לבן ארי פחות מהסכום ששילם לרכישת המערערת ואף היה לו קל יותר לקבל את אישור המפקח על הביטוח להפעלתה. עוד מטעים המשיב, כי גם העברת הפעילות הביטוחית לחברה חדשה היתה יכולה להיות פשוטה וזולה יותר מהעברתה למערערת.

המשיב לומד כי מטרתו של בן ארי לא היתה פיצול הפעילות הביטוחית מהנדל"ן, גם מהעובדה הנטענת על ידו לפיה בן ארי פירק את החברה המעבירה והעביר ממנה את כל נכסיה כעבור זמן קצר. המשיב מוסיף, כי מחקירתו הנגדית של בן ארי עולה שמטרתו העיקרית היתה לקבל את כספי השקעתו במוסך חזרה, קרי- לקזז את הפסדי המוסך מרווחי הביטוח.

13.        בעת יישום מבחן "הטעם המסחרי" בענייננו, נודעת חשיבות מכרעת לשאלה האם החברה המעבירה פורקה לאחר העברת הפעילות הביטוחית, שכן פירוק כזה שולל את טענת בן ארי בדבר רצונו להפריד בין הפעילות הביטוחית לנכסי הנדל"ן של החברה המעבירה כדי להגן על הנדל"ן, ובכך שולל קיומו של טעם מסחרי שאינו מיסי לעסקה.

            עפ"י סעיף 18 לתצהירו של עובד פקיד שומה ירושלים 1, דוד מרציאנו, שהוגש מטעם המשיב, ביום 13.3.03 התקבלה ההחלטה על פירוק החברה המעבירה ובמהלך שנת 2003 היא רוקנה מנכסיה בהליך פירוק. העברת הפעילות הביטוחית למערערת נעשתה כאמור ביום 1.9.99.

המערערת מדגישה כי הפירוק נעשה כארבע שנים לאחר העברת הפעילות הביטוחית למערערת ולא נעשה "בסמוך" להעברת הפעילות הביטוחית כטענת המשיב. המערערת מוסיפה, כי הפירוק נעשה עקב הרפורמה במיסוי שחלה על יחיד במכירת מקרקעין.

אכן, מהעובדות עולה כי פירוק החברה המעבירה נעשה כארבע שנים לאחר העברת הפעילות הביטוחית למערערת. אין לומר, אפוא, כי פירוק החברה המעבירה נעשה בשל בטלות הסיבה לקיומה לאחר העברת פעילותה הביטוחית. מכאן, שלא הוכח שאין יסוד לטענת בן ארי בדבר רצונו להפריד בין הפעילות הביטוחית לנכסי הנדל"ן של החברה המעבירה כדי להגן על הנדל"ן.

14.        אף שלא נשללה טענת בן ארי בדבר רצונו להפריד את הפעילות הביטוחית של החברה המעבירה מנכסי הנדל"ן שלה, עדיין אין בכך כדי להורות שאין מדובר בנדון בעסקה מלאכותית. אני סבורה, כי הטעם המסחרי שאינו מיסי הנדרש על מנת שהעסקה לא תחשב כעסקה מלאכותית צריך להוות טעם עצמאי לכך שהעסקה נעשתה דווקא בצורה שבה היא נעשתה. תמיכה לכך ניתן למצוא באמור בע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור ת"א, פ"ד לז(1) 449, 453:

"לאור מכלול השיקולים, שהתלוו לפרשנותו של סעיף 84 הנ"ל (והוראות דומות מצויות גם בחוקי מסים אחרים) אומצה אמת המידה הבאה כדי לבחון, אם הוכחה מלאכותיות, המתירה התערבותן של רשויות המס: אם הובא טעם אמין לעריכת העיסקה בדרך מסוימת, וטעם זה איננו הרצון להתחמק מתשלום מס, אין הרשות נתונה, היינו רשויות המס אינן רשאיות אז להתעלם מן  הצורה (המפוצלת) בה הולבשו העיסקה או העיסקאות, לגביהן נבחנת החבות במס, כדי לשום את המס לפי שיקוליהן".

כלומר, בענייננו, יש צורך בטעם מסחרי שאינו מיסי לכך שדווקא המערערת היא זו שנרכשה ושאליה הועברה הפעילות הביטוחית. לא די בטעם המסביר רצון להעביר את הפעילות הביטוחית לחברה כלשהי ורצון לרכוש חברה כלשהי, אלא נדרש כי הטעם המסחרי יסביר מדוע נרכשה דווקא אותה חברה שנרכשה.

            לאור זאת, אף אם נכונה טענת בן ארי בדבר רצונו להפריד את הפעילות הביטוחית מנכסי הנדל"ן של החברה המעבירה, אין די בכך כדי להוות טעם מסחרי שאינו מיסי לכך שהוא רכש דווקא את המערערת ושבחר להעביר את הפעילות הביטוחית דווקא אליה. שהרי, כפי שציין המשיב, היו לו אלטרנטיבות טובות יותר להשגת המטרה של הפרדת הפעילות הביטוחית, והמערערת לא הצליחה להפריך זאת.

15.        מהאמור עולה, כי אין מטרה מסחרית המסבירה מדוע בוצעה העסקה- מדוע נרכשו מניות המערערת ומדוע הועברה אליה הפעילות הביטוחית. לעומת זאת, נסיבות העסקה מורות כי מאחוריה עמד רצון להפחית מס ע"י קיזוז ההפסדים שצברה המערערת בעת שפעלה כמוסך עם רווחי סוכנות הביטוח: רכישת מניות המערערת בשנת 1998 ע"י בן ארי נעשתה כאשר המערערת לא פעלה כעסק חי; הפעילות הביטוחית הועברה למערערת למרות שהמערערת עסקה בעבר בהפעלת מוסך והיתה ריקה מכל נכסים משמעותיים לצורך הפעלת סוכנות ביטוח. בנוסף, בן ארי העיד בחקירתו הנגדית (פרו' מיום 10.11.05, עמ' 8):

"אני השקעתי ממיטב זמני וממיטב כספי במוסך ... הפסדנו שם כסף וזמן ... אני לא צריך להגיד מה זה להיכנס לענף שאתה לא מכיר ... והדרך הטובה ביותר כדי להחזיר חלק מההשקעה שלי היתה להפעיל כחברת ביטוח כדי שמוסך הירשמן יחזירו לי מה שהשקעתי מבחינה כספית, וזו גם היתה הדרך ההגיונית כדי שהמוסך יחזיר לנו את ההשקעה. הדרך היחידה היתה להפעיל את המוסך כדי לקבל את הכספים חזרה".

בדברים אלה אין כל הסבר מדוע סבור היה בן ארי שהעברת הפעילות למערערת – שהיתה אז חברה מפסידה - תאפשר "החזרת" הכספים שאבדו. הדעת נותנת כי הדרך להחזרת הכספים שהסתמנה אז היתה קיזוז ההפסדים. דרך זו בלבד עולה בקנה אחד עם מצבה הקשה של המערערת באותה עת, שהרי בן ארי עצמו אישר שפירקו את המוסך "עקב ההפסדים הגדולים שהיו לנו" (שם, עמ' 9).

16.        אוסיף ואציין, כי בפסק דין רובינשטיין (עמ' 928) הדגיש כב' הנשיא ברק כי לא כל רכישת מניות של חברה מפסידה היא עסקה מלאכותית והביא מספר דוגמאות לטעמים מסחריים שאינם מיסיים העומדים ביסוד הרכישה והיכולים להכשיר את העסקה: רצון לרכוש את השלד הבורסאי של החברה, רצון לחסל מתחרה, רצון לשקם את החברה המפסידה ולהפיק מכך רווח מוסף. טעמים אלו מהווים הסבר לרכישתה של חברה ספציפית, וזאת בניגוד לענייננו שבו, כפי שצויין לעיל, אין הסבר שאינו מיסי לרכישתה של המערערת דווקא.

17.        לסיכום, מטרת העסקה היתה הפחתת מס והצורה שבה נעשתה אינה מוסברת ע"י הטעם המסחרי הנטען, ועל כן העסקה היא מלאכותית.

            לאור האמור, הערעור נדחה.

המערערת תשלם למשיב הוצאות הערעור (מיום הוצאתן) וכן שכ"ט עו"ד בסך 8,000 ₪ בתוספת מע"מ כדין.

ניתן היום, ט' סיוון תשס"ו (5 ביוני 2006).

פסק הדין יישלח לצדדים.