פס"ד ע"ש 1064/05- אלדד סוכנות לביטוח בע"מ נגד מנהל מס ערך מוסף תל אביב

בתי המשפט

פסק דין

1.         נימוקי הערעור:

בכתב הערעור נאמר כי המערער מס' 3 מר אלכסנדר זייפמן (להלן: "זייפמן") הינו

סוכן ביטוח בן 62.

המערערת 1 (להלן: "אלדר") הינה סוכנות ביטוח בבעלותו ובהנהלתו של זייפמן.

המערערת 2 (להלן: "מטבע") הינה אף היא חברה בבעלותו ובהנהלתו של זייפמן.

המערערים רשומים יחד כעוסק משותף.

עד לדצמבר 2004 שימש משרד רבינוביץ אלן ממן כרו"ח של המערערים.

השגת המערערים עסקה בשלושה נושאים: עסקת שופרסל; אי התאמות בנוגע

לעסקאות אשר דווחו בשנים 2001-2002 וקיזוז מס תשומות בגין שרות שניתן

למערערים הנובע מהליכי כינוס נכסים.

על פי הסכם דיוני שבין הצדדים נדרש ביהמ"ש להכריע בשתי שומות, אשר ההשגה לגביהן נדחתה, בעניין שופרסל ובעניין כינוס הנכסים.

בנימוקי הערעור תוארה עסקת שופרסל:

נאמר כי בשנת 95 ייבאה מטבע סחורות שונות עבור שופרסל. מטבע נהגה לחייב את שופרסל בגין הסחורות שיובאו ובגין הוצאות שונות בהן נשאה לצורך היבוא.  שופרסל שילמה מדי פעם בהעברות בנקאיות תשלומים על חשבון התמורה, הן בגין הסחורות והן בגין החזר הוצאות היבוא. מטבע הוציאה חשבוניות מס כדין ושילמה את המע"מ המגיע בגין חשבוניות אלה.

בערעור נאמר כי הסכומים שמטבע קיבלה משופרסל תאמו את החשבוניות שהוצאו על ידה. במסגרת התחשבנות מאוחרת בין מטבע לשופרסל, טענה שופרסל כי על מטבע להשיב לה סכום של 132,000 ש"ח וזאת בטענות שונות. בכל מקרה, מדובר בסכום ששולם לפי חשבונית שהוצאה ע"י מטבע אשר שולם בגינה המע"מ. לכן, אילו היתה מטבע משיבה את הסכום לשופרסל היה הדבר נעשה ע"י הוצאת תעודת חיוב מתאימה של שופרסל למטבע.

בכרטיס של מטבע אצל שופרסל הופיע כאילו שופרסל נמצאת ביתרת זכות כלפי מטבע בסכום לעיל, מבלי שהוצאו תעודות חיוב. מטבע מצידה התאימה בהנה"ח את הכרטיס של שופרסל אצל מטבע, כך שגם שם הופיע כאילו שופרסל נמצאת ביתרת זכות כלפי מטבע בסכום של 132,000 ש"ח.

משנת 95 הופיע סכום זה בהנה"ח של מטבע בכרטיס מעבר של שופרסל.

בתחילת 96 הפסיקה מטבע ליבא סחורות עבור שופרסל. בשנת 99 החליט רואה החשבון של מטבע לסגור את כרטיסה של שופרסל. לצורך כך צויין סכום זה בסיווג שונה תחת "הכנסות שונות". לא מדובר בהכנסה חדשה או בסכומים נוספים שהתקבלו בידי מטבע ואף לא במחילת חוב מצידה של שופרסל, כי אם בתיקון טעות רישומית בלבד.

המשיב ראה בפעולת הסיווג מחדש כאילו צמחה למטבע הכנסה חדשה עליה לא שולם מע"מ ובכך טעה.

בכתב הערעור פורטה גם שומת התשומות בגין הליכי כינוס נכסים:-

המערערות טענו כי בשנות ה- 90 נזקקה אלדר להזרמת כספים לצורך פעילות עסקית. לצורך כך נלקחו על ידה 3 הלוואות במועדים שונים מחברת כלל משכנתאות. כספי ההלוואות הופקדו בחשבון הבנק של אלדר ושימשו לצורך פעילותה העסקית. אלדר היא זו אשר שילמה את ההחזרים החודשיים בגין ההלוואות שנלקחו.

נטען כי באותה עת לא הסכימה חברת כלל משכנתאות לתת הלוואה ישירות לסוכנויות ביטוח והתנתה את מתן ההלוואות בכך שהם יינתנו ישירות לסוכני הביטוח. לכן, ההלוואה אשר נועדה לטובת אלדר, נרשמה טכנית על שמו של זייפמן והוסבה ממנו לאלדר. כבטחון להלוואות שניתנו לאלדר נרשם לטובת המלווה שעבוד על ביתו הפרטי של זייפמן. בשנת 98 חלה זייפמן בסרטן ונאלץ לעבור טיפולים במשך זמן רב. לאור מחלתו של זייפמן נפגעה קשה הפעילות העסקית של המערערות 1 ו- 2 ולא עלה בידי אלדר לעמוד בהחזרי ההלוואות. המלווה פעל למימוש הבטוחה ומינה כונס נכסים אשר מימש את ביתו הפרטי של זייפמן לשם החזרת החוב.

המשיב טען כי מדובר בהוצאות הנובעות מהליכי כינוס, בגין בית ששועבד לטובת הלוואה שלקח זייפמן כאדם פרטי ולפיכך לא התיר קיזוז תשומות.

מדובר כאמור בהלוואה אשר נלקחה ע"י אלדר ושימשה אותה לצורך פעילותה העסקית.

2.         תשובת המשיב:

בכתב התשובה התייחס המשיב לשתי השומות. באשר לעסקת שופרסל נאמר כי מביאור 6 לדו"ח הכספי של מטבע לשנת 99, עולה כי ישנה יתרת מקדמות מלקוחות ליום 31.12.98 בסך 123,138 ₪ כאשר יתרת המקדמות ללקוחות ליום 31.12.99 היא אפס.

לדברי המשיב, המשמעות היא כי הסכום נרשם ע"י החברה כאשר התקבל כמקדמה ולא כתקבול בגין הכנסה. משמעות מחיקת יתרת הזכות במהלך 99 הינה בגדר הכנסה חייבת במע"מ, בגינה היתה חייבת מטבע להוציא חשבונית מס ולדווח עליה.

עוד נאמר בכתב התשובה כי במסגרת ביקורת שערך המשיב, מסר רואה החשבון של המערערות, אייל רבינוביץ, כי בגין הפרש הכנסות בסך של כ- 123,000 ₪ הנובע מגמר חשבון בין שופרסל למטבע יצאה חשבונית מס שלא דווחה. לכן, יש לחייב את מטבע בגין סכום זה. לאור זאת, הוציא המשיב שומת עסקאות למטבע.

ביום 21.3.04 שלח רו"ח רבינוביץ מכתב למשיב בו שינה את גרסתו. במכתב נאמר  כי מדובר ביתרת זכות של שופרסל בספרי מטבע, אשר נבעה מהתחשבנויות שונות בין החברות. לדבריו, על פי הנחיית רו"ח בבלי מויין הכרטיס ל"הכנסות שונות" כך שסכום הכנסה זה כלל בתוכו מע"מ, כלומר המע"מ כבר שולם.

המשיב לא קיבל טענה זו שכן הסכום נרשם כאמור כמקדמה בדו"ח הכספי ואין רישום זה מתיישב עם הגרסה החדשה של מטבע.

באשר לשומת התשומות אשר הוצאה לאלדר בגין הליכי כינוס הנכסים, נאמר כי לא מדובר בהוצאה לצורך עסקה החייבת במס. לכן, לא הותר ניכוי מס התשומות בגין הוצאות אשר נובעות מהליכי כינוס נכסים של ביתו הפרטי של זייפמן אשר שועבד במסגרת הלוואה שהיא, לעמדת המשיב, הלוואה פרטית.

בין הצדדים התנהל מו"מ אשר בעקבותיו הגיעו הצדדים כאמור להסכמה בדבר השאלות אשר נותרו במחלוקת. עוד הסכימו הצדדים כי יוגשו סיכומים בכתב מבלי שיהיה צורך לקיים דיון נוסף.

3.         טיעוני הצדדים בסיכומים:

א.         סיכומי המערערים

עסקת שופרסל

בסיכומים הדגישו המערערים את העובדה כי העסקאות נשוא דרישת המשיב בעניין שופרסל נעשו בשנת 95. המערערים הפנו לאמור בתצהירו של זייפמן כפי שפורטו בכתב הערעור כאמור לעיל.

במסגרת הסיכומים הפנו המערערים להתכתבות ענפה בין מטבע לבין שופרסל שעניינה דרישות כספיות של מטבע כלפי שופרסל.

המערערים הדגישו את האמור בתצהירו של זייפמן, על פיו מטבע מעולם לא קיבלה סכומים עודפים משופרסל וכי בכל המסמכים אשר נמסרו למשיב - לא מופיע כל הסבר ליתרת חוב לכאורה של מטבע לשופרסל.

באשר לסגירת כרטיסה של שופרסל אצל מטבע בשנת 99, נאמר כי טכנית ניתן היה לסגור את הכרטיס בשני אופנים: ע"י קבלת הכנסה, כביכול, לכאורה בדרך של מחילת חוב, או לחילופין, ע"י הקטנת הוצאות של מטבע. בשנה זו היתה מטבע בהפסדים ולכן בחן רואה החשבון את הנושא לעניין חבות במס הכנסה בלבד. רוה"ח לא  ראה הבדל בין סגירת הכרטיס בדרך של ציון הסכום הפתוח בהכנסות שונות – לבין סגירתו בדרך של הקטנת סעיף ההוצאות ובחר בדרך הראשונה.

פעולה זו, אשר נעשתה מבלי להתייעץ במטבע, היתה שגויה שכן סגירת הכרטיס ראוי היה שתיעשה, אם בכלל, בדרך של הקטנת סעיף ההוצאות. מכל מקום, לא מדובר בהכנסה חדשה ואף לא במחילת חוב מצידה של שופרסל כי אם בתיקון רישום. בגין כל ההכנסות שהתקבלו מאת שופרסל לרבות בגין הסכום הנ"ל הוצאו חשבוניות מס כדין ושולם מלוא המע"מ.

כל טענת המשיב נתלית בטעות רישומית ואין הוא מנסה להתאים את התאוריה שלו לעובדות ולמסמכים שהוצגו.

המשיב טען כאמור כי בטרם הוצאה השומה מסר לו כביכול רואה חשבון כי בגין הפרש ההכנסות יצאה חשבונית מס שלא דווחה. לא ברור כיצד מתיימר המשיב לזכור תוכן שיחה שכזו לפני מספר שנים, כאשר לא צורף שמץ של מסמך כדי להוכיחה וכל מסמכי המערערים מעידים אחרת. במסמך היחיד אשר צורף ע"י המשיב, מכתבו של רו"ח רבינוביץ מיום 21.3.04, אין זכר לטענתו של המשיב. לו אכן היתה נאמרת אמירה כזו ע"י רו"ח רבינוביץ הוא היה מציין זאת במכתבו או שהיה מציין את השינוי. המשיב אף לא סיכם כל סיכום ישיבה. המערערים חזרו וטענו כי כל הכספים אשר שולמו ע"י שופרסל למטבע שולמו לפי חשבוניות אשר הוציאה מטבע והמע"מ שולם כדין.

הליכי כינוס הנכסים

בסיכומים חזרו המערערים על האמור בעניין זה בנימוקי הערעור ובתצהירו של זייפמן. כמו כן, הודגש כי כספי ההלוואות הופקדו בחשבון הבנק של אלדר ושימשו לצורך פעולתה העסקית. אלדר אף שילמה את ההחזרים החודשיים, זייפמן לא שילם בגין החזר ההלוואות ולא קיבל לכיסו סכום כלשהו מכספים אלה.

המערערים צירפו הוראת קבע של אלדר אל כלל משכנתאות בעניין החזר ההלוואה, יחד עם אישור הבנק בדבר הוראת קבע מחשבונה של אלדר. עוד צורף מכתב של כלל משכנתאות לאלדר בעניין המשכנתא.

המערערים הדגישו כי ההלוואות אף מצאו ביטוי בדו"חות הכספיים של אלדר.

מדובר לכן בהלוואה שנלקחה ע"י אלדר ושימשה אותה בלבד. גם במקרה זה נאמר כי המשיב הסתמך על רישום טכני והתעלם מהעובדה כי ההלוואה לא היתה הלוואה פרטית ושימשה את אלדר בעסקיה.

ב.         סיכומי המשיב

            עסקת שופרסל

בסיכומים הפנה המשיב לביאור 6 לדו"ח הכספי של מטבע לשנת 99, ממנו עולה כי ישנה יתרת מקדמות מלקוחות ליום 31.12.93 כמפורט לעיל - כאשר יתרת המקדמות ללקוחות ליום 31.12.99 הינה אפס.

מדובר אם כן במקדמה ולא בתקבול ומחיקת יתרת הזכות בשנת 99 היא בגדר הכנסה חייבת במע"מ.

המשיב טען כי מתצהירו של זייפמן עולה ששופרסל טענה שמטבע חייבת לה כספים, דבר התואם את הדו"חות הכספיים של מטבע ואת שומת העסקאות. מתצהירו של זייפמן גם עולה כי מטבע נהגה להתאים את כרטיס הנהלת החשבונות שלה לכרטיס הנהלת החשבונות של שופרסל. לכן, גישת שופרסל כי מטבע חייבת לה כספים תואמת את התוצאה של הדו"ח הכספי של מטבע בשנת 99 – היתה קיימת יתרת מקדמות שאופסה וזאת ללא שמטבע טרחה לשלם מס עסקאות בגין ההכנסה.

המשיב חזר וטען כי רו"ח רבינוביץ מסר שבגין הפרש ההכנסות בסך של כ- 123,000 ₪ יצאה חשבונית מס שלא דווחה, ויש לכן לחייב את מטבע בגין סכום זה. לאחר מכן שינה את עמדתו, אולם, טענתו של רו"ח רבינוביץ על פיה מדובר ביתרת זכות של שופרסל בדברי מטבע נטענה ללא תימוכין.

למטבע גרסאות שונות אשר אינן מתיישבות אחת עם השניה וגם לא עם הדו"ח הכספי לשנת 99.

אין כל הוכחה כי מטבע דיווחה למשיב על עסקאות אלה ושילמה את המס הנטען. המערערים מחוייבים לדו"חות הכספיים שהגישו. אם סברו שישנה טעות בדו"חות היה עליהם להגיש דו"חות מתקנים ולא להעלות טענות חסרות בסיס במסגרת הסיכומים. לא מדובר בסיווג מחדש אלא באיפוס מקדמה, שמשמעותו היחידה היא רישום המקדמה שהתקבלה אצל מטבע כהכנסה.

משבחרו המערערים לא לחקור את המצהיר מטעם המשיב, אין הם יכולים לטעון כי לא יכול היה לזכור שיחה שקיים עם רו"ח רבינוביץ כאשר הצהיר עליה במפורש במסגרת עדותו.

הליכי כינוס הנכסים

המשיב ציין כי זייפמן הסכים שההלוואה נלקחה על ידו באופן אישי ולכן החלטתו להעביר את הכספים לאלדר אינה רלוואנטית. הלווה היה זייפמן ולא אלדר וכל הליכי כינוס הנכסים נעשו מול זייפמן כלווה.

אין כל חשיבות לשאלה מה עשה זייפמן עם כספי ההלוואה. הסוגיה הנבחנת היא מי לקח את ההלוואה. ברור לכל כי אלדר לא היא שנטלה את ההלוואה ולא הופעלו כנגדה כל הליכי כינוס. לכן, אין היא זכאית לקזז את התשומות הנובעות מהליכים אלה.

ההתחשבנות המאוחרת בין אלדר לבין זייפמן אינה רלוואנטית.

נטל ההוכחה לעניין סעיף 41 לחוק מוטל לפתחם של המערערים. עולה במפורש מהראיות במקרה הנוכחי כי ההלוואה נלקחה ע"י זייפמן כאדם פרטי ולא ע"י אלדר לצרכים עסקיים. לכן, יש לראות את שומת העסקאות שהוצאה לאלדר ע"י המשיב כשומה שהוצאה כדין.

דיון והחלטה

א.         עסקת שופרסל

בתצהירו נאמר ע"י זייפמן באופן כללי כי בגין כל הכספים אשר מגיעים למטבע מאת שופרסל, הוציאה מטבע חשבוניות מס כדין ושילמה את מלוא המע"מ.

טענתם העיקרית של המערערים היא כי המשיב ראה בפעולת הסיווג מחדש אשר נעשתה ע"י רואה החשבון בשנת 99, כאילו צמחה למטבע הכנסה חדשה עליה לא שולם מע"מ ובכך נפל המשיב לכדי טעות. זייפמן גם טען כי הפעולה אשר נעשתה ע"י רואה החשבון היתה שגויה.

זייפמן צירף אמנם לתצהירו דו"ח כספי של מטבע לשנת 99. אולם, זייפמן לא התייחס לעובדה כי בביאור 6 לאותו דו"ח כספי נאמר במפורש כי ישנה יתרת מקדמות מלקוחות ליום 31.12.98 בסך של 123,138 ₪ יתרה אשר היתה אפס ביום 31.12.99. בתצהירו של רו"ח בר-שי מטעם המשיב, אשר שימש כמבקר חשבונות אצל המשיב בעת הוצאת השומה, נאמר כי משמעות רישום זה הינה כי הסכום נרשם ע"י מטבע שהתקבל כמקדמה ולא כתקבול ולכן מחיקת יתרת הזכות במהלך 99 הינה בגדר הכנסה חייבת במס.

עוד נאמר ע"י בר-שי כי במסגרת הביקורת שערך לפני שהוציא את השומה, נמסר לו ע"י רו"ח רבינוביץ מטעם המערערות כי בגין הפרש ההכנסות בסך של 123,000 ₪ הנובע מגמר חשבון שופרסל במטבע יצאה חשבונית מס שלא דווחה. גרסה זו שונתה כאמור במכתב אשר נשלח למשיב ע"י רו"ח רבינוביץ ביום 21.3.04, שם נאמר כי מדובר ביתרת זכות של שופרסל בספרי מטבע, אשר נבעה מהתחשבנויות שונות בין החברות, שופרסל הוציאה למטבע מסמך שאין לה כל דרישת חוב מטבע ועל פי הוראת רו"ח בבלי מויין הכרטיס ב"הכנסות שונות" כך שסכום ההכנסה כלל בתוכו מע"מ.

בר-שי הסביר כי לא קיבל טענה זו, שכן הסכום נרשם כאמור כמקדמה ואין הוא מתיישב עם הגרסה החדשה של מטבע.

הצדדים החליטו לוותר על חקירות המצהירים.

משלא נחקר בר-שי על אמירה מפורשת אשר נאמרה לו לטענתו ע"י רו"ח רבינוביץ, עומדת אמירתו כאמירת אמת.

לו ביקשו המערערים לסתור את אמירתו, היה עליהם לחקור את רו"ח בר-שי או לזמן מטעמם את רו"ח רבינוביץ על מנת לסתור את גרסתו של בר-שי, אולם דבר מדברים אלה לא נעשה. לכן, אין מקום לאמור בסיכומי המערערים וכי אמירה מעין זו אינה יכולה להיות בעלת משקל כלשהו, וכי לא ברור כיצד המשיב מתיימר לזכור תוכן של שיחה כזו לפני מספר שנים.

גם הטענה הכללית על פיה כל הכספים ששולמו ע"י שופרסל למטבע שולמו לפי חשבוניות מס ואף שולם מע"מ – נותרה בגדר טענה בעלמא מבלי שהוצגו מסמכים רלוואנטים.

מקובלת עלי טענת המשיב, כי אילו סברו המערערים שמדובר בטעות רישומית בדו"חות היה עליהם להגיש דו"חות מתקנים. כל עוד לא נעשה הדבר, יש לקבל את קביעתו של המשיב כי איפוס המקדמה במסגרת הדו"ח הכספי של שנת 99, מצביע על קיומה של הכנסה בגינה הוצאה השומה.

התוצאה היא שיש לדחות את הערעור בגין עסקת שופרסל.

הוצאות הכינוס

בתצהירו נאמר כאמור ע"י זייפמן כי כלל משכנתאות לא הסכימה לתת הלוואה ישירות לסוכנויות הביטוח, והתנתה את מתן ההלוואות בכך שיינתנו ישירות לסוכני הביטוח. לדבריו, נרשמה ההלוואה טכנית על שמו והוסבה ממנו לאלדר כך שכל הכספים הועברו במלואם לאלדר.

הלוואות אלה מצאו לדבריו גם ביטוי בדו"חות הכספיים של אלדר.

לאחר שאלדר לא עמדה בהחזרי ההלוואה, כאשר נפגעה פעילותה העסקית לאור מחלתו של זייפמן, פעל המלווה למימוש הבטוחה - כלומר מימוש השעבוד על ביתו הפרטי של זייפמן וזאת באמצעות מינוי כונס נכסים.

זייפמן טען כי ההלוואה נלקחה למעשה ע"י אלדר.

לתצהיר לא צורפו מסמכי ההלוואה. אולם, אין למעשה מחלוקת כי ההלוואה נלקחה באופן אישי ע"י זייפמן.

העובדה כי זייפמן בחר להעביר את כספי ההלוואה לאלדר וכי אלדר שילמה את ההלוואות באופן שוטף על פי הוראת קבע שצורפה לסיכומים – אין בה כדי לשנות את ההלוואה שלקח זייפמן באופן אישי להלוואה שנלקחה ע"י אלדר במסגרת פעילותה העסקית.

מקובלת עלי גם טענתו של המשיב, כי המלווה ראה בזייפמן כמי שחייב בפרעון החוב משאלדר הפסיקה את התשלומים השוטפים של ההלוואה.

אין גם מחלוקת כי הבטוחה אשר הועמדה ע"י זייפמן היתה בטוחה אישית שלו – בית מגורים פרטי – והליכי הכינוס התנהלו כנגד אותו נכס של זייפמן. לכן, ברור כי ההוצאות אשר הוציא זייפמן בגין אותם הליכי כינוס הינן הוצאות אישיות שלו ובוודאי לא הוצאות של אלדר.

כך עולה גם מתוך דו"ח פירוט החיובים לפי לקוחות, אשר הוצא לזייפמן ע"י משרד עוה"ד שטיפל בכינוס כאשר שם הלקוח הוא זייפמן ולא אלדר.

עוד יש לציין, כי הסכום העיקרי של שכר הטרחה בחשבוניות אותן ביקשה אלדר לנכות, מצוי בחשבוניות אשר הוצאו ע"י עורכי הדין לזייפמן באופן אישי. חלק ניכר מיתר החשבוניות הוצאו, מסיבה בלתי ברורה, למטבע וודאי שאין לראות בחשבוניות אלה כהחשבוניות אשר מייצגות הוצאות של אלדר במסגרת פעילותה העסקית.

אף לא נטען כי מטבע הוציאה את אותן הוצאות הכלולות בחשבוניות עבור פעילות עסקית של אלדר. המסקנה היא כי נעשה עירוב בחשבוניות, כאשר העובדה היחידה שאינה במחלוקת היא העובדה שהוצאות הכינוס הוצאו בקשר לביתו של זייפמן, אשר שימש כבטוחה שניתנה לשם הבטחת הלוואה אותה נטל זייפמן. יש לכן לראות בהן הוצאות אישיות שלו ולא הוצאות של אלדר.

לכן, ההתחשבנות המאוחרת בין אלדר לבין זייפמן אכן איננה רלוואנטית כפי שטען המשיב.

לאור כל האמור לעיל יש לדחות את ערעורה של אלדר בגין ניכוי הוצאות הכינוס.

סיכום:

והתוצאה היא כי דין הערעור להידחות.

המערערות 1 ו- 2 תישאנה, יחד ולחוד, בהוצאות המשיב בסך 7,500 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל.

המערער עצמו לא ערער אכן על שומה כלשהי שהוצאה לו וצירופו לערעור היה מיותר. בכל מקרה, אינני רואה מקום לחייב אותו באופן אישי בהוצאות המשיב.

המזכירות תשלח העתק מפסק-דין זה לצדדים.

ניתן היום, ג' בתמוז, תשס"ח (6 ביולי 2008), בהעדר הצדדים.