ו"ע 1287.04 הקרן לקידום החינוך ליוצאי עירק נ' מנהל מס שבח ת"א 2

בתי המשפט

פסק דין

עמוס זמיר, שופט (דימוס):-

          זהו ערר שהגישה העוררת על החלטת המשיב מיום 13.5.2004, בה נדחתה השגת העוררת בתביעה לפטור אותה מתשלום מס שבח לאור האמור בסעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה),. תשכ"ג-1963 (להלן - "החוק" או "חוק המיסוי").

          בעלי הדין לא הביאו הוכחות בערר זה, אלא הסתפקו בהבאת כתב מוסכם של פלוגתאות ומוסכמות. הם סיכמו את טענותיהם בכתב, כאשר כתב הסיכומים האחרון הוגש ע"י ב"כ העוררת ביום 17.3.08.

          ואלה הן העובדות, בתמצית, הזקוקות לענייננו:

         1.    העוררת הינה חברה בע"מ, שנוסדה בחודש אוגוסט 1951. היא הוכרה ביום 20.3.1986 כ"מוסד ציבורי" לפי סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה.

         2.    הנכס עליו נדון ערר זה הוא דירה ברח' ז'בוטינסקי מס' 114 בתל-אביב, הידועה כחלקה 1246 תת חלקה 3 בגוש 6213 (להלן - "הדירה").

         3.    הדירה הנ"ל היוותה הקדש, והעוררת קבלה, במהלך שנת 1987, חזקה בדירה כנאמנה של ההקדש, וזאת לאחר שהמקדישים של הדירה נפטרו. 

         4.    הדירה הושכרה לדיירים מוגנים עד לשנת 1995 (או 1996), והחל משנת 1996 ועד 1999 ניהלה העוררת את משרדיה בדירה הנ"ל.

         5.    העוררת הואשמה בבית המשפט לעניינים מקומיים בשימוש חורג בדירה, ועקב כך היא פינתה, במהלך שנת 1999, את משרדיה מהדירה.

         6.     ביום 21.5.2003 נערך ונחתם הסכם, לפיו נמכרה הדירה לגב' דליה שיר.   

          המחלוקת העיקרית היא: האם זכאית העוררת לפטור ממס, מלא או חלקי, עקב מכירת הדירה, לפי סעיף 61(ב) לחוק המיסוי?

          עוד ראוי לציין כי קיימת מחלוקת לגבי תיקון השומה שנעשה ע"י המשיב בהתאם לסעיף 85 לחוק, והמחלוקת היא: האם תיקון השומה נעשה כדין? האם המשיב לא היה מנוע מביצוע התיקון האמור?

          אין כל מחלוקת כי העוררת לא היתה הבעלים של הדירה, אלא היא החזיקה בה כנאמנה של ההקדש. למי מגיע הפטור עפ"י סעיף 61 לחוק? פטור זה מגיע לבעלים שמוכר דירה והוא "מוסד ציבורי", והוא עומד בתנאים האמורים בחוק.  נשאלת השאלה האם ההקדש (שהוא היה הבעלים של הדירה) אכן הוא "מוסד ציבורי". לא לעוררת, כנאמן של ההקדש, מגיע הפטור לפי סעיף 61 לחוק, אלא פטור כזה מגיע להקדש עצמו, שהוא הבעלים האמיתי של הדירה, ובתנאי שהוא "מוסד ציבורי". והאם ההקדש הינו "מוסד ציבורי"?

ראוי לציין כי באי כוח בעלי הדין טרחו הרבה כדי להראות ולהוכיח את עמדתם, זו העמדה שההקדש הוא מוסד ציבורי (עמדת ב"כ העוררת), וזו העמדה שההקדש אינו מוסד ציבורי (העמדה של ב"כ המשיב).

          לדעתי, לא היה כל צורך להרחיב את הדיון בנושא הנ"ל. חוק המיסוי (סעיף 61) קובע מהו מוסד ציבורי. וכך קובע הסעיף:

"(ד) לענין סעיף זה, "מוסדות ציבור" - מוסדות לדת, לתרבות,
לחינוך, למדע, לבריאות, לסעד או לספורט או למטרה ציבורית
אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לעניין זה על
ידי שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת.

 (ה) מוסד ציבורי שנקבע לעניין 46(א) לפקודת מס הכנסה,
יראוהו כאילו נקבע גם לענין סעיף קטן (ד)".

 (ההדגשות לא במקור - ע' ז')

          ומה נאמר בסעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה? סעיף זה דן בתרומות למוסד או לגוף כלשהו, וכדי שזה האחרון ייחשב כ"מוסד ציבורי", גם כאן יש צורך בקביעה מפורשת של שר האוצר ובאישור ועדת הכספים של הכנסת.

          עינינו הרואות שכדי שמוסד כלשהו יוכר כ"מוסד ציבורי", יש צורך בהודעה מפורשת לכך משר האוצר ובאישור של ועדת הכספים של הכנסת {כך נאמר הן בסעיף 61 לחוק המיסוי והן בסעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה}. אין כל אפשרות לעקוף את ההוראות הנ"ל, בכל מה שקשור בהכרה של מוסד להיות "מוסד ציבורי", ומוסד ציבורי יהיה רק עם קבלת הודעה מפורשת על כך משר האוצר ובאישור ועדת הכספים של הכנסת, כנאמר לעיל.

          לא באה בפנינו כל ראיה שאכן ההקדש, הבעלים של הדירה, הינו מוסד ציבורי.

          אף אם יבוא מי שיטען כי הקדש לצורכי ציבור הינו "מוסד ציבורי" או מעין "מוסד ציבורי", הרי גם אז לא יוכל הקדש זה, שהינו הבעלים של הדירה, להינות מהפטור של סעיף 61 לחוק המיסוי. רק כאשר הדירה שימשה במישרין את המוסד הציבורי, כי רק אז היא תוכל לקבל את הפטור לפי סעיף 61 הנ"ל. 

          סעיף 61(ב) לחוק קובע שני תנאים עיקריים כדי ש"מוסד ציבורי" יקבל פטור ממס. התנאי האחד הוא שהדירה שימשה במישרין את המוסד, והתנאי השני הוא שהשימוש במישרין היה במשך תקופה של 80% לפחות מהתקופה שהזכות בדירה היתה בידו.

                               
           בנסיבות, כפי שבאו בפנינו אין אפשרות לומר כי הדירה שימשה במישרין את המוסד. טוענת העוררת כי היא החזיקה בדירה באופן אישי והדירה שימשה למשרדיה בתקופה של כ-4 שנים, ולכן יש לראות בכך שימוש במישרין. יש לדחות טענה זו. החוק לא מדבר בשימוש במישרין של גוף שלישי (כמו נאמן) אלא השימוש במישרין צריך להיות ע"י הבעלים עצמם, והנסיבות מראות כי ההקדש לא השתמש בדירה באופן ישיר ובמישרין.

פרופ' יצחק הדרי, בספרו "מס שבח מקרקעין", כרך שלישי, סעיף 20.61, עמ' 415, אומר:

"הנאה עקיפה, בצורת דמי שכירות, אינה מספקת (להיות
שימוש במישרין - ע' ז'), אף על פי שכסף זה ישמש למטרות
ציבוריות".

ובכרך השני של ספרו, אומר פרופ' הדרי (סעיף 11.38, עמ' 370):

"על מנת לזכות בפטור, חייבים המקרקעין לשמש את המוסד
הציבורי במישרין לקידות מטרותיו הציבוריות. שימוש לא
ייחשב שימוש במישרין אם המקרקעין אינם משמשים את
המוסד, אלא המוסד נהנה רק מפירותיהם.".  

           ולדוגמה ניתן להביא כאן את המקרה שבפסה"ד הטכניון נגד מנהל מס שבח חיפה (ע"א 527/69, פ"ד כרך כ"ג, חלק ראשון, עמ' 554). כאן אחד ממורי הטכניון התגורר בדירה של המוסד האקדמאי, ונטען שמגורי אותו מרצה בדירה היו למעשה שימוש במישרין של המוסד, אולם ביהמ"ש העליון קבע:

"לדעתי לא יכול להיות כל ספק, כי הדירה לא שימשה את
המוסד במישרין.....הדירה שימשה במישרין אך ורק את
המנוח שגר בה, ואת המוסד בעקיפין או בעקיפי עקיפין".

ברוח  זו  גם  קבענו,  על אי שימוש במישרין, בפסה"ד שניתן על ידינו בתיק וע 1124/01 (מוזיאון ארצות המקרא נגד מנהל מס שבח מקרקעין איזור מרכז  –   [פורסם בנבו]).

          העלנו את נושא השימוש במישרין, אף כי חוזר אני ואומר שאין כל מקום לדון לגופו של ענין זה, שהרי ברור שלהקדש - הבעלים של הדירה - לא היה כל שימוש במישרין בדירה, מה גם שההקדש לא הוכר כדין כ"מוסד ציבורי".

         לאחת השאלות שבמחלוקת, האם ניתן להכיר בהקדש כ"מוסד ציבורי" -   התשובה היא שלילית. הפועל היוצא מכך הוא שאין כל מקום ליתן פטור ממס, לא לעוררת שהיא רק הנאמן של ההקדש, ולא להקדש (הבעלים של הדירה) שאינו מוסד ציבורי.

          ומכאן לשאלה של תיקון השומה. טוענת העוררת כי תיקון השומה נעשה שלא כדין, ולכן יש לקבל את הקביעה שנעשתה בהחלטת המשיב הראשונה, דהיינו שיש ליתן לעוררת פטור חלקי בגין 4 השנים שהדירה שימשה במישרין את מטרותיה של העוררת, עת היו בדירה המשרדים שלה.

          ייאמר מיד שאין לעוררת כל עילה משפטית לקבל פטור, שהרי היא לא הבעלים של הדירה, וברור כי השומה הראשונה נעשתה תוך טעות, ובטעות זו "אשמה" לא במעט העוררת עצמה. בהתאם למש"ח שהוגש למשיב בגין מכירת הדירה לגב' דליה שיר (ראה נספח ב' לכתב הערר), ניתן ללמוד דבר אחד, והוא כי העוררת היתה הבעלים של הדירה ושהיא מוכרת את הדירה לקונה, הגב' דליה שיר. עפ"י המבוקש במש"ח הנ"ל, מבקשת העוררת (כאילו היא הבעלים/המוכרת) פטור עפ"י סעיף 61 לחוק המיסוי. ברור הדבר כי הנסיבות אותן הציגה העוררת במש"ח הנ"ל הינן טעות. הטעות הזאת (ואינני רוצה לומר - ההטעיה) של העוררת גרמה לכך שהמשיב, בשומה הראשונה, נתן לה פטור חלקי בתור מוסד ציבורי, פטור שלא הגיע לה כלל וכלל.

          לכשהתבררה הטעות הנ"ל למשיב, הוא נהג כיאות, הן עפ"י סעיף 85(2) לחוק והן עפ"י סעיף 85(3) לחוק.

          לדעתי, אין צורך להרחיב, יתר על המידה, את הנושא בענין תיקון השומה, ורק אוסיף ואומר כי המשיב נהג כדין בתקנו את השומה עפ"י סעיפי החוק שאוזכרו לעיל. 

          לדעתי, יש לדחות את הערר ולחייב את העוררת לשלם למשיב הוצאות כוללות בסכום של 10,000 ₪, בצירוף רבית והצמדה עפ"י החוק, החל מהיום ועד לתשלום המלא בפועל.

                                                                          _____________________
                                                                               עמוס זמיר, שופט (דימוס)                                                                                                    

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין:

אני מסכים.

___________________ 

דן מרגליות, עו"ד ושמאי

מקרקעין - חבר

אליהו מונד, רו"ח:

אני מסכים.

_________________ 

אליהו מונד, רו"ח - חבר

הוחלט ונפסק כאמור בפסק-דינו של יו"ר הועדה, השופט בדימוס עמוס זמיר.

5129371

54678313ניתן היום, 27 במרץ 2008, בהעדר הצדדים.

5129371

זמיר עמוס 54678313-1287/04

54678313