בהמ"ש לא יעביר ביקורת שיפוטית על המחוקק - אי התרת ניכוי הוצאות לימודים לתואר שני

בהמ"ש לא יעביר ביקורת שיפוטית על המחוקק

לא יותרו הוצאות לימודים אקדמאיים לתואר שני

תקציר פסק דין / רמי אריה עו"ד רו"ח

ביום 25.9.2008 דחה בית המשפט המחוזי בחיפה את ערעור פקיד השומה בתיק עמ"ה 807/06, עו"ד יאיר זורע נ' פקיד שומה חדרה, את תביעת המערער להכיר בהוצאות לימודי תואר שני במשפטים כהוצאות מוכרות לניכוי מהכנסותיו. אך החלק החשוב הוא דווקא בסקירתו של בהמ"ש את המגמה לפיה נוצרה נסיגה בגישה הכלכלית שהייתה מקובלת בפסיקת דיני המס בימי הנשיא לשעבר אהרון ברק. בהמ"ש מאמץ את לשון החוק כחזקות חלוטות ומקבל את החקיקה כלשונה תוך גישת צמצום הביקורת השיפוטית על דבר המחוקק. כדלקמן:

1. בתיק זה חוזרת ועולה השאלה, אם הוצאות מימון לימודים אקדמיים הממומנים על-ידי הנישום עצמו, ניתנים לקיזוז, כהוצאה לצורך יצור הכנסה, או שמא מדובר ביצירת מקור הוני, שאין להכיר בהוצאותיו.

2. שאלה זו נדונה בע"א 3501/05 פקיד שומה ירושלים 1 נגד בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ, ונקבע כי לימודים לתואר אקדמאי לא יוכרו לצרכי מס. אולם, נקבע כי הוצאות השתלמות שנועדו לתפקידו של עובד (עצמאי או שכיר) יוכרו לצרכי מס.

3. המערער למד ללימודי תואר שני במשפטים בארה"ב ודרש להכיר במחצית ההוצאות ללימודים אלו.

4. בהמ"ש קובע כי כדי לבחון אם מדובר בהוצאה לצורך "שמירה על הקיים" ניתן להחיל בהתאמה את האבחנה בין לימודים לצורך "הנאה אישית" של העובד לעומת "נוחות המעביד", כאשר ההבחנה דרך כלל אינה חדה. מבחן ההטבה הוא אובייקטיבי, תוך התייחסות, בין היתר לעובד ולתפקיד אותו הוא ממלא, וכן אם התפקיד מחייב היזקקות ללימודים, בשל צורכי התפקיד, והמימון על ידי המעביד נעשה בשל כך ולא מטעמים הקשורים למצבו הפיננסי.

5. בהמ"ש מעדיף את המבחן אובייקטיבי - העדפת חזקות חלוטות. הגם שבבסיס העיקרון המנחה בקביעת שיעור המס וגבייתו, עומדת השאיפה להגיע לשיעורי מס אמת, תוך בחינה פרטנית של הנישום הספציפי על הכנסותיו, הרי שלצד תכלית זו, עומדות מטרות נוספות כגון: נקיטה באמצעים שיווניים לא רק באופן גביית המס אלא גם באמצעים לקביעת שיעורו, ויעילות בגבייתו, במועד מוקדם סמוך למועד החיוב. אלא מובילים לשימוש באמצעים דיוניים, שיש בהם לקצר את אורך זמן ההתדיינות. מבחני השוואה אובייקטיביים לצד קיומן של חזקות שבחלקן הן חזקות חלוטות.

6. עקרונות אלה הוזכרו בפס"ד יהב, ונראה כי ניתן להצביע על מגמה הולכת ומתגבשת בפסיקת בית המשפט, בנושאים אלה, כי יש להעדיף את המבחנים האובייקטיבים ולהימנע מלהגיע ל"מבוך נורמטיבי", אשר מביא אכן לדיון פרטני, אך לא תמיד מאפשר עקביות ביישומם של המבחנים. יצירת חזקות חלוטות היא אמצעי נוסף שיש בו לצמצם את זמן ההתדיינות. בנוגע לאמצעים האמורים ראוי להפנות בתחום המסים לע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נגד פוליטי. ניתן ביום 28/5/08;ו- ע"א 2070/06 תשתיות ציוד ובינוי בע"מ נ' עו"ד יעקב גרינוולד - כונס נכסים. ניתן ביום 9/908.

7. בהמ"ש קובע כי יש לצמצם את הביקורת השיפוטית - בפס"ד יהב תוך בחינת הוראות הדין הרלוונטיות הגיע בית המשפט למסקנה - וגם זו בגדר הלכה מחייבת - שההסדר החוקי בו בחר המחוקק בנוגע ללימודים לתואר אקדמי הוא בדרך של נקודת זיכוי מס שניתנות בגין לימודים אקדמאיים בעקבות תיקון 147 לפקודה, בתוקף משנת המס 2005.

8. מוסיף בהמ"ש כי משבחר המחוקק, כשאלה של מדיניות, להכיר במימון הלימודים בדרך של נקודות זיכוי. מעבר לכך שיש בדבר להעיד כי המחוקק שקל את הדברים לאחר בחינתם הכוללת, ונתן את דברו. מאחר שמדובר בשאלת מדיניות שהוכרעה על-ידי המחוקק, ראוי כי הביקורת השיפוטית תהא מרוסנת.

9. בהמ"ש דוחה טענה חלופית לפיה גם אם מדובר בהוצאה מעורבת - הונית ופירותית - יש להתיר בניכוי את החלק הפירותי. הכלל הוא, שהוצאה מעורבת אינה ניתנת לניכוי. החריג הוא, אותם מקרים בהם קיים מרכיב המאפשר פיצול ונקבע או ניתן לקבוע מהו החלק המותר בניכוי. כגון: הוצאות נסיעה (ראה לדוגמא: ע"א 380/99 קימה נ' פקיד שומה גוש דן).

10. אשר על כן, קובע בהמ"ש כי הוצאות ללימודי תואר, אינם בגדר הוצאה הניתנת להפרדה ברורה, בין ההוצאה לצורך יצירת הון חדש, לבין ההוצאה הפירותית, ואין לפיכך להתיר ניכוי הוצאה כזו על-פי סע' 17 לפקודה.

נראה כי המגמה לפיה בוטלה "הגישה הכלכלית" בדיני המס הלכה למעשה, היא המגמה הבולטת כיום בפסיקה ועל מתכנני המס להיערך לימים חדשים של פרשנות מיסויית שתתאם את לשון החוק ואולי להשפיע על דבר המחוקק בעת בישולו ואפייתו ולא לסמוך על ביהמ"ש שיירפא ויתקן את דבר החקיקה בדיעבד. נראה שתם דור ומתחיל דור חדש של פרשנות דיני המס ויישומם.