|
צמצום סמכות המנהל לפתוח שומות לפי סעיף 147 לפקודה
רמי אריה, עו"ד ורו"ח
ביום 6.11.2008 קבע ביהמ"ש העליון בע"א 976/06 דן מרום נ' נציבות מס הכנסה- פקיד שומה באר שבע, כי את סמכות נציב מס הכנסה לפתוח שומה על פי סעיף 147 יש לפרש בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. בשל סופיות השומה עליה מסתמך הנישום, פתיחת השומה תעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות הנישום, האיזון האמור צריך להתבצע במהותו כפי שנעשה לעניין שינוי החלטה מנהלית בע"א חזן נ' פקיד שומה נתניה.
להלן תקציר פסק הדין:
1. פסה"ד הינו איחוד של שני ערעורים, הערעור הראשון עסק בחברה משפחתית (להלן: "המצודה") ובנישום המייצג של החברה (להלן:"שמחה"), אשר הגישו דוחותיהם לשנת 1994 (במרץ 1998 ובפברואר 1999, בהתאמה), כ-"השגה", לאחר שהוצאה על ידי פקיד השומה, "שומה לפי מיטב השפיטה בהעדר דו"ח" עוד במאי 1996. באוקטובר 2002 הוציא פקיד השומה צווים למצודה ולשמחה מכוח סעיף 147. דהיינו: כ-4.5 שנים לאחר הגשת הדוח של המצודה.
2. הערעור השני עסק בערעורו של דן מרום (להלן "מרום") שהורשע בהליך פלילי בעבירות על פקודת מס הכנסה וחוק מע"מ, כבעליהן של שלוש חברות, לגבי השנים 1994-1997. בפברואר 2003 הוצאו למרום צווים על ידי פקיד השומה מכוח סעיף 147 לפקודה, לגבי הרווחים שהפיק מרום מעבירות המס שביצע. כאשר התברר בהליך הראשון כי למפקחת שחתמה על השומה הראשונה לא הייתה סמכות, הוצאה שומה שנייה בדצמבר 2003.
3. ביהמ"ש בחן האם רשאי נציב מס הכנסה להוציא צו ע"פ סעיף 147 במקרה שבו הוגש דו"ח על ידי החברה לאחר שהוצאה לה שומה לפי מיטב השפיטה בהעדר דו"ח, במצב שבו לא טיפל פקיד השומה בדו"ח במסגרת הזמן המוקנה לו ע"פ הפקודה (לגבי המצודה). ובמקרה שבו הוגשה שומה עצמית על ידי מורשע בעבירות פליליות ע"פ הפקודה (לגבי מרום).
4. בית המשפט, מפי השופט ג'ובראן, קיבל את עמדת פקיד השומה לעניין התיישנות השומה וקבע כי מרגע שהוגשה השגה על שומה לפי מיטב השפיטה בהעדר דו"ח, המועד הרלוונטי להתיישנות סמכות הנציב לפתיחת שומה על פי סעיף 147 אינו 6 שנים ממועד קביעת השומה, אלא תוך שנה לאחר תום התקופה הקבועה לדיון בהשגה הקבועה בסעיף 152(ג) לפקודה.
5. ביהמ"ש ממשיך וקובע כי ההוראה הקבועה בסעיף 147 היא ברורה. נקודת המוצא לפרשנות חוקי המס היא לשון החוק ומתוכה יש לבחור את הפרשנות המגשימה את תכלית החוק, ואף להעניק משקל בנסיבות מסוימות לפרשנות רשויות המס. הסמכות שהוענקה בפקודה לנציב בסעיף 147, הינה סמכות רחבה המוגבלת אך ורק על ידי התיישנות, והסייג הקבוע בסעיף 147(3), המאפשר התערבות הנציב במקרה בו הורשע הנישום בעבירות פליליות ע"פ הפקודה. על כן, את סמכות הנציב לפתוח שומה ע"פ סעיף 147 יש לפרש בצמצום ולהתיר זאת רק בנסיבות מיוחדות וחריגות , כאשר השיקולים ואינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות הנישום על סופיות השומה.
6. לגבי חברת המצודה, קובע ביהמ"ש כי החברה העניקה גילוי מלא בדו"ח לסכום שסיווגה כפטור, ואילו פקיד השומה לא ביצע כל פעולה החולקת על השומה העצמית, שהגישה המצודה, עד למועד בו התיישנה השומה. לכן, לא התקיימו נסיבות מיוחדות המצדיקות את השימוש בסעיף 147 ועל כן הוצאת הצווים והפעלת הסמכות נעשו ללא הצדקה. סעיף 147 לא נועד לפתוח שומה כאשר הפתיחה נובעת אך ורק ממחדל פקיד השומה בטיפול בשומה. לגבי שמחה קובע ביהמ"ש כי הצווים שהוצאו לו מטרתם לעקוף את השומה הסופית של המצודה, ולכן לא יכול פקיד השומה לשום את שמחה כנישום המייצג של החברה לאחר שברמת החברה השומה כבר הפכה סופית. ערעורם של המצודה ושמחה התקבל.
7. לגבי מרום, קבע ביהמ"ש כי הוא הורשע בעבירות פליליות "חמורות" לפי הפקודה (קבלת והוצאת חשבוניות פיקטיביות), כך שאין ספק כי עניינו נמנה על המקרים בהם מתקיימות נסיבות חריגות ומיוחדות המצדיקות את פתיחת השומה. ערעורו של מרום נדחה.
8. יש לציין כי השופט יורם דנציגר הביע דעתו, כשהוא חולק על דבריו של השופט ג'ובראן לעניין המשקל שיש להעניק לפרשנות רשויות המס לסוגיות מס. לדעתו של השופט דנציגר בבואו של שופט להכריע בשאלה פרשנית הנוגעת לדיני המס, אין להזדקק ולפנות לפרשנות רשויות המס, אלא לפעול לאור החזקה שיש להטיל את המס על פי תכלית ברורה ואם לא צלחה דרך זו אזי יש לפרש את הוראות המס לטובת הנישום, על פי לשון החוק, ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית של החוק ועקרונות היסוד של השיטה.
ככלות הדברים, עולה כי בהמ"ש העליון נותן משקל ראוי ועיקרי לאינטרס ההסתמכות של הנישום. זאת בהמשך להלכת ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים נ' משה סמי (מיום 22.4.2007) שקבעה כי כאשר פקיד השומה לא הוציא שומה לפי מיטב שפיטתו לאחר תום תקופה שנקבעה לכך בדין, הרי מדובר בשומה שהוצאה בחוסר סמכות ואין לה תוקף.
נישום המגיש דו"ח או השגה ועברה התקופה שהקציב המחוקק לפקיד השומה לבדוק את הדו"ח או את ההשגה, זכאי לידיעה ולרגיעה כי בכך תם הדיון בעניינו לאותן שנות מס שלגביהן הוגש הדו"ח או ההשגה. אין להשתמש בסעיף 147 לפקודה ולשיטתנו גם בתוספת השנה הרביעית שניתנה בתיקון 134 לפקודה בסעיף 145 רישא לפקודה, אלא רק במקרים חריגים במיוחד. כגון: הרשעת הנישום בפלילים לאחר שהסתיימה תקופת ההתיישנות. |