האמנם לא ניתן לתבוע הוצאות בהשכרת דירת מגורים?

האמנם לא ניתן לתבוע הוצאות בהשכרת דירת מגורים?

אלי אלעטר, רו"ח   ,   גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

פתח דבר

מיסוי השכרת דירות מגורים זכה לעדנה מחודשת בעת האחרונה. הוראת השעה המעניקה פטור להכנסת דמי שכירות מהשכרת דירת מגורים, שחוקקה בשנת 1990 הפכה לחוק קבוע בשנת 2007. לפי הצעת חוק שהוגשה לאחרונה, מוצע להגדיל את תקרת הפטור על הכנסה מהשכרת דירת מגורים מ- 4,200 ש"ח ל- 9,000 ש"ח. בשנת 2007 אף נחקק חוק מיוחד - החוק לעידוד בניית דירות להשכרה.

כידוע, בהשכרת דירות מגורים קיימים שלשה מסלולי מיסוי חלופיים לבחירת המשכיר:

• המסלול הראשון הוא מסלול מס רגיל לפי מדרגות המס השולי, המחושב לאחר ניכוי כל הוצאה שהוצאה בייצור ההכנסה מדמי השכירות.
• המסלול השני הוא מסלול הפטור, המוגבל בתקרה בסך 4,320 ש"ח לחודש. אולם, כל שקל הכנסה שמתקבל, העובר את התקרה, מקצץ שקל אחד מהפטור, כך שהכנסה מעל 8,640 ש"ח אינה פטורה כלל.
• במסלול השלישי עשויים לבחור נישומים, אשר משכירים מספר דירות, וסך דמי השכירות בגינן עולה על התקרה כאמור. במסלול זה משולם מס בשעור 10%, ואינו מוגבל בתקרה.

חסרונו של מסלול ה- 10% הוא, שלא ניתן לנכות הוצאות שהוצאו לצרכי ייצור ההכנסה מדמי השכירות, כגון פחת ומימון. אולם, מה דין הוצאות שוטפות להחזקת הדירה, כגון ארנונה, נקיון וגינון? האם גם סוג הוצאות זה אינו מותר בניכוי?

ניכוי הוצאות מהשכרת דירה למגורים - לשון החוק

סעיף 122(ג) לפקודת מס הכנסה קובע, כי נישום שנהנה מהטבת המס במסלול ה- 10%: "לא יהא זכאי לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה, או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות...". סעיף ההגדרות בפקודה לא כולל הגדרה למונח 'הוצאות', אולם הפסיקה פיתחה מודל, לפיו הוצאה היא תשלום שבו נשא הנישום, שבלעדיו לא היה יכול לייצר את הכנסתו, ובלבד שתשלום זה אינו נושא אופי פרטי או הוני.

קחו למשל נישום, שבבעלותו מספר דירות. כל שוכר רשאי לבחור באחת משתי חלופות:

• דמי שכירות בסך 1,000$ לחודש, כאשר תשלומי הארנונה, הנקיון והגינון משולמים ישירות על ידי השוכר; או
• דמי שכירות בסך 1,200$ לחודש, כאשר תשלומי הארנונה, הנקיון והגינון משולמים על ידי המשכיר.

מלשון הפקודה כאמור לעיל עולה, כי בהתאם לחלופה השניה, ישולם מס בשעור 10% על הכנסות דמי שכירות בסך 1,200$, והמשכיר אינו רשאי לנכות את הסכומים ששילם, שכן לפי מסלול זה, לא ניתן לנכות הוצאות שהוצאו לצרכי ייצור ההכנסה מדמי השכירות.

לפיכך, המלצתנו היא לנסח את חוזי השכירות באופן שבו התשלומים העוברים מהשוכר למשכיר מחושבים לפי שכירות שטח הדירה בלבד, ללא כל תשלומים נלווים שמשולמים לצד ג'. תשלומים לעירייה, לוועד הבית, לגנן ולאחרים ישולמו ישירות על ידי השוכר.

ניכוי הוצאות מהשכרת דירה למגורים - פרשנות תכליתית

מה דינם של משכירי דירות, שחתמו או שמעונינים לחתום על חוזים לפיהם התשלומים הנלווים ישולמו על ידם, ולא על ידי השוכרים?

לטעמינו, יש מקום לטענה, כי המהות הכלכלית תגבר על הניסוח המילולי של החוזה. תשלומי הארנונה, הנקיון, הגינון וכיו"ב הם תשלומים שוטפים, שמעצם טיבם מיועדים לשמש להנאתו של השוכר. אין מדובר בהוצאה שנשא בה המשכיר בייצור הכנסתו מדמי השכירות, בדומה למימון ופחת, אלא בהחזר הוצאות שנשא בהן השוכר לצרכי ניהול חיי בית תקינים.

יתרה מכך, למרות שהתשלומים הנלווים נכללים בלשון החוזה כחלק מדמי השכירות, אנחנו סבורים כי הם אינם מהווים הכנסה מדמי שכירות כלל, ולפיכך אינם כפופים לאיסור ניכוי ההוצאות במסלול ה- 10%. זאת משום שתשלומים אלו לא מגלמים את התמורה בגין השכרת שטח הדירה, אלא מהווים החזר הוצאותBack to Back  של התשלומים ששילם המשכיר לצד ג' – שקל כנגד שקל.

לכן, וכדי שטענה זו תתורגם לחסכון במס מול פקיד השומה, מומלץ לציין מפורשות בחוזה השכירות, כי התשלום החודשי מפוצל לשני חלקים: חלקו הראשון משולם בתמורה להשכרת שטח הדירה, ואילו חלקו השני משולם כהחזר הוצאות ששולמו על ידי המשכיר.

טענה זו מקבלת משנה תוקף לנוכח פסק דינו של בית המשפט המחוזי שניתן לאחרונה בעניין צ.ד.א אחזקה ושירותים. בפסק הדין עלתה שאלת חיוב במע"מ של תשלומי אחזקה לבתים משותפים שגבתה חברה לניהול בתים. כב' השופטת ברקאי פסקה, כי יש לפנות למהות הכלכלית של העסקה, ולבחון האם תשלומי האחזקה מהווים חלק ממחיר העסקה של החברה לניהול בתים, או שנרקמו יחסי שליחות בין הצדדים, באופן שבו החברה מהווה שלוח של הדיירים, ולפיכך אינה חבה במע"מ, למעט בגין סכום העמלה המגיע לה.

לטעמינו, הדברים יפים גם במישור מס הכנסה. כל אימת שהתשלומים הנלווים בחוזה השכירות משקפים יחסי שלוח, לפיהם המשכיר משלם במקום השוכרים ובעבורם, נראה כי תשלומים אלו ניתנים לניכוי מהכנסת המשכיר.

אחרית דבר

לסיכום, משכירי דירות מגורים, הבוחרים ליהנות מהטבת המס במסלול ה- 10%, טוב יעשו אם ינסחו את חוזי השכירות באופן שבו התשלומים העוברים מהשוכר למשכיר מחושבים לפי שכירות שטח הדירה בלבד, ללא כל תשלומים נלווים שמשולמים לצד ג'. תשלומים נלווים ישולמו ישירות על ידי השוכר.

אלי אלעטר, רו"ח - שותף בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) - מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון