הלכת פוליטי – האמנם חישוב לינארי בכל מחיר?

יהושע הזנפרץ, רו"ח,  גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

פסק דין פוליטי בבית המשפט העליון

בשנת 2001 הופחתו שעורי המס הגבוהים, שהוטלו על מכירת מקרקעין (שהיו עשויים להגיע עד 50% מהשבח שנוצר במכירה), והועמדו על שעור מס של 25%. אולם, מכיוון שהשבח הגלום במקרקעין עשוי לצמוח במשך שנים רבות, הוחלט כי יש לחלק את סכום השבח לשני חלקים לפי יחס התקופות ("חישוב לינארי"): חלקו הראשון של השבח, שנצבר עד 7.11.2001 נותר חייב בשיעורי המס הגבוהים (שעור המס השולי למוכר יחיד או שעור מס חברות לחברה מוכרת), ואילו חלקו השני, מאותו מועד ואילך, יזכה לשעורי המס המופחתים.

ביום 28 במאי 2008 הפך בית המשפט העליון[1] פה אחד את החלטתה של וועדת ערר בעניינו של אלברט פוליטי, בקובעו, כי למרות שהשבח נצבר עובדתית לאחר 7.11.2001, אין לסטות מלשונו הכתובה של החוק, הקובעת חישוב מס לפי יחס התקופות. בכך, העדיף בית המשפט את אחידות חישוב המס ופשטות המנגנון על פני חישוב פרטני של השבח בכל מקרה ומקרה.

חישוב לינארי?

לכאורה, בית המשפט העליון נסוג מעמדה הפוכה אותה הביע בהלכות אינטרבילדינג[2] ומירון[3], לפיה כאשר קבועה נוסחת חישוב בלשון החוק, המפצלת את השלם לחלקיו לפי יחס מסויים, הרי שעסקינן בחזקה הניתנת לסתירה, והנישום רשאי לנסות ולהוכיח כי ראוי לייחס את חלקי השלם באופן אחר, העולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה ועם התוכן הכלכלי של העסקה.

הלכות בית המשפט העליון בעניינם של פוליטי, אינטרבילדינג ומירון מעלות את השאלה מה דינן של חזקות אחרות המופיעות בחוקי המס? האם רשאי הנישום להוכיח כי החזקה אינה מתקיימת בעניינו, ולפיכך יש לסטות ממנה?

ניקח לדוגמה פטור ממס, כגון הפטור לעולה חדש, הפטור לעיוור ונכה או הפטור המוענק למפעל מאושר לפי החוק לעידוד השקעות הון. עוד נניח, כי היחיד נעשה לתושב ישראל לראשונה, הנישום הפך לנכה והמפעל נהיה מפעל מאושר ביום מסויים במהלך שנת המס. האם רשאי הנישום להוכיח כי כל הכנסותיו באותה השנה מתייחסות באופן ספציפי לחלק השנה בו חל הפטור, או שנדרש להניח שהכנסותיו מתפלגות באופן אחיד על פני השנה כולה, ולפיכך יש לפצל את ההכנסות לשני חלקים בחישוב לינארי – החלק הפטור והחלק החייב?

הפטור לעולים חדשים - חישוב לינארי?

ביום 16 בספטמבר 2008 פורסם תיקון 168 לפקודת מס הכנסה, לפיו יוענקו הקלות מיסוי לעולים חדשים ולתושבים חוזרים. בהתאם לתכנית, תוארך תקופת הפטור להכנסות מעסק והכנסות פאסיביות לתקופה של עשר שנים.

טרם התיקון, סעיף 14 לפקודת מס הכנסה העניק פטור ממס לעולה חדש בתנאים מסויימים בגין הכנסה פאסיבית "במשך 5 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל...", וכן פטור ממס בתנאים מסויימים על הכנסות מעסק "במשך 4 שנים מהמועד שהיה לתושב ישראל...". אולם, בהתאם למבחן מרכז החיים, יחיד עשוי להפוך לתושב ישראל בכל יום מימות השנה, ולכן עולה השאלה, האם יש להיזקק לחישוב הלינארי?

נניח כי עולה חדש היה לתושב ישראל ביום 1 ביולי 2004. האם הכנסתו מעסק בשנת 2008 תפוצל לינארית לשני חלקים שווים, כך שהפטור יחול על חציה בלבד, או שיתאפשר לו להוכיח את המועד בה ההכנסה הופקה בפועל ולהיפטר?

חוזר מס הכנסה 17/2002 קובע כי יש לאפשר לעולה החדש להוכיח את המועד המדוייק של הפקת ההכנסה: "... פטור שיש לתת לחלק משנת מס יחושב באופן יחסי עפ"י חלק השנה בה היה זכאי התושב החדש לפטור, אלא אם ניתן לזהות בוודאות את מועד הפקת ההכנסה".

הפטור לנכה – ייחוס ספציפי?

סוגיה דומה עולה באשר לפטור המוענק לעיוור ונכה לפי סעיף 9(5) לפקודה. האם על נישום, שהפך לנכה במהלך שנת המס, לייחס חלק יחסי מהכנסותיו לתקופה בה טרם הוכר כנכה, או שיתאפשר לו להוכיח כי כל הכנסתו הופקה דווקא בחלק משנת המס לאחר היותו נכה?

באתר רשות המיסים מפורסמת הוראת ביצוע מס הכנסה 9/2000, לפיה: "במקרים בהם ניתן ליחס ספציפית הכנסות לתקופת הנכות, יינתן פטור להכנסות אלה מוגבל לתיקרת הפטור השנתית".

הוראת הביצוע מוסיפה וקובעת, כי כאשר מדובר בהכנסות שעיתוי קבלתן תלוי ברצון העובד, כגון פדיון ימי חופשה, יש לפרוס אותן באופן יחסי על פני כל השנה, כך שינתן בגינן פטור רק לפי החלק היחסי של תקופת הנכות.

ברם, תיקון 134 לפקודה הוסיף את הוראת סעיף 9(5)(ג)(1), לפיה כאשר נקבעה לנישום נכות לגבי חלק משנת המס, יש לייחס את כלל הכנסתו בשנה זו באופן לינארי לשני חלקי השנה – לפני קביעת הנכות ולאחריה. האם ניתן להסיק מהלכת פוליטי, שגם בעניין הפטור לנכה, מדובר בהוראת חוק שאין לסטות ממנה? או שמא זו חזקה הניתנת לסתירה, אם יוכיח הנישום כי ההכנסה הופקה דווקא בחודשים בהם הוכר כנכה?

הפטור למפעל מאושר

חוק עידוד השקעות הון מעניק הטבות מס בתנאים מסויימים למשך שבע שנים, "ובלבד שלא עברו עדיין 14 שנים מהשנה שבה ניתן האישור...". ניקח לדוגמה מפעל מאושר, אשר מגבלת 14 השנים מיום מתן האישור הסתיימה ביום כלשהוא במהלך שנת המס. האם רשאי המפעל המאושר להוכיח, כי ההכנסה בשנה האחרונה לתקופת ההטבות נצברה כולה בחלקה הראשון של שנה זו, עד ליום שבו תמו 14 שנים מהיום שבו ניתן האישור? האם פקיד השומה רשאי לנסות ולהוכיח כי ההכנסה נצברה כולה דווקא בחלקה השני של השנה, ולפיכך לא זכאי המפעל המאושר להטבות? ואולי יידרש לבצע חישוב לינארי בלא אפשרות לסותרו?

כב' השופטת וסרקרוג פסקה בפרשיית סטרלינג סופטוור[4], כי נדרש לערוך חישוב לינארי של ההכנסה הזכאית להטבות, לאמור: "חישוב המס ייעשה על בסיס יחסי של ההכנסה בתקופת ההטבה שהיא רק חלק משנת המס, בשנה הפותחת ובשנה המסיימת את אותה תקופה של הטבות על-פי החוק".

לטעמנו, ראוי לנקוט בגישה אחרת. חוק מסוי מקרקעין מאמץ מפורשות את מנגנון החישוב הלינארי, הגם שלעיתים אינו מתיישב עם תכלית החקיקה. לכן פסק בית המשפט העליון כי אין לסטות מלשון החוק. דומים הדברים בעניינו של הפטור לנכה, שם נקבע מנגנון החישוב הלינארי מפורשות בלשון הפקודה.

אולם, מקום שבו לשון החוק אינה חד משמעית, כדוגמת הפטור לעולה החדש, הרי שהחישוב הלינארי מהווה חזקה הניתנת לסתירה, ואף לגישת רשות המיסים יש לאפשר להוכיח את מועד הפקת ההכנסה. לכן, אנחנו סבורים כי המפעל המאושר ופקיד השומה רשאים לנסות ולהוכיח, כי ההכנסה בשנת ההטבות האחרונה צמחה לפני יום תום תקופת ההטבות, או לאחריו.

אחרית דבר

ייחוס ספציפי של הכנסות והוצאות מגשים את תכלית החקיקה ומביא לגביית מס אמת, הגם שלעיתים הוא מורכב וקשה ליישום. כך, סעיף 18(ג) לפקודת מס הכנסה מייחס הוצאות באופן לינארי רק כאשר לא ניתן ליחסן ספציפית להכנסות השונות. תקנה 18 לתקנות מע"מ קובעת ניכוי מס תשומות באופן יחסי, רק באותם מקרים בהם לא ניתן לייחס תשומה מסויימת באופן ספציפי לעסקה חייבת. באופן דומה נדונה בהלכת חנני[5] סוגיית ייחוס הפרש הון לשנים הפתוחות או הסגורות באופן לינארי: "בהעדר ראיות סותרות".

אנחנו סבורים, כי מקום שבו לא קבע המחוקק חישוב לינארי באופן מפורש בלשון החוק, הרי שהן הנישום והן פקיד השומה רשאים לסטות מחזקת הלינאריות, ולנסות ולהוכיח ייחוס ספציפי.

יהושע הזנפרץ, רו"ח, שותף בשיף הזנפרץ ושות' רואי-חשבון,

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) – מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון