התראה ממלכודת מס בחוק מיסוי מקרקעין

קיבלת 1/72 מדירת ירושה בסך של 1700 ₪? – הזהר שרשות המיסים לא תדרוש ממך 970,000 ₪!

התראה ממלכודת מס בחוק מיסוי מקרקעין

אבי גורמן, עו"ד[*]

לאחרונה ניתן בבית המשפט המחוזי בתל-אביב פסק דין בענין מסטי יעקב (ו"ע 1369/03) אשר עסק בפרשנות סעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין. בפסק הדין אומצה על-ידי ועדת הערר פרשנות מחמירה של רשות המיסים לסעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין, פרשנות אשר יש בה משום מלכודת מס בעת מכירת דירת מגורים.

הוראת החוק: במסגרת פרק חמישי1 לחוק מיסוי מקרקעין נקבעו הוראות חוק המקנות פטור ממס בעת מכירת דירת מגורים. בסעיף 49ב(2) לחוק, נקבע פטור ממס השבח החל בעת מכירת דירת מגורים יחידה. הסעיף דורש כי הדירה הנמכרת תהא דירת המגורים היחידה של המוכר בשני מועדים: במועד המכירה ובארבע השנים שקדמו למכירה.

בסעיף 49ג לחוק מיסוי מקרקעין נקבעה הוראה מקלה: שלושה מקרים בהם מבחינה משפטית יש למוכר יותר מדירה אחת, ובכל זאת הדירות הנוספות לא יבואו במנין הדירות לצורך הוראת הפטור הקבועה בסעיף 49ב(2) לחוק. מפאת חשיבות הדברים נצטט את סעיף 49ג לחוק כלשונו:

לעניין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:

(1) היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת ב-18 החודשים שקדמו למכירה;

(2) היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום 1 בינואר 1997;

(3) חלקו של המוכר בבעלותה הוא פחות מ-25%.

מטרת ההקלה שבסעיף 49ג לחוק ברורה: הסעיף נועד להבטיח כי הפטור הניתן בעת מכירת דירת מגורים יחידה לא יישלל מהנישום ללא הצדקה כלכלית. כך לדוגמא, סעיף קטן (1) מבטיח שנישום שברשותו שתי דירות מגורים לפרק זמן קצר ורק כתוצאה מכך שהקדים לרכוש את הדירה החלופית טרם מכירת דירתו הנוכחית, הרי שהדירה החלופית לא תבוא במנין הדירות והוא יחשב כמי שבבעלותו דירת מגורים יחידה בלבד.

עניינינו הוא בסעיף קטן (3) הנ"ל. הסעיף קובע כי אם ברשות הנישום חלק קטן מדירה, חלק שאינו עולה על 25% מהזכויות בדירה, הרי שחלק זה לא יבוא במנין דירותיו של הנישום לצורך הפטור שבסעיף 49ב(2) לחוק. כך לדוגמא, נישום שירש 20% מדירת מגורים ובבעלותו דירת מגורים נוספת בה הוא מתגורר, יחשב כמי שמחזיק בדירה יחידה בלבד והוא יזכה לפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק.

עד כאן הכל פשוט וברור, אלא שכאן מפתיעה רשות המיסים באימוץ פרשנות מצמצמת לסעיף, פרשנות אשר יש בה כדי לצמצם את תחולתו של הסעיף באופן ניכר.

על-מנת להבהיר את הפרשנות האמורה, נתאר בקצרה את העובדות נשוא פסק הדין בענין מסטי:

עובדות פסק הדין: מר מסטי קיבל בירושה 1/72 מהזכויות בדירת מגורים קטנה. למעשה מר מסטי כלל לא ידע על היותו יורש, אלא שביום מן הימים, שנים לאחר פטירת המוריש, התקשר אל מר מסטי עורך דין שניהל את העיזבון וסיפר לו כי יש לו עבורו צ'ק בסך 1700 ₪ - חלקו של מר מסטי, לאחר תשלום המיסים, בדירת הירושה שמנהל העיזבון מכר.

מספר חודשים לאחר המועד בו נודע למפרע למר מסטי כי מנהל העיזבון מכר את הדירה, מכר מר מסטי את דירת המגורים שלו – הדירה היחידה בה הוא ומשפחתו מתגוררים – וביקש את הפטור הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק.

כאן חיכתה למר מסטי הפתעה לא נעימה: רשות המיסים טענה כי בארבע השנים שקדמו למכירה היו ברשותו יותר מדירה אחת, ולכן אין הוא זכאי לפטור ממס. בשל קבלת 1700 ₪ מדירת ירושה, דורשת ממנו רשות המיסים 970,000!!!

ובצדק יתמה הקורא – הכיצד? – מדוע לא תחול ההוראה המקלה הקבועה בסעיף 49ג לחוק הקובעת כזכור כדלקמן:

לענין סעיף 49ב(2), יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:

(1) ... ;

(2) ... ;

(3) חלקו של המוכר בבעלותה הוא פחות מ-25%.

הרי חלקו של מסטי בדירה קטן מ- 25% מהזכויות בדירה, ומדוע לא יחול הסעיף המקל???

כאן נכנסת לתמונה הפרשנות המצמצמת שמבקשת רשות המיסים להחיל על הסעיף:

לדעת רשות המיסים, הסעיף נוקט בלשון הווה ולא בלשון עבר, ולכן יש לפרשו כחל רק במקרה בו "הדירה הקטנה" מצויה בידי הנישום גם במועד המכירה ולא במקרה בו היא נמכרה קודם למועד המכירה.

ובמילים אחרות: סעיף 49ב(2) לחוק מתנה את תחולת הפטור בכך שבידי הנישום דירה יחידה בשני מועדים: במועד המכירה ובארבע השנים שקדמו למכירה. מאחר וסעיף 49ג לחוק נוקט בלשון הווה: "יש לו" (ולא בלשון: "יש לו או היה לו") הרי שההוראה המקלה תחול רק כאשר יש למוכר דירה קטנה נוספת במועד המכירה, ולא במקרה בו הדירה הקטנה נמכרה קודם למכירה הנוכחית.

אם אתם מתקשים להבין את הפרשנות לה טוענת רשות המיסים – תרגישו בנוח. אכן בכדי להבין את הפרשנות הנטענת יש לקרוא את סעיף 49ג לחוק מספר פעמים, ורק אז ניתן לרדת לסוף הפלפול הלשוני לו טוענת הרשות.

באופן לא מעט מפתיע, פרשנות זו התקבלה על-ידי ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בפסק הדין בענין מסטי (ו"ע 1369/03) וכן בשני פסקי דין נוספים. סוגיא משפטית זו מצויה כיום בערעור לפתחו של בית המשפט העליון.

עם כל הכבוד, נראה כי הפרשנות שאימצה ועדת הערר אינה הכרחית, והיא ללא ספק עומדת בניגוד לתכלית החקיקה של הסעיף. כזכור, תכלית החקיקה של הסעיף הייתה למנוע מצבים בהם חלקי דירה ישללו, שלא בצדק, פטור ממס בעת מכירת הדירה היחידה המשמשת את התא המשפחתי.

תוצאת פסק הדין הינה לא מעט אבסורדית: אם חלקיק הדירה (1/72 מהדירה) היה נותר בידי מסטי, הוא היה זכאי לפטור ממס, אולם מכיוון שבלא ידיעתו ובלא שיוכל להשפיע על כך נמכר אותו חלקיק מדירת הירושה ושולם מס בגין מכירה זו – הוא יתחייב כיום במס בגין מכירת דירת המגורים בה הוא ובני משפחתו מתגוררים.

כאמור לעיל, הסוגיה כולה נתונה כיום בערעור לפני בית המשפט העליון, ויש להמתין ולראות מה תהא ההכרעה הפרשנית שיקבל בית המשפט העליון.

לסיום הדברים אבקש להעיר שתי הערות קצרות:

1. רשות המיסים אינה טוענת כי פרשנותה לסעיף מובילה לתוצאה ראויה ונכונה מבחינה כלכלית, אלא רק שכך נובע מלשון הסעיף. עם כל הכבוד, הרי רשות המיסים היא המופקדת על חקיקת דיני המס – האם לא היה ראוי שרשות המיסים תוביל תיקון לחוק ותסיר את המכשלה הקיימת (לשיטתה היא) בהוראות החוק? מדוע להותיר על כנו סעיף הגורם ללא הצדקה לפגיעה קשה ומיותרת באזרחים??? - תתכבד רשות המיסים ותציע תיקון חקיקה לפיו הפטור יחול באופן מלא – בכל מקרה בו ברשות הנישום חלק מדירה הקטן מ- 25% מהזכויות בה.

2. כבר אמרו חכמנו בתלמוד הבבלי במסכת בבא מציעא, כי "לא חרבה ירושלים אלא על שדנו בה דין תורה ולא נהגו לפנים משורת הדין". לאמור, לעיתים "עמידה על קוצו של יוד" בהוראת חוק, מנוגדת להתנהלות מוסרית ראויה. האם לא היה ראוי יותר כי רשות המיסים תסכים לקבל את מלוא "הדירה" שירש מסטי – 1700 ₪ - ותמנע מפרשנות דווקנית המובילה לחבות במס בסך 970,000 ₪ שמשמעה התמוטטות כלכלית לאזרח ואיבוד דירתו היחידה???

במצב הקיים ולאור העמדה הפרשנית של רשות המיסים, שומה עלינו, עורכי דין ואזרחים, להיות מודעים לפרשנות המחמירה ולתת עליה את הדעת שעה שאנו עוסקים במכירת דירת מגורים ומצפים לפטור ממס.

מרצה לדיני מיסים בקריה האקדמית אונו; גורמן-קמחין משרד עורכי דין

[לשם הגילוי הנאות נציין כי משרדנו מטפל בערעור שהוגש לבית המשפט העליון בענין פסק הדין הנסקר כאן]