מס תשומות שנתבע באיחור יוחזר לעוסק בערכים נומינליים - האמנם?

שמואל (סמי) נייברג, רו"ח , גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

שיערוך מס תשומות שנתבע באיחור

ביום 20 במרץ 2005 ניתן פסק דין על ידי כב' השופטת וסרקרוג בעניין אחוזת עולם[1], בשאלה האם תביעת מס תשומות באיחור מזכה את העוסק בהפרשי הצמדה. בין המערערת למנהל מע"מ נתגלו חילוקי דעות בשאלת סך העסקאות שביצעה המערערת. לאחר מספר שנים של דיונים, הושג הסכם לגבי מס העסקאות שישולם, בתוספת ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות, ומנגד הותר למערערת לנכות את מס התשומות בגין עסקאות אלו. ברם, מנהל מע"מ הסכים להתיר למערערת לנכות את מס התשומות בערכים נומינליים בלבד, ללא הפרשי הצמדה.

בהסתמך על פסיקה דומה של בית המשפט העליון משנת 1989 בעניין ערגול פלדות[2], פוסקת השופטת כי החזר מס התשומות יינתן לעוסק בערכים נומינליים, ולא בסכומים משוערכים למדד. נפסק, שסעיף 105 לחוק מע"מ, המזכה את העוסק בריבית והפרשי הצמדה כאשר שילם מס ביתר, חל רק כאשר העוסק תבע את מס התשומות במועד, ושלטונות מע"מ עיכבו את ההחזר. אולם, כאשר העוסק תבע את מס התשומות באיחור, הוא יקבל את ההחזר בערכים נומינליים ולא בסכומים משוערכים.

כב' השופטת פוסקת, שמכיוון שתביעת מס תשומות באיחור אינה כלולה במונח "החזר מס עודף", הרי שלא ינתנו הפרשי הצמדה: "החוק אינו קובע כל מנגנון של שערוך או הצמדה, ולכן סכומי מס התשומות אינם משתנים מבחינת ערכם והם נותרים בערכים נומינליים בלבד..." (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור).

שיערוך החזר מס עסקאות בגין חוב אבוד

בעקבות הלכת אלקה אחזקות[3], הותקנה בשנת 2000 תקנה 24א', העוסקת בחובות אבודים. כאשר חוב הופך לאבוד, מחוייבים שלטונות מע"מ להשיב לעוסק את מס העסקאות ששילם, משום שרואים את התמורה כחלק בלתי נפרד מהעסקה, ומשלא קיבל העוסק את התמורה בגין העסקה, הרי שזו "עסקה שלא יצאה לפועל", כלשונו של סעיף 49 לחוק.

התקופה ממועד העברת מס העסקאות לשלטונות מע"מ ועד שהחוב הופך לאבוד, ומתקבל החזר המס, עשויה להיות ארוכה ביותר, ובפרט לאור ההוראה בתקנה 24א(ג), לפיה הוצאת הודעת הזיכוי תעשה לאחר שחלפו לפחות ששה חודשים ממועד הוצאת החשבונית שבשלה נוצר החוב. אולם, לשון תקנה 24א' נעדרת הוראות מפורשות באשר להצמדת החזר המס למדד, ומכאן עולה השאלה האם החזר המס בגין חובות אבודים יעשה בערכים נומינליים או משוערכים?

הנהלת המכס ומע"מ (כתוארה דאז) פרסמה בשנת 2000 את הוראת פרשנות 1/2000, העוסקת בחובות אבודים. סעיף 2(ד) להוראת הפרשנות, שכותרתו "תשלום החוב בערכים ריאליים", קובע בזו הלשון: "ניתן לדרוש הפרשי הצמדה וריבית על סכום המס שדווח, ובלבד שהדרישה תעמוד בכללים שנקבעו בסעיף 105 לחוק מע"מ".

שיערוך מקדמות בשל הוצאות עודפות

שאלת הצמדת החזר מס למדד אינה נחלתו הבלעדית של חוק מע"מ. סעיף 181ג' לפקודת מס הכנסה לא מאפשר לקבל בחזרה סכומי מקדמות בשל הוצאות עודפות ששילמה חברה בשנה מסוימת, אשר עולים על סכום המס שהיא חייבת בו באותה שנה. אולם, אם בשנים הבאות תחוב החברה במס, היא תוכל לקזז את הסכום העודף של המקדמות כנגד המס שהיא חייבת בו. ומכאן עולה השאלה האם יש להעביר את סכומי המקדמות בשל ההוצאות העודפות משנה לשנה בערכים נומינליים, או שניתן לשערכם למדד?

בתיקון מספר 118 לפקודה הוספה לסעיף 181ג' הוראה כדלקמן: "הסכום העודף יתואם לפי שיעור עליית המדד מתום שנת המס שבה נוצר עד תום שנת המס שבה קוזז". לפי סעיף 8 לחוק המתקן את פקודת מס הכנסה, הוראה זו חלה משנת 1999 ואילך, "... והם יחולו לגבי מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו או שיש לשלמן בשל אותה שנת מס ואילך". ומה באשר למקדמות בשל השנים שלפני שנת 1999? האם עסקינן בתיקון מחדש, וקביעת מנגנון השיערוך לשנים 1999 ואילך מעידה על הסדר שלילי לגבי השנים שקדמו, או שמא מדובר בתיקון המבהיר את המצב הקיים, וניתן לשערך מקדמות בלא הגבלת זמן?

ביום 2 ביולי 2007 הכריע בית המשפט העליון בסוגיה זו בעניין מפעלי גרנות[4], וקבע כי מדובר בתיקון מבהיר: "סעיף 181ג כנוסחו טרם תיקון 118 לא כלל הוראה בדבר האופן בו יעברו סכומי המקדמות משנה לשנה. לאור כך, סבר בית המשפט קמא, כי בהיעדרה של הוראת חוק מפורשת בפקודה המאפשרת שערוך, אין מקום לגזור על קיומו של מנגנון כזה בפקודה, קודם לתיקון, על דרך של פרשנות חקיקתית. פרשנות זו של בית המשפט קמא לסעיף 181ג כנוסחו טרם התיקון אינה מקובלת עלי. היעדר התייחסות סטטוטורית לסוגיית השערוך איננה מחייבת את המסקנה שאין לשערך..."

החזר מס בערכים ריאליים – פרשנות תכליתית

בית המשפט העליון בעניין מפעלי גרנות מאמץ פרשנות תכליתית, לפיה יותר לקזז מקדמות בשל הוצאות עודפות בערכים ריאליים, גם כאשר הוראה זו אינה מפורשת בפקודה. מטרת הפרשי ההצמדה היא לפצות את הנישום על שחיקת המקדמות, ולא לשפר את מצבו, ולכן מקדמות בשל הוצאות עודפות יקוזזו בערכים ריאליים. עקרון השוויון בין הנישומים, זכות הקניין וגביית מס אמת – כולם תומכים בתפיסה האוסרת את שחיקת כספו של הנישום שלא בצדק.

הדברים יפים אף לעניין מס תשומות שנתבע באיחור. כב' השופטת וסרקרוג בפסק דין אחוזת עולם פוסקת כי תכלית החוק מביאה למסקנה, שאין להשיב לעוסק מס תשומות שנתבע באיחור בערכים ריאליים: "מבחינת תכלית החוק, המגמה צריכה להיות דיווח בתקופת הזמן המוגדרת בחוק, כדי לאפשר תשלום מס אמת. כל השארת סכומים לניכוי אצל הנישום, פוגעת בגביית המס ובאפשרות הפיקוח. שיערוך מס התשומות עלול לסכל מגמה זו, וליצור כדאיות כלכלית אצל העוסק שלא להקפיד על מילוי התנאים האמורים".

אנחנו סבורים, כי ראוי לנקוט בגישה שונה. המערערת לא ניכתה את מס התשומות בפרשיית אחוזת עולם משום שסברה, כי לא ניתן לנכות מס תשומות זה, שכן העסקאות שעשתה לא היו חייבות במס. לאחר דיוני שומה, ומשהגיעה המערערת להסכם בדבר מס העסקאות, מן הדין שיתאפשר לה לתבוע גם את מס התשומות, ובערכים ריאליים, למרות העדר הוראת הצמדה מפורשת בחוק.

הדברים אמורים אף לגבי טעות מצידו של העוסק, כדוגמת סוגיית ערגול פלדות. לטעמנו, מקום שעסקינן בטעות כנה של העוסק, שסבר שאין לנכות את מס התשומות, ובשלב מאוחר יותר התגלתה הטעות, יש לאפשר לו לתבוע את מס התשומות כשהוא צמוד למדד. לאור התפיסה החדשנית של בית המשפט העליון בהלכת מפעלי גרנות, יש לתת משקל יתר לעקרון השוויון ולגביית מס אמת, ולאפשר לעוסק לשמור על הערך הריאלי של סכומי המס המגיעים לו.

אחרית דבר

עוסק חייב להעביר לאוצר המדינה במועדים הקבועים בחוק את סכומי מס העסקאות שהוא חייב בו. עוסק שהעביר את מס העסקאות באיחור, חייב לצרף ריבית והפרשי הצמדה, מעבר לקנסות ולאפשרות העמדתו לדין במישור הפלילי.

אנחנו סבורים כי פרשנות הוגנת וסימטרית של החוק תביא למסקנה שיש להעניק טיפול זהה לעוסק, אשר בתום לב ושלא מתוך מניפולציות, השתהה בניכוי מס התשומות ששימשו בעסקו, בין כתוצאה מטעות כנה, ובין בשל חילוקי דעות כנים עם מנהל מע"מ. וכפי שפסק בית המשפט העליון בהלכת מפעלי גרנות – אין צורך בהוראת חוק מפורשת להורות את הצודק, הכלכלי והמובן מאליו.

שמואל (סמי) נייברג, רו"ח - שותף בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) - מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון