עסקת ייעוץ לעניין מע"מ – האם מתן שירות או מכירת נכס?

 גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

מכירת נכס או מתן שירות?

חוק מע"מ מבחין בין עסקה שהיא מכירת נכס לבין עסקה שהיא מתן שירות. סיווגה של עסקה פלונית  כמכירת נכס או כמתן שירות, משפיע במישרין על היבטי החיוב במס, לרבות מקום העסקה, מועד החיוב במס, שיעורי אפס ופטורים, שכן החוק כולל הוראות שונות החלות על מתן שירות, מאלו החלות על מכירת נכס.

לעיתים, הגבולות המפרידים בין מכירת נכס בלתי מוחשי למתן שירות אינם ברורים. טלו לדוגמה עורך דין המייעץ ללקוחו בענייני מיסים במהלך עסקו. תקנה 6א' לתקנות מע"מ כוללת עורך דין ברשימת בעלי המקצועות החופשיים הנותנים שירותים. אולם, מעיון בהגדרות "נכס" ו"טובין" בסעיף 1 לחוק, עולה כי נכס בלתי מוחשי כגון ידע נכלל בהגדרת נכס, ולפיכך, מכירתו נחשבת מכירת נכס ולא מתן שירות. מה הדין במקרה שעורך הדין כותב חוות דעת ספציפית עבור הלקוח, המותאמת לנסיבותיו, האם עורך הדין מוכר את הידע או נותן שירות?

ההטבה המשמעותית ביותר הניתנת בחוק מע"מ היא מס בשעור אפס, לפיה ניתן לדרוש את מס התשומות ששולם, ומאידך העסקאות לא מתחייבות בפועל במע"מ. נניח כי עורך הדין נתן את הייעוץ לתושב חוץ: אם ייעוץ נחשב למתן שירות, הרי שהזכאות למס בשעור אפס כפופה לתנאים ולמגבלות המנויים בחוק ובתקנות, כגון שהשירות לא ניתן בפועל גם לתושב ישראל, שהשירות לא ניתן לגבי נכס המצוי בישראל ועוד. מאידך, אם ייעוץ נחשב למכירת נכס בלתי מוחשי, אזי יחול מס בשעור אפס ללא כל תנאים ומגבלות.

מידת ההתאמה של הייעוץ

המונח שירות מוגדר בסעיף 1 לחוק כך: "כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר..." (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור). עוסק, העושה פעולה למען זולתו, משתמש בידע שלו לצורך הפעולה, ומקבל תמורה עבור השירות. לכן, כל מתן שירות מהווה במובן מסויים מכירת הידע של נותן השירות ללקוחו. מהו המבחן המבדיל בין השניים?

לטעמי, מידת הספציפיקציה גוזרת את סיווג העסקה. ככל שנדרשת התאמה מדוייקת יותר בין הידע של העוסק לבין צרכיו המיוחדים של הלקוח, תסווג העסקה כמכירת נכס, בדומה לעסקה, במסגרתה נכתבה תוכנה, אשר הותאמה במדוייק לדרישות הספציפיות של הלקוח.

חוות דעת עורך דין בענייני מיסים ניתנת לתושב חוץ לאחר הבנת מצבו הכספי והאישי, והתאמת החוק לצרכיו האישיים - בהתאם למדינת תושבותו, מדינות המקור בהן הוא יפיק את הכנסותיו, אמנות המס הרלוונטיות וכדומה. ייעוץ המיסים מהווה חליפה הנתפרת במיוחד עבורו ולפי מידותיו, והעוסק נותן הייעוץ לא יוכל להשתמש בחליפה זו לגבי לקוחות אחרים. הידע הספציפי, או ליתר דיוק האפליקציה של ידע זה, נמכרו ללקוח ולא ניתנים לשימוש חוזר.

לא זו אף זו, המונח שירות מוגדר בחוק באופן שיורי: "כל עשיה... שאיננה מכר...". כלומר, תיתכן עשיה שהיא מכר, ולא מתן שירות. לפי לשון החוק, ראשית יש לבחון האם העסקה הינה מכירת נכס, לרבות מכירת נכס בלתי מוחשי כגון ידע, ורק במידה וקיימת הוראה אחרת בחוק, המגדירה את העסקה כשירות, תצא העסקה מתחום המכר, ותכנס לתחומו של השירות. מכאן ניתן ללמוד שבמקרים גבוליים יש לסווג את העסקה כמכירת נכס ולא כמתן שירות.

עמדת שלטונות מע"מ

נוהל 63.216 לנהלי מע"מ (תאמ"ו) דן בעוסקים שהינם "נותני שירותי עיתונות", וקובע: "מכירת שירותי עיתונות, כתבות, צילומים ודומיהם לחברות העיתונות הזרה נחשבת למכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ, החייבת במע"מ בשעור אפס לפי סעיף 30(א)(2) לחוק".

נותני שירותי עיתונות, כלשון הנוהל, מוכרים נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ, משום שהם מוכרים את הכתבה לעיתונות הזרה לפי צרכיה הספציפיים, לרבות תרגום, בהתבסס על הידע שלהם. משפורסמה הכתבה בעיתונות הזרה, המידע נמכר, ואין אפשרות לעשות בו שימוש חוזר. לכן, עסקינן במכירת נכס ולא במתן שירות, ויחול מס בשעור אפס מכח סעיף 30(א)(2) לחוק, ולא מכוחו של סעיף 30(א)(5) לחוק.

אחרית דבר

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון