הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים

מאיר מזרחי, עו"ד

דירת המגורים זכתה ליחס מועדף בכל דיני המס, ובכללם שבח רכישה ומכירה. וזאת מתוך הבנה שהדירה מהווה נכס פרטי , ויש למסותה בהתאם.

הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מורכב משלושה פרקים.

א. הגדרת הנכס כ- " דירת מגורים מזכה."

ב. עמידה בתנאים מקדמיים- לקבלת הפטור ממס.

ג. זכאות לעילות הפטור - המקרים בהם זכאי המוכר לפטור ממס.

א. הגדרת דירת מגורים מזכה

החוק קובע מספר תנאים להגדרתה של דירה כ"דירת מגורים", שתזכה בפטור ממס.

הגדרה בסעיף 1 לחוק:

" דירת מגורים " - דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;

1. חלק מדירה לעניין הפטור שווה לדירה, הן לעניין ניצול הפטור והן לעניין מניין הדירות שבבעלות המוכר.

2. בניית הדירה הסתיימה - חשוב לציין כי המוכר שלד או דירה, שבנייתה לא נסתיימה ("על הנייר"), לא מכר דירת מגורים על פי חוק מס שבח. (למרות שלצורך מס רכישה זו דירת מגורים).

3. על הדירה להיות בבעלות יחיד, דירה שבבעלות חברה לא תוכלל בגדר של דירת מגורים מזכה.

4. הדירה אינה מהווה מלאי עיסקי.

5. הדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה. בית המשפט קבע כי המבחן הוא קיומם של מתקנים אלמנטריים שמשמשים למגורים, כגון: אמבטיה, מטבח, שירותים.

6. הגדרה רחבה זו הפכה את הסעיף ל"מקלט המס" שרבים עשו בו שימוש, כך למשל בעל מחסן, הוסיף את המתקנים הנדרשים, ובכך הפך את נכסו לראוי למגורים ונהנה מהפטור ממס.

בעקבות העיוותים שנוצרו, תוקן החוק ונוסף לו תנאי נוסף.

על פיו - דירת המגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

(1 ) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

(2 ) ארבע השנים שקדמו למכירתה;

שימוש למגורים לעניין זה כולל גם דירה שלא נעשה בה כל שימוש.

עיקר הדירה מתייחס לרוב שיטחה.

ב. תנאים מקדמיים

1. בקשת הפטור

מכירת דירת מגורים מזכה היא אירוע מס, וחוק מס שבח חל על מכירתה. כדי שהמוכר ייהנה מפטור זה, עליו לבקש את הפטור, לפנים משורת הדין מאפשר מנהל מס שבח לבקש את הפטור תוך 90 יום מקבלת השומה.

2. עקרון מכירת כל הזכות בדירה

הזכאות לפטור ממס מותנית במכירת כל הזכויות בדירה הן במישור הפיזי, והן במישור המשפטי. על פי עיקרון זה, זכאי המוכר לפטור ממס רק אם מכר את כל זכויותיו בדירת המגורים, את כל הדירה או את כל החלק שברשותו באותה דירה. אם מכר חלק מדירה או חלק מחלקו בדירה, לא יוכל להנות מהפטור.

3. עקרון התא המשפחתי .

מאחר והפטור ממס במכירת דירת מגורים גורף. קיים חשש מניצולו לרעה, על ידי רישום דירות מגורים על שמם של בני משפחה קרובים, אשר ימכרו את הדירה בפטור. בכדי למנוע זאת נקבע כי התא המשפחתי כולו , יהנה מהפטור למכירת דירת מגורים מזכה פעם אחת בלבד על ידי כך שנראה בתא כולו ,מוכר אחד.

המחוקק במס שבח מתעלה מעל דיני המשפט האזרחי, דיני הקניין, ודיני המקרקעין. וקובע כי המוכר הוא כל התא המשפחתי. דהיינו אם הבעל מכר, אין לאישה או לאחד הילדים זכות למכור ולקבל פטור ב-4 שנים הבאות.

4. דירה שהתקבלה במתנה .

דירה שהתקבלה במתנה, חייב מקבלה תקופת צינון טרם מכירתה. תקופת הצינון הינה: בין שנה ל-4 שנים בהתאם לשימוש בדירה, קריבת נותן המתנה, ומצבו המשפחתי של מקבל המתנה

סעיף 49ו קובע תקופת צינון למכירת דירת מגורים שנתקבלה במתנה בפטור ממס. אורך תקופת הצינון תלוי בשלושה פרמטרים:

א. הקרבה המשפחתית של נותן המתנה למקבל המתנה.

ב. מגורי קבע בדירה.

ג. האם מקבל המתנה נשוי.

1. סעיף 49ו(א) לחוק – קובע כי לא יינתן פטור למכירת דירת מגורים שהמוכר קיבל אותה במתנה.

2. סעיף 49ו(ג) לחוק – קובע חזקה: קבלת 50% לפחות ממחיר הדירה במתנה, בתוך 3 שנים שקדמו לרכישתה, כמוה כקבלתה במתנה .

סעיף 49ו(א) – מתייחס לקבלת דירה בעין במתנה.

פס"ד לידור (ע"א 3095/91) קובע כי גם קבלת 100% ממחיר הדירה, כמוה כקבלת הדירה במתנה וחל עליה סעיף 49ו(א). במקרה שהסכומים ששימשו לרכישת הדירה נתקבלו למעלה מ-3 שנים לפני מועד רכישתה. וכך נקבע בפס"ד לילך עזורי (ו"ע 1081/02) כי קבלת מרביתו המוחלטת של מחיר הדירה במתנה, כמוה כקבלתה במתנה.

לא כל מתנה שניתנת בשלוש השנים שקדמו לרכישה, תבוא בחשבון בקביעה האם למעלה מ-50% ממחיר הדירה ניתן במתנה. בפס"ד בן אאיס (ע"א 169/88) נקבע כי מתנות חתונה לא יילקחו בחשבון, כיוון שאינן קשורות לרכישת הדירה.

מהו מועד רכישת הדירה? בפס"ד גולדשמידט (ע"א 24/85) נקבע כי מדובר במועד סיום בנייתה.

המסקנה, כאשר מגרש ניתן במתנה, למעלה מ-3 שנים לפני סיום בניית הדירה, המגרש לא יבוא בחשבון כ"חלק ממחיר הדירה שניתן במתנה, ב-3 השנים שקדמו לרכישה". (פס"ד לילך עזורי). לכן, למי שמקבל מגרש במתנה, ובונה עליו דירה, כדאי להשהות את סיום הבנייה עד לחלוף 3 שנים מקבלת המגרש במתנה.

קבלת הלוואה

"תכנון מס" שמאפשר לעקוף את סעיף 49ו לחוק, הוא קבלת חלק ממחיר הדירה "בהלוואה", רכישת הדירה, לאחר מכן מכירת הדירה בפטור ממס, והשבת ה"הלוואה". פס"ד דמבו אלה (ו"ע 1131/02) – החזרת ההלוואה לאחר מכירת הדירה מחייבת את רשויות המס להוכיח שמדובר במתנה. בטופס שהגישו בנוגע למקורות המימון של הדירה כתבו שהכסף נתקבל "מהורים" ולא ציינו אם מדובר בהלוואה או במתנה. מאידך, פס"ד ביבי (עמ"ש 2023/01) – כאשר רשויות המס הראו על כך שהנישומה לא הייתה מעורבת כלל ברכישת הדירה, לא התגוררה בה, ולא יזמה את רכישתה, נקבע כי יש לראות ב"הלוואה" שניתנה לעוררת על ידי הוריה, לצורך רכישת הדירה, כמתנה. פס"ד בנינגא (ו"ע 2059/01) – אותו דבר: כאשר העורר לא היה מעורב ברכישת הדירה, לא יזם את הרכישה, לא התגורר בדירה – נקבע שה"הלוואה" שקיבל מאביו (שיזם את רכישת הדירה וניהל את המו"מ) – הייתה למעשה "מתנה".

חשוב לציין כי נטל ההוכחה שהדירה שימשה למגורי קבע מוטל על הנישום כך נקבע בפס"ד גרנרייך (ע"א 2670/01). ניתן להיעזר להוכחת עניין זה בחשבונות חשמל, מים וגז של הדירה.

ג' עילות הפטור ממס

סעיף 49ב.(1) מאפשר פטור ממס אחת ל- 4 שנים.

סעיף 49 ב' (2) מאפשרת פטור למי שזו דירתו היחידה , משך ההמתנה בין מכירה דירה בפטור, למכירה נוספת הינו לשמונה עשר חודש בלבד.

חשוב לציין כי המחוקק הוסיף בסעיף49 ב'(2) את המילים "בפטור ממס לפי פסקה זו," משמעות הנכתב היא שאם יש לאדם דירה אחת וכאשר מכר אותה הוא השתמש בפטור לפי 49ב'(1). ולאחר מכן קנה דירה נוספת (שהיא לו דירתו היחידה) ניתן למוכרה ללא תקופת המתנה. כיוון שתקופת 18 חודש הינה רק למי שניצל את הפטור בסעיף 49ב'(2, ולא למי שהשתמש בסעיף 49ב'(1).

לעניין זה נציין כי מכירת חלק מדירה הקטנה מ-25% מחייבת תקופת המתנה של 4 שנים, עד למכירת הדירה השלמה שבבעלות המוכר.

סעיף 49 ב'(5) מוסיף פטור עצמאי ליורש, שקיבל בירושה דירת מגורים מזכה, מבלי שהשימוש בפטור ייחשב לניצול פטור לעניין ספירת 4 השנים שבין מכירות בפטור לפי סעיף 49ב(1) (סעיף פטור ממס לדירת מגורים מזכה). בהתאם לסעיף, ישנם שלושה תנאים מצטברים לצורך ניצול הפטור:

א. היורש הוא בן זוגו של המוריש, או צאצא של המוריש, או בן זוגו של צאצא של המוריש. לעניין זה יש להדגיש כי אף קירבה של סב-נכד או נין נחשבים להגדרת "צאצא".

ב. לפני פטירתו היה המוריש בעלה של דירת מגורים אחת בלבד. במידה והמוריש מת כאשר בבעלותו יותר מדירה אחת, לא יוכלו היורשים למכור את הדירה בפטור לפי סעיף זה.

חשוב לציין כי בעניין וייסגלס קבע בית המשפט כי כל חלק בדירת מגורים נוספת, קטן ככל שיהיה, ייחשב לצורך הסעיף כדירה נוספת שהייתה בבעלות המוריש ולפיכך תחסם האפשרות לניצול הפטור בידי היורשים לפי סעיף 49ב(5).

ג. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה. במידה וביום המכירה ע"י היורשים לא היה המוריש זכאי לפטור ממס, למשל בשל מכירה בפטור ממס שביצע המוריש בתוך ארבע השנים האחרונות, הרי שהיורשים לא יוכלו לנצל פטור לפי סעיף 49ב(5) בשלב זה, וייאלצו להמתין תקופה נוספת עד למועד בו יכול היה המוריש למכור את הדירה בפטור ממס.

יודגש כי מכירה בפטור לפי סעיף 49ב(5) מותנית בהתקיימותם של כל שלושת התנאים האמורים. כמו כן, במידה ואכן ייעשה שימוש בפטור לפי הסעיף, הרי שהוא לא יילקח בחשבון מניין הפטורים שניתנו למוכר על פי פרק חמישי 1 לחוק.

סעיף 49 ה' מוסיף פטור חד פעמי לתושב ישראל במכירת 2 דירות לצורך רכישת דירה חלופית. תנאי הפטור הינם:

א. המוכר הוא תושב ישראל.

ב. הדירה הראשונה זכאית לפטור ממס לפי אחת מעילות הפטור האחרות המנויות לעיל.

ג. הדירה השנייה נמכרה תוך 12 חודשים, ממועד מכירת הדירה הראשונה.

ד. שווי שתי הדירות הנמכרות יחד אינו עולה על 1,796,000 ₪ (נכון לשנת 2009). במידה וסך שווי שתי הדירות הנמכרות עולה על 1,796,000 ₪ אך לא יותר מ- 2,989,000 ₪ (נכון לשנת 2009) ,יהא המוכר זכאי לפטור ממס במכירת הדירה השניה עד שווי 1,7,96,000 ₪, והיתרה תיוחס לדירה השנייה עליה יחוייב במס יחסי, כאילו מכר זכות במקרקעין אחרת, שאינה פטורה ממס וחישוב הניכויים ושווי הרכישה יילקחו בחשבון בהתאם.

ה. המוכר רכש תוך 12 חודשים קודם למכירת הדירה השנייה, או ירכוש בתוך 12 חודשים לאחר מכירת הדירה השנייה, דירה חלופית אחרת, בסכום שאינו פחות משלושה רבעים של התמורה שקיבל עבור שתי הדירות .

סעיף 49יב מאפשר פטור מכח הוראת שעה לחילוף דירת מגורים אחת בדירת מגורים אחרת. במסגרת תיקון 50 הוסף פרק חמישי 3 לחוק כהוראת שעה והוא חל על עסקאות שנעשו מיום 07/11/2001 ועד תום התקופה הקובעת, אשר הוארכה נכון להיום עד 31/12/2008, ואולם פרשנות מקילה של רשות המיסים מאפשרת את המשך תוקפו של החוק והפטור ממס, בהתאם לסעיף 38 לחוק יסוד הכנסת עד לתאריך 23.5.2009 . על פי הסעיף ניתן לבקש פטור ממס, לשם חילוף דירת המגורים הנמכרת, בדירת מגורים חלופית אם עמד בתנאים אלה:

א. המוכר מסר הצהרה על המכירה, וביקש לקבל פטור במסגרת חילוף.

ב. המוכר רכש בתוך 12 חודשים לפני או אחרי המכירה דירת מגורים חלופית, והודיע למנהל על כך שמדובר בדירת חילוף.

ג. שווי הדירה החלופית לא יפחת משווי הדירה הנמכרת .היה ושווי הדירה החלופית נמוך מזו הנמכרת יחול פטור רק עד גובה שווי הדירה החלופית, ההפרש - ימוסה במס שבח .

ד. המכירה אינה לקרוב.

§ פטור בחילוף דירת מגורים לצורך רכישת זכות בבית אבות

על מכירה ב''תקופה הקובעת'' של דירת המגורים מזכה ניתן לבקש פטור לשם חילוף דירתה מגורים המזכה בזכות למגורים בבית אבות אם עמד המוכר בתנאים אלה:

1. מלאו למוכר, או לבן - זוגו, 60 שנים.

2. הזכות בבית אבות הינה למגורי המוכר, או בן זוגו.

ניתן להחיל את הפטור גם למוכר שטרם מלאו לו, או לבן זוגו 60 שנים, ובלבד שאחד מהם זקוק לשירותי סיעוד כהגדרתם בחוק ביטוח לאומי.

לתשומת הלב: במקרה של שימוש במסלולי החילוף, דירת המגורים החליפית לא תוכל להימכר בעתיד בכל פטור שהוא, לרבות לא פטור דירת מגורים מזכה.

הפטור ממס לדירת מגורים שמחירה הושפע מזכויות בניה

השאלה מהי "יחידת המיסוי" אליה מתייחסת חקיקת המס היא שאלה הנדונה תדיר בפסיקה. שאלה זו מתעוררת, למשל, במקרים בהם נמכר נכס מקרקעין, הכולל בחובו מספר יחידות כלכליות. לדוגמא: מכירת דירת מגורים ועליה זכויות בנייה.

האם יש לראות בדירת המגורים ובזכויות הבנייה "יחידת מיסוי" אחת המהווה "דירת מגורים", או שתי יחידות מיסוי נפרדות: האחת דירת מגורים, והשנייה זכויות בנייה.

ההבחנה עשויה לבוא לידי ביטוי, למשל, בנוגע לפטור לדירת מגורים, לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). במידה ויראו בדירת המגורים ובזכויות הבנייה כיחידת מיסוי אחת, המהווה "דירת מגורים", הרי שפטור הניתן לדירת המגורים, ישתרע גם על זכויות הבנייה הצמודות אליה. לעומת זאת, אם נראה את דירת המגורים כיחידת מיסוי אחת, ואת זכויות הבנייה כיחידת מיסוי אחרת, הפטור הקבוע בחוק לדירת המגורים, יינתן רק בגין מכירת דירת המגורים, ואילו מכירת זכויות הבנייה, המהוות "יחידת מיסוי" נפרדת, תחויב במס.

דוגמא נוספת לנושא יחידות המיסוי ניתן למצוא במקרה של מכירת דירת מגורים, המצויה על חלקת קרקע גדולה במיוחד. בפסה"ד בעניין שוורץ (ע"א 152/79) רושגולד (ע"א 651/87) ונסל (ע"א 2191/92), ובשורת פסקי דין נוספים, פיתח בית המשפט העליון את עקרון ה"פיצול האופקי", הקובע כי במקרה של מכירת דירת מגורים המצויה על חלקת קרקע גדולה במיוחד, יש להבחין בין שתי יחידות מיסוי: האחת היא דירת המגורים והקרקע המשמשת אותה באופן סביר, שתוכל ליהנות מפטור כ"דירת מגורים", והשנייה היא הקרקע שאיננה משמשת את דירת המגורים, המהווה יחידת מיסוי נפרדת שאיננה זכאית לפטור.

לשאלה האם דירת מגורים וזכויות בנייה מהוות יחידת מיסוי אחת או שתי יחידות מיסוי נפרדות, ניתנה תשובה חלקית על ידי המחוקק, בסעיף 49ז לחוק. המחוקק קבע, כי במקרה בו נמכרת דירת מגורים, שמחירה הושפע מזכויות בנייה, והמוכר מבקש פטור לדירת מגורים לפי פרק חמישי 1 לחוק, יינתן הפטור בגובה כפל שווי הדירה ללא זכויות הבנייה, עד ל"תקרה" מסוימת שנקבעה בחוק. למעשה, המחוקק קבע פיקציה, לפיה חלק מזכויות הבנייה הנמכרות, תיחשבנה כחלק מ"דירת המגורים" ותוכלנה ליהנות מן הפטור, וחלק תיחשבנה כיחידות מיסוי נפרדת, ובגין מכירתן יוטל מס.

אולם, ההסדר שנקבע בסעיף 49ז לחוק, מתייחס אך ורק למקרים בהם נמכרת דירת מגורים עם זכויות בנייה, ומתבקש פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, ואיננו עונה לשאלה, האם במקרים אחרים יש לראות את זכויות הבנייה כיחידת מיסוי נפרדת מנכס המקרקעין. שאלה זו התעצמה בעקבות הלכת נכסי ר.א.ר.ד (ע"א 9197/04) שקבעה כי זכויות בניה נחשבות בפני עצמן כזכויות במקרקעין.

נושא זכויות הבנייה כיחידת מיסוי נפרדת הביא לתקלות מס מפתיעות כך לדוגמא בשני המקרים הבאים:

1. המקרה הראשון הוא מקרה בו מוסד ציבורי מוכר נכס מקרקעין שברשותו, ועליו זכויות בנייה. על פי סעיף 61(ב) לחוק, מוסד ציבורי המוכר נכס מקרקעין זכאי, בתנאים מסוימים, לפטור ממס, אם הנכס שימש את המוסד במישרין. במקרה ועל הנכס קיימות זכויות בנייה, עולה השאלה, האם יש לראות את הנכס וזכויות הבנייה כיחידת מיסוי אחת, כך שהפטור הניתן לנכס ישתרע גם על זכויות הבנייה, או שמא יש לראות בנכס ובזכויות הבנייה "יחידות מיסוי" נפרדות, כך שהנכס יוכל ליהנות מפטור אולם התמורה בגין זכויות הבנייה תחויב במס?

2. המקרה השני הוא מקרה של חילוף זכויות במבנה עסקי, בפטור ממס לפי פרק חמישי 3 לחוק. במקרה בו הנכס כולל זכויות בנייה, עולה השאלה האם זכויות הבנייה מהוות אותה "יחידת מיסוי" כמו המבנה העסקי, ותוכלנה ליהנות מן הפטור, או שמא זכויות הבנייה הן "יחידת מיסוי" נפרדת, שעליה לא יחול הפטור ממס שכן היא אינה חלק מהמבנה העסקי בגינו ניתן פטור ממס.

לאחרונה קבע בית המשפט העליון בפסק דין מהפכני בעניין קופת חולים כללית (ע"א 9946/06) באותו המקרה קופת חולים הכללית מכרה נכס מקרקעין אשר נלוו לו זכויות בניה בהיקף ניכר. הואיל והמבנה שימש את הקופה לצרכי הציבוריים שימוש במישרין ולאור מעמדה של הקופה כמוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפקודה ביקשה קופת חולים פטור ממס בגין מלוא התמורה. ואולם רשויות המס סרבו לקבוע פטור מלא בטענה כי הפטור בגין השימוש במישרין מוגבל אך לנכס עצמו ולא לזכויות הבניה שכן לא ניתן לייחס לזכויות הבניה שימוש במישרין ועל כן הוגבל הפטור אך לשווי הנכס הבנוי. וועדת הערר שדנה בנושא קיבלה את עמדת המנהל.

בדיון בפני בית המשפט העליון הפך בית המשפט העליון את החלטתה של וועדת הערר וקבע כי נכס מקרקעין שנמכר ע"י מוסד ציבור ואשר שימש את המוסד לצרכיו הציבוריים במישרין יחול פטור ממס על מלוא התמורה לרבות התמורה ששולמה בגין זכויות הבניה שעל הנכס. החלטת בית המשפט הסתמכה על לשון החוק אשר אינה מתייחסת ל"זכות במקרקעין" הנמכרת אלא ל"מקרקעין" הנמכרים. בית המשפט משווה בין הפטור שהוענק לדירת מגורים לבין הפטור המוענק למוסד ציבורי וקובע כי אם המחוקק מבקש לקבוע מס בגין זכויות הבניה עליו לעשות כן במפורש כפי שנעשה בהתייחס למכירת זכויות בניה הכוללת דירות מגורים.

לפסק הדין בעניין זה חשיבות רבה גם בעניינים נוספים. בעקבות פסיקת וועדת הערר בעניין קופת חולים החלו רשויות המס לערוך פיצולים גם בהתייחס לפטורים אחרים. כך, למשל, במקרה של חילוף מבנה עסקי טענת רשויות המס היתה כי הפטור הקבוע בחוק מוגבל אך למבנה העסקי ולא לזכויות הבניה הצמודות לו. השאלה אותה יש לשאול היא האם פסיקת בית המשפט העליון בעניין קופת חולים הינה פסיקה גורפת בהתייחס לכל המקרים בהם קבוע בחוק פטור ולפיכך גם בעניין חילוף יקבע פטור מלא גם בהתייחס לזכויות הבניה או שמא המדובר בפסיקה נקודתית המבוססת על לשון החוק ומכאן שאין להחילה על פטורים אחרים.

חישוב שווי דירת מגורים ללא זכויות בנייה – כיצד?

סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 קובע הסדר מיוחד למתן פטור לדירת מגורים, לפי פרק חמישי 1 לחוק, במקרים בהם נמכרת דירת מגורים, שמחירה מושפע מזכויות בנייה. ראשית, יש לערוך "פיצול רעיוני" בין דירת המגורים לזכויות הבנייה הנמכרות יחד עמה, ולבחון את שווי דירת המגורים, ללא זכויות הבנייה. במידה ושווי הדירה ללא זכויות הבנייה, עולה על "תקרה" שנקבעה בחוק (ועומדת נכון להיום על סכום של כ- 1,600,000 ₪), יינתן הפטור בגין שווי הדירה, ללא זכויות הבנייה. במידה ושווי הדירה ללא זכויות הבנייה, נמוך מן ה"תקרה", יינתן הפטור בגובה כפל שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, עד לגובה ה"תקרה".

אחת הסוגיות החשובות בעניין הינה השאלה כיצד יש לחשב את שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, במקרים בהם נמכרת דירת מגורים בבית צמוד קרקע, שמחירה מושפע מזכויות בנייה? בפסק הדין בעניין בטאט (ע"א 178/87) קבע בית המשפט העליון נוסחה המורכבת, משלושה שלבים לחישוב השווי (להלן: "נוסחת בטאט"): בית המשפט קבע, כי שווי הדירה ללא זכויות הבנייה יחושב בשלושה שלבים כדלקמן:

1. חישוב שווי המבנה ללא שוויה של הקרקע – שווי המבנה נקבע על ידי חישוב עלות בנייתו מחדש של מבנה בגודל זהה, בניכוי הפחת. (גודל מהדירה (מ"ר) * עלות הבניה – פחת )

2. חישוב שווי הקרקע עליה ניצב המבנה – ראשית, יחושב חישוב שווי הקרקע הכולל (לרבות זכויות הבנייה על הקרקע), באמצעות הפחתת שווי המבנה משווי התמורה הכוללת שניתנה בעסקה. (שווי הקרקע והדירה – שווי המבנה בשלב 1 ).

לאחר מכן מחושב שווי הקרקע היחסי עליה ניצב המבנה באמצעות הכפלת שווי הקרקע הכולל בשטח הרצפה הקיים, וחלוקתו בשטח הרצפה המותר, היינו השטח שניתן לבנות תוך ניצול אחוזי הבנייה עד תומם. (שווי הקרקע והדירה * שטח רצפה (מ"ר)/לשטח המותר לבניה)

3. חישוב שווי דירת המגורים ללא אחוזי הבנייה – שווי דירת המגורים ללא אחוזי הבנייה הוא חיבור שווי המבנה (שנתקבל בשלב 1) עם שווי הקרקע עליה ניצב המבנה (שנתקבל בשלב 2).

נוסחת בטאט זכתה לביקורת רבה בדברי מלומדים, וזאת כיוון שנוסחה זו מחשבת את שווי הדירה דווקא על פי השיטה הפחות מועדפת בתורת השמאות, בה נהוג לעשות שימוש כאשר לא ניתן לחשב את שווי השוק של הדירה באמצעות השוואה לעסקאות אחרות.בנוסף, חישוב שווי הדירות על פי נוסחת בטאט הביא במקרים רבים לעיוות קשה כלפי מוכרי דירות, שכן אופן חישוב שווי הדירות הביא לתוצאות נמוכות באופן משמעותי משווי השוק של דירות אלו. בייחוד נפגעו נישומים שהדירה שבבעלותם הייתה דירה ישנה, אשר מרכיב הפחת בה היה גבוה. ואכן, אף רשויות המס התנערו מנוסחת בטאט, וקבעו (בהו"ב 6/98) כי ראשית יש לחשב את שווי הדירה ללא זכויות הבנייה בהתאם לכללים המקובלים בשמאות: בעדיפות ראשונה יש לחשב את שווי הדירה בשיטת ההשוואה לדירה דומה שנמכרה באיזור. אם לא קיימות מכירות של דירות פרטיות באיזור לצורך ההשוואה, יש להזדקק למכירות של דירות בבית משותף, ולהוסיף עד 30% עבור פרטיות. בעדיפות אחרונה יש להיעזר בשיטה שנקבעה בהלכת בטאט, או בשיטת "ההכנסה הצפויה".

בפסק הדין בעניין פאולה כרמל (ע"א 8244/02) סויגה אף יותר תחולתה של נוסחת בטאט עד כדי ביטולה בפועל. כבוד השופטת דורנר מתחה ביקורת על השימוש בנוסחת בטאט לחישוב שווי הדירה ללא זכויות הבניה, וציינה כי נוסחת בטאט "איננה מביאה בחשבון את שוויה של קרקע שלא נוצלה לבנייה, וממילא ישימה היא, אם בכלל, רק למקרים בהם המבנה מכסה את רוב הקרקע, באופן שבו לא נותר מרכיב משמעותי של קרקע שלא היה מנוצל קודם לכן". כבוד השופטת דורנר הדגישה את חסרונותיה של שיטת בטאט וקבעה, כי "אין ספק שישנו צורך למצוא דרך אחרת להערכת שווי הקרקע ללא זכויות הבנייה, ולהפרדה בין שווי הנכס עם זכויות הבנייה ובלעדיהן".

בפסק דין של וועדת ערר (ו"ע 1270/01 מרים דורון), סויגה דווקא הלכת פאולה כרמל. הוועדה קבעה, כי הקביעה הנחרצת של בית המשפט העליון, לפיה אין להתחשב בנוסחת בטאט בחישוב שווי דירת המגורים ללא זכויות הבנייה, חלה בנסיבות המיוחדות של אותו מקרה שנדון בעניין פאולה כרמל: באותו מקרה היה מבנה קטן (בגודל 50 מ"ר) על חלקת קרקע גדולה, השומה שנקבעה לדירת המגורים על פי נוסחת בטאט הייתה מזערית, הנכס היה מצוי באיזור כפרי ועוד.

יחד עם זאת, גם פסק הדין של וועדת הערר בעניין דורון נזהר מלשוב לנוסחת בטאט, וקובע כי ראשית יש לנסות לחשב את שווי הנכס ללא זכויות הבנייה, באמצעות שיטת ההשוואה לנכסים דומים שנמכרו באזור שהיא השיטה המועדפת בשמאות (כאשר בעדיפות ראשונה מצויה השוואה לבתים אחרים צמודי קרקע, ובעדיפות שנייה השוואה לדירות בבית משותף, בתוספת מרכיב "פרטיות"). רק במידה ולא ניתן לחשב את שווי הדירה באמצעות שיטת ההשוואה, יש לפנות לנוסחת בטאט.