הפסד הון מול רווח הון לינארי – האם רשאי הנישום לבחור כנגד מה לקזזו?

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

פסק דין פוליטי בבית המשפט העליון

בשנת 2001 הופחתו שעורי המס הגבוהים, שהוטלו על השבח שנוצר במכירת מקרקעין, והיו עשויים להגיע עד 50%. אולם, מכיוון שהשבח הגלום במקרקעין עשוי לצמוח במשך שנים רבות, הוחלט כי יש לחלק את סכום השבח לשני חלקים לפי יחס התקופות ("חישוב לינארי"): חלקו הראשון של השבח, שנצבר עד יום 7 בנובמבר 2001 נותר חייב בשיעורי המס הגבוהים (שעור המס השולי למוכר יחיד או שעור מס חברות לחברה מוכרת), ואילו חלקו השני, מאותו מועד ואילך, יזכה לשעורי המס המופחתים.

ביום 28 במאי 2008 הפך בית המשפט העליון[1] פה אחד את החלטתה של וועדת ערר בעניינו של אלברט פוליטי, בקובעו, כי למרות שהשבח נצבר עובדתית לאחר יום 7 בנובמבר 2001, אין לסטות מלשונו הכתובה של החוק, הקובעת חישוב מס לפי יחס התקופות. בכך, העדיף בית המשפט את אחידות חישוב המס ופשטות המנגנון על פני חישוב פרטני של השבח בכל מקרה ומקרה.[2]

סדר קיזוז הפסדים – האם ניתן לבחור?

מכאן עולה השאלה, האם רשאי הנישום לנתב הפסד הון לאפיק הממזער את סך תשלומי המס שלו, באופן שבו הפסד ההון יקוזז רק כנגד אותו חלק מרווח ההון, שנצבר עד המועד הקובע, ואילו לגבי חלקו השני של רווח ההון, אשר נצבר מהמועד הקובע ואילך, ישלם הנישום את שיעורי המס המופחתים.[3]

ניקח לדוגמה נישום, אשר נוצר לו הפסד הון בסך 100 במכירת נכס. במהלכה של שנת המס, מכר הנישום נכס נוסף, ונוצר לו רווח הון בסך 200, אשר מיוחסים לשני חלקים בהתאם לחישוב הלינארי – חלקו הראשון של רווח ההון בסך 100 נצבר עד המועד הקובע, ולפיכך חייב בשיעור המס השולי, ואילו חלקו השני של רווח ההון בסך 100 נצבר לאחר המועד הקובע, וחייב בשיעורי המס המופחתים.

האם מוקנית לנישום הזכות לבחור את סדר קיזוז ההפסדים? האם רשאי הנישום לקזז את הפסד ההון באופן בלעדי כנגד חלק רווח ההון, שנצבר עד המועד הקובע, או אולי יש לקזז את הפסד ההון באופן פרופורציונלי כנגד שני חלקי רווח ההון בחישוב הלינארי? ומה הדין כאשר מכר הנישום שני נכסים ברווח הון, ולשניהם נערך חישוב לינארי – האם ניתן לקזז את הפסד ההון כנגד אותם חלקים ברווחי ההון, אשר נצברו עד המועד הקובע, ואילו לגבי החלקים שנצברו מהמועד הקובע ואילך, לבקש לשלם את שיעורי המס המופחתים?

סדר קיזוז הפסדים – לשון הפקודה

סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה קובע: "סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית... יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב" (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור).

עיננו הרואות, סדר קיזוז ההפסדים נקבע מפורשות בסעיף רק לגבי החלוקה בין רווח הון ריאלי לבין סכום אינפלציוני חייב, אולם לא נקבע כנגד איזה חלק מרווח ההון הראלי יש לקזז את הפסד ההון – כנגד חלק רווח ההון הראלי, שנצבר עד המועד הקובע, וחייב בשיעור המס השולי, או כנגד חלק רווח ההון הראלי, אשר נצבר מהמועד הקובע ואילך, וחייב בשיעורי המס המופחתים.

יתרה מכך, הפחתת שעורי המס על רווחי הון לגבי החלק שנצבר מהמועד הקובע נקבעה בתיקון לפקודת מס הכנסה מספר 132. באותו תיקון התקבלו שינויים נוספים בפקודה, בהם קבע המחוקק במפורש את סדר קיזוז ההפסדים:

• בעניין קיזוז הפסד הון שהיה לתושב ישראל במכירת נכס מחוץ לישראל, נקבע בסעיף 92(א)(3), כי סכום ההפסד: "יקוזז תחילה כנגד רווח הון מחוץ לישראל".

• בעניין קיזוז הפסד שהיה לתושב ישראל בעסק מחוץ לישראל, נקבע בסעיף 29(2)(א), כי סכום ההפסד: "יקוזז תחילה כנגד הכנסתו החייבת, לרבות רווח הון, באותה שנת מס מעסק או ממשלח יד מחוץ לישראל".

• בעניין ייחוס הפסדי חברה שקופה לבעל המניות, נקבע בסעיף 64א1(ב)(3)(א), כי: "הפסדיה של החברה השקופה בשנת המס אשר יוחסו לבעל מניות יקוזזו תחילה כנגד הכנסותיו של בעל המניות מהחברה השקופה...".

צא ולמד, כאשר רוצה המחוקק - באותו תיקון לפקודה - לקבוע את סדר קיזוז ההפסדים, הוא עושה כן במפורש. משבחר המחוקק שלא לקבוע הוראות סדר קיזוז ההפסדים, באשר לשני חלקי רווח ההון הראלי – החלק שנצבר עד המועד הקובע והחלק שנצבר אחריו - חזקה עליו שהתכוון שלא לעשות כן, בבחינת 'שתיקה מדברת'.

לא זו אף זו, סעיף 92(ג) לפקודה קובע, כי שר האוצר רשאי לקבוע הוראות לעניין: "קביעת סדר קיזוז ההפסדים וייחוס הרווחים...", ומשלא השתמש שר האוצר בסמכותו, ולא קבע הוראות לעניין סדר קיזוז הפסדים כאמור, אני סבור כי הנישום רשאי לקבוע את סדר הקיזוז, באופן שימזער את סכום המס שעליו לשלם לפקיד השומה.

סדר קיזוז הפסדים – פרשנות תכליתית

כללי קיזוז הפסדים בפקודת מס הכנסה ידועים במורכבותם ואי ביסוסם על המהות הכלכלית. המגבלות והתנאים המונעים קיזוז חופשי של הפסדים (הון ופרות, אקטיבי ופסיבי, בישראל ובחו"ל, קדימה ואחורה), עומדים בסתירה לעקרון ההתעשרות, המצוי בבסיסה של הטלת המס בישראל[4].

במדינות מסוימות בעולם ניתן לקזז הפסדים אחורה. האימוץ בישראל של התקינה הבינלאומית בחשבונאות, חושף בפנינו משטרי מס מעולם אחר. כך, סעיף 13 לתקן חשבונאות מספר 19, דן בטיפול החשבונאי ב"הפסד לצרכי מס אשר ניתן להעברה אחורה".

לכן, אני סבור כי יש לפרש את הוראות קיזוז ההפסדים על דרך ההרחבה. כל אימת שניתן לפרש במספר אופנים הוראת חוק מקילה, יש להעדיף את הפירוש המרחיב את ההקלה האמורה, כך שהפגיעה בזכות הקנין של הנישום תהיה מינימאלית, וישולם מס אמת.

יפים הם דבריו של פרופ' גליקסברג, כפי שצוטטו בפסק דינו של כב' השופט אלטוביה, בעניין שקלרש[5]: "ההגבלות הקיימות בדין הישראלי על קיזוז ההפסדים מחייבות למקם את נקודת האיזון בין השיקולים הרבים האמורים באופן שיש לאמץ 'עמדת על' רחבה, שלפיה כאשר אנו ניצבים בפני חוסר בהירות בדבר היקף תחולת דיני קיזוז יש לבכר, בדרך כלל, גישה המביאה להרחבת התחולה האמורה על פני גישה המביאה לצמצומה".

אחרית דבר

אני סבור, כי לשון החוק רואה עין בעין את תכליתו, והנישום רשאי - לשונית ותכליתית - לבחור את סדר קיזוז ההפסדים, באופן שבו הפסד הון יקוזז תחילה כנגד חלק רווח ההון, שנצבר עד המועד הקובע, ואילו לגבי החלק שנצבר מהמועד הקובע ואילך, רשאי הנישום לבקש לשלם את שיעורי המס המופחתים.

יתרה מכך, גם כאשר מכר הנישום מספר נכסים ברווח הון, ולכולם נערך חישוב לינארי, לטעמי ניתן לקזז את הפסד ההון באותה שנת מס, כנגד כל אותם החלקים ברווחי ההון, אשר נצברו עד המועד הקובע, ואילו לגבי החלקים שנצברו מהמועד הקובע ואילך, על פקיד השומה להסתפק בשיעורי המס המופחתים.
________________________________________________________________________

* גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן), מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון.