עמ"ה 7010/03 רחמים שקלים ועמותת שערי רחמים נ

בתי המשפט

פסק - דין

הערעורים שאוחדו

1. המערער 1 (להלן: המערער) הוא מומחה לקבלה מעשית ונומרולוגיה ובמשך שנים רבות עשה שימוש בידע זה למתן ייעוץ, ברכות (בליווי קמעות) והרצאות.

2. המערער 1 הקים את המערערת 2 (להלן: העמותה) בשנת 1990, כדי שתיתן שירותים דומים באמצעותו, ולדבריו, מאז הקמתה הוא עובד בשירותה כשכיר. המערער הינו יו"ר העמותה ומיופה הכח שלה, לרבות לעניין חשבונות הבנק שלה. המערער ואשתו הינם היחידים שקיבלו משכורת מהעמותה (סעיפים 7-8 לתצהיר צחי לוי, רכז שומה מוסדות ציבור בפקיד שומה ירושלים 3, שהוגש מטעם המשיב).

3. המשיב הוציא למערער בצו שומה על-פי מיטב השפיטה לשנים 1995, 1997-2001 וכן הוציא שומה חלופית לעמותה לשנות המס 1997-2001. המערערים הגישו ערעורים על שומות אלו (עמ"ה 7069/03 ו-עמ"ה 8039/04 הם ערעורי העמותה, ע"מ 7010/03 ו-עמ"ה 8001/04 הם ערעורי המערער). הערעורים אוחדו לפני.

הטענה כי יש לייחס את ההכנסה למערער

4. המשיב רואה במערער מי שהוא בעל הכנסות העמותה, והשומה החלופית נקבעה על ידו רק למקרה שעמדה זו לא תתקבל. מאחר שקיבלתי את טענות המשיב לעניין ייחוס ההכנסה למערער, איני רואה צורך לדון כאן בשאלה שנבחנה בפסיקה, והיא - אם דרך זו של העמדת שומה חלופית מטעמי זהירות - היא ראויה (ראו: רע"א 11490/03 פקיד שומה ירושלים 1 נ' מרדכי ועקנין) (מיסים), שהרי ממילא אין צורך בשומת העמותה, והיא תבוטל.

5. ייחוס ההכנסה למערער 1 נעשה על-ידי המשיב, בין השאר על רקע טענת ערבוב כספי העמותה עם כספי המשיב, וטענת שימוש בכספים לצרכים פרטיים. טענתם העיקרית של המערערים לפני היא, כי המשיב שגה בהרמת מסך ההתאגדות בין העמותה לבין המערער, בכך שהוציא למערער שומה במקום לעמותה. על-פי הנטען, המערער לא עשה שימוש לרעה באישיותה המשפטית הנפרדת של העמותה.

טענה זו תיבחן תחילה.

הפקדת תקבולים של העמותה לחשבונו הפרטי של המערער

6. המערער מודה (ראו סיכומיו, סעיף 53.2 ותצהירו סעיף 64) כי סכומים שהיו לשיטתו אמורים להגיע לחשבון העמותה הופקדו לחשבונו הפרטי. טענתו היא שהפקדות אלו נעשו בשוגג ובתום לב על-ידי רעייתו. על-פי עדותו, בעמ' 23 לפרו':

"יש לנו חשבון אישי ביבנה, בבנק לאומי סניף אגוז ביבנה, ובאותו סניף התנהל גם חשבון העמותה. מדי פעם הייתי נותן לאשתי את השיקים להפקיד. זה סניף קטן, ישנה תחלופה מאוד גבוהה של פקידים, לפעמים היא שכחה את מספר החשבון ואיזשהו פקיד ביקש את תעודת הזהות שלי, ותחת תעודת הזהות הזו יש את החשבון שלי ושל העמותה. לא פעם הפקידים הפקידו כספים של העמותה בחשבון שלנו וכספים של החשבון שלנו בעמותה. זאת אחת הקבלות שמראות שפקידים התבלבלו וזו לא פעם ראשונה. היו כמה סיבות שגרמו לבלבול חוזר ונשנה עד שתיקנתי את זה".

אשת המערער (עמ' 113 לפרו') העלתה בעדותה גרסה דומה.

7. על-פי גרסתו המלאה של המערער – כל כספי העמותה אשר הופקדו בשוגג בחשבונו הפרטי, הוצאו על-ידו לצורך שימוש למטרות העמותה, ואולם, יש לציין – ומבלי להתייחס בשלב זה לשאלה אם הוכחה טענה זו - אין בכך כדי לפגוע במסקנה שכספי העמותה, לגרסת המערער עצמו, הופקדו בחשבונו הפרטי.

8. המערער מגייס לטובת טיעוניו גם טעויות של פקידי הבנק, כדברי בא-כוחו בסיכומים (סעיף 53.3.5):

"כפי שהוכח באמצעות טפסי הפקדה אשר הוצגו לבית המשפט, פקידי הבנק טעו לא אחת וערבבו בין החשבון הפרטי של המערער לבין חשבון העמותה, וכתוצאה מכך הופקדו לעיתים שיקים השייכים לעמותה בחשבון הפרטי של המערער וההיפך".

ואולם, במהלך עדותו של המערער, הובהר כי גם הוא עצמו הפקיד שיקים של העמותה בחשבון האישי שלו, לא פעם אחת, במהלך השנים 1995-1999 (ראו עמ' 63 לפרו' והתרשומת נ/22).

9. יתר-על-כן, המערער טען שהטעויות שנגרמו בשל הפקדות אלו תוקנו על-ידי יועץ המס שלו, בסוף כל שנה. כלומר, המערער הכיר בכך שמדובר בטעויות חוזרות.

10. ב"כ המשיב טוען, בצדק (סעיף 39 לסיכומיו), כי טענת המערער לפיה הטעויות תוקנו לא הוכחה. לטענתו, אם המערער עלה על "הטעויות" לא הובהר מדוע הן חזרו על עצמן שנה אחר שנה? ב"כ המשיב מוסיף ומצביע על תשובת המערער לשאלה אם בשנת 1996 היו טעויות שתוקנו, שהיתה "יתכן, בסוף שנה יועץ המס עשה מאזן ואם היה צריך לתקן הוא תיקן", כאשר לא באה עדות של יועץ מס שביצע את "האיזון" ועקר את הטעויות. אכן, בדבריו בעלמא של המערער אין די לצורך זה. כמו-כן, בפני פקיד השומה טען המערער (נ/22) כי רק בשנת 1999 הבין שיש בעיה שדורשת תיקון ואז החלה הקפדה טובה יותר, ומכאן שהטעויות בשנים שקדמו, גם לשיטתו, לא תוקנו.

יש לציין, כי בסיכומיו המערער אינו טוען לתיקון כאמור, ואינו מבהיר אילו תיקונים בוצעו ומתי.

11. מהראיות עולה, כי היקף הכספים שלטענת המערער היו שייכים לעמותה ושהוכנסו לחשבון הפרטי אינו זניח. על-פי תצהיר צחי לוי (סעיף 10), בביקורת שנערכה בחשבונו הפרטי של המערער, נמצאו הפקדות שיקים ומזומנים בסכומים גבוהים, ומבירור שנערך מול מספר לקוחות ששיקים שלהם הופקדו בחשבון כאמור, נמצא כי התשלום היה בגין שירותי הייעוץ אותם העניק המערער.

הראיות מובילות, אפוא, לקביעה שהמערער ערבב בין כספיו שלו לבין כספי העמותה.

12. על-פי עדות המערער, לחשבונו הפרטי נכנסו גם כספים שאינם שייכים לעמותה, כגון משכורתו, כספי תגמולים של אשתו, כספי שכר דירה שקיבל, כספי מתנות שהתקבלו באירועים ועוד (עמ' 54). מקובל עלי שיש להביא אפשרות זו בחשבון כאמיתית, אבל אין בכך כדי לשנות את המסקנה של ערבוב הכספים. יתר-על-כן, לא ניתן כיום לבצע הפרדה, ואף המערער לא ביצע לצורך הדיון הפרדה כזו. יתר-על-כן, המערער בעצמו טוען בסיכומיו (סעיף 53.4.5) כי ישנו קושי רב לשחזר בדיעבד לאורך השנים הפקדות שנעשו בחשבונו הפרטי. בנסיבות אלו, אין מקום לבוא לפקיד השומה בטענות על שלא ביצע הפרדה כזו.

חשבון נוסף שלא דווח

13. מהראיות גם עלה (ראו תצהיר המערער סעיף 68, וכן פר' עמ' 80), שהמערער פתח בשנת 2000 חשבון נוסף (להלן: החשבון הנוסף) על שם העמותה ברחובות, בעקבות ביקורת שנערכה לו בספטמבר 1999. חשבון זה לא דווח בספרי העמותה או באופן אחר כלשהו.

14. על-פי תצהיר צחי לוי, בשנת 2001 הופקד בחשבון הנוסף סך 667,355 ש"ח ונמשך במזומן סך 510,000 ש"ח, ובשנת 2000 הופקד סך 468,414 ש"ח ונמשך במזומן סך 347,810 ש"ח. חרף פעילות רבת היקף זו בחשבון, כשנשאל בקשר לקיומו של חשבון נוסף, העיד המערער בחוסר בטחון: "יתכן שהיה חשבון ברחובות ונסגר". יועץ המס של המערער, מר יהודה כהן, העיד כי הוא לא ידע על החשבון הנוסף (עמ' 10-11 לפר'). מנגד העיד המערער כי יהודה כהן ידע על החשבון. יתר-על-כן, עדותו של המערער בכל הנוגע לחשבון הנוסף היתה מבולבלת. בתצהירו טען, כי כספי הברכה הופקדו בו (סעיף 68), אך בחקירה נגדית אמר שאינו זוכר איך נעשתה החלוקה בין החשבונות, הגם שהוא חושב שלחשבון החדש נכנסו כספי ברכות (פר', עמ' 70).

משנשאל המערער מדוע החשבון הנוסף לא דווח בספרי העמותה, ענה: "החשבון לא דווח כי כל הקבלות היו על השולחן ואשתי לקחה את זה ושמה את זה בארון ליד". המערער נשאל על-ידי פקיד השומה האם במשך שנתיים הוא ואשתו לא סידרו או לא ניקו את הארונות, ותשובתו היתה כי הוא לא פתח את הארון ולאשתו אין שמץ של מושג בפנקסים (ראו: תרשומות שצורפו לתצהיר צחי לוי). בדרך זו, בשל שגגה כגרסת המערער, ההכנסות שהופקדו בחשבון הנוסף הוסתרו. גם בעדותו ייחס המערער את השגגה לטיפולה של אשתו בפנקסים. אין מחלוקת שהקבלות בגין ההכנסות שהופקדו בחשבון הנוסף התגלו רק בחיפוש שנעשה במסגרת תיק פלילי שנוהל נגד המערער. ההסבר שניתן לכך על-ידי המערער הוא: "השקית בטעות לא נכנסה".

על-פי תצהיר צחי לוי (סעיף 13), הסך הכולל של הקבלות שהוסתרו הגיע ל-981,235 ש"ח. חלק מההכנסות בגינן יצאו הקבלות התקבלו בשיקים (בסך 468,414 ש"ח) והופקדו בחשבון הנוסף. לחלק הנותר (בסך של 512,827 ש"ח) נמצא תיעוד בקבלות על שם העמותה (ללא דיווח בספרי העמותה) והוא התקבל, להערכת המשיב, במזומן בידי המערער (שם).

15. כאמור, החשבון הנוסף לא דווח כלל בספרי העמותה ולא נכלל בדו"חותיו האישיים של המערער (סעיפים 79, 80 לתצהיר המערער), עד לשנת 2001, שלגביה הוגשו ספרי עמותה "משוחזרים" בשנת 2003, בעקבות ביקורת המשיב (ראו סעיף 26 להלן).

טענת השימוש בכספים למטרות ציבוריות

16. בסיכומיו טוען ב"כ המערער באריכות, כי ההכנסות מהייעוץ, מהברכות ומיתר הפעילויות שבוצעו על ידי המערער הן הכנסות העמותה שהוצאו למען הגשמת מטרותיה הציבוריות של העמותה.

על-פי הנטען, הכנסות העמותה נכנסות לגדר סעיף 9(2)(א) לפקודת מס הכנסה, המגדיר מוסד ציבורי כחבר בני אדם הקיימים ופועלים למען מטרה ציבורית והכנסותיהם משמשות להשגת המטרה הציבורית. עוד טוענים המערערים, כי העמותה פעלה כמוסד ללא מטרת רווח.

המשיב מכחיש טענות אלה. לדבריו, הוכח כי ההכנסות והנכסים של העמותה כביכול היוו הלכה למעשה הכנסותיו של המערער, והוכח גם כי הכנסות אלה היו מעסק. בנוסף, על יסוד סעיף 17 לתצהיר המשלים של צחי לוי – טוען ב"כ המשיב כי ביום 31.10.03 פג האישור שניתן לעמותה בהתאם לסעיף 46 לפקודה, לאחר ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, החליט על ביטול מעמדה של העמותה כמוסד ציבורי. בנוסף, סיווג העמותה שונה ממלכ"ר לעוסק מורשה באופן רטרואקטיבי החל מיום הקמתה של העמותה בשנת 1990. הערעור שהגישה העמותה בעניין זה נמחק.

17. ב"כ המשיב מוסיף, כי המערער והעמותה לא הוכיחו פעילות ציבורית כלשהי שנעשתה בכספי העמותה, ולמטרותיה. מטרות העמותה, כפי שהופיעו בתעודה לרישומה, הינן -

"להקים, לייסד, לבנות ישיבה קטנה, ישיבה גדולה וכולל עבור תלמידים מכל הגילים. סיוע בכל צורה שהיא לאנשים נצרכים וזקנים ודאגה לצרכיהם. הקמת קופות גמ"ח על מנת לסייע במתן הלוואות. ארגון שיעורי תורה, מחשבה ויהדות בבתי כנסת ביבנה" (נ/39).

אין מחלוקת שלא הוקמה ישיבה.

המערער נשאל בחקירתו הנגדית מדוע לא הוקמה ישיבה קטנה, ועל כך השיב כי סיבת הדבר היא אי קבלת תקציב בגין אי-השתייכות לגוף פוליטי (עמ' 78). ב"כ המשיב מציין כי דברים אלו סותרים מכתב שכתבה העמותה, בו צוין כי הובטחה לה עזרה ותמיכה מרשויות ומוסדות שונים (נ/38). המערער נשאל עוד מדוע לא נשכר מבנה, למרות ההכנסות הגבוהות של העמותה, אשר הסתכמו במאות אלפי שקלים לשנה, ועל כך השיב כי רק בשנים 2000 ו-2001 היו הכנסות גבוהות. המערער נשאל מדוע בשנים אלו לא הוקמה ישיבה, ועל כך השיב כי "אני מתאר לעצמי שאם לא היה כל הקלקול בדרך זה היה נראה אחרת". כלל ההסברים שנתן המערער בהקשר זה אינם משכנעים, מאחר שהובהר כי נתקבלו סכומי כסף משמעותיים, ולא היתה סיבה לעיכוב בביצוע המטרות. יתר-על-כן, גם לא הוכח כדבעי, כפי שיפורט להלן, כי עיקר הכספים שימשו לצדקה ולא שימשו את המערער.

18. בשימוע שנערך למערער בנושא אישור מוסד ציבורי לעניין סעיף 46 לפקודת מס הכנסה (נספח 4 לתצהיר צחי לוי) עומת המערער עם עובדת אי-קיום מטרות העמותה. המערער הודה כי לא הוקמו ישיבות, אולם טען כי ניתנו גמ"חים. המערער התבקש ליתן דו"ח לגבי כל שנה ושנה, המפרט את שם הנזקק והסכום שניתן לו וליתן הסבר לגבי הקריטריונים לחלוקת הכספים הנטענת, והשיב כי הוא משלם במזומן לפי שיקול דעתו. המערער נשאל אם הוא יודע למי נתן את הכסף, וענה כי הוא אינו זוכר וכי מעל סכום של בערך 2,000 ש"ח הוא עורך רישום. המערער גם נשאל האם הרישום בידיו והאם הרישום מופיע בהנהלת החשבונות, השיב בחיוב והוסיף כי יועץ המס שלו יודע. ברם, יועץ המס מצידו ענה כי הוא לא ראה דו"חות כאלה, וכי אף שהוא מטפל בתיק מ-1999 לא ראה את הסכומים שניתנו. יועץ המס גם נשאל האם הוצגו בפניו חוזי הלוואה, והשיב בשלילה, ואף טען כי לא ידע על חוזים כאלה. המערער הוסיף כי הוא לא עורך רישום, וכי הרגש עובד חזק ולכן הוא לא רושם ולא מקפיד על רישום (שם). ע"פ נספח 14 לאותו תצהיר, בדיון שנערך עם המערער ביום 27.3.03 טען המערער כי יש אנשים שמצהירים שקיבלו ממנו תמיכה, אולם בעצת עורך הדין הוא לא מוכן לתת העתק מהתצהירים ואת הרשימות.

המערערים מפנים למכתבי התודה על העזרה הכספית, שצורפו לנימוקי הערעור כהוכחה למתן הצדקה, ואולם, איני רואה לנכון לראותם כראיה, ככל שכותביהם לא התייצבו למתן עדות. יתר על כן, הובהר כי "ראיות" אלו לא הוצגו לפני פקיד השומה בהליך השומתי, ולכן הבאתן בשלב מאוחר אין בהם כדי להעיד אל אי-סבירות השומה. בערעור נבחן ההליך השומתי כפי שהתרחש בפועל (ראו להלן, סעיף 19).

ב"כ המערער מוסיף וטוען, ללא הפניה לראיות של ממש, כי העמותה חילקה "קמחא דפסחא" לנזקקים רבים. בהקשר זה שוב ההפניה בסיכומים היא לנימוקי הערעור ולנספחי הערר, וכן לדברי אשת המערער בחקירתה על-ידי רשויות המס:

"ש. האם התעסקת במתן גמילות חסדים.

ת. אני אישית לא, אבל אני מפנה אותם לד"ר רחמים שקלים והוא נותן להם עזרה".

עוד נאמר בסיכומי המערער, כי העמותה העבירה את כספי התרומות שנתקבלו בידה לנזקקים, למוסדות צדקה, לסעודות מצווה ועוד "אירועים ופעילות אשר יסכים גם המשיב כי מבורכים הם ויש לעודדם", זאת מבלי לנקוב בסכומים. בסיכומים אף לא נאמר מה היקף הסכומים שחולקו.

אין די בטענות גרידא כדי להעמיד את גרסת המערער, לפיה הכסף נשמר לפעילותה הציבורית של העמותה, ולא חזר בעיקרו לכיסיו שלו. במכתבי תודה על קבלת התרומה או על הסיוע גם אם אלה הוצגו למשיב, אין כדי לתת תמונה מספרית על היקף הנתינה, והמערער לא הבהיר כיצד ניתן לדעת בכמה כסף מדובר. אין בידי לקבוע, כי בפני המשיב עמד מידע מוצק בהקשר זה, המלמד על שימוש בכספים למטרות צדקה.

אי-המצאת החומר בהליך השומה

19. אחזור לנושא העלאת הטענות והראיות לפני פקיד השומה.

לעניין הוכחת מעשי הצדקה שהמערער טוען להם, הובהר (תצהיר צחי לוי מיום 10.3.05), כי מסמכים שעליהם מבקש המערער להסתמך בערעור לא הומצאו על ידו בהליך השומה. כך, בכל הנוגע לנספחים א/1 – 51 לנימוקי הערעור, שבהם רשימות בכתב יד, סכומים וחתימות של מקבלי תמיכות, מסמכים שהם לכאורה פרוטוקולים של דיוני העמותה, מכתבים שלכאורה נכתבו למערער בעניין כספים שחילק, תצהירים של מילי כהן, פרחיה בן נעים והגב' בתיה בוסקילה.

עוד נאמר בתצהיר האמור, כי נספחים ו-ח לנימוקי הערעור בעמ"ה 7010/03, המתייחסים לאופן רכישת הדירות לא הומצאו במסגרת ההשגה, וכמו כן, המכתבים שנועדו להסביר את אופן התשלום עבור שלוש הדירות לא הומצאו אלא לאחר הגשת הערעור, וזאת אף כי המערער התבקש מספר פעמים להציג אסמכתאות לאופן מימון הדירות. על-פי התצהיר, הנושא עלה שוב ושוב בדיונים שקדמו להוצאת הצו, אולם, המערער טען שאין ברשותו אסמכתאות.

עוד נכתב בתצהיר, כי בתצהירים שהוגשו מטעם המערערים עולים לראשונה בערעור – ולא קודם לכן, לרבות בהשגה – טיעונים ביחס למקורן של הפקדות שונות בחשבון הפרטי: השתחררות קופות גמל, כספי ירושת אביו של המערער, כספי המתנות מברית המילה של הבן, כספי הירושה של חמות המערער, כספי מתנות החתונה של הבת, דמי מכירת רכבו של המערער. דברים אלו של צחי לוי לא נסתרו.

בעקרון, בית המשפט הדן בערעור אינו מהווה "ערכאה אלטרנטיבית" לפקיד השומה, ואין להתחיל להביא לפניו את הרישומים והראיות לפניו (ראו: עמ"ה מחוזי 68/93 מיקרוקול נ' פקיד השומה (מיסים). גישה גמישה יותר בסוגיה זו, על יסוד הפסיקה הקיימת, הבעתי, בין השאר, בעמ"ה 7051/03, 8023/04 קלצקין נ' פקיד שומה ירושלים 1 (מיסים), ואולם, גם גישה מקילה או גמישה כאמור, אינה מביאה במקרה זה לקבלת עיקר גרסת המערערים, מאחר שגם הראיות שהובאו בערעור לתמיכתה היו דלות.

20. אתייחס עתה לעדויות שהובאו לפני, בהתעלם משאלת מועד הבאת המידע רלבנטי, דהיינו, משאלת הבאתו במועד לפני פקיד השומה.

ב"כ המשיב מטעים כי הוכח שמאות שקלים זרמו בחשבונות הבנק שהמערער משך מהם כספים, מכיסם של אנשים פרטיים, והתמונה המתקבלת היא שהמערער נתן שירותי ייעוץ באמצעות העמותה, גבה כספים ושלשל כספים אלו לכיסו.

מדובר בהכנסות שאפילו לפי חישוב ב"כ המערער (ראו סיכומיו, סעיף 42.1.9 לעניין סך התרומות שנתקבלו בעמותה לשנים 1991-1997), הגיעו לסכומים לא קטנים.

המערער טען מנגד, כי הוא הוכיח כי העניק סיוע רב לאנשים באמצעות העמותה, והפנה לאחד הנספחים לנימוקי הערער. מסמכים אלו לא הוגשו כלל לבית המשפט כראיה. לא ניתן להסתמך כעל ראיה על מסמכים שצורפו לכתבי בי-דין ולא הוגשו לבית המשפט כראיה. יתר על כן, על פי תצהיר צחי לוי, שלא נסתר, מסמכים אלו כלל לא הוגשו לפקיד השומה בהליך השומתי ובשלב ההשגה, ומטעם זה גם לא ניתן היה להגישם לראשונה בבית המשפט.

מכל מקום, העדויות שהובאו לפני בנושא זה היו דלות. המערער הזמין למתן עדות שלוש עדות שסיפרו כי קיבלו עזרה כספית ממנו: בתיה בוסקילה, אסתר גבאי ופרחית בן נעים. ברם, בחקירתן הנגדית התברר כי הן קרובות משפחה שלו (עמ' 15-19 לפר'), וכי היכרותן עם המערער הינה רבת שנים (עמ' 17 לפר'), ולכן אין בנתינת כספים להן כדי ללמד על הכלל.

הגב' בתיה בוסקילה הצהירה כי בשנת 2000 קיבלה מהעמותה 5,000 ש"ח ובשנת 2001 קיבלה שוב 5,000 ש"ח, כסיוע בשעה קשה. ב"כ המערער מפנה גם לדברי הגב' מילי כהן בתצהירה, לפיהם בשנת 2000 קיבלה סך 8,000 ש"ח ובשנת 2001 קיבלה 24,000 ₪, ואולם זו לא התייצבה כלל למתן עדות. ב"כ המשיב מטעים, כי גם התברר בחקירה הנגדית, כי התמיכה שטוענת בתיה בוסקילה שקיבלה כלל לא היתה תמיכה טהורה, אלא למעשה משכורת, שכן היא היתה מגיעה למשרד עם כמה חברות כדי לענות לטלפונים, החל משנת 1997. הגב' בוסקילה נשאלה מפורשות האם הגיעה להתנדב, והשיבה כי הגיעה ל"מצב של עבודה" (שם). באשר לעדה הנוספת שהובאה על-ידי המערער, הגב' אסתר גבאי, היא העידה כי בין השנים 1999-2000 קיבלה מהעמותה תרומה בסך 5,000 ש"ח, אך התברר כי היא נמנית על מייסדי העמותה יחד עם אשתו של המערער (נ/6). בנוסף, הגב' פרחית בן נעים העידה כי בשנת 2001 העניק לה המערער בנדיבותו 21,000 ש"ח "שאין לי דרך להשיב אותם" כדבריה, עמ' 15 לפר'. כאמור, גם לגבי הגב' בן נעים הובהר, שהינה בת משפחה של המערער.

על-פי תצהיר צחי לוי מיום 10.3.05, כפי שצוין לעיל, מסמכים הנוגעים לעדות אלו לא הובאו לפניו בהליך השומה, כמו גם מסמכים הנוגעים לקבלת תרומות על ידי אחרים. טענה זו לא נסתרה. כל שנאמר בתצהיר המערער לעניין ידיעת המשיב בהקשר למתן הצדקה, הוא שהמשיב ידע על פניות אנשים לעמותה לשם מתן צדקה וכי המערער לא רצה לחשוף את מצוקת הפונים בפני מאן דהוא.

המערער הוסיף וטען בסיכומים, כי העמותה העבירה כספי תרומות לנזקקים, מוסדות צדקה, סעודות מצווה, שיעורי תורה, הילולות לצדיקים, הכנסת כלה ועוד. ברם, הוא לא הביא ראיות כלשהן לפעילויות אלו. טענת המערער כי הסכומים שימוש בידו למטרות העמותה נתמכה לפני בראיות דלות, ובהן הפניה למכתבי תודה, מהם עולה שהברכות סייעו למקבליהן. ואולם, לא זו השאלה. השאלה היא מה נעשה עם התמורה שנתקבלה עבור הברכות וההרצאות.

בנסיבות בהן המערער והעמותה לא יכלו להישען על ספרים כדין, היה על המערער לשכנע בראיותיו שהסכומים לא חזרו לכיסו הפרטי ולשימושו הפרטי. זאת, לא זו בלבד שלא עשה בבית המשפט, אלא לא עשה גם קודם לכן לפני פקיד השומה, וזה המועד הקובע. המערער הקדיש לפני מאמץ בעיקר לאמירות מן הסוג שלא יעלה על הדעת לחשוב שהוא ישתמש שימוש פרטי בכספי הצדקה. בסעיף 64.23 לתצהירו נכתב:

"היעלה על הדעת כי אני שידוע בצניעותי בדרך הילוכי הפשוטים, מי שהקדיש את חייו ללימוד התורה, להפצתה ולעזרה לזולת וזאת מבחינה אישית כנה אמיתית ועמוקה ... יטמא את ידיי בשימוש שלא כדין בכספי תרומות וצדקה? השם ירחם".

דא עקא, שבטיעון מעין זה אין כדי לשכנע, במיוחד שעה שאין כל סיבה להימנעות מהוכחתו בדרך המקובלת, על-ידי מקבלי הכספים בהעדר רישום כדין.

ב"כ המשיב מדגיש מנגד, כי אם אמנם עסקה המערערת במתן תמיכה לנזקקים, היה בידה להביא לעדות נזקקים רבים, שכן היו לה הכנסות של מאות אלפי שקלים כל שנה. ברם, המערערת לא הציגה מסמכים בעניין התמיכות, לרבות לעניין הקריטריונים לחלוקה ושמות המקבלים, לא בעת הדיון בהשגה ולא בעת הדיון בשימוע לביטול האישור לפי סעיף 46. המערער טען בתחילה כי המסמכים מצויים בידי יועץ המס ואולם יועץ המס הכחיש זאת. אז טען המערער כי אין בידיו מסמכים. לאחר מכן טען כי עורך הדין מטעמו אוסר עליו להעביר מסמכים אלו וכי כל הכספים הופקדו במזומן ונמשכו רק במזומן בסכומים גבוהים ולא כמקובל, דרך שיקים. עוד טענו כאמור המערערים בסיכומיהם, כי המערערת העניקה קמחא דפסחא לנזקקים ולתלמידי ישבות, תוך הסתמכות על נספחים להודעת הערעור. מסמכים אלו לא הוגשו כראיה בבית המשפט, וע"פ הראיות (תצהירו הנזכר של צחי לוי), מסמכים אלו גם לא הוגשו בשלב ההשגה, ולכן המערערים גם היו מנועים מלהגישם לראשונה בערעור.

המערערים אף טוענים, כי ההרצאות שהמערער נתן היוו שיעורי תורה. ב"כ המשיב מדגיש, כי הרצאות שנתן המערער בתשלום במתנסים, בבתי מלון ובמקומות נוספים בנושא נומורולוגה וקבלה, אינן מהוות "שיעורי תורה", ואין המדובר בפעילות ציבורית.

21. המסקנה העולה מהאמור לעיל, טוען ב"כ המשיב, היא שלא זו בלבד שהטענה כי הסכומים הוצאו למטרה ציבורית ע"י העמותה לא הוכחה, אלא גם יש סיבה לקבוע כי הסכומים שימשו את המערער באופן אישי.

אכן, טענת השימוש בכספי העמותה למטרות ציבוריות לא זו בלבד שלא נתמכה כדבעי לפני פקיד השומה, אלא הובאו להוכחתה אף לפני ראיות דלות ולא משכנעות.

טענת ההסתמכות על האישור לפי סעיף 46 לפקודה

22. המערערים טוענים כי הסתמכו על אישור ניהול ספרים תקין, אישור תרומות לפי סעיף 46 לפקודה ואישור ניכוי מס במקור, ופעלו בהנחה שהעמותה פועלת כדין. ב"כ המשיב מדגיש כי תמוה כיצד המערער, שהפקיד כספים לחשבונו הפרטי העלים חשבון של העמותה ומשך ממנו כספים, יכול לטעון כי הסתמך על האישורים שקיבל מרשות המיסים. כדברי ב"כ המשיב, נהפוך הוא: רשות המיסים נתנה אישורים אלו על סמך הצהרות המערערים ולא להיפך, ובדיעבד התברר כי העמותה לא פעלה למען מטרות ציבוריות, אלא שימשה כלי בידי המערער לקבלת הכנסות לכיסו. על כן, משהתברר הדבר לרשות המיסים, פעלה וביטלה את האישור לפי סעיף 46 ואת אישור המלכ"ר.

השימוש בכספים למטרות פרטיות

23. טענת המשיב, לפיה הכספים לא שימשו למטרות ציבוריות מלווה על ידו – כעולה מהאמור לעיל - בטענה שהכספים שימשו למטרות פרטיות של המערער. המשיב מפנה להסברים בלתי משכנעים ותמוהים שהציג המערער ליכולתו הכספית המוכחת בתקופה הרלוונטית, יכולת שאין לה הסבר מניח את הדעת בהכנסות הנמוכות הנטענות על-ידי המערער.

ההכנסות הפרטיות הנטענות לפני הן, כעולה מגרסתו לפני: הכנסות ממשכורת המגיעות לו ולאשתו יחדיו ל-60,000 ש"ח לשנה, הכנסות משכר דירה (6,000 ש"ח לחודש), הכנסות ממתנות, הכנסות מירושת אשת המערער שאמה נפטרה, הכנסות הירושה שבאה מפטירת אבי המערער.

על-פי גרסת המערער, עליו לפרנס משפחה בת שש נפשות. המערער הצהיר כי אורח חייו צנוע ביותר, הוא אינו לן בבתי מלון וכלי הרכב שבבעלות המשפחה צנועים. המשיב מדגיש, כי בחקירתו הנגדית הסתבר כי בבעלותו יחידת נופש בקלאב הוטל באילת (עמ' 41 לפר'), שעליה כלל לא הצהיר בהצהרת ההון. עוד התברר, כי היו מקרים בהם הרצה ובתמורה, בין השאר, התארח בבתי מלון. בשנת 1992 רכש מכונית פונטיאק בסכום של 112,000 ש"ח. בשנת 1997 שילם בגין בניית תוספת בניה 12,000 ש"ח (נ/16), בשנת 1998 ערך שיפוץ בסכום של 78,000 ש"ח, ובשנת 2002 רכש מקרר בסך של 13,000 ש"ח. יצוין, כי לעניין השיפוץ האמור, טוען ב"כ המערער כי המסמך עליו נשען המשיב הוא הצעת מחיר בלבד, ולא סכום שהוצא. מכל מקום גם אם אפשר שהוצאות אלו ניתן להוציא מההכנסה הנטענת, התמוהה ביותר היא העובדה שהמערער רכש ביום 19.11.95 שלוש דירות בעיר יבנה מחברת הבניה סביוני יבנה בעלות כוללת של 1,542,940 ש"ח (סעיף 15 לתצהיר צחי לוי). התשלומים בגין הדירות נעשו במהלך השנים 1995-1997. המערער לא הראה כיצד הוצאות אלו מומנו מההכנסות הפרטיות שלו ושל אשתו.

24. המשיב טוען, כי המערער התאמץ להרחיק עצמו מרכישת הדירות, דבר המלמד לשיטת המשיב, כי אלו נרכשו ב"כסף שחור". מתצהיר צחי לוי, סעיף 16, עולה כי המערער טען תחילה כי הדירות אינן בבעלותו וכי הן מוחזקות על ידו בנאמנות עבור נאמניו בחו"ל. טענה זו הועלתה על ידו מבלי שנסמכה בתיעוד כלשהו. מאוחר יותר הכיר המערער בבעלותו על הדירות, אך טען כי מימון הרכישה נעשה על-ידי אבי גרושתו, אשר שילם ישירות לחברת הבניה, כאשר לו עצמו לא היתה כל נגיעה לכסף, שלא הועבר דרכו והוא אף אינו יודע כיצד הועברו הכספים. בגרסה שלישית סיפר כי חמו לשעבר העביר לידו סכום של 400,000 דולר, אשר באמצעותו רכש הוא עצמו את הדירות ושילם בעבורן. יותר מאוחר (בסיכום דיון מיום 4.6.02), כעולה מתצהיר צחי לוי, טען כי חמו העביר לו 500,000 דולר (ר' עמ' 99 לפר'). לטענות אלו של המשיב בסיס משכנע בתרשומות הפגישות עם המערער, שצורפו לתצהיר צחי לוי.

לפני המערער נשען בעיקר על דבריו שלו ולא ניתן על ידו הסבר משכנע לגידול העצום ברכושו, דהיינו, רכישת שלוש דירות בעת ובעונה אחת. חמיו לשעבר לא הוזמן על ידו למתן עדות, כדי לתמוך בטענת מימון הדירות. גם אם גילו המבוגר של החם הקשה על הזמנתו בהיותו בן 92 באותה עת - כפי שעלה בדיון לפני - הרי על-פי התרשומת שהוצגה על-ידי המשיב בתצהיר צחי לוי, גרסת המערער לפני פקיד השומה היתה שההסכם בינו לבין חמיו לשעבר הושג באמצעות אחרים, רבנים. גם אלה לא הוזמנו לבית המשפט לביסוס טענת המימון. לכן, נותרה טענת מימון הדירות מכספי חמיו ללא תמיכה של ממש.

השינויים בגרסה בוודאי הקשו על פקיד השומה, וכך גם עלי, לתת בה אמון, ואף בבית המשפט, כאמור, מר אדלר לא התייצב לתמוך בגרסה. מהטיעונים שהעלה ב"כ המערער לפני, עולה כי הוא סבור בטעות כי לא עליו מונח הנטל להוכיח את מקורות הרכישה, ולכן סבר כי על המשיב לדאוג להזמנת מר אדלר. אשוב לנטל זה להלן.

על פי תצהיר צחי לוי (סעיף 19), בבדיקה שערך המשיב במסמכי חברת הבניה ובחשבון הבנק של המערער, התברר שכל הכספים עבור הדירות שולמו לחברת הבניה אישית על ידי המערער, באמצעות הפקדות מזומנים בחתימת המערער, העברות בנקאיות של המערער והפקדת שיקים מחשבונו האישי של המערער. העתק פירוט התשלומים צורף לתצהיר. האמור בתצהיר לא נסתר.

ייחוס הכנסת העמותה למערער – מבוסס

25. המסקנה העולה מהאמור לעיל, היא שהמערער לא הפריד בין כספי העמותה לכספיו שלו, ואף גרם להסתרת הכנסות שבהן עשה שימוש שלא למטרות העמותה. המשיב רואה בכלל ההכנסות הכנסות המערער, וטוען שיש לבצע "הרמת מסך" על יסוד ערבוב ההכנסות והמרמה. הרמת מסך במצב דברים זה היא מנגנון המוכר מכח הפסיקה, כמנגנון הנובע מעקרונות דיני התאגידים. במאמרו של ד"ר א. אלתר, חיוב אישי של מנהלי חברות ואחרים במס בו חייבת החברה (הרמת מסך ההתאגדות) (מיסים), נאמר לעניין מנגנון זה:

"על-פי העקרונות שבדיני התאגידים הכלליים ניתן להתעלם ממסך החברה ולחייב במס באופן אישי את המנהל או בעלי המניות שבה לפי העניין, במידה ועשו במסך ההתאגדות שימוש לרעה מתוך כוונת מרמה. כוונת מרמה כזו יכולה להיות, בין השאר, הכוונה שלא לשלם את המס ... קיימים מקרים בהם אין היחיד נוהג הפרדה ביחסיו עם צדדים שלישיים, כך שפעולותיו ופעולות התאגיד היינו הך ולא ניתן להפריד ביניהן. גם במקרים אלו נוהגים בתי המשפט לקבוע חבות אישית של היחיד בעל השליטה (מנהל, בעל מניות) לחובות המס של החברה".

במקרה דנן, העובדות שצוינו מובילות למסקנה, כי למעשה הקמת העמותה שימשה אך כסות למצב האמיתי, שבו המערער היה בעל ההכנסות ועשה בהן לצרכיו. מלכתחילה לא היו ההכנסות הכנסות של העמותה, ולכן, למעשה, אין צורך להיזקק למנגנון הרמת המסך. מכל מקום, התוצאה זהה.

לאור האמור, צדק המשיב בייחסו את ההכנסות העמותה למערער.

פסילת הספרים

26. כבר נאמר לעיל, שספרי העמותה נפסלו. עובדה זו אינה מפליאה, שהרי אף המערער הכיר בכך שכספים שהעביר לחשבונו הפרטי והכספים שהוכנסו לחשבון הנוסף, לא דווחו בספרי העמותה.

לאחר שהוצגו לפני המערער ממצאי המשיב, הגישה המערערת בשנת 2003 דו"ח לשנת 2001, אשר היה שונה באופן מהותי ממאזן הבוחן של המערערת לשנת 2001, שהומצא קודם לכן למשיב על-ידי מייצג העמותה הקודם. מספרי ההשוואה לשנת 2000 שונים באופן מהותי מהסכומים המופיעים בדו"ח שהוגש לשנת 2000 על-ידי המערערת. כך, המחזור בדו"ח המקורי לשנת 2000 עמד על סך של 110,041 ש"ח, ואילו המחזור לשנת 2000, על-פי מספרי ההשוואה בדו"ח 2001, עמד על סך של 1,091,276 ש"ח, המורכב מהסכומים 110,041 ש"ח (מוצהר בספרים) ו-981,235 ש"ח (על-פי קבלות שנמצאו בחיפוש בביתו) (סעיף 9-10 לתצהיר המשלים של צחי לוי).

המערערת הגישה ערר על החלטת פסילת הספרים לשנת 2001 לועדה לקבילות פנקסים, אשר החליטה לדחותו ביום 19.4.04. הועדה קבעה, כי המערער לא ניהל ספר קופה. הועדה הוסיפה עוד כי ספר התקבולים והתשלומים אינו כולל רישום מלא, הן בצד ההכנסות והן בצד ההוצאות. עוד ציינה הועדה, כי דרישותיה מהעורר להציג בפניה את כל הקבלות והרשומות במערכת הספרים לשנת 2001 לא נענו, למרות שניתן לכך זמן רב. כמו-כן קבעה הועדה לקבילות פנקסים, כי פנקסי הקבלות שהומצאו לפקיד השומה היו חלקיים בלבד: רישומים של ההכנסות שוחזרו על סמך קבלות חלקיות ועל פי הפקדות בדפי הבנק, לא בוצעו הפקדות של מזומנים בבנק, בקבלות שהוצאו לא צוינו פרטים מלאים, ובעיקר לא צוין שם המשלם, פרטיו ואופן התשלום. המייצג של המערער הודה שידוע לו כי הדו"חות הכספיים אינם כוללים את כל התקבולים במזומן, וכך גם לגבי התשלומים במזומן, ולא בוצעה הפרדה בין תמורה לשירות. בסיכומו של דבר, קבעה הועדה כי ספרי החשבונות אינם כוללים תקבולים ותשלומים בסדרי גודל מהותיים, ועל כן לא ניתן לבסס על-פיהם את כל פעילותה הכספית של העמותה, ומסקנתה היתה כי ספרי הנהלת החשבונות התנהלו בסטייה מהותית מהוראות ניהול פנקסים.

המערער עצמו כלל לא ניהל ספרים, ולפיכך קבע פקיד השומה את הכנסתו החייבת של המערער בצו כחייב ולא ניהל. ההכנסה שיוחסה למערער היא הכנסה שלשיטתו יש לכל היותר ליחס לעמותה. לעיל כבר נאמר, כי בנסיבות ערבוב הכספים, העלמת כספים והשימוש בכספים שלא למטרות העמותה, נכון לראות בכספים שנתקבלו כביכול עבור העמותה ככספי המערער.

נטל ההוכחה

27. כידוע, על-פי סעיף 155 לפקודת מס הכנסה, על המשיב חובת "הצדקת" החלטתו, כאשר הנישום ניהל ספרים כדין. ברם, במצב דברים בו עסקינן, על הנישום חובת הראיה כי השומה היא מופרזת. ראו: ע"א 4230/00 דוד רצון נ' פקיד שומה נתניה (מיסים). במקרה הרגיל, על פי הלכת רע"א 1426/09 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ, פ"ד מו(5) 101, הנטל בערעורי מס חל על הנישום, הנחשב כמוציא מחברו. ראו גם: רע"א 3464/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז (4) 891. ברי, כי זה המצב, כאשר ספריו של נישום נפסלו. יתר על כן, במקרה כזה, טענותיו כנגד שומת המשיב חייבות להיתמך בראיות אובייקטיביות טובות. ב"כ המשיב הפנה לע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן (מיסים), בו נאמר:

"כאשר ספריו של נישום נפסלים, מוטל על כתפיו נטל הראיה. בית משפט זה התייחס בעבר לשאלת היקפה ומהותה של חובת הראיה המוטלת על נישום שספריו נפסלו, וקבע כי נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו. בית המשפט נתן דעתו לכך, שקל מאוד להפריח טענות בדבר שרירות והגזמה, ועל כן, הדגיש, כי אין די בטענות בעלמא, אלא עליהן להיתמך בראיות אובייקטיביות של ממש".

כן הפנה לע"א 42/84 גרינברג נ' פקיד השומה רחובות (מיסים), בו נאמר -

"העמידה על כך שהמערער יוכיח בראיות חותכות, כי הערכתו של פקיד השומה היתה שרירותית או מופרכת מעיקרא, היא פועל יוצא של האשם הרובץ לפיתחו של הנישום, אשר מנע באי ניהול ספרים קבילים מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה".

בע"א 112/86 מנהל המכס נ' שמעון חכים (מיסים), הוסיפה כב' השופטת נתנייהו בצד התייחסותה לנטל המוטל על הנישום במצב של פסילת הספרים, גם הפניה להלכה שבמצב זה בית המשפט לא יתערב בשומה:

"נישום שספריו נפסלו לאחר שנוהלו בסטיה מהוראות ניהול פנקסים ונערכה לו שומה על-פי מיטב השפיטה, עליו הראיה כי למיטב שפיטתו של פקיד השומה חסר היה 'הטיב' או חסרה היתה 'השפיטה' ... הנטל הרובץ עליו כבד הוא כי 'לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנישום להוקיעה כשרירותית או כמופרכת מעיקרה או למשל כבנויה על הנחות של עובדות או משפט המוטעות ביסודן' (השופט ויתקון בע"א 62/58 פקיד השומה נ' כץ, פ"ד יג(1) 166, 167).

נטל כזה קשה להרימו. ניהול פנקסים בצורה תקינה כדרישת התקנות נועד להקשות על מעשי השמטה וסילופים ולהקל על אפשרות הביקורת ... הנישום אינו יכול להיבנות מספריו שנפסלו. עליו להתמודד עם השומה כמי שאין בידיו פנקסי חשבונות תקינים ... לא די לו שיעלה טענות בדבר שרירות או הגזמה של פקיד השומה (או המנהל במקרה דנן). עליו להתבסס על ראיות אובייקטיביות של ממש ... וכבר נפסק לא פעם שכאשר נפסלו פנקסי חשבונות של הנישום בשל אי התאמתם להוראות בדבר ניהול פנקסים 'לא יתערב בית המשפט בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה לבססה על ראיות שאפשר להעמידן במבחן, והיא כולה פרי ניחושו והשערתו'" (ההדגשות הוספו).

מפסיקת בית המשפט העליון עולה, אפוא, בעקביות, ההלכה שהנטל המוטל על הנישום בערעור במצב שבו ספריו נפסלו הוא כבד. אין בידו להישען על ספריו שנפסלו, ועליו להיכבד ולהמציא ראיות אובייקטיביות. יתר-על-כן, הובהר כי בית המשפט לא יתערב בשומה אפילו לא היה בידי פקיד השומה לבססה על ראיות שאפשר להעמידן במבחן, והיא כולה פרי הערכותיו.

אעבור לדון בשיקול הדעת שהפעיל פקיד השומה במקרה דנן.

דרך הפעלת שיקול דעתו של פקיד השומה

28. אכן, הלכה היא, כטענת באי-כח המערערים, כי "גם לפי מיטב השפיטה אין השומה יכולה להיות מצוצה מן האצבע", וגם אם הוענקה לפקיד השומה סמכות רחבה "חלילה לו לנהוג בנוקשות רבה מדי ובוודאי לא בשרירות לב. עליו להפעיל את שיקול דעתו בתבונה, לא לאטום אוזניו מכל הסבר ראוי שמציג בפניו הנישום, ולא לעצום עיניו מפני מסמכים המובאים לתשומת לבו": ע"א 744/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (מיסים).

עוד נאמר בעניין פינקטי, לעניין פעולות פקיד השומה –

"אכן, מסורה בידו הסמכות לקבוע את ההכנסה לפי מיטב שפיטתו, וכמוסבר לעיל בלית ברירה יעשה כן על דרך השערה ואומדנה. אולם, כאשר בידו נתונים שאפשר לעשותם יתד ופינה לחישוב ההכנסה בדרך עניינית ומדויקת יותר, עדיף שילך בדרך זו. הסמכות הנתונה לו להפעיל שיקול דעתו לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל אלא לקדם קביעת מס אמת, ולכך יש לחתור גם במקרה זה" (מיסים).

29. בדיקת התנהלות המשיב בקביעת גובה השומה מגלה התנהלות סבירה בעיקרה, ואולם, לשיטתי, אחת מהנחותיו היתה קיצונית ושרירותית, ולגביה ארחיב דברים בהמשך.

המשיב קבע את גובה ההכנסה בשנים הרלבנטיות בדרך של חישוב כלכלי ועל יסוד מספר פרמטרים. עיקר הפרמטרים חושבו על-ידי המשיב באופן הגיוני וסביר: לצורך החישוב נלקח סך הקבלות בשנת 2000 שהומצאו לידי המשיב (שנת 2000 נבחרה מאחר שהיא השנה היחידה בה הגיעו לידי פקיד השומה כביכול כל הקבלות), וחולק במספר הקבלות, וכך התקבל מחיר ממוצע לפגישה בסך 562 ש"ח. במקביל, לעניין הזמן הממוצע לפגישה, תושאלו מספר אנשים. הזמן הממוצע שנמצא היה כ-20 דקות. אולם, לצורך התחשיב, נלקח בחשבון זמן ארוך ב-50% של כ-30 דקות.

גישה זו, שהיא הגיונית על פניה, נתמכה בראיות הבאות שעמדו לפני פקיד השומה:

מר גדעון ביטון, עובד מס הכנסה, ערך אצל המערער קניית ביקורת בשנת 2002 יחד עם עובד נוסף ממס הכנסה, דני הנהג. המערער אמר לדני שהוא נותן לו ייעוץ והכוונה איך לפתור את בעיית הבריאות שלו והפחתה במשקל. בסיום הייעוץ אמר המערער שהסכום לתשלום הינו 540 ש"ח. המערער הוציא קבלה על תרומה בגין הייעוץ האמור (נספח י' לתצהיר המשלים של מר צחי לוי, וכן עדות ביטון, עמ' 170).

בנוסף, מר אוטו נגלר העיד (עמ' 181 לפר'), כי למד קבלה אצל המערער וגם ביקר אותו יחד עם אשתו. נגלר אמר ששילם למערער כמה מאות שקלים, ובפגישה עם פקיד השומה ציין כי שילם למערער 550 ש"ח. מתוך נ/29 עולה כי הפגישה היתה בשנת 1996 ושולם סכום של 550 ש"ח.

30. המערער טוען, כי נכון יותר להעריך את ממוצע הפונים בכחמישה ליום (בממוצע כ-85 דקות לפונה), אך המשיב טוען, בצדק, כי נתון זה לא גובה בראיה אובייקטיבית.

ב"כ המשיב מוסיף, כי דבריו אלה של המערער סותרים את הראיות האובייקטיביות שהובאו בפני בית המשפט. כך למשל, העד מר שלמה חיים סיפר כי כאשר ביקר אצל המערער חיכו בחוץ כ-5 אנשים וכן היו שלושה שכבר יצאו. לדבריו, הפגישה נמשכה בן 10 ל-12 דקות, ולאחריו נכנס חברו למשך זמן דומה (התרשומת, נספח 5 לתצהיר צחי לוי. העד נחקר בעמ' 166-169 לפר').

כמו כן, הגב' אנט אלגריסי ציינה, כי בעת שהגיעה לפגישה המתינו בחוץ כ-6-7 אנשים, וכי ישבה אצלו כעשר דקות. הגב' אלגריסי ביקרה אצל המערער בשנת 1998 (כעולה מעדותה, בעמ' 177 לפר'). הגב' שושנה צורף אישרה בעדותה תרשומת מפיה שניתנה לפקיד השומה (עמ' 184 לפר'). לפי עדותה, כאשר היא ביקרה אצל המערער בשנת 1995 (עמ' 185 לפר'), המתינו בחוץ 6 אנשים. מספר זה של לקוחות מתיישב עם גישת המשיב לכאורה.

על פי תרשומת שצורפה לתצהיר המשלים של צחי לוי, נשלחו מר גידי אריה ודני הנהג למערער, ומצאו כי מספר אנשים המתינו בתור בעת פגישתם בשנת 2002, והפגישה נמשכה לשניהם ביחד כ-20-25 דקות (נספח י' לתצהיר צחי לוי, עמ' 171 לפר'). עמדו, אפוא, לפני המשיב ראיות מנהליות טובות לקביעתו בעניין משך הפגישה.

מספר שעות העבודה נלקחו מאתר האינטרנט של המערער. המערער אישר שכך נכתב באתר שלו, אך טוען כי למרות שבאתר האינטרנט מופיע כי הוא עובד 24 שעות, למעשה הוא עבד 21 שעות בלבד. גם בעניין זה עדותו של המערער היתה עדות יחידה, ומכל מקום ברי כי גישת המשיב עוגנה במידע מוצק. ב"כ המשיב מדגיש, כי עדות המערער גם סותרת את פרסומו שלו בעיתון, ולפיו הוא מקבל קהל ביבנה בימים א – ה' בין השעות 09:00-13:00 ו-16:00 – 19:00 (צורף לתצהיר צחי לוי). מכל מקום, ברי כי מסקנת המשיב בוססה על בדיקות ונתונים והיתה סבירה.

בנוסף, פקיד השומה בחן את נושא ההרצאות שנתן המערער, אשר תמורתן לא נכללה בספריו של המערער או בספרי העמותה. לצורך החישוב נלקח מחיר ממוצע הנע בין 500 ל-750 ש"ח להרצאה, לפי שלוש הרצאות בשבוע. המערער טען, כי להערכתו גם ממוצע של שתי הרצאות לחודש בשנת 1995 הינו מוטה כלפי מעלה (סעיף 16.4.3 לתצהירו). רק בשנת 1997, לטענתו, הוכפל מספר ההרצאות לשתי הרצאות בשבוע (סעיף 16.4.3 לתצהירו). ברם, בשנים 1998-1999 ירדה כמות ההרצאות, לטענת המערער, בלמעלה משליש. גם בעניין זה, כמו בכל יתר הנושאים, טענותיו של המערער הועלו ללא ביסוס בראיות אובייקטיביות.

מהפדיון הממוצע לשנה שנמצא בתחשיב, הוריד המשיב פחת של 20% בגין ימי מחלה, חופשה, בטלה וכו'. המערער תוקף בתצהירו גם עניין זה, וטוען כי אחוז הבטלה שנלקח על-ידי המשיב הינו נמוך מדי, וכי בשל אבל, מחלה, חג, תענית וכו', אחוז הבטלה היה גבוה יותר. טענה זו של המערער הופרכה, לטענת המשיב, בחקירה הנגדית של הכלכלן מטעם המערער כאשר הוכח כי המערער (בניגוד לטענתו) עבד בצום גדליה, עבד בערב יום הכיפורים, עבד בחול המועד, עבד לעיתים ארבעה ימים בשבוע, עבד בשבוע שחמותו נפטרה (למרות שטען כי לא עבד בשבוע זה).

הפדיון הממוצע שהתקבל לשנת 2000 מודד לאחור בהתאם לגובה המדד.

עד כאן שיקולי השומה העיקרית.

31. המשיב ערך למערער גם שומה חלופית, תוך התחשבות בפדיון המוצהר בספרי העמותה לשנת 2001 (על פי דו"ח שהגישה העמותה ביום 22.5.03) בסך של 884,904 ₪, על-פי התחשיב שפורט בחלופה הראשונה. העמותה הצהירה על המחזור האמור, וניכתה ממנו סך של 572,000 ש"ח כ"עזרה לנזקקים". המשיב לא הכיר בהוצאה בספרי העמותה, כיוון שלא היה לה כל ביסוס, ובהתחשב בעובדה שהספרים נפסלו, והערר על כך נדחה. כמו-כן, המשיב טען כי הכספים שייכים למערער ויש לחייב אותו במס בגין ההכנסה. תוצאת השומה החלופית תמכה בתוצאה של השומה העיקרית.

32. כמו כן, ערך המשיב חלופה נוספת לשומת המערער, המבוססת על פנקסי הקבלות שנמצאו לשנת המס 2000. שומה זו מבוססת על תזרים מזומנים לתקופה בה מימן המערער את שלוש הדירות שרכש. המשיב בחן את התשלומים שנעשו על-ידי המערער בגין רכישת הדירות. בנוסף, בחן המשיב את יתרות הפתיחה (לפני תחילת התשלומים בגין הדירות) והסגירה (לאחר שסיים תשלומיו בגין הדירות) בחשבון הבנק של המערער. המשיב בחן בנוסף את הכנסותיו המוצהרות של המערער ואשתו והוצאות המחיה המינימאליות. בדיקה זו העלתה כי למערער הכנסה ממוצעת לשנה בסך של 770,219 ש"ח, והחישוב מודד לשנים הרלוונטיות.

המשיב טוען, כי התוצאה בדרך חישוב אחת תמכה בתוצאה בדרך החישוב החלופית (החישובים פורטו בתצהיר צחי לוי, סעיפים 22-24).

בנוסף, ביצע המשיב שומה חלופית לעמותה (שם, סעיף 25), למען הזהירות בלבד. כאמור, אין צורך לעסוק גם בשומה זו.

חרף האמור, אני סבורה כי יש מקום להפחית מההכנסה לצורך מס, בשנים שקדמו לשנת 2000, מהטעמים שיפורטו להלן.

טענת המערערים בדבר אי-סבירות השומה

33. ביסוד טענת המערער לעניין הליקויים בשומה, מונחת חוות הדעת של רואה החשבון מטעמו, מר קלרברג. תמצית חוות הדעת של קלרברג היא כדלקמן:

"נתגלו כשלים בשומות המשיב. תיקון הכשלים מפחית סכומים כדי מחציתם. השומות המתוקנות עומדות על סך של 2,518,284 ש"ח במקום 4,995,763 ש"ח בשומות המקוריות ... משמע הפרש של 2,447,479.

קביעתו של המשיב ... שבשנת 2000 היה סכום תקבול ממוצע של 562 ש"ח חסרת סבירות מתמטית בהתבסס על הנתונים שהיו לפניו.

העדר הבחנה בתקופות פעילות שונות בחיי העמותה גורמת לעיוות בקביעת סכום התקבולים המחושבים בשנים הנידונות.

... אני משוכנע שתחשיבי משקף בצורה נכונה וסבירה יותר את פעילת העמותה בשנים נשוא השומה, מאשר הנחות העבודה ובסיס הנתונים ביסודם של שומות המשיב".

קלרברג מצביע על מספר טעויות בסיסיות, לשיטתו, בשומת המשיב. לדבריו, המשיב מייחס לכל קבלה מפגש אחד, בעוד שקבלות רבות כוללות תשלומים בגין שני מפגשים ויותר, ועל כן, התקבול הממוצע למפגש צריך להיות 416 ש"ח במקום 562 ש"ח. בנוסף, לדבריו, המשיב כלל הכנסות בגין הרצאות בחישוב התקבול הממוצע למפגש ייעוץ. קלרברג מסביר, כי הכללת סכום התקבולים בגין הרצאות בחישוב סכום התקבול הממוצע למפגש יחד עם הערכת הכנסות מהרצאות בנפרד, מביאה לכפל סכומים ומעוותת שומות התקבולים ממפגשי ייעוץ. על-פי קלרברג, סך של 60,805 ₪ שברשימת הקבלות נתקבל עבור הרצאות, וסכום זה יש בו כדי להגדיל את התקבול הממוצע לפגישת ייעוץ בסך של כ-34 ש"ח ולעוות את הערכתם של התקבולים השנתיים בסך של כ-69,000 ש"ח בשנה. כמו-כן, מאחר שרשימת הקבלות כללה תקבולים בגין מכירת אביזרים, הכללת מלוא סכום התקבול, מבלי להתחשב בעלות האביזר שנמכר, יש בה כדי להגדיל את סכום התקבול הממוצע ולעוות את השומה.

רואה חשבון קלרברג הוסיף וטען, כי היה על המשיב לקבל את האמור בתצהיר המערער, הנתמך בניתוח מועדי הקבלות, לפיו לכל היותר היו 21 שעות פעילות בשבוע. עוד טען קלרברג, כי המשיב העריך היקף פעילות זהה לאורך כל שנות השומה, מבלי להתייחס לתמורות בחיי העמותה, כגון מעבר מבת-ים ליבנה, וכן התקופה לפני הפרסום בתקשורת והגידול בביקוש לאחר הפרסום. המומחה הדגיש, שבעידן התקשורת האלקטרונית פרסום במדיה מגביר את יכולת המכירה של כל מוצר. על יסוד המידע שקיבל המומחה מהמערער, חילק קלרברג את השנים הנדונות בבית המשפט לשתי תקופות: תקופה ראשונה – השנים 1995 – 1999, תקופה שניה – השנים 2000 – 2001. להלן אסביר מדוע אני סבורה כי יש מקום לקבל טענה זו בעיקרה, לעניין השוני המהותי בין השנים שקדמו לשנת 2000, ובין השנים 2000 ו-2001.

34. בטענותיו לגבי חולשות חוות דעתו של רו"ח קלרברג, מצביע ב"כ המשיב על כך שמעדות רו"ח קלרברג עלה כי הוא לא עיין בחומר המלא שהוגש לבית המשפט, לא עיין בתיק תיעוד חוץ, לא עיין בקרגלים של חומר הראיות של התיק הפלילי שהתנהל כנגד המערער, ולא עיין במוצגים שהוגשו לבית המשפט (עמ' 191-193 לפר'). ב"כ המשיב מוסיף ומצביע על כך שבחקירה הנגדית נשאל רו"ח קלרברג לגבי נ/30 – תצהיר המערער בהליך האזרחי בתביעת לשון הרע, הכולל התייחסות למספר הלקוחות שפנו עליו – והתברר כי מסמך זה כלל אינו מוכר לו (עמ' 194 לפר'). בהמשך החקירה גם התברר כי מוצגים נוספים, ובהם ראיות לשעות קבלת קהל, לא היו בפניו בעת עריכת חוות הדעת (עמ' 196). גם הנספחים לתצהיר מטעם המשיב, ובהם ראיות של הלקוחות שהיו אצל המערער, ואשר מספרים על משך הביקור, מספר האנשים שהמתינו, מחיר הביקור וכו', לא עמדו לפני רו"ח קלרברג (עמ' 198). ב"כ המשיב מטעים, כי רו"ח קלרברג הודה כי אם היה יודע כי למערער תכנית רדיו קבועה קודם לשנת 2000, תשובתו היתה משתנה, והמסמכים בדבר הופעותיו של המערער ברדיו לא עמדו כלל לנגד עיניו (עמ' 201 לפר').

ב"כ המשיב מוסיף וטוען, כי רו"ח קלרברג קבע באופן שרירותי איזו קבלה הינה מהרצאה ואיזו קבלה מקורה בייעוץ (עמ' 203-204). בנוסף, רו"ח קלרברג טען, כי המערער לא עבד בחגים ובימי צום, אלא עבד רק בימים א', ג' ו-ה', למרות שעל פי החומר שעמד לפניו, המערער עבד גם בימים אחרים, כמו גם בימי צום בחול המועד, בערב יום הכיפורים, בצום גדליה ועוד. ב"כ המשיב מדגיש, כי רואה חשבון קלרברג ביסס חוות דעתו על טענת המערער, לפיה כמעט כל השנים שבערעור "התאפיינו בזרם פונים דל" (1998, 1995, 1999 ו-2001), ורק בשנת 2000, שנה בה התגלה החשבון הסודי שלא דווח והקבלות שהוסתרו בביתו של המערער, היתה שנה שבה לא היה זרם פונים דליל.

ב"כ המשיב מוסיף וטוען, כי טענת המערער לפיה בשנת 2001 חלה ירידה בכמות הפונים (ירידה של כ-30%) אינה סבירה, שכן על-פי דברי המערער עצמו, בשנת 2000 החל רק את הופעותיו בתקשורת שנמשכו בשנים 2000-2001, ולפיכך דווקא על-פי גרסת המערער, הרי שנה זו היתה צריכה להיות שנת שיא, ואין כל הסבר מדוע תהיה ירידה בהכנסות. יתירה מכך, מר שלמה חיים, שביקר אצל המערער בשנת 2001, סיפר כי הפקידה קבעה לו תור לאחר חודש וחצי בטענה שהכל תפוס וכי כשהגיע חיכו בחוץ 5 אנשים והיו כ-3 אנשים שכבר יצאו. עוד העיד כי הפגישה ארכה 10-12 דקות, וכי גם חברו נכנס לפרק זמן דומה (העד אישר תרשומת בעניין זה בעדותו בעמ' 166).

35. בחנתי את טענות הצדדים לגבי הפגמים בשיקול דעת המשיב, והגעתי למסקנה שבעיקרו של דבר פעל המשיב כנדרש. אחת מטענות רו"ח קלרברג, כאמור, היא הטענה שטעה המשיב בהניחו שכל קבלה משמעותה מפגש אחד, מאחר שהיו קבלות שהתייחסו לשתים או לשלוש פגישות, וגם טעה בכך שלא הביא בחשבון את העובדה שלוותה את הברכה במקרים רבות מכירת קמיע או מזוזה, אביזרים שיש להם עלות. ואולם, יש לציין בתגובה, כי המערער לא טען שהציג את המסמכים הנוגעים לעלות האביזרים לפני פקיד השומה. יתר-על-כן, ההנחה כי קבלה ניתנה בסוף כל פגישה בעקבות התקבול היא סבירה.

הבחינה הביאה אותי למסקנה, כי דרכו של פקיד השומה היתה סבירה, בפעלו על-פי הנתונים שהצטברו בידיו עד להוצאת השומה. טענות ב"כ המשיב, שפורטו לעיל, מקובלות עלי בעיקרן. אכן, אפשר כי תקבולים עבור ההרצאות חושבו יחד עם התקבולים עבור הייעוץ והשירות לצורך קביעת הממוצע לפגישת ייעוץ, ואולם, לא השתכנעתי כי היה ביד פקיד השומה להימנע מ"טעות" כזו, משהמערער לא המציא רישומי הנהלת חשבונות נאותים. מתשובותיו של קלרברג בחקירה, עלה כי הסיווג בין הרצאות לשירותי ייעוץ נעשה על ידו בהישען על דברים שאמר לו המערער.

עם זאת, אני סבורה, כי מכלל הטענות שהעלה רואה החשבון קלרברג, יש לקבל את הטענה הנוגעת לשינוי המשמעותי שחל במעמדו של המערער בציבור בשנת 2000 לעומת השנים שקדמו. לשיטתי, המשיב לא נתן משקל ראוי להשלכת אירוע החשיפה הטלוויזיונית משנת 2000, ועל כן ראה לנכון להעריך על-פי נתוני שנת 2000 את ההכנסה לשנים שקדמו כאילו היקף עבודת הייעוץ של המערער היה זהה כל השנים. ויוטעם, על עצם אירוע החשיפה אין מחלוקת עובדתית.

לטענת המערערים, החל משנת 2000 נחשף המערער באופן תקשורתי – קיבל פינת שידור בטלוויזיה - שבעקבותיה החליטו רבים לפקוד אותו. לטענת ב"כ המשיב, טענה זו אינה משתלבת בקנה אחד עם העובדה שגם קודם לכן נחשף המערער לתקשורת. למערער היתה תכנית רדיו שבועית החל משנת 1990 (נ/14). המערער עצמו הצהיר בהליך אחר, כי "במשך מספר שנים אף השתתפתי בתכניות קבלה ששודרו בערוץ 33 (התכנית 'ריח מנטה'), וברדיו ירושלים ועודני משתתף אף בתוכניות רדיו בנושאים אלו ברדיו דרום" (נ/30 מיום 5.5.03, סעיף 14). באותו תצהיר טען גם כי במהלך השנים האחרונות היה מוצף מדי יום בעשרות ומאות פונים (נ/30 סעיפים 16 ו-23). כמו כן, במכתב למבקר מטעם רשם העמותות, טען המערער כי מאז הקמת העמותה בשנת 1990 הוא עסוק כמעט 20 שעות ביממה במתן עצות וברכות לאנשים (נ/18). לפיכך, טוען המשיב, כי גם טענת המערערים באשר לשעות העבודה, אין לה על מה לסמוך. יתירה מכך, על-פי נ/11, בפרסום משנת 1994 מופיע כי המערער מקבל קהל במשך 35 שעות שבועיות (ובתחשיב נלקחו בחשבון רק 24 שעות עבודה שבועיות). על כן, טוען ב"כ המשיב, כי גישת המשיב היתה מאוזנת וסבירה.

36. אני סבורה, כי לא ניתן להתעלם מהתעצמות החשיפה התקשורתית בשנת 2000. גם אם המערער נחשף בתקשורת גם קודם לשנת 2000, הרי בשנה זו החשיפה נעשתה דרך תכנית טלוויזיה פופולארית, ואף דרך תכניות רדיו שהמערער הנחה בעצמו. בשנת 1995 מדובר על חשיפה באמצעות הרדיו, ובשנת 2000 חשיפה, כאמור, באמצעות הטלוויזיה.

אין מחלוקת, כי בראשית שנת 2000 קיבל המערער "פינה" בתכנית רדיו פופולארית בשם "ריח מנטה" ששודרה בערוץ 33, ואף הנחה תכניות רדיו (רדיו ירושלים ורדיו דרום). על-פי דברי המערער בתצהיר בהליך אחר (נ/30), "חשיפה כלל ארצית זו הביאה לזרם עצום של פונים לעמותה והפכה את שגרת קבלת הקהל בעמותה ללחוצה ודחוסה", אך מצב זה השתנה בשל תכנית התחקירים של אמנון לוי מינואר 2002. במצב דברים זה, שבו עובדת החשיפה הטלוויזיונית היא עובדה שאינה במחלוקת, ונטענה על-ידי המערער בעקביות גם לפני פקיד השומה, ביסוס השומה על שנת 2000 תוך מידוד הסכומים לשנים שלפני כן הוא בבחינת גישה קיצונית ובלתי הכרחית.

אכן, במסמכים שנכתבו בידי המערער, הציג המערער עצמו גם קודם לשנת 2000 כמי שרבים פונים אליו, כך הציג עצמו בתצהיר נ/30 שהוזכר לעיל, כמבוקש מאוד גם קודם לכן (הציטוט מדבריו הובא לעיל, בסעיף 35). תצהיר זה ניתן במסגרת הליך אזרחי שניהל המערער כנגד העיתונאי אמנון לוי, אשר לדברי המערער הציג אותו כמאחז עיניים. הדעת נותנת, שלמערער היה עניין להציג עצמו באותו הליך כמי שנחל הצלחה בשל עצותיו, קמעותיו ותפילותיו. בהתחשב באינטרסים שלו באותו הליך, יש מקום להעריך כי המערער ביקש להעצים את פעילותו גם בשנים שקדמו לחשיפה התקשורתית, ועל כן, אפשר שהגזים בתיאור מצב הפניות אליו בתקופה שקדמה לשנת 2000. כמו-כן, אותו תצהיר ניתן בשנת 2003, ואין הכרח לראות את הדברים שם בעניין "השנים האחרונות" כמתייחסים לאחור מעבר לשנת 2000.

לאור האמור, אני סבורה שיש לתקן את הערכת ההכנסה של המשיב לגבי השנים שקדמו לשנת 2000, ומתוך הערכה של התחזקות במעמד המערער בקרב הציבור בו פעל, אני רואה לנכון לבצע תיקון הדרגתי, באופן שבשנת 1995 ההכנסה תעמוד על 70% מסך ההכנסה שטוען לה המשיב לאותה שנה, בשנת 1997 תעמוד על 75% בהתאמה, בשנים 1998 ו-1999 תעמוד על 80%. המס יחושב מחדש, על-פי הוראות אלו.

בקובעי הפחתה זו, הבאתי בחשבון גם את העובדה שבשנים 1995-1997 שילם המערער עבור שלוש הדירות שרכש, ועל כן נמנעתי מהפחתה גדולה יותר.

לא נעלמו מעיני העדויות של הגב' ענת אלגריסי והגב' שושנה צורף שהוזכרו לעיל (סעיף 30), אשר התייחסו לשנים קודמות משנת 2000. ואולם, להערכתי, מספר האנשים שהמתין למערער, כאשר כל אחת מהשתיים הגיעה אליו, אינו מלמד על מספר ימי עבודתו של המערער, וגם אינו מלמד בהכרח שבכל הימים ובכל השעות המתינו אנשים רבים. מכל מקום, גם עובדת החשיפה הטלוויזיונית היא עובדה שיש להתחשב בה, ועל כן, מתבקשת התוצאה של אבחנה בין התקופות, כפי שצוין.

טענת העדר הפרדה בין שלב א' לשלב ב'

37. טענה נוספת של המערער נסמכת על סעיף 150 לפקודה, הקובע:

"מי שערך את שומה לא ידון בהשגה עליה".

על-פי הנטען, הרכז צחי לוי היה מעורב כל העת בכל שלבי ההליך השומתי: בשלב א' בענייני העמותה, בדיונים בשלב ב', בהוצאות השומה בשלב ב', בכל הנוגע לפסילת ספרי העמותה והן בהוצאת השומה האישית למערער. טענה זו נסמכת על תצהירי המערער ועדותו הראשית, וגם על דברי צחי לוי, בעמ' 152 לפר':

"ש. האם נכון שכאשר המערער היה יושב עם איציק כהן בשלב הראשוני אתה היית נכנס ומדי פעם אומר 'נו, מה קורה, גומרים'?

ת. בעקרון כשמפקחים יושבים בדיונים אני צריך לבדוק מה הם עושים. אני אמור לפקח עליהם. המערער יש בדיונים עם איציק כהן וראיתי שזה לא סגור לכיוון של סגירת תיק. הייתי נכנס ושואל אותם אם הם גומרים את התיק".

ברם, דבריו של צחי לוי אינם מבססים את הנטען לאורם. אין בהם הודאה כלשהי בהתערבות בגוף החלטת המפקח שטיפל בשלב הראשון כטענת המערער. כל שביקש לוי לדעת, על-פי הודאתו כביכול, הוא אם הושג הסכם. יתר-על-כן, בעדותו הכחיש צחי לוי את טענת ההתערבות מכל וכל. איני רואה לנכון להעדיף את דברי המערער בעניין זה, על רקע חוסר המהימנות של גרסתו הכוללת.

טענת ההסכם לשנים 1996 – 1998

38. המערערים טוענים כי הסכם שחתמה העמותה עם פקיד השומה ברחובות ביום 20.12.00 מונע או משתיק את המשיב, וכי היה ביד פקיד השומה לבטל את ההסכם רק תוך 90 יום ממועד החתימה או באמצעות סעיף 147 לפקודה, דבר שלא קרה.

טענה זו נעדרת בסיס, מאחר שאותו הסכם התייחס לשומת ניכויים בלבד. כטענת ב"כ המשיב, שומת הניכויים הינה הליך נפרד ואין בה כדי למנוע הוצאת שומה לפי סעיף 145(א) (ראו: ע"א 196/89 פ"ש ירושלים נ' חברת אמי פרטס בע"מ) (מיסים).

ההסכם שנחתם עם פקיד שומה רחובות בעניין שומת הניכויים, אינו רלוונטי לתיק שלפני.

טענת ההסכם בשלב א'

39. טענה נוספת היא, שביום 31.12.01 נחתם הסכם בשלב א' באמצעות מר יצחק כהן מטעם המשיב, שבוטל על ידי צחי לוי בשל התעמרותו בו. לדברי המערער, הוצאת השומות מהווה הפרת הבטחה שלטונית. דין טענה זו להדחות מאחר שבהסכם נכתב במפורש:

"מובהר בזה כי הסכם זה לא כולל קנסות, ריבית והפרשי הצמדה שהוטלו כחוק וכי הסכם זה יכנס לתוקפו מיום חתימת הנישום או בא כוחו. לפקיד השומה הזכות לבטל ההסכם תוך 90 יום מיום חתימת הנישום או בא-כוחו" (ההדגשה אינה במקור).

על-פי הראיות שלפני, פקיד השומה החליט לבטל את ההסכם על-ידי הפעלת סעיף הביטול ביום 30.11.02, הווה אומר: במסגרת הזמן הנקוב בסעיף הביטול.

המערערים טוענים, כי טענת המשיב שההסכם בוטל מפאת "ממצאים מחשידים" (כאמור בתצהיר המשלים של צחי לוי), אין לה יסוד, כי אם היו כאלה – מדוע לא הובאו בפני מר יצחק כהן במועד. ואולם, הזכות לבטל את ההסכם לא הוגבלה ולא הותנתה בקיום ממצאים כאלה או אחרים ולכן אין מקום לברר את מהות המימצאים המחשידים. לכן, אין ממש בטענות בדבר הפרת הבטחה שלטונית (וראו עמ"ה 68/93 מקרוקול בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא (מיסים).

טענת השוחד

40. על-פי גרסת המערער, צחי לוי גרם להוצאת השומות הנדונות כמסע נקמה, מאחר שלא נענה לפנייתו לשלם לו שוחד כדי לפתור את בעיית השומה. לגרסת המערער, תשלום השוחד הועלה בשנת 2002, אף כי הוא הגיש תלונה בעניין זה רק בשנת 2004. עיכוב זה הוסבר על-ידי המערער ב"דילמה, אם הבקשה שלו נועדה להכשיל אותי ולא ידעתי מה מהות הבקשה" (פר', עמ' 30). המערער ביקש לתמוך בטענת השוחד באמצעות מכתביו לשר האוצר וללשכת נציבות מס הכנסה, שצורפו לתצהירו, אך בהם לא מופיעה טענת השוחד. המערער הסביר, כי העלה את טענת השוחד, לאחר ששוחח עם עוזרת השר מאיר שטרית. מדבריו עלה כי היה זקוק לדחיפה זו. כך או כך, אין די בטענת המערער להוכיח את טענת השוחד, כאשר המערער בחר שלא לחקור כלל את צחי לוי לגביה בהליך שלפני.

מכל מקום, אין ספק כי קשייו של המערער בנושא השומה נובעים ממעשיו שלו לעניין הדיווח הלקוי והסתרת ההכנסה. התנהלותו של צחי לוי מוסברת היטב ע"י מחדלי המערער, ואין סיבה לחפש להם טעם אחר.

טענת אפליה

41. לשיטת המערער, המשיב נהג כלפיו אפליה, מאחר שעמדתו ברגיל היא שתרומות או מתנות שמקבלים רבנים אינן מהוות בידם הכנסה. ברם, צודק המשיב בתשובתו, לפיה תיק זה אינו עוסק בתרומות, אלא בשירותים שנתן המערער בעבור תשלום. כינוי אותו תשלום בשם "תרומה" – אפילו אם זה המונח שננקט על-ידי המערער למול מקבלי העצות והברכות – אינו מועיל לשנות את מהותו, כאשר הוא בא בצמוד לשירות, מה גם ש"נתרם" לכיסו של המערער.

לסיכום

42. דין הערעור להתקבל באופן חלקי. שומת המערער תופחת על-פי ההוראות שבסעיף 36, והשומה החלופית לעמותה תתבטל, מהטעם שממילא לשיטת המשיב שומה זו הועמדה רק מטעמי זהירות.

המערער ישלם למשיב כהוצאות הערעור סכום של 12,000 ש"ח.

ניתן היום, ח' בתמוז תשס"ט (30 ביוני 2009), בהעדר.

המזכירות תשלח עותקים לב"כ הצדדים.