מס התשומות הגלום בעבודות פיתוח אינו ניתן לניכוי, גם כשהחשבונית הוצאה כדין

מס התשומות הגלום בעבודות פיתוח אינו ניתן לניכוי,

גם כשהחשבונית הוצאה כדין

אבי פרידמן, עו"ד

נראה כי בית המשפט העליון סבור שלמדינה קשה לעמוד בסעיפי חוק מע"מ אולם לאזרח קל יותר. בכך הושם קץ לשורה של החלטות שהתירו, קודם לכן, קיזוז תשומות.

מבוא

בית המשפט העליון קיים דיון מאוחד בארבעה ערעורים[1] שהוגשו על ידי רשויות המס ובהם ביקשו הרשויות שלא להכיר בתשומות מחשבוניות שהוצאו לעוסקים-יזמים על ידי חברות עירוניות, שהן בבעלות מלאה של רשות מקומית שהיא מלכ"ר. זאת, בניגוד להחלטות קודמות של בתי המשפט המחוזיים.

מהעובדות עולה, כי בעקבות הסכם עם חברה כלכלית, שהיא תאגיד עירוני בבעלות מלאה של העיריה, בוצעו עבודות פיתוח ותשתית. חלק מסכום התמורה ששולם נחשב כסכום המהווה "חלף אגרות והיטלים", ואילו יתרת הסכום (65 אחוזים) הוגדרה כ"מעבר לחלף אגרות והיטלים", ובגינה הוציאה החברה, שהיא עוסק מורשה כדין, חשבוניות מס ליזמיות. האחרונות ניכו כמס תשומות את סכום המע"מ הנובע מחשבוניות אלה.

בית המשפט העליון, בהרכב כב' ש' גרוניס, נאור וחיות, אימץ למעשה את עמדת רשויות המס וקבע, כי אין להתיר את קיזוז התשומות.

להחלטה השלכות על השקעות ופיתוח בהיקף של מאות מיליוני שקלים. יזמים עלולים לחשוש ממצבים של חוסר ודאות בתמחור הפרויקטים וביכולתם לממן ולתכנן את הפרויקטים שלהם בבנייה של יחידות דיור, מרכזי מסחר, והחמור מכל - מבנים לתועלת הציבור. הנכונות והכוונה להשקיע סכומים גדולים בתשתיות, הפוחתות לאחרונה בשל המיתון, עלולות להיפגע קשה בשל ההחלטה.

לגופו של עניין, מתוך קריאת ההחלטה עולה (אף שבית המשפט לא ציין זאת במפורש), כי לכאורה מדובר בחשבוניות פיקטיביות, שכן בית המשפט מצא לנכון לציין שאין זהות בין מקבל השירות למשלם. לא זו אף זו, בית המשפט ראה את החברה הכלכלית כחלק בלתי נפרד מהרשות המקומית - שהיא מלכ"ר, אשר אינו יכול להיות עוסק כמשמעותו בחוק. בית המשפט קבע, כי התשומות לא תוכרנה לצורך הניכוי. הנימוק הרשמי היה פגיעה בעקרון ההקבלה לפיו תצא המדינה "משלמת" ליזמים ולא גובה במקביל מע"מ מהרשות המקומית. אנו סבורים, כי דווקא מקרה זה הינו דוגמה למצב בו רשות המיסים "זכתה" בכספי מע"מ הן מהחברה הכלכלית והן מהיזם. התוצאה הינה, כי אכן נפגע עקרון ההקבלה אולם בכפל תשלום לרשות ולא בחסר. והלא ממה נפשך, החלטה מסוג זה יכול שתביא לעידוד בנייה בשיטת "קבוצות רכישה" אשר המשתתפים בה אינם מחייבים את עצמם במע"מ.

מספר תמיהות עולות נוכח שיקולי בית המשפט. בקליפת אגוז נציין כבר כאן, כי הדרך הנאותה, לעניות דעתנו, עוברת בלשון החוק ובסמכויות המנהל ולא בבית המשפט.

שאלה היא, כיצד ניתן לבטל קיזוז תשומות מחשבונית שהוצאה כדין על ידי עוסק הממלא אחר כל התנאים הקבועים בחוק. והלא, למנהל נתונה הסמכות לבטל או לא לאשר רישומו של מאן דהוא כעוסק מורשה - עובדה שהיתה מונעת הוצאת חשבוניות מס ומביאה את היזמים מלכתחילה לשקול את עלויות וכדאיות העסקה. למעשה, הוברר כי במרבית הרשויות המקומיות מוטל על היזמים מעין "שירות כפוי", המזכיר "מכר כפוי" לעניין קביעת המחיר. עובדות אלו לא נעלמו גם מעיני בית המשפט אשר העלה בעצמו קושיות באשר להשלכות המימון של מבני ציבור בעתיד, כפי שיפורט בהמשך.

לצורך הבנת הנאמר לעיל, נסקור להלן בקליפת אגוז, את החקיקה ונראה, מדוע ניתן להגיע לתוצאה דומה, אך לא באמצעות "כיפוף הדין" אלא דווקא באמצעות הקפדה מלאה על קיומו.

נציין כבר כאן, כי לעניות דעתנו, הדיון נסוב בעיקרו על ה"שירות הכפוי" שנותן גוף שנשלט ע"י מלכ"ר, ובמקרה זה רשות מקומית. זאת, במקום הדיון בשאלה, האם ניכוי התשומות נעשה מ"חשבונית כדין".

בחרנו להשתמש בכינוי "שירות כפוי" ובכך ליתן ביטוי לדעתנו לפיה מדובר ב"שירות" כמשמעותו בחוק מס ערך מוסף. דא עקא, שהשירות לא נעשה מתוך בחירה מסחרית חופשית אלא נכפה על היזמים, כשם שהדבר קורה לא אחת במקרים של הפקעה, חילוט ודומיהם, וגם אז הוויכוח יכול שייסוב אודות המחיר אולם לא יקום ספק, כי מדובר בעסקה או בשירות החייבים במס כל עוד לא קבע המחוקק אחרת.

ניכוי מס תשומות - כללי

פרק ח' לחוק מע"מ[2] מגדיר את זכות העוסק לנכות מס תשומות, ניכויים אחרים והחזרי מס. סעיף 38(א) לחוק קובע:

"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין, ושהניכוי יעשה בתוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך."

יסודות הזכאות לניכוי מס תשומות הם כלהלן:

(א) הזכאי לניכוי הינו "עוסק";[3]

(ב) המס הינו "מס תשומות";[4]

(ג) המס כלול ב"חשבונית מס" שהוצאה לעוסק כדין;[5]

(ד) הזכאות לניכוי מס התשומות קיימת גם מקום בו מופיע שם העוסק כבעל טובין ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל.[6]

מהו "מסמך אחר"?

רשויות המס נדרשו לעניין "מסמך אחר" במקרה של חברה א' אשר סיפקה שירותים לחברה ב' מבלי לדווח לרשויות מס ערך מוסף על העסקאות. במסגרת ביקורת חשבונות בספריה של חברה א', חייב אותה המנהל במס בשל ביצוע עסקאות אלה. חברה ב' פנתה למנהל וביקשה, כי זה יאשר את השומה שהוצאה לחברה א' כ"מסמך אחר" לצורך ניכוי מס התשומות בהתאם להוראות סעיף 38 לחוק. זאת, מאחר שהמס בשל מתן השירותים שולם לכאורה ע"י חברה א'.

השאלה שעלתה במקרה האמור היתה, האם שומה שהוצאה לעוסק פלוני יכולה להיחשב כ"מסמך אחר" לצורך ניכוי התשומות ע"י עוסק אלמוני.

בהחלטה מקצועית[7] של רשויות המס נקבע:

"1. סעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 קובע כי עוסק רשאי לנכות את מס התשומות הכלול ב"מסמך אחר" שאישר המנהל, אישור כזה יעשה אך ורק במצבים בהם מנוע נותן השירות או מוכר הטובין מלהוציא חשבונית מס למקבל השירות עפ"י דין או עקב נסיבות מיוחדות.

במקרה זה, מקבל השירות (חברה ב') יכלה לקבל חשבונית מנותן השירות ואף הייתה מחויבת לדרוש מנותן השירות חשבונית מס בהתאם להוראות סעיף
47א לחוק.

כמו כן, נקבע בסעיף 38 לחוק כי מסמך אחר ישא את שמו של העוסק אשר מבקש לנכות את מס התשומות, במקרה זה, אין "המסמך האחר" נשוא בקשת חברה ב' מקיים את הוראותיו של סעיף זה.

2. באישור שומה שהוצאה לעוסק אחד כמסמך אחר לעוסק אחר, יש משום סטייה מהוראות סעיף 142 לחוק לפיו לא יגלה אדם ידיעה שהגיעה אליו אגב ביצוע חוק זה אלא אם התקיימו התנאים הקבועים בסעיף קמה.

3. מלבד כל האמור לעיל יובהר כי, הוצאת שומה לעוסק אינה בהכרח עדות לכך שהמס בשל עסקה נשואת השומה גולם ע"י אותו עוסק.

4. בעניין זה יצוין כי בפסק-דין מחוזי, ה"פ 235/00, פז שאיבת בטון נ' האוצר אגף המכס ומע"מ (פורסם במיסים טו/6 (דצמבר 2001) ה-31) נדחתה טענה דומה של עוסק אשר רכש נכס עסקי, שילם את סכום המע"מ, לא קיבל חשבונית מס, וביקש להכיר בשומה שהוצאה לחברה המוכרת כמסמך אחר לצורך ניכוי מס תשומות. בית המשפט דחה כאמור את בקשתו של העוסק."

בנסיבות המקרה הנדון, קיים הסדר שנקבע עם ארגון הקבלנים ואשר יצויין בהמשך. אלמלא היינו סבורים, כי מדובר בחשבוניות כדין, היינו נדרשים לבחון, האם ההסדר מקיים את תנאי "מסמך אחר" אלא, שכאמור, איננו נדרשים לכך מאחר שאין מחלוקת בדבר חוקיותן של החשבוניות.

ניכוי תשומות בעסקאות מקרקעין

תשומות בעבודות פיתוח ותשתית

האם קמה חבות במס ערך מוסף, מקום בו הנישום מבצע, על-פי הסכם עם העיריה, עבודות פיתוח ותשתית, ובתמורה לכך מוותרת העיריה לנישום על תשלום ההיטלים והאגרות שהוא היה נושא בהם, אילו היתה העיריה עצמה מבצעת עבודות אלה? האם, בנסיבות אלה, חייב בעל המגרש בתשלום מס ערך מוסף? אלו תשומות הוא רשאי לנכות? שאלות אלו התעוררו בשורה ארוכה של פסקי דין. להלן נביא בקצרה את ההלכה שהתגבשה בבית המשפט העליון, כאשר החליט לאחד שלושה ערעורים על שלושה פסקי דין שניתנו בבתי המשפט המחוזיים בתל אביב ובחיפה, ואשר בכולם נקבע כי הנישום, מבצע עבודות הפיתוח, נותן שירותים לעיריה, ובכך מבצע עסקה חייבת במס ערך מוסף. בבית המשפט העליון אוחד, כאמור, הדיון בשלושה הערעורים[8].

טענת שלוש המערערות היתה, כי בעל המגרש מבצע את עבודות הפיתוח עבור עצמו ולכן לא קמה חבות בתשלום היטלים ואגרות לעיריה. משום כך, אין מדובר בעסקת חליפין ואין מתן "שירות" לעיריה, כהגדרתו בחוק מע"מ. כמו כן, טענו המערערות, כי חיובן במס בגין ההתקשרות עם העיריה מהווה, למעשה, כפל מס. וכן, כי יש להתיר להן לנכות את מס התשומות ששילמו לקבלני-המשנה שביצעו את עבודות הפיתוח עבורן.

בבית המשפט העליון נפסק:

ככלל, הרשויות המקומיות אחראיות על פיתוח המקרקעין שבתחומן, ולצורך מימון פעילות זו קנויה להן סמכות להתקין חוקי עזר ולהורות בהם על תשלום אגרות, היטלים ודמי השתתפות. ברי, כי אילו בוצעו עבודות הפיתוח על ידי קבלנים אחרים, שאינם החברות המערערות, המערערות היו נדרשות לשלם את האגרות וההיטלים הקבועים בדין, ואלה היו משמשים את הרשות המקומית לצורך תשלום לקבלנים המבצעים. לא היתה מחלוקת, כי לו כך נעשו הדברים, היה מתווסף מס ערך מוסף למחיר השירות אותו הקבלנים המבצעים מספקים לעיריה. מהעובדות עלה בבירור, כי מאחר שעבודות הפיתוח בוצעו על ידי אותם קבלנים שהיו חייבים בתשלומי האגרות וההיטלים, לא היה צורך בהחלפת כספים ממש, אך המהות האמיתית של העסקה לא השתנתה, ועדיין ניתן שירות לעיריה.

לעמדת בית המשפט העליון, כל תוצאה אחרת תהיה בלתי שוויונית ללא כל הצדקה, משום שהיא תעניק פטור ממס ערך מוסף כאשר הקבלן המבצע את עבודות הפיתוח הוא גם בעל הזכויות במקרקעין, ותחייב במס ערך מוסף כאשר הקבלן המבצע את עבודות הפיתוח אינו בעל הזכויות במקרקעין. גם הטענות בעניין מיסוי כפול נדחו, מאחר שמדובר בעסקאות שונות ונפרדות: האחת בין העיריה למערערות, שעניינה ביצוע עבודות פיתוח, והאחרת בין המערערות לרוכשים, שעניינה מכר דירות. אשר על כן, כל אחת מהעסקאות חייבת במס ערך מוסף.

בית המשפט העליון החליט שלא להתערב בהחלטות בתי המשפט קמא לעניין חישוב המס בהתאם לשווי העסקה, ולמעשה אישר את החלטתם לפיה, יש לאמוד את שווי העסקה לצורך חישוב המס לפי סכום האגרות וההיטלים שהמערערות הופטרו מתשלומם.

לעניין מועד הוצאת השומה נקבע, כי אין להוציאה קודם לקבלת היתרי הבנייה.

השאלה האחרונה נגעה למס ששולם על ידי המערערות לקבלני-משנה. אלא שבשאלה זו, כפי שעלתה כאמור, לא נדרשה הכרעה, מאחר שהמדינה הודיעה כי הוא יותר בניכוי כמס תשומות.

תשומות בגין הוצאות פיתוח של מקרקעין שנרכשו לצורך עסקיהם

האם רשאים קבלנים ועוסקים אחרים לתבוע החזרי מע"מ ששילמו בגין הוצאות פיתוח של מקרקעין שרכשו לצורך עסקיהם? השאלה שבה ועלתה מאז נחקק חוק מס ערך מוסף, מאחר שכחלק מעסקת הרכישה חויבו קבלנים ועוסקים לשלם את הוצאות הפיתוח לתאגיד כלכלי שפיתח את המתחם, ואשר לפי ההסדר בין התאחדות הקבלנים לבין מע"מ, לא היו רשאים לנכות את מס התשומות בגינן.

בפסק דין בוני התיכון הנדסה אזרחית ותשתיות בע"מ[9] נקבע, כי ניתן לתבוע החזרי מס תשומות בגין הוצאות הפיתוח, אלו שבוצעו בתוך תחום המגרש ואלו שבוצעו מחוצה לו.

במהלך הדיון הוברר, כי בהסדר מיום 2.8.95 בין רשויות מע"מ להתאחדות הקבלנים נקבע בסעיף 2ג, כי כאשר בוצעו עבודות פיתוח ותשתיות על ידי חברה מפתחת חלף תשלום אגרות והיטלי פיתוח, יש לראות את החברה המפתחת כמבצעת את עבודות הפיתוח עבור הרשות המקומית ולא עבור היזם. לפיכך, על החברה המפתחת להוציא חשבונית מס לרשות המקומית, ולא ליזם. מכאן עולה, כי ליזם אין אפשרות לנכות את מס התשומות. מקרים כאלו נפוצים, למשל, כאשר קבלן רוכש או חוכר מגרש ממינהל מקרקעי ישראל, אולם עבודות פיתוח שבין המגרשים או החלקות נעשות על ידי חברה שהיא עוסק מורשה. נמצא, כי רבות מהחברות האלו הן תאגידים כלכליים - חברות כלכליות - בבעלות ובשליטה של הרשות המקומית בתחומה הן פועלות. בית המשפט קבע, כי אין כל תוקף חוקי להסדר ולהסכמה שבין התאחדות הקבלנים לבין מע"מ, שכן - כך קובע בית המשפט - הסכם בין מע"מ להתאחדות הקבלנים אינו יכול לבוא במקום החוק. אם ההסדר הוא על פי החוק, כי אז אין צורך בהסדר; אם ההסדר הוא בניגוד לחוק, אזי החוק גובר.

יתרה מזאת, התאחדות הקבלנים איננה יכולה לחייב קבלן לפעול כנגד הוראות החוק. בפסק הדין גם לא הוכח, שחברת בוני התיכון נתנה ייפוי כוח להתאחדות הקבלנים לוותר בשמה על זכויות חוקיות העומדות לה.

בית המשפט מצא גם להוסיף, כי לא הוכח שההסדר פורסם והובא לידיעת כל הקבלנים או לידיעת חברת בוני התיכון. אדרבה, הצורך מבחינת מע"מ בקיומו של ההסדר הנ"ל מראה, כי מע"מ סבר, שהחוק איננו לצידו בעניין זה, כי אחרת, מדוע היה צורך בהסדר זה.

מעובדות המקרה עולה, כי בוני התיכון היא חברה קבלנית, העוסקת בבנייה. מינהל מקרקעי ישראל פירסם מכרז לקבלת הצעות לרכישת מגרש ברובע ט"ו באשדוד. הזוכה במכרז היה זוכה בחוזה פיתוח מטעם המינהל לגבי אותו מגרש, ואם היה ממלא אחר התחייבויותיו בחוזה הפיתוח, היה המינהל חותם איתו על חוזה חכירה לתקופה של 49 שנים. בסעיף 7 של חוזה הפיתוח עם המינהל, שהיה חלק מהמכרז, התחייב היזם (ובענייננו, בוני התיכון) לשאת בכל ההוצאות בגין פיתוח מערכות תשתית, המהוות תנאי לפיתוח המגרש או לבנייה בו, לרבות פריצת דרכי גישה למגרש, תיעול, סלילת כבישים ומדרכות, תאורה, מים, ביוב וכיוצ"ב.

בוני התיכון זכתה במכרז ונחתם חוזה בינה לבין החברה העירונית לפיתוח אשדוד בע"מ. על פי הוראות הסכם זה נקבע, כי על בוני התיכון לשלם לחברה לפיתוח אשדוד את כל הוצאות הפיתוח שהוציאה עבור פיתוח התשתיות עד לגבול המגרש הנדון. כמו כן נקבע בהסכם, כי הוא נערך משום שמכוחו של הסכם הפיתוח שבין בוני התיכון והמינהל, חייבת החברה המשכנת (בוני התיכון לענייננו) להתקשר עם החברה לפיתוח אשדוד ולשלם לה את כל הוצאות הפיתוח. כן נקבע בהסכם, כי בוני התיכון תהיה פטורה מתשלום לעיריה של חלק מהאגרות וההיטלים המתייחס לעבודות המבוצעות ע"י החברה לפיתוח אשדוד ואשר משולמות על ידה לחברה לפיתוח אשדוד, כמפורט בנספח ג' להסכם, היינו, היא תהיה פטורה מ-45 אחוז של אגרת הנחת צינורות המים, ממרכיב הביוב הציבורי שבהיטל הביוב, ומ-50 אחוז מאגרת היטל הכבישים העורקיים.

בוני התיכון שילמה לחברה לפיתוח אשדוד את כל הסכומים שנדרשו ממנה עבור עבודות הפיתוח, וזו הוציאה לחברת בוני תיכון חשבוניות מס עבור אותם תשלומים, כאשר אלה כוללות מע"מ. בוני התיכון, שהיא עוסק מורשה, ניכתה בדו"חות שהגישה למע"מ את המס ששילמה כמס תשומות.

לדעת מנהל מע"מ, לא היתה חברת בוני התיכון רשאית לנכות את המע"מ הנ"ל כמס תשומות ולפיכך הוא הוציא שומה בגובה הסכום שהחברה ניכתה כמס תשומות. על שומה זו הוגשה השגה, אשר נדחתה. משום כך הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי בבאר שבע.

הטענה העיקרית של מנהל מע"מ בערעור היתה, שגם אם בוני התיכון חויבה לשלם לחברה לפיתוח אשדוד את הוצאות הפיתוח, וגם אם שילמה בפועל את הוצאות הפיתוח, אין בוני התיכון בגדר מקבל השירות לעניין זה. זאת, משום שאין בעצם עסקה בין בוני התיכון לחברה לפיתוח בהתבסס על העובדות הבאות:

1. לא התקיים מו"מ בין השתיים לפני תחילת עבודות הפיתוח ולא נקבעו תנאים לביצוע עבודות הפיתוח;

2. בוני התיכון לא קבעה, אלו עבודות פיתוח תבצע החברה לפיתוח אשדוד;

3. בוני התיכון לא פיקחה על עבודות הפיתוח של החברה;

4. חלק מעבודות הפיתוח שבוצעו הן עבודות שעיריית אשדוד חייבת לבצע, בתוקף תפקידה כעיריה והיא הטילה את ביצוע עבודות אלה על החברה לפיתוח אשדוד רק בשל שיקולי מימון.

יוצא איפוא, שחברת בוני התיכון אמנם שילמה עבור הוצאות הפיתוח, אולם לא היא היתה מקבלת השירות, ורוב עבודות הפיתוח בוצעו עוד לפני זכייתה במכרז.

עיריית אשדוד היתה המזמינה והמפקחת, ולפיכך היא מקבלת השירות. דע עקא, שעיריית אשדוד אינה עוסק מורשה אלא מוסד ללא כוונת רווח, ולפיכך, אינה רשאית לנכות מס תשומות.

עוד נטען, כי לא נעשתה עסקה בין הצדדים, וכי העסקה האמיתית נעשתה בין בוני התיכון לעיריית אשדוד. ואכן, זו האחרונה קבלה את התשתיות שבוצעו במסגרת עבודות הפיתוח מחוץ למגרש אשר נרכש על ידי בוני התיכון. לפיכך, לא היתה רשאית בוני התיכון לקזז את מס התשומות. בפועל, עיריית אשדוד היתה אמורה להוציא אישור קבלת תשלום דמי הפיתוח. כך או כך, בוני התיכון ממילא לא יכלה לקזז מס תשומות מאישור קבלה כזה אשר ניתן בידי רשות מקומית שהיא מלכ"ר, קל וחומר אם האישור אינו עומד בתנאי חשבונית כדין.

מאידך טענה בוני התיכון, כי עבודות הפיתוח בוצעו לטובת האינטרסים של בוני התיכון, שהיתה אמורה להתחיל בעבודות בנייה על המגרש, בו זכתה במכרז של המינהל. לא זו אף זו, בוני התיכון חויבה לשלם לחברה לפיתוח אשדוד כתנאי מוקדם שהציב המינהל לחתימה על הסכם הפיתוח עם בוני התיכון. תנאי מוקדם זה הביא להוצאה, שהיתה דרושה לצורך עסקה של בוני התיכון, שהוא בנייה לצורך מכירה. בלא תשלום הוצאה זו, ובלא עבודות הפיתוח, לא ניתן היה להתחיל בבנייה. שכן, קיומן של תשתיות אלה היה דרוש והכרחי לצורך ביצוע עבודות הבנייה במגרש. לדוגמה, ללא כבישים, משאיות לא היו יכולות להגיע למגרש.

בית המשפט קבע, כי ביצוע עבודות פיתוח, שתמורתן שולם כסף, מהווה שירות ומקבל השירות לצורך זה הוא מי שקיבל את עבודות הפיתוח. בסעיף 38(א) לחוק נאמר:

"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...".

"מס תשומות" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ-"מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכול לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו."

הוסיף בית המשפט וקבע, כי כל עוסק רשאי לנכות כמס תשומות את החלק של מס ערך מוסף שהוא שילם, למי שמכר לו את המוצר הבלתי מוגמר, שכן אותו מס היווה חלק מהמחיר שהשקיע העוסק ברכישת המוצר הבלתי מוגמר, לצורך עסקו.

בע"א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ' אתא חברה לטכסטיל, פד"י כרך לז' חלק שני, עמוד 754, אמר כב' השופט אור:

"המע"מ הינו מס עקיף הנגבה בשלבים, כשבכל חלק של הייצור והשיווק נקבע חלק ממנו על פי תוספת הערך של השלב בו עוסקים. פלוני, הקונה חומר גלם, כשהוא משלם עבורו, הוא משלם עבור ערכו בתוספת מע"מ. לאחר שיעבד חומר גלם זה למוצר מוגמר, וימכרו במחיר גבוה יותר, יהיה עליו להוסיף לו מע"מ, שאותו עליו לשלם. אך מהמס שהוא משלם, ינוכה מס תשומות - אותו מס, אשר הוסף למחיר חומר הגלם כשהוא קנהו.

התוצאה היא, שאת המס, ששילם עם רכישת חומר הגלם, הוא יקבל בחזרה, ואילו את מס הערך ששילם גלגל אל מי שסיפק לו את המוצר המוגמר.

בדרך זו, מגולגל תשלום המס עד שבסופה של השרשרת הצרכן של אותו מוצר הוא שנושא במע"מ."

רואים אנו, שמטרת החוק היא, שהמוכר ישלם מס ערך מוסף רק בגין הערך שהוסף למוצר, ויוכל לנכות את מס התשומות שהוא שילם עבור קבלת השירות או קניית הנכס ששימש לו כבסיס ליצירת הערך המוסף.

על פי עיקרון זה, נמצא שאין לשלול מבוני התיכון את הזכות לנכות את מס התשומות ששולם לחברה לפיתוח אשדוד מהנימוקים הבאים:

1. בוני התיכון רכשה את המגרש מהמינהל, לצורך בניית דירות על אותו מגרש;

2. בוני התיכון עוסקת במכירת דירות, לאחר שהיא מסיימת את בנייתן;

3. מכירת דירות חייבת במס, שכן הדירה היא נכס במובן החוק;

4. הערך המוסף, שבוני התיכון "מייצרת", הוא בניית הדירות על מגרש קיים.

מכאן המסקנה, כי התשומות שבוני התיכון משקיעה בהן, כדי לרכוש את "החומר הגולמי" לצורך יצירת הערך המוסף, הן המגרש ועבודות הפיתוח הנלוות לאותו מגרש.

עולה אם כך לענייננו, כי עבודות הפיתוח דרושות לביצוע עבודות הבנייה במגרש וכן ובעיקר, משום שאף אדם סביר לא ירכוש דירה שנבנתה על מגרש, שאין לידו פיתוח תשתיות, כגון הנחת צינורות מים, הנחת רשת ביוב, כבישים ומדרכות. על כן, מבחינת בוני התיכון, השקעה בעבודות פיתוח תשתיות סביב אותו מגרש היא השקעה לצורך עיסוקה.

בית המשפט המחוזי לא ייחס כל משמעות לעובדה, שבוני התיכון לא ניהלה משא ומתן לפני ביצוע עבודות הפיתוח וכי לא פיקחה על עבודות הפיתוח עצמן, אשר חלקן הסתיים אף לפני הזכייה במכרז המינהל.

כאשר קונה נאלץ למלא תנאי מוקדם, שמטיל עליו המוכר, שאי קיומו ימנע מהקונה את מימוש הקנייה, אין משמעות לעובדה שהקונה לא יכול היה לנהל משא ומתן עם צד שלישי או לפקח על עבודת צד שלישי, שהיא מילוי התנאי המוקדם שדורש המוכר.

בית המשפט מביא כדוגמה אדם הרוצה לשכור חנות בקניון לצורך ניהול עסקו. בעל הקניון, שהוא משכיר החנות, דורש כתנאי מוקדם לעסקת ההשכרה, שהשוכר יתקשר בהסכם עם חברת השמירה וחברת הניקיון של הקניון. למעשה, בעל הקניון כבר התקשר איתן קודם והבטיח להן בלעדיות בעבודות הניקיון והשמירה בכל הקניון. השוכר, בדוגמה הזאת, לא ניהל משא ומתן מוקדם עם חברות השמירה והניקיון והוא גם לא יכול היה להתמקח איתן על המחיר של השירות שהן מספקות, שכן בעל הקניון הציב כתנאי מוקדם להשכרה, את הדרישה, שהשוכר יחתום הסכם עם אותן חברות ובתעריפים שסיכם עמן.

שואל בית המשפט: האם יעלה על הדעת, כי מנהל מס ערך מוסף לא יכיר בתשלומים לחברות השמירה והניקיון שמשלם שוכר החנות כמס תשומות, רק משום שהשוכר לא ניהל עמן משא ומתן מוקדם ולא יכול היה לפקח על עבודתן, או לקבוע את מחיר השירות? התשובה השלילית מתבקשת מאליה. המבחן העיקרי הנדרש בחוק לצורך הבדיקה אם מדובר במס תשומות הוא, האם העוסק שילם מס ערך מוסף לעוסק אחר לצורך רכישת נכס או שירות הדרוש לו במהלך עסקו.

במקרה הנדון לא היתה מחלוקת, שאם בוני התיכון לא היתה משלמת את הוצאות הפיתוח, היא לא היתה מקבלת את המגרש מהמינהל. מאחר שהמגרש והתשלום עבורו הם לצורך עסקה של בוני התיכון, ברור שגם הוצאות הפיתוח הן תשומות והמס שנכלל בתשלום עבור הוצאות הפיתוח הוא מס תשומות.

מכל מקום, אחד המבחנים לפיהם נבדוק, מיהו הקונה, או מיהו מקבל השירות, במובן החוק, הוא המבחן, מיהו משלם התמורה עבור השירות. גם עפ"י מבחן זה, אין מחלוקת שבוני התיכון היא המשלמת והיא גם מקבלת השירות.

מעשית, מוסיף בית המשפט, אפשרי מצב שבו אדם אחד הזמין את השירות ואדם אחר יקבל את השירות. לדוגמה, בעלי דירות בבית משותף, שמנהלים את עסקיהם באותן דירות, החליטו לתבוע למשפט דייר שכן, שפלש לתחום המגרש של הבית המשותף. לצורך זה, שכרה נציגות הבית המשותף את שירותיו של עורך דין. בטרם החל עורך הדין לפעול במישור המשפטי, החליט אחד מבעלי הדירות בבית המשותף למכור את דירתו. בהסכם המכר עם הקונה, מתנה המוכר, שהוא מסכים למכירה בתנאי שהקונה יצטרף לבעלי הדירות האחרים בשכירת אותו עורך דין לצורך ניהול המשפט, והקונה יישא בשכרו של עורך הדין כמו כל יתר בעלי הדירות. התוצאה תהיה, שמזמין השירות היה אדם אחד ומקבל השירות בדוגמה הנ"ל הוא קונה הדירה, שהוא אדם אחר.

בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ, פד"י כרך נג(1), אמרה כב' השופטת שטרסברג-כהן (שם, בעמוד 871):

"את זהות "מקבל שירות" יש לקבוע בכל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו. עם זאת ראוי להציב מבחני עזר אחדים שניתן להיעזר בהם לשם איתור "מקבל השירות", בלי להתיימר לקבוע רשימה סגורה.

המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות על ידי מאן דהוא מהווה אינדיקציה לכך שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות, שהרי סביר להניח כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות. המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות.

יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העסקית בקשר למתן השרות ולקבלתו. המבחן השלישי הוא מבחן הנהנה מהשרות. מקבל השירות נהנה מהשרות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש אפוא לבחון את האינטרסים של מי בא השרות להגשים. אם נהנה מהשרות יותר מאחד, יש לקבוע מיהו הדומיננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות.

המבחן הרביעי, הוא מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות" (ההדגשות במקור)

על פי מבחנים אלה מגיע בית המשפט למסקנה, כי במקרה הנוכחי, בוני התיכון היא מקבלת השירות: בוני התיכון היא המשלמת, בוני התיכון היא הנהנית מהשירות, שכן עבודות התשתית מאפשרות לה לבנות על המגרש וגם מהוות תנאי מוקדם להתקשרות עם המינהל לגבי המגרש. בוני התיכון אף התקשרה בחוזה עם החברה לפיתוח אשדוד לגבי ביצוע עבודות הפיתוח, וזאת לאחר שבוני התיכון זכתה במכרז. גם מבחן הנסיבות מראה במקרה זה, שבוני התיכון היא מקבלת השירות הדומיננטית, מבין כל הגורמים האפשריים, אותם ניתן לראות כמקבלי השירות במקרה זה.

לטענת מע"מ, עיריית אשדוד היא מקבלת השירות במקרה זה, ולא בוני התיכון.

בית המשפט דחה מכל וכל את טענות מנהל מע"מ לפיהן הקשר בין ההנחות באגרות והיטלים שקיבלה בוני התיכון מעיריית אשדוד לבין התשלום של הוצאות הפיתוח מצביע על כך, שמקבל השירות הינו עיריית אשדוד. לדעת בית המשפט, נושא ההנחות אינו קשור בשאלה, מיהו מקבל השירות. גם אם ההנחות שקיבלה בוני התיכון מעיריית אשדוד נובעות מתשלום הוצאות הפיתוח ע"י בוני התיכון, אין בכך כלום לגבי השאלה, מיהו מקבל השירות אותו יש לזהות על פי המבחנים שנקבעו בבית המשפט העליון. היינו, מי שילם עבור השירות, מי נהנה מהשירות ויתר הנסיבות הרלוונטיות. אם כתוצאה מפעולה מסוימת אדם זוכה בהנחה מגורם אחר, אין בכך להשליך לגבי שאלת מקבל השירות.

נציין, כי מקרים דומים נדונו בבית המשפט המחוזי בירושלים[10]. גם שם זכתה המערערת במכרז של המינהל ברובע ט"ו באשדוד וגם שם היא חויבה בתשלום הוצאות הפיתוח. המערערת שילמה את הוצאות הפיתוח לרבות מע"מ, והיא ניכתה כמס תשומות את המע"מ ששילמה. מע"מ סירב להכיר בניכוי מס התשומות, וגם שם טען נציגו, כי מקבל השירות הוא העיריה ולא המערערת. השופט בן-זמרה החליט, כי מאחר שתשלום הוצאות הפיתוח היה תנאי לביצוע יוזמת הבנייה של המערערת במסגרת עסקיה, חשבונית המס שהוצאה לה על ידי החברה לפיתוח אשדוד היא חשבונית שהוצאה כדין, והמערערת היתה זכאית לנכות את סכום המע"מ שבאותה חשבונית כמס תשומות.

הוסיף ואמר השופט בן-זמרה באותו פסק דין, כי אין להעלות על הדעת, שמע"מ יזכה בכפל מס, כאשר מצד אחד הוא מחזיק בידיו את המס שהועבר אליו, בהקשר לאותן עבודות פיתוח, ומצד שני יקבל גם את המס הכלול במחירי הדירות שיימכרו ע"י המערערת. עוד הוסיף השופט בן-זמרה, שעמדת מנהל מע"מ באותו תיק נגועה בחוסר תום לב, שכן אם היו מודיעים מראש למערערת, שהיא תשלם מע"מ אבל לא תוכל לנכותו כמס תשומות, היא היתה מכלכלת את מעשיה בדרך אחרת.

במקרה אחר, שבא בפני בית המשפט המחוזי בחיפה[11], נדון מקרה של חברה קבלנית שזכתה במכרז בחכירת מגרש ברובע ט"ו באשדוד, ועל פי תנאי המכרז, חויבה החברה לשלם עבור עבודות הפיתוח והתשתית. כמו במקרה לעיל, זכתה אותה מערערת בפטור חלקי מעיריית אשדוד, לגבי חלק מאגרות הנחת צינור המים, אגרת ביוב ואגרת היטלי כבישים עורקיים. גם שם ניכתה המערערת את המע"מ ששילמה כמס תשומות. אולם באותו מקרה, בשונה מהמקרה שבפנינו, לא דרש מע"מ את ביטול מס התשומות, אלא הוא דרש מהחברה לשלם מע"מ עבור ההנחות בהיטלים ובאגרות שקיבלה מעיריית אשדוד, בשל התשלום ששילמה לחברה לפיתוח אשדוד עבור הוצאות הפיתוח. עמדת מנהל מע"מ באותו תיק היתה, שהעיריה איננה זכאית לגבות מע"מ עבור היטלים ואגרות שהיא גובה במסגרת חוקי העזר. במקרה הנדון, ויתרה העיריה למערערת על חלק מההיטלים והאגרות. ויתור העיריה נבע מכך, שהמערערת שילמה במישרין לחברה לפיתוח עבור עבודות פיתוח שלכאורה היתה העיריה אמורה לבצע. תמורת זאת, ויתרה העיריה על חלק מהאגרות וההיטלים. מכאן באה דרישת המנהל לתשלום מע"מ עבור ההנחות וההיטלים שעיריית אשדוד ויתרה עליהם, כנגד השירות הרעיוני שניתן לה ע"י המערערת.

לאור כל האמור לעיל, פסק בית המשפט, שיש לקבל את הערעור. השומה שהוציא מנהל מע"מ למערערת, שחייבה את בוני התיכון במס תשומות, וכן החיוב בריבית ובקנסות פיגורים, בוטלו. משמעות פסק הדין הינה, כי כל עוסק שרכש או חכר מקרקעין לצורך ייצור הכנסתו, כאשר כחלק מעסקת הרכישה חויב לשלם את הוצאות הפיתוח לתאגיד כלכלי שפיתח את המתחם, ואשר לפי ההסדר בין התאחדות הקבלנים לבין מע"מ לא היה רשאי עד היום לנכות את מס התשומות בגינו, רשאי כיום לתבוע החזרי מס תשומות בגין הוצאות הפיתוח, אלו שבוצעו בתוך תחום המגרש ואלו שבוצעו מחוצה לו.

נציין, כי כל הפסיקות המוזכרות לעיל, לרבות פסק-דין בוני התיכון, נקבעו בבתי המשפט המחוזיים. כל עוד לא נתקבלה הלכה סותרת בבית המשפט העליון, רשאים היו עוסקים, כאמור, לדרוש את קיזוז מס התשומות גם אם לדעת רשויות המס "הצרכן הסופי" לעבודות הפיתוח הינו הרשות המקומית ולדעתן, לפי שעה לא ניתן היה לעוסק (קבלן/יזם) לדרוש ניכוי מס התשומות.

פסיקת בית המשפט העליון: לא ניתן לקזז מס תשומות

עברו מספר שנים ובית המשפט העליון נדרש שוב לאותה הסוגייה בעקבות התדיינויות רבות ובמיוחד לחלק אשר לא הוכרע בשעתו - המס ששולם לקבלני-משנה או קבלני-ביצוע אחרים. זאת, מאחר שכאמור, המדינה התירה לגביהם בעבר את ניכוי התשומות.

בחודש ינואר 2009 קבע בית המשפט העליון בעניין ראדקו אינבסטמנט לימיטד[12] הלכה האמורה לשים קץ להתדיינות אינסופית בין עוסקים-יזמים לבין רשויות מע"מ, בסוגיית יזם, בעל קרקע, המעוניין בבנייה בשטח קרקע בלתי מפותח שבבעלותו, ואשר נזקק לעבודות פיתוח, תיעול, ביוב וכד' - עבודות המוטלות על פי דין על הרשות המקומית. "דרך המלך" - בלשונו של בית המשפט הינה, כי הרשות תזמין עבודות פיתוח אלו מקבלני-משנה כלשהם, ותשלם להם בגין השירותים, בתוספת מע"מ כדין.

ההתפתחות וההחלטה בעניין "ראדקו"

רשות מקומית מוסמכת לקבוע בחקיקת עזר אגרות והיטלים בהם יחויבו היזמים ובעלי הקרקע השונים, כדי שיממנו את כל עלויות עבודות הפיתוח כאמור. דע עקא, שהרשות המקומית הינה מלכ"ר ולפיכך אינה זכאית לקיזוז התשומות בהן עליה לשאת בגין עבודות נותני שירותים, כאמור. כמו כן, הרשות המקומית אינה רשאית להוציא ליזם חשבונית מס כדין. יוצא איפוא, שהיזם נושא בעלויות מע"מ בשל עבודות הפיתוח אך לא יכול לקזזן.

המציאות הביאה להקמתן של חברות עירוניות אשר נשאו במקרים רבים שמות שהעידו על מטרתן, כגון "החברה (או החברה הכלכלית) לפיתוח העיר ....". חברות אלו, בהיותן במקרים רבים במעמד עוסק מורשה, בצעו, למעשה, פעילויות שונות עבור הרשויות המקומיות.

הסדר זה היכה שורשים עד שגם רשויות המס הסכימו לקיומו ובשנת 1995 הוציאו הוראת פרשנות, שבעקבותיה אף אושר הסדר בין רשויות מע"מ לבין התאחדות הקבלנים. לפי הסדר זה, אף שהיזם מתקשר לביצוע עבודות פיתוח עם חברה כלכלית, למעשה יראו את השירות כניתן לרשות המקומית ולא ליזם. מסיבה זו נקבע, כי החברה המפתחת תוציא את חשבונית המס לרשות המקומית ולא ליזם, אשר "זכה" בתמורה לפטור מאגרות והיטלים.

נראה שבפועל היו מי שנהגו שלא לפי הסדר זה, אשר "שוכלל" ללא הכר והביא לדיון בארבעה פסקי דין נשוא הכרעת בית המשפט העליון. באותם המקרים הוברר, כי היקף הפטור מאגרות והיטלים הגיע רק כדי 35% מהסכומים ששולמו עבור עבודות הפיתוח ובגינם הונפקו החשבוניות לרשויות המקומיות. בגין היתרה הוצאו חשבוניות ליזמים ואלה יכלו לקזז את התשומות בשיעור היתרות של 65%.

הסדר זה, כאמור, אושר בארבעה מקרים בבית המשפט המחוזי. לא זו אף זו, התקבלה הטענה לפיה יש לראות את עבודות הפיתוח, לרבות החלקים שמעבר לסכומי האגרות וההיטלים, כחלק מעלויות הבנייה של היזם ולהתיר ניכוי התשומות אף לגבי החלק "שנקבע" כי הינו מעבר ל"חלף אגרות".

רשויות המס סברו, כי מדובר בהליך שאינו עולה בקנה אחד עם ההבנות שהושגו בעבר. לשיטתן, למעשה נוצר מערך התחשבנות ממנו עולה, כי אין העברת מע"מ לרשויות המדינה עקב העדר מע"מ בגין הפטור מאגרות והיטלים וכך נוצר למדינה הפסד (חסר). ההסבר שניתן במקרה זה הינו כי החסר שנוצר עומד בניגוד לכוונת המחוקק הנקראת "עקרון ההקבלה". עקרון זה קובע שיותר החזר תשומות במקום שהועבר מס לרשויות.

בית המשפט העליון הביע דעתו לפיה, ביצוע כל עבודות הפיתוח, תיעול, תשתית ואף מבני ציבור מוטל על הרשות המקומית. יוצא איפוא, כי מתקיימת תוצאה של "משחק בסכום אפס", בלשון בית המשפט, כאשר המבצע בפועל עושה זאת, הלכה ומעשה, עבור הרשות ולא עבור היזם. מנגד, הרשות רשאית להטיל על היזם את מלוא ההוצאה בצורת אגרות והיטלים. אולם, כאשר עלויות עבודות הפיתוח גבוהות מסך האגרות וההיטלים, לא ניתן עוד לראות בהן "חלף אגרות". האפשרות "לחסוך" במע"מ עלולה אף להביא למצב חדש והיא "מעוררת קשיים מעשיים משמעותיים ביותר". עוד קובע בית המשפט, כי "לרשות המקומית צפוי להיווצר תמריץ לקבוע סטנדרט עבודות פיתוח נמוך ככל הניתן", וכן "יפתח פתח רחב לחילוקי דעות והתדיינויות בלתי פוסקות בין יזמים לבין רשויות מע"מ". מכאן מגיע בית המשפט הנכבד להחלטה מרחיקת לכת לפיה לא יותר קיזוז בגין עבודות פיתוח.

היזמים טענו, כי מדובר למעשה בכפל מס, מאחר שהיזם אינו רשאי לנכות את התשומות בגין רכיבים אלו ואילו המע"מ אשר יושת על הדייר הינו בגין כל שווי הדירה הכולל גם את עלויות הפיתוח. על כך השיב בית המשפט בקובעו, שאין מדובר בכפל מס אלא בשתי עסקאות נפרדות, כאשר האחת הינה מכירת הדירות מהיזם לקונה, שעליה מוטל מע"מ, והשנייה הינה ביצוע עבודות פיתוח. כאן מתקיימת, למעשה, עסקה בין הרשות המקומית לחברה הכלכלית המבצעת ולפיכך אין כפל מס.

אין אנו באים לבחון את נימוקי בית המשפט או לדון בהם. די אם נציין, שאילו היתה הרשות מטילה על היזם את עבודת הפיתוח עפ"י מפרטים קבועים, והיזם היה רוכש שירותים אלה ישירות מחברה פרטית, שאינה חברה כלכלית עירונית הנכפית עליו, הוא היה זכאי לראות בכך עסקה כמשמעותה בחוק מע"מ, וכעוסק זכאי היה לקיזוז התשומות. במקרה שלפנינו, דומה כי מדובר בתהליך בו בחרו הצדדים. וכשם שלעיתים ראוי לבחון את התוכן ולא את הכינוי, כך גם במקרה דנן ראוי היה לבחון, האם התהליך משנה את המהות. אלא שנראה לנו, כי קביעתו זו של בית המשפט צריכה להביא לבחינה מחודשת של הצורך בתיקון ההבנות שהיו עם רשות המיסים ולשקול אף שינוי בחוק באופן שיאפשר פרשנות של חלוקה בין חלקי העסקה וייחוס מקבלי השירותים מחד, תוך ויתור על בחינת הרלוונטיות של השימוש בתשומות בעסקה חייבת במס, מאידך[13]. טענתנו זו מתחזקת לנוכח ספקות שהעלה בית המשפט עצמו כאשר דן בעקיפין בסוגייה של בניית מבני ציבור. אף שמדובר בחובה המוטלת על הרשות, הרי שספק אם חוקי העזר להטלת אגרות והיטלים נותנים מענה לכיסוי עלויות אלו. לפיכך, כאמור, תוהה בית המשפט, האם קביעה גורפת שלא להתיר קיזוז תשומות בשל עבודות פיתוח, גם כאשר מדובר במבני ציבור, עלולה לגרום לקשיים בגיוס יזמים לבנייתם.

מהות הזכות לניכוי מס תשומות

פרק ח' לחוק מע"מ, שכותרתו "ניכוי מס תשומות, ניכוי אחר והחזר מס", מגדיר את היקף זכותו המהותית של עוסק לניכוי מס תשומות ואת התנאים למימוש זכותו זו.

עיקרון נקוט במע"מ הינו עצם מתן האפשרות לעוסק לערוך את חישובי המס המגיעים לאוצר במסגרת הפירמה, לפני העברת תשלום המס בגין עסקאותיו החייבות. בחשיבותו ובמקוריותו של עיקרון זה העמידו את חוק מע"מ לפני חוקי מיסים עקיפים אחרים. כך הביאו לשינוי בגישות בסיסיות, כדוגמת אי הוספת מע"מ לעלות נכסים קבועים או זקיפה כהוצאה שוטפת, לפי העניין.[14]

העיקרון הקבוע, בשילוב החבות בתשלום המס המוטלת על המוכר, על נותן השירות, על הבעלים בעת היבוא, ולעתים גם על הקונה, יחד עם הזכות לנכות או לקזז את התשומות מהחבות האמורה, הינו עיקרון של מיסוי הערך הנוסף נטו. יש הטוענים כנגד שיטה זו וגורסים, כי צריך למסות רק את הערך המוסף לאחר ניכוי ה"תשומות" מ"המחיר", להבדיל מניכוי מס התשומות ממס הערך המוסף. לגישתנו, הדעה האמורה איננה נכונה.

רישום כעוסק כתנאי לניכוי

ניכוי מס תשומות ייעשה על ידי מי שרוכש נכסים או שירותים לצרכי העסק או לשימוש בעסק. השוואה של התנאי האמור, הכלול בהגדרת מס תשומות, עם הגדרת "עוסק" מראה לנו, כי תנאי לרישום כעוסק הוא מכירת נכס או מתן שירות במהלך עסק.

נראה איפוא, כי תנאי לרישום אדם כעוסק הינו ניהול עסק בהווה. מסקנה זו מתחזקת גם נוכח סעיף 39 המתיר ניכוי מס תשומות לעוסק וסעיף 40 הקובע, כי לא יותר ניכוי מס תשומות טרם הרישום כעוסק.

בעניין ניכוי מס תשומות בגין רכישת רכב מסחרי עסק ערעורו של אבישי כהן[15] אשר טען, כי אינו צריך להחזיר מס תשומות שניכה בעקבות רכישת רכב מסחרי והפסקת פעילות העסק לאחר מספר חודשים. באותו המקרה, המערער רכש רכב מסחרי 10 ימים לאחר שנרשם כעוסק, דרש וקבל בחזרה את מס התשומות. חמישה חודשים אחר כך אירעה למערער תאונת דרכים ברכב, שגרמה לפציעתו ולאובדן מלא של הרכב. חברת הביטוח פיצתה את המערער על האובדן, כשהפיצוי לא כלל את המע"מ ששילם המערער בעת רכישת הרכב, וזאת משום ששני הצדדים הניחו, שהמערער זכאי לנכות את מס התשומות. ארבעה חודשים אחר כך ביקש המערער לבטל את רישומו כעוסק, כאשר בתקופת רישומו כעוסק לא דיווח על עסקאות או על תשומות נוספות משמעותיות. המשיב דרש את מס התשומות שנוכה בעת רכישת המכונית בשומה שהוציא למערער. הערעור נדחה מהטעמים שנטל השכנוע הינו על המבקש ניכוי מס תשומות. כך המצב גם כאשר משמעות טענות המשיב היא, שמדובר בעסק נטול ממשות - טענה הדומה לטענת חשבוניות פיקטיביות בה נטל הראיה על המשיב. עוד נקבע, כי מכונית מהווה נכס ניטרלי שיכול לשמש למטרות שונות, הן עסקיות והן פרטיות, בשונה מציוד שאין לו שימושים פרטיים, כגון מלגזה. למרות שמדובר בתשומה המיועדת לעסק בכללותו (להבדיל מתשומה המיועדת לעסקה ספציפית), נדרשת אותה מידת הסתברות בהתקיים, בעתיד הנראה לעין, עסקה חייבת במע"מ. במקרה הנדון, לא נראה שהיתה למערער כוונה רצינית בעלת סיכוי לעשות שימוש ברכב בעסק כפי שסווג.

עלינו לסייג כאן עמדתנו ולציין, כי בהתאם לאמור בסעיף 40א לחוק[16], ניתן לעשות שימוש בתשומות אם אין מחלוקת, כי נרכשו במהלך הקמתו של העסק ושימשו למטרה זו.

אם נשוב ונפרש את ההסדר הפרוצדורלי לעיל כמקביל ותוחם את הזכות המהותית, הרי אז נגיע למסקנה, כי עוסק פירושו מי שמנהל עסק בהווה ולפיכך הינו חייב רישום - כעוסק - על פי סעיף 52. לא סביר לגרוס, כי על פי סעיף 52, גם מי שמתכנן לפתוח עסק בעתיד, חייב להירשם כעוסק. במיוחד אם ההשקעות הינן רב-תכליתיות ולא יירדו לטמיון במידה שתוכניותיו לא יתממשו.

אם נכונה הפרשנות לעיל, נוצר מצב בו יש לאדם מס תשומות גם אם איננו רשום כעוסק. מס זה איננו ניתן לניכוי בשל העדר הרישום ולא בשל העדר קיום תנאי מהותי ביסודות "מס תשומות". ואכן, סעיף 40א לחוק מע"מ משלים, כאמור, את התמונה ומקנה לאותו אדם זכות לניכוי מס התשומות בגין "הנכס העתידי" עם רישומו.

תשומות לצורך עסקאות פטורות או עסקאות שאינן חייבות מע"מ

כללי

סעיף 41 לחוק מע"מ קובע:

"אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס."

נעיר כאן, כי לשון הסעיף שונתה בתיקון מס' 3^[17], ועד אז היתה:

"אין לנכות מס על תשומות ששימשו בעסקה הפטורה ממס"^[18].

"שירות כפוי"

בעניין הנדון אין חולקין, כי מדובר במתן שירות. לצורך חישוב המס על הערך המוסף אין אף חשיבות מיוחדת לשאלה, האם מדובר בשירות או במכר. כך או כך, מדובר בעסקה חייבת[19]. אין מחלוקת גם באשר לעובדה, כי היזמים נדרשו לקבל את השירות מגורם מוגדר אשר "נכפה" עליהם, ללא אפשרות לשיקול דעת, להצעת חלופה או לשליטה משום סוג בקביעת הגורם, על כל המשתמע מכך.

יוצא איפוא, כי היזמים נאלצו לקיים חוזים שנכפו עליהם ולמעשה נאלצו להסכים עם פעולה בלתי רצונית. שאלה צדדית לכאורה הינה, האם מדובר בחוזים חוקיים. התשובה, ככל הנראה, אינה מסובכת. הן הדין הישראלי והן הדין במקרא קבעו, כי לצורך ההכרעה אם חוזה הינו כפוי, יש לבחון, האם ניתנה תמורה. במקרה שלנו, מאחר שמבחן זה מתקיים, אין אנו נדרשים לשאלה.

עולה עד כאן, כי היזמים נדרשו לקבל שירות כפוי שלא היתה להם שליטה עליו. בעת קבלת ההחלטה על ידם, היו העובדות בהירות ולפיהן ההתקשרות הינה עם עוסק מורשה כדין. המשמעות היתה, אם כך, קבלת חשבוניות כדין.

מי, אם כך, החייב במס? גם לשאלה זו תשובה פשוטה[20]. סעיף 16 לחוק מע"מ קובע, כי החייב במס הינו המוכר ולענייננו - נותן השירות. לגבי פעולות שאינן מכר או שירות במובן הטבעי יכולה להתעורר השאלה, מי הוא המוכר או נותן השירות. כך הדבר בשימוש לצורך עצמי, בהפקעה, בהקניית זכות בנכס, וכך הדבר גם ברישומן של מניות בבורסה, או בפעולה בניירות ערך. ככל הנראה, על פי פירוש הגיוני, ה"מוכר" או "נותן השירות" החייב במס יהיה בעליו של הנכס שנעשה בו "מכר", ולאו דווקא מי שעשה בו את הפעולה. כך גם, ככל הנראה, ביחס לבעלים של מניות שנרשמו על ידי הבורסה למסחר בה. הבעלים הוא המוכר לעניין סעיף 16 לחוק. בעיות דומות מתעוררות ביחס לפעולה באיגוד. אחד הטעמים לפירוש המוצע מבוסס על כך שהבעלים הוא שניכה את מס התשומות, שהוטל, אם הוטל, על פי סעיף 38 לחוק מע"מ בעת רכישת הנכס. כך, היזם יהיה מי שיוציא חשבוניות לרוכשים.

ביטול הזכות לקזז תשומות

נותרה לפנינו, אם כך, שאלת הזכות לקזז תשומות. על התנאים לקיומה של זכות זו עמדנו בהרחבה לעיל. עולה איפוא, כי ליזמים קמה גם זכות זו והם פעלו כדין.

מדוע אם כך, מצא בית המשפט העליון לראוי להחליט על ביטולה של זכות זו?

לעניות דעתנו, טעות נפלה מלפני בית המשפט הנכבד. אנו סבורים, עם כל הכבוד, כי לא היה זה מתפקידו של בית המשפט לדון בנושא. הלכה היא מלפני בית המשפט, כי אין המחוקק מכניס לחוק סעיפים כדי שיהפכו ל"אות מתה". במקום שהמחוקק קבע, כי נתונה סמכות לרשות שלטונית, הרי אותה הרשות חייבת להפעילה ולא רק רשאית לעשות כן.

פרק 10 לחוק מס ערך מוסף מוקדש כולו להליכים ולסמכויות הרישום כעוסק לסוגיו:

"חובת רישום"

52. (א) עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו."

הרישום מקים את מכלול החובות והזכויות הכרוכות בהוצאת החשבונית ובזכות לקיזוז תשומות. לא זו אף זו, המחוקק העניק למנהל את הזכות לבצע שינויים גם לאחר הרישום:

"שינוי ברישום או ביטולו

61. (א) ראה המנהל שפלוני רשום אף על פי שאיננו נמנה עם החייבים ברישום, או שרישומו כנמנה עם סוג מסויים של חייבי רישום אינו כדין, רשאי הוא לבטל או לתקן את הרישום.

(ב) רישום על פי בקשתו של פלוני לפי סעיפים 55 או 56 או רישום לפי סעיף 58 ניתן לביטול או לשינוי, אם ראה המנהל שהנסיבות מצדיקות זאת."

מהאמור עולה בבירור, כי המחוקק אכן העניק שיקול דעת למנהל. ולענייננו - משמצא המנהל, כי החברה המצויה בשליטה מלאה של מלכ"ר (הרשות המקומית) אינה ראויה למעמד של עוסק מורשה, תמוה בעינינו מדוע לא ביטל או שינה את מעמדה ובכך היה מונע מהיזם את המכשול בדיעבד של אובדן הזכות שבדין לקזז תשומות. כפועל יוצא, החליט בית המשפט העליון, למעשה, על ביטול בדיעבד של זכות שבחוק. גם בעניין זה, ראוי היה (אם בכלל) לקבוע ביטול לעסקאות שבעתיד ולא ביטול בדיעבד.

כבר ציינו, כי בית המשפט עצמו העלה ספקות באשר להחלטה כאשר ציין, כי יידרשו פתרונות חדשים ליזמות בניית מבני ציבור במקום שיזמים לא יוכלו לקזז תשומות. בכך ניתן ביטוי לחוסר הקוהרנטיות שבהחלטה גופה.

מס תשומות כהוצאה לעניין מס הכנסה

דין מס תשומות כחלק המחיר. לפיכך, דין ניכוי מס תשומות, ככל מס עקיף, צריך להיבחן בהקשר להוצאה שאליה נלווה. את האמור יש לסייג מקום בו נוכה מס תשומות ממע"מ, או שהעוסק קיבל אותו כהחזר משלטונות מע"מ.

מן האמור עולה, כי רק מס תשומות שאינו ניתן לניכוי, בגין סעיף 41 או בגין היות החייב במס הכנסה מלכ"ר, מוסד פיננסי או אדם שאיננו רשום כעוסק, יובא בחישוב ההוצאות המותרות בניכוי מההכנסה החייבת.

השאלה, אם מס תשומות זה יותר בניכוי, תלויה, כאמור, בהוצאה שאליה נלווה. מס תשומות בגין הוצאות לקניית מלאי יתווסף לחשבון קניות. מס תשומות בגין רכישת ציוד יתווסף לחשבון ההון שנרכש ודינו לכל דבר כדין הקרן.

אם שללו שלטונות מע"מ ניכוי סכום מס תשומות שנדרש על ידי העוסק, רשאי העוסק להוסיף מס תשומות זה ל"סל" הוצאותיו במס הכנסה, לפי סוג ההוצאה אליה מתייחס מס התשומות ש"תואם".

ניתוח של מנגנון מע"מ מלמד, כי יתרת המע"מ המשתלמת לרשויות המס מותרת, למעשה, בניכוי שוטף. תוצאה זו נובעת ממערכת החשבונות המתנהלת לגבי מע"מ בצורה נפרדת. תוצאה זו איננה תואמת את העיקרון שביסוד מיסים עקיפים בכלל, והיא קיימת גם אם המכירה הינה הונית, כך שהתשלום קשור לפעילות הונית, ועל פי עקרונות כלליים לא היה ניתן לניכוי. יצוין, כי מצב זה הכרחי, רצוי ותואם את שיטת הפעלת החוק. נראה, כי בנקודה זו יש סטייה מעקרונות שהיו מקובלים ביחס למיסים עקיפים דרך כלל.

שאלה אחרת, שאין לה תשובה ישירה, היא, האם תשלום מע"מ לשלטונות המס מותר בניכוי כהוצאה בייצור הכנסה, או שמא רק מס התשומות, שמבחינת המשלם אינטגרלי לתשומה, יותר בניכוי. ניתן לעשות ניסיון להשוואה למיסים ישירים, אשר לגביהם קיימות הלכות ששללו ניכוי זה[21]. מס עקיף שונה בטבעו ממס ישיר. גם על פי עקרונות כלליים, תשלום המס במקרה של מע"מ איננו בגין קניות אלא בגין מכירות או מתן שירותים. כיצד איפוא ניתן להצדיק את ניכוי יתרת המע"מ המועבר לאוצר על פי עקרונות כלליים?

כך גם ביחס לעודף מס התשומות. החזר העודף איננו נכנס בגדר הכנסה ותשלום מס התשומות עצמו איננו בגדר הוצאה (בכפוף לאמור לעיל). על פי עקרונות כלליים, יש בסיס לדעה, כי החזר מס תשומות ששולם בעודף הינו חלק מההכנסה החייבת, בהיותו נובע מפעילות אינטגרלית של החברה, הגם שאיננו ממין העסק שבו עוסקת החברה. כך, לדוגמה, בקניית ציוד מעוסק, שנתקבלה חשבונית ביחס אליו, המע"מ ששולם, אם לא הותר בניכוי, ייווסף לעלות הציוד. אם, לעומת זאת, המס הותר בניכוי והוחזר לקונה על ידי שלטונות מע"מ, יש בסיס לראות בו הכנסה חייבת.

האם יש מקום לשרשר את אופיו של ההחזר להוצאה שביחס אליה שולם? השאלה נותרה פתוחה! מכל מקום, מבחינת יחסי מע"מ - מקבל ההחזר, נראה לנו כי יש בסיס לדעה שתשלול את השרשור האמור. יצא לפיכך, כי מבחינה תיאורטית עדיף לעיתים שלא לנכות מס תשומות מאשר לכלול את ההחזר בחשבון ההכנסות הרגילות.

כאמור, בפועל נערך חישוב המע"מ בנפרד ובמנותק מחישובי מס הכנסה, מבלי שנערכים לגביו תיאומים בסוף שנה. הבסיס המשפטי המצוי בתקנות ניהול ספרים הינו בסיס מספק לדרך ניהול הספרים, אך אין בו רמז לדרך חישוב המס ואין בו תשובה לשאלה, האם הנוהג האמור נכון וראוי. גם אנו נשאיר שאלה זו פתוחה.

באנגליה קיימות הוראות דומות, לפיהן לא מובאים מע"מ ומס תשומות בחישובי מס הכנסה, אלא כשמדובר במס תשומות שאיננו ניתן לניכוי. מס כזה מתווסף לקניות או לעלות ההון לפי טיב ההוצאה אליה נלווה.

סיכום

ניכוי מס תשומות על פי סעיף 41 מותר, כל עוד פעילות העוסק אינה פעילות פטורה או פעילות שאיננה חייבת במס. לצורך ניכוי המס, די בכך שייתכן שהתשומה תשמש בעסקה חייבת, גם אם אין באותו מועד אפשרות לזיהוי ספציפי של העסקה העתידית. במקרה זה, אם יתברר בדיעבד, כי העסקה העתידית איננה חייבת, החייב נושא בסיכון של "תיאום" מקדמותיו, בדומה לעניין קורקס[22]. המס על תשומות ששימשו בעסקאות שחלקן חייבות וחלקן לא, יותר בניכוי יחסי[23]. עוסק שפעילותו דרך כלל פטורה, ייאלץ להוכיח, כי העסקה העתידית הינה חייבת, ולא יוכל להסתפק בספק האמור ביחס לכלל העוסקים, כפי שנוסח על ידינו, לפיו ניתן, דרך כלל, לנכות מס תשומות גם אם העסקה העתידית עדיין לא ידועה. מס על תשומות, שהמנהל יוכיח כי נעשו ביחס לעסקה עתידית שבהכרח פטורה או שאיננה חייבת במס, לא יותר בניכוי.

ברור איפוא, כי לשם קביעת זהות העסקה העתידית, יזדקק בית המשפט לחזקות ראייתיות הנובעות מניסיון החיים[24], כדוגמת ההנחה שהתשומה תשמש דרך כלל במהלך הרגיל של העסקים[25]. אין להימנע מחזקות מסוג זה כאשר מדובר בשלילה בהווה של ניכוי מס תשומות על סמך עסקה עתידית שטרם התגבשה, שעה שהניכוי נדרש על ידי העוסק. כך גם בשעה שהתגלה כי העוסק מוכר[26] את הנכס בעסקה פטורה, כבעניין קורקס. די בכך לשם הפעלת סעיף 41, גם אם "מכר" זה היה אחד מבין כמה סוגי "מכר", כאשר שאר סוגי המכר חייבים מע"מ. במקרה כזה, כפי שנאמר בעניין קורקס, אין להסתמך על דברים שבלב, והראיות המתגבשות בשעת דרישת הניכוי, או בשעת ניהול המשפט, ביחס לטיב העסקה בפועל או ביחס לטיב העסקה העתידית (כחייבת או פטורה) הן שתכרענה את הכף. כאשר ברור מהתנהגות החייב, שבכוונתו לעשות שימוש פטור בנכס (לדוגמה, בקשת אישור ממרכז השקעות לנכס מאושר להשכרה), הרי אז על סמך ראיה זו יהיה מס התשומות אסור בניכוי.

ראוי היה, כי בית המשפט לא יפול בפח "המעגל החשבונאי המטעה שאינו תואם את הגדרות עקרון ההקבלה" ויזכור, כי בישראל (בשונה מארה"ב) המס הינו מתגלגל ואינו מוטל רק על הצרכן הסופי. ראוי היה להימנע מהחלטה ולהותירה בידי המנהל, בדיוק כפי שנקבע בלשון החוק. ראוי היה להימנע מביטול לאחור ומיצירת נזקים ליזמים ופגיעה במוטיבציה ליזום למען הציבור.

ראוי היה להציע לרשויות לתקן את נוסח החוק באופן שמחד יתאים לכוונתן ומאידך יאפשר לשוק להתארגן כנדרש. כך, ניתן למשל ליתן פטור לעסקאות מסויימות[27] ובלבד שניתן יהיה לקזז תשומות בין בדרך של לשון הסעיף או בין בחלופה של הטלת "מס אפס" על פעולות בנייה שהן גם לתועלת הציבור. באופן כזה, ניתן ליצר יציבות וודאות כלכלית, להוזיל עלויות, לאפשר גיוס יזמים ותכנון בנייה לטווח ארוך.