תשלום דמי ניהול לחברה קשורה - סוגיית התרת ההוצאה

תשלום דמי ניהול לחברה קשורה – סוגיית התרת ההוצאה

חנן כהן, עו"ד ויועץ מס

1. מבוא

א. תחילה יוסבר בקצרה מנגנון תשלום דמי הניהול. המדובר במצבים בהם מנהל חברה בוחר לטפל בענייניה של החברה דרך תאגיד אחר בו הוא משמש שכיר.

ב. בדרך זו התאגיד האחר מעניק לחברה שירותי ניהול ואילו היא מצידה מעבירה לתאגיד האחר תשלום עבור אותם שירותים.

ג. במצבים אלה מקבל המנהל מאותו תאגיד אחר משכורת עבור שירותיו. בדרך זו זכאית החברה לנכות את דמי הניהול שהיא משלמת לתאגיד האחר כהוצאה.(ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ, נגד פקיד שומה חיפה).

ד. מהתיאור עד כה נראה כי אין כל פסול עקרוני במנגנון לפיו אדם רשאי להקים חברה - SERVICE COMPANY - ולתת את שירותיו באמצעותה, כאשר מצד אחד ניתנים שירותי ניהול ואילו מן הצד השני מועבר תשלום עבור אותם שירותים.

ה. נמצא לנכון להעיר, כי קיימת סוגיה חשובה נוספת במבנה יחסים כפי שתואר אשר לא נידונה ברשימה זו והיא קיום יחסי עובד – מעביד, מיהו המעביד בפועל ומי אחראי לבטח את העובד לעניין הביטוח הלאומי – ואולם זוהי סוגיה נפרדת הדורשת דיון עצמאי ולא נדון בה כעת.

בית המשפט המחוזי בעמ"ה 1118/99 ארגורן ניהול בע"מ נגד פקיד שומה גוש דן פסק:

"על כך עמדו בתי המשפט לא מעט בהדגישם, כי כל עוד אין בהתקשרות כאמור משום פגיעה, וכל עוד אין עולים ממנה סממנים של מלאכותיות, הריהי התקשרות כשרה לכל דבר ועניין (ראו ע"א 761/77 אבנעל חברה להפצה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים [1]).

"הרציו העומד ביסוד גישה זו הוא פשוט, לאמור:ב כאשר מדובר בהיזקקות אמיתית של החברה מקבלת שירותי ההנהלה להסתייע בשירותיה של חברה אחרת כלשהי, וכאשר ניתן להצביע על טעם כלכלי בהוצאת דמים על ידיה לצורך קבלת שירותים אלה מן הגוף האחר, אין נפקא מנה אם עניין לנו בנותן שירותים זר או בכזה הנמנה עם מקורביה ומקושריה (שם [1]). וראו גם עמ"ה (י-ם) 36/88 שוברט נ' פקיד שומה ירושלים (להלן – פרשת שוברט [3]), שבהם תומכות המערערות יתדותיהן").

2. בעיתיות המס הנובעת מדמי ניהול

א. הבעיה מתעוררת כאשר החברות המעורבות מנצלות שלא כדין את המנגנון האמור לצורך העברת כספים מחברה אחת לחברה אחרת. הכיצד?

ב. דמי הניהול שמועברים מחברה רווחית יחשבו כהוצאה מוכרת לפי סעיף 17 לפקודה, ועל כן יפחיתו את החבות במס של אותה חברה.

ג. מן העבר השני, (על פי ההנחה), החברה אשר נתנה את שירותי הניהול ואליה מועבר הכסף הינה חברה מפסידה.

ד. משהועברו לזו האחרונה דמי הניהול, היא תוכל לקזז את הפסדיה מאותם כספים.

ה. התוצאה דה פקטו היא הקטנת תשלום המס המשתלם משתי החברות, זו שקיבלה את שרותי הניהול וזו שקיבלה את דמי הניהול.

ו. כיוון שכך, נקבע לא פעם שהעברת דמי ניהול באופן האמור מהווה עסקה מלאכותית וניתן לפסול אותה בשל כך, בעיקר כשאין טעם ממשי כלשהו להעברת דמי הניהול דרך החברות הקשורות, זולת הרצון להפחית את תשלום המס.

3. התנאים להכרה בעסקת דמי ניהול

בפסק דין ארגורן עמ"ה (ת"א) 1118/99 ארגורן ניהול בע"מ נגד פקיד שומה גוש דן נקבעו התנאים להכרה בעסקת דמי ניהול:

א. אמיתות עסקת הניהול.

ב. צורך אמיתי לקבל את השירות מהיעד אליו פנתה.

ג. הצבעה על רציונל כלכלי העומד בבסיס העסקה.

ד. הצגת מסמכים ותיעוד המאששים את העדויות המובאות בבית המשפט.

ה. סבירות היקף ההוצאה ועמידותה ביחס הראוי לעומת השירות שהוענק.

כל עסקה תיבחן לגופה בהתאם לאמות המידה והתנאים שצוינו לעיל.

4. הסכם כתוב

א.

ב. נכונה גם הטענה שבין חברות קשורות שוררים מדרך הטבע יחסים של אמון שאולי אינם צריכים תיעוד בכתב, מבחינתן הן.

ג. עם זאת, לא ניתן לייתר את עיגונן של עסקאות מסוג זה (שלעיתים יכולות בחישוב שנתי להגיע למאות אלפים, ואף למילוני שקלים) בהסכם בכתב, בין אם במסגרת ניהול מערכות היחסים עם צדדים שלישיים בכלל, ובין אם לצורך עמידתן של החברות בחובותיהן כלפי הרשויות, בפרט.

אומר בעניין זה בית המשפט בפרשת רכב ישראלי בע"א 414/78 ע"א 414/78ב

"...כאמור, הן המערערת והן בית כים נשלטות עלידי אותם אנשים וההיגיון מחייב להתייחס ביתר ביקורתיות, ואף בחשדנות מסוימת, לכל עסקה יוצאת דופן שבין שתי חברות – אחיות כאלה, שהרי הן אינן מנהלות מו"מ מסחרי בדומה לצדדים זרים ומרוחקים זה מזה. כששתי חברות נמצאות בשליטה זהה קיימת נטיה טבעית להסדיר את יחסיהן באופן הנוח לבעלי השליטה ולא לפי צורכיהן או ענייניהן של החברות עצמן, ולמעשה כך הסבירו עדי המערערת את מה שקרה בעבר, כשלטענתם, נמנעה בית כים מלקבל דמי ניהול מהמערערת בגלל מצבה הכלכלי הנחות של זו. הסבר זה שלפיו מתחשבת חברת אחות אחת במצבה הכספי של חברת אחות אחרת, ללא קשר עם היחסים האמיתיים הקיימים ביניהן, מסביר גם את האמור בהסכם מ4/" (שם [2], בעמ' 343 עד 342).

5. דמי ניהול בשל הסכם רטרואקטיבי

א. בסוגיה זו תישאל השאלה מה מביא חברה הקשורה בהסכם מסוים בעל פה או בכתב, עם חברת בת או חברה קשורה, לשנות רטרואקטיבית את התנאים בהסכם?

ב. בפרשת רכב ישראלי שהוזכר לעיל התרחשו אותן עובדות עצמן.

ג. המדובר היה שם בחברה פרטית ששני מנהליה היו בעלי מניות בה, כאשר יתר המניות הוחזקו בידי חברה שהייתה אף היא בשליטתם של אלה.

ד. המערערת שם דיווחה על סכומים שונים ששילמה לחברה בשליטת מנהליה, כמו גם על תשלום דמי ניהול לאותה חברה.

ה. פקיד השומה סירב להכיר בדמי הניהול כהוצאה בסוברו כי ההסכם שנחתם בין הגורמים השונים לא היה הסכם אמין.

ו. כך מסתבר, סבר גם בית המשפט, מפי השופט אשר, שמנה בפסק דינו שם שורה של טעמים לגבי התרשמותו מאי אמינות ההסכם:

"...לא רק מפני שנערך על ידי מי ששלט בחברות המתקשרות על פי ההסכם, אלא גם, וזה העיקר, בגלל האיחור הרב שבעריכתו, לאחר שנודע כי בית כים נמצאת בגרעון. זה אינו הסכם הצופה את פני העתיד ומגדיר את ההתחייבויות ההכרחיות של הצדדים, אלא 'קביעה רטרואקטיבית' של יחסים שלא נתקיימו למעשה בעבר" (שם [2], בעמ' 340).

(ההדגשות שלי)

וממשיך בית המשפט בפרשת רכב ישראלי:

"בין כך ובין כך, הרושם שקיבלתי מן העובדות שהוצגו לי הוא כי עצם "שרבוטו" של ההסכם על ידי המנהל באיחור של שלוש או ארבע שנים ממועד תחילת הקשר בין החברות, יש בו הוא לבדו כדי לעורר תהיות קשות באשר לתוכנו ובאשר לאותנטיות שלו. מה עוד, כאשר במרכז כל התמונה חוזרת ומתייצבת כאמור אותה אישיות יחידה של המנהל, שיזם, שפעל, שניסח ושחתם על כל שנדרש לו במסגרת יחסיו עם חברותיו השתיים – הכול מתוך אינטרסים שלא תאמו בהכרח את האינטרסים של החברות עצמן.

"ומוסיף ויודגש, ההסבר שהציב מר משעל בפניי, ולפיו, "במקרים כמו זה שבפנינו, שבהם אותו האדם הוא גם אורגן בחברה וגם זה שפועל עבורה ואשר נשכר על ידה לצורך מסוים, תתכן העדר הקפדה על פרוצדורה" (עמ' 17 לסיכומי המערערות). צורם בעיניי במיוחד, לנוכח הפסיקה ולנוכח ההיגיון הפשוט, הקובעים כי דווקא בנסיבות כמתואר על ידיו, נדרש ביתר שאת עיגון הדברים בכתובים, מעבר לנדרש בכל סיטואציה אחרת".

ז. השאלה שנדונה שם, כוחה יפה לכל עסקת דמי ניהול בין חברות קשורות, אותה מבקשים לבדוק והיא, מה מנע חתימה על ההסכם מלכתחילה, ומדוע פעלו הגופים השונים הקשורים בו, וביניהם, ללא כל הסכם כתוב במשך שנים.

בפרשת רוממה ע"א 6743/03 תחנת שרותי רכב רוממה בע"מ נגד פקיד שומה חיפה, הייתה סוגיה של קיזוז דמי ניהול באופן רטרואקטיבי.

שם המשיב(פקיד השומה) החל בהבאת הראיות (כי ספרי הנישום לא נפסלו ודובר בסוגיה פנקסית), קבע בית המשפט כי צדק המשיב בהחלטתו שלא להכיר בדמי הניהול שהועברו בין שתי חברות קשורות, וכך הצדיק בית המשפט את המשיב:

"ראשית, העובדה כי הדיווח על מרבית הוצאות הניהול נעשה על ידי המערערת באופן רטרואקטיבי רק בסוף שנת המס הרלוונטית. בתוך כך יש לציין, כי הסכם הניהול לגבי שנים 1996 1995 נחתם רק ביום 28.12.95. היינו, מדובר בהסכם שתחולתו רטרואקטיבית. הסכם הניהול ביחס לשנים 1998 1997 אף הוא בעלת תחולה רטרואקטיבית, שכן נחתם כחודש לאחר התאריך בו הוא נכנס לתוקף. שנית, רוב העברות הכספים מן המערערת לחברות הקשורות נעשו על חשבון עסקאות בניה של החברות הקשורות. שלישית, הסכומים ששולמו בפועל היו גבוהים בהרבה מהסכום שהוסכם עליו בהסכם הניהול. אי התאמה נוספת בין הסכמי הניהול לבין המצב בפועל מתבטאת בכך שבהסכם נקבע כי הכספים יועברו אחת לחודש ואילו בפועל ההעברות נעשו באופן לא עקבי. לבסוף, נראה כי למערערת היו המנגנונים המתאימים על מנת לבצע את שירותי הניהול בכוחות עצמה ועל כן לא ברור מדוע היא נזקקה לשירותיהן של החברות הקשורות. בכך עמד המשיב בחובת ההצדקה שהייתה מוטלת עליו. (ההדגשות שלי).

6. דמי ניהול מופרזים

א. אשר לגובה דמי הניהול,על הרוצה בקיזוז להעמיד בסיס חישובי ראוי להצדקת הסכום המסוים שנדרש.

ב. הצגת נתונים שמשמעותה כי הסכום הנדרש בוסס על מחירי שוק שהיו יפים לאותה עת, אין די בה כשהיא לעצמה כדי להעמיד בסיס להוצאה הנדרשת.

ג. והרי, כבר הובהר כי דרישת הוצאה בנסיבות כאמור מחייבת רמת הוכחה גבוהה במיוחד, ואין להוסיף. יפים לכאן דבריו של השופט א' מצא בעמ"ה (ת"א) 319/82 פרחי ביקל בע"מ נ' פקיד השומה כפר סבא [6]:ו

7. נטל ההוכחה

א. בפסיקה כפי שנאמר לעיל נקבע כי דרך זו של עסקת דמי ניהול בין חברות קשורות אינה פסולה עקרונית (ע"א 761/77 אבנעל נ' פשמ"ג אולם נקבע גם:

"... שתופעה כזו של מנהלי חברה המטפלים בענייניה החיוניים שלא במסגרת תפקידם כמנהלים, אלא כשכירים של גוף מאוגד אחר, אינה רגילה ומקובלת, ואת קיומו של הסדר יוצא דופן כל כך יש להוכיח במידת שכנוע גבוהה מן הרגיל" (ע"א 414/78 רכב ישראלי בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 2, פ"ד לג (3) 337, עמ' 341).(ההדגשות שלי)

ב. בפסק דין שירותי רכב, לעיל, הוסבר כי הדרישה למידת שכנוע גבוהה מן הרגיל נובעת מהאפשרות שהחברות המעורבות מנצלות שלא כדין את המנגנון הנ"ל על מנת להפחית את חבותן במס.

ג. משמעותו של הנטל האמור הוא כי חברה הרוצה בקיזוז דמי הניהול נדרשת להוכיח שאמנם הוציאה את דמי הניהול בשיעור לו טענה וכי הוצאה זו שימשה בייצור הכנסתה, כנדרש על פי סעיף 17 לפקודה.

וכך פסק בית המשפט בעניין ארגורן:

"נטל השכנוע בכל הנוגע לניכוי הוצאות מוטל על כתפי המערערת... נטל זה אינו מתיחס רק לשאלה אם בפועל נעשו ההוצאות, אלא גם לשאלה למי שולמו התשלומים שמבקשים להכיר בהם. גם אם משתכנע ביהמ"ש, כי מתקבל מאד על הדעת שנישום נשא בהוצאה מסוימת בלעדיה קשה לו לנהל את עסקיו, הרי אין להכיר בהוצאה 'במופשט'. לכל הוצאה צריך שיהא יעד שהוא אדם או גוף משפטי שלו נעשה התשלום...

הערה: כל נושא נטל השכנוע הוא בהיבט האזרחי של הדיון.

8. הנחת תשתית ראיתית בפני פקיד השומה-בית המשפט

א. על החברה הרוצה בקיזוז להניח תשתית ראייתית ראויה לאופן חישוב דמי הניהול כגון (כמות שעות העבודה ותעריף השכר לשעה).

ב. תשתית ראיתית זו צריכה לכלול הצגת חשבונות מפורטים של הוצאותיה בעניין זה כנדרש, (ולעניין הצגת פירוט החשבונות ראי ע"א 414/78 רכב ישראל בע"מ נ' פקיד השומה ת"א, עמ' 344).

ג. חומר הנהלת חשבונות אשר ממנו עולה כי במועדים שונים חייבה הרוצה בקיזוז כרטיס הוצאות ניהול כנגד זיכוי כרטיס של החברה נותנת השרותים לא נחשב בגדר חומר מפורט שיכול להצדיק קיזוז דמי הניהול.

9. סיכום

א. עקרונית עסקת דמי ניהול בין חברות קשורות הינה עסקה כשרה, והוצאותיה ברות קיזוז על פי סעיף 17 לפקודה.

ב. ע"מ שתוכר כעסקה כשרה עליה לעמוד במספר תנאים מצטברים כמצוין לעיל, ובמרכזה רציונל כלכלי.

ג. הנטל להוכיח קיומו של רציונל כלכלי האמור לנבוע מעסקת דמי ניהול בין חברות קשורות, כמו גם ההיזקקות האמיתית לביצועה והעמדת הבסיס העובדתי ליישומה בשטח, היא על החברה הרוצה לקזז את דמי הניהול.

ד. עסקה רטרואקטיבית לא תאושר באופן כללי, אלא במקרים נדירים וחריגים ביותר שבהם יוכח ראשית, קיומם של התנאים לעיל להכרת בעסקה, ובנוסף נימוק משכנע ומיוחד שיסביר מדוע שונה ההסכם באופן רטרואקטיבי, שלא ניתן היה לבצעו מלכתחילה.

ה. תוקפו של חוזה בדבר דמי ניהול המועברים בין חברות קשורות אשר נטל השכנוע בעניינו לא הורם, משמעו, שהנו נעדר תוקף לעניין קיזוז דמי הניהול ופקיד השומה יוכל להתעלם ממנו ואף לפעול לגביו כעסקה מלאכותית על פי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה.