האם הדיור המוגן "מוגן" גם מחבות במע"מ ?

האם הדיור המוגן "מוגן" גם מחבות במע"מ ?

מיכאל סובול, חשבונאי ויועץ מס

ביום ה- 17.1.10 הוגשה לביהמ"ש העליון בשבתו כבג"צ, עתירה כנגד רשות המיסים ושר האוצר, שעניינה הוא טענת העותרים כי על התשלומים המשולמים ע"י קשישים בעד הדיור המוגן להיות פטורים ממע"מ מכח סעיף 31(1) לחוק מע"מ, בעוד בפועל המשיבים לא נמנעים מלגבות מע"מ בעד תשלומים אלו.

רקע עובדתי: מסגרת ההתקשרות הנהוגה בין בתי הדיור המוגן לבין הקשישים היא כזו שתמורת הזכות לדיור משלם הקשיש דמי שכירות חודשיים, בנוסף לכך מפקיד הקשיש בידי בית הדיור המוגן סכום גדול ממנו מנכה בית הדיור המוגן מידי שנה 2.5% עד לשחיקה מצטברת של 30% (12 שנים) , כאשר יתרת הפיקדון מוחזרת לקשיש עם עזיבתו את בית הדיור המוגן או ליורשיו במותו.

סעיף 31(1) לחוק מע"מ מעניק פטור להשכרה למגורים לתקופה של עד 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון.

העותרים מבססים את טענתם לזכאות לפטור מכח הסעיף, לנוכח זאת שמהותה של עסקת מתן שירות דיור מוגן זהה לזו של השכרה למגורים, ומסתמכים על מובאות מכמה פסקי דין.

בין השאר, עומדים העותרים על כך שמתקיימים כמה דגשים בתנאי הפטור שבסעיף, כדלהלן:

השכרה- העותרים הודפים טענה שמהותה של העסקה היא רכישה הונית, בכך שהרי במות הקשיש פוקעת הזכות.

למגורים- הגדרת דיור מוגן כשימוש "למגורים" נסמך גם על נוהגה של רשות המיסים ביחס לבתי הדיור המוגן בענין החלה של הפטור ממס שבח הקיים ביחס לדירת מגורים על בית דיור מוגן.

לתקופה של עד 25 שנים - העותרים מסתמכים על חישובים סטטיסטיים המהווים את נתוני הבסיס לחישובי האקטואריה של בתי הדיור המוגן, לפיהם משך השהיה המקובל בבית הדיור המוגן נע בין 10-12 שנים וגיל הכניסה הממוצע לבית הדיור המוגן הוא 75.

למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון- טוענים העותרים שלמרות שניתנים אגב שירותי הדיור גם שירותים נלווים, הרי שעדיין הם טפלים, ומהות העסקה נקבעת ע"פ עיקרה שהוא השכרה לשם מגורים.

תכלית החקיקה: העותרים אף מוכיחים שתכלית המחוקק במתן הפטור היא להקל על ציבור השוכרים למגורים בכלל ועל אוכלוסיית השוכרים הקשישים בפרט, כפי שגם נראה מהפטורים היחודיים שמעניק להם המחוקק בסעיף 9 (25) לפקודת מס הכנסה ובסעיף 49יג לחוק מיסוי מקרקעין, בשל עסקאות שבמסגרתן מתגורר הקשיש בבית אבות.

לאור כל זאת תובעים העותרים שלא להפלות את הקשישים, אלא להעניק את הפטור ממע"מ על עסקת שירות הדיור המוגן, מכח סעיף 31(1) לחוק מע"מ.

עד כאן הכל טוב ויפה.

אולם, גם אם נניח שכל טיעוני העותרים מתקבלים, לטעמי יש להאיר כאן כמה נקודות חבויות, להן לא ניתנה התייחסות, כדלהלן:

התמורה המתקבלת בידי בית הדיור המוגן מאת הקשיש ניתנת בשלושה מישורים:

1. דמי השכירות החודשיים השוטפים אותם משלם הקשיש מידי חודש.

2. הסכום הנשחק מידי שנה מהפיקדון ההתחלתי לטובת בית הדיור המוגן (ה- 2.5%).

3. הזכות של בית הדיור המוגן לשימוש ביתרת הפיקדון שטרם נשחקה (האשראי), כל עוד דר הדייר בבית הדיור המוגן.

באשר למרכיב השלישי, כבר קבע ביהמ"ש בפס"ד מגדלי הים התיכון, שיש לראות בזכות השימוש של בית האבות בפיקדון, הלוואה ללא ריבית הניתנת מאת הקשיש לבית האבות, ומשכך הרי שיש למסות את בתי הדיור המוגן כהכנסה בערך שווי ההטבה בהתאם לסעיף 3(ט)(1)(ב) לפקודה.

בפס"ד יצחק גרוס, קבע ביהמ"ש כי הכנסה לפי סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, מהווה גם עסקת אשראי לענין חיוב במע"מ.

לאור זאת, ביחס למרכיב השלישי של התמורה כנ"ל, מדובר בעסקת ברטר, דהיינו עסקת חליפין שגלומות בה בעצם שתי עסקאות: האחת- מתן שירותי הדיור המוגן מאת בית הדיור המוגן לקשיש, והשניה- מתן הלוואה ללא ריבית מאת הקשיש לבית הדיור המוגן (שהיא עסקה במע"מ, כאמור).

לשם המחשה: מן הידועות היא כי בהתאם להוראות סעיף 30(א)(13) לחוק מע"מ, על מכירת פירות וירקות חל מע"מ בשיעור 0.

נניח שבעל עסק לממכר מוצרים חייבי מע"מ, קונה פירות ומשלם את תמורתם בשווה כסף- מוצר מהמלאי העומד למכירה בעסקו. הרי לית מאן דפליג שבעוד מוכר הפירות נהנה ממע"מ בשיעור 0 על עסקת מכירת הפירות, הרי שבמקביל בוצעה כאן עסקה של מכירת מלאי חייב במע"מ, ובעל העסק לממכר המוצרים חייבי מע"מ יחוייב במע"מ מלא על מכירתו זו והוא לא יוכל לחסות תחת כנפי שיעור 0 שחל על מכירתו של מוכר הפירות, למרות ששתי העסקאות בוצעו במסגרת עסקת ברטר אחת.

כלומר, משבחר קונה הפירות לשלם את תמורתם בדרך של שווה כסף שהוא מוצר חייב מע"מ ממלאי עסקו הרי שקמה לה עסקה נפרדת חייבת במע"מ שאין למוכר הפירות עימה ולא כלום.

כך גם בענייננו, משנקבע בפסיקה שיש לראות בזכות השימוש שעושה בית הדיור המוגן ביתרת הפיקדון של הקשיש שטרם נשחקה, עסקת אשראי, הרי שנתינתה של זכות זו מאת הקשיש לבית הדיור המוגן מהווה עסקת אשראי ע"י הקשיש, כאשר התמורה המתקבלת בידו היא חלק מסוים מערך שירות הדיור המוגן (כאשר יתרת ערך שירות הדיור המוגן מיוחסת למרכיבי התמורה האחרים הנגבים ע"י בית הדיור המוגן, כנ"ל), ומנגד – קבלת הזכות בידי בית הדיור המוגן מהווה חלק מכלל התמורה אותו הוא גובה עבור מתן שירותי הדיור המוגן לקשיש.

לאור זאת, ניתן לכמת את שוויו של כל מרכיב משלושת מרכיבי התמורה לשירות הדיור המוגן המנויים לעיל, ולקבוע את יחסו לכלל התמורה.

אשר על כן, משבחר הקשיש לשלם את ערך המרכיב השלישי בתמורת שירותי הדיור בדרך של שווה כסף שהוא מתן זכות השימוש בפיקדון ללא ריבית, שהיא, כאמור, בבחינת עסקת אשראי בידו, הרי שאין לו להלין על חיובה של עסקה זו במע"מ למרות היותה עסקה כרוכה בעסקת ברטר אחת עם עסקה נגדית של מתן שירותי דיור מוגן הפטורה ממע"מ. אין יכולת לחסות בצל הפטור שבעסקה הנגדית, הואיל ועסקה חייבת מע"מ זו עומדת בפני עצמה.

דומה הדבר למקרה בו היה לוקח הקשיש את סכום הפיקדון שטרם נשחק, ובמקום להפקיד אותו בידי בית הדיור המוגן, היה מלווה אותו (בעסקה חייבת במע"מ, שהרי איננו מוסד כספי הנהנה מפטור על עסקת שירות מתן אשראי לפי סעיף 31(5) לחוק), ואת דמי הריבית היה משלם לבית הדיור המוגן כהשלמת התמורה בעד שירותי הדיור המוגן.

העובדה שבחר הקשיש את בית הדיור המוגן ללווה בעסקת הלוואה זו, אינה משנה את המהות.

ברמה הכלכלית- אם רוצה הקשיש למצוא חלופה בה הוא יכול ליהנות מהפטור לפי סעיף 31(1) לחוק ביחס לתשואה מערך הפיקדון שטרם נשחק, עדיין יכול הוא לקחת את סכום הפיקדון שטרם נשחק ולהשקיעו ברכישת דירה אותה ישכיר למגורים בפטור ממע"מ. את הסכום שיקבל מדמי השכירות ישלם כתמורה לבית הדיור המוגן בעד שירותי הדיור המוגן.

יתרה מכך, העותרים הלינו על חיובם של הקשישים עצמם, כביכול, במע"מ. חשוב לזכור שסעיף 16 לחוק מע"מ קובע שבעסקת שירות החייב במס הוא דווקא נותן השירות, ואם כן במקרה דנן ככל שמדובר בעסקת מתן שירותי הדיור, החייב הוא דווקא בית הדיור המוגן... אלא שהעותרים כיוונו לכך שבפועל, כנהוג, מגלגל החייב במע"מ את החיוב לכיסו של הצרכן הסופי- מקבל השירות, במקרה זה- הקשיש, המוצא עצמו סופג את חבות המע"מ בעסקה.

לפי האמור לעיל, ככל הנוגע לעסקת האשראי החייב במס הוא אכן הקשיש נותן השירות, לא רק בפועל אלא גם בעיני המחוקק, וכאמור- מן הדין ומן הצדק שכך יהיה.