חישוב הוצאות ספציפי גובר על הוראת חוק הקובעת חישוב אומדני

ביום 6.7.2010 קובע בית המשפט העליון בעניין ע"א 2343/05 בנק קונטיננטל בע"מ נ' מנהל מס שבח תל אביב כי למרות הוראת חוק הקובעת מידוד הוצאות השבחה לצורכי חישוב הפרשי הצמדה באופן גלובלי לפי תקופת 2/3 מתחילת הבנייה ועד גמר הבנייה, הרי בהינתן נתונים ספציפיים על מועד הוצאות ההשבחה, יש להעדיף את הנתונים הספציפיים לצורך תחשיב המס. פס"ד זה מהווה נדבך חשוב נוסף בעיקרון של הגעה למס אמת, למרות הוראות כוללניות בדיני המס כגון: קביעת שווי רכב, תקרת הוצאות לנסיעות לחו"ל, ייחוס הוצאות קבלני בניין ועוד, אשר יפות ליישום, לפי פס"ד זה, רק בהיעדר נתונים ספציפיים לגבי ההוצאות.

השאלה המרכזית בעניין בנק קונטיננטל הייתה - כיצד, כעניין של שיטה, יש לבצע תיאום של הוצאות השבחה שהוצאו על ידי נישום, לצורך חישוב מס השבח המגיע בגין שבח ריאלי שהופק מקניית קרקע ומכירתה לאחר זמן; וכיצד יש ליישם את השיטה ?

המערערת מכרה קרקע, כשעליה בנין שבנתה. המערערת דיווחה לרשויות המס על עסקת המכירה. הדיווח כלל שומה עצמית שהמערערת ערכה על המס המגיע בעד השבח שהפיקה מהקרקע, כשהיא ערוכה על פי טופס י"א, שהוא טופס בו מדווח נישום לפקיד השומה על ניכוי פחת מהכנסתו השוטפת (להלן: טופס הפחת)). השומה העצמית כללה ניכוי של עשרות הוצאות השבחה שהוצאו בין השנים 1977 ועד 1986, וכן הוצאות נוספות. בשומה העצמית, תיאמה המערערת את הוצאות ההשבחה כך שסכום ההוצאות של כל שנה תואם בנפרד לפי מדד אמצע השנה.

המשיב קיבל את הדיווח של המערערת בשומה העצמית. הוא ערך את התיאום על פי שיטת המערערת, על בסיס מדד אמצע שנה.

המערערת הגישה השגה על השומה שנערכה על ידי המשיב וטענה כי יש מקום לסטות מהדרך בה נקטה בשומה העצמית, ולבצע את תיאום ההוצאות על פי מועד תום שני-שליש מתקופת ההשבחה, על פי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה), התשס"ג-1963 (להלן: "החוק").

השגת המערערת בעניין שיטת תיאום הוצאות ההשבחה נדחתה בהסתמך על קביעות פסק הדין בעניין ע"א 5359/92 שכטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין (להלן: "הלכת שכטר"). על פי הלכה זו, כאשר ניתן לקבוע את מועד ההוצאה במדויק, יש לבצע את תיאום ההוצאה על פי חישוב מדויק של המועד הידוע.

במוקד הערעור עמדה השאלה מהי השיטה שלפיה יש לערוך תיאום של הוצאות שהוציא נישום לצורך השבחת הקרקע החל ממועד רכישת הקרקע ועד למועד מכירתה, אשר תרמו לעליית ערכה של הקרקע ואשר בהתאם לסעיף 39 לחוק, ניתן לנכותן לצורך קביעת סכום השבח שהופק מן הקרקע לצורך החיוב במס. המענה לשאלה זו מצוי בסעיף 47 לחוק, הקובע:

"יתרת שווי רכישה מתואמת" - יתרת שווי הרכישה, למעט הסכומים המותרים בניכוי לפי סעיף 39 ו- 39א שהוצאו עד יום המכירה, ולמעט ערך ההוצאות ששולמו לאחר יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום הרכישה ובהוספת כל אלה:

(2) הוצאות אחרות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 שהוצאו לפני יום המכירה, כפול במדד ביום המכירה ומחולק במדד ביום ההוצאה או גמר ההשבחה, לפי הענין; ולענין זה יראו כגמר השבחה בבנין חדש על קרקע פנויה, את היום שבו תמו שני שלישים מהתקופה המתחילה בתחילת הבניה ומסתיימת ביום גמר הבניה ;"

בעניין שכטר נקבע, כי מאחר שניתן לחשב כל הוצאה והוצאה על פי מועדה בצורה מדויקת, אין להיזקק לנוסחה הכללית לצורך תיאום, המתבססת על מועד גמר ההשבחה. הוראת החוק, על רקע הפרשנות שניתנה לה בהלכת שכטר, מעוגנת כולה בתכלית משולבת שעיקרה - גביית מס אמת, תוך מתן כלים בידי רשות המס לבצע את פעולת התיאום בדרך יעילה, הקרובה ביותר לנתונים האמיתיים הנדרשים לצורך החישוב. גביית מס אמת בהקשר זה עניינה בתכלית למנוע גביית מס על רווח אינפלציוני ממס, כאשר ניתן להוכיח את המועד בו הוצאה כל הוצאה והוצאה בפועל, בדרך המאפשרת חישוב מדויק לצורך התיאום.

בהמ"ש העליון חוזר ומזכיר את פסיקותיו הקובעות פרשנות המביאה לחיוב במס על בסיס "מס אמת" (ראו: ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4; ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1). גישה זו אינה רק מדויקת יותר, אלא היא מתיישבת עם שיקולי צדק: "הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת, כלומר מס על-פי המצב העובדתי הנכון של הנישום, ולא על סמך הנחה עובדתית מסוימת, היכולה להיות נוגדת למציאות ואף-על-פי-כן אינה ניתנת לסתירה".

גישה זו מתיישבת גם עם שיקולי סבירות, במונעה עיוותים כלכליים העלולים להיגרם כתוצאה משיטת החישוב הגלובאלית. "כללים היוצרים חזקות או אחידות באים בעיקרון במקום שבו אין הוכחה אמיתית אחרת. ... לא כך כאשר ניתן לסמוך על הספרים, הרישומים והתיעוד" (ענין שכטר, בעמ' 656-657). ככל שנישומים ינהלו את ספריהם וחשבונותיהם כנדרש וכמצופה מהם, העובדה שביצעו מספר גדול של הוצאות במשך תקופה ממושכת, אינה אמורה לפגום ביכולתם להצביע על המועדים שבהם הוציאו הוצאותיהם.

תיאום גלובאלי על פי המדד החל במועד גמר ההשבחה מקנה יתרונות שונים, ובמיוחד יתרונות של יעילות, פשטות, אחידות, וודאות - שיקולים שבינם לבין תכלית גביית מס אמת מתקיים מתח תמידי. שיקולי יעילות, ודאות ויציבות הם בודאי ערכים חשובים במסגרת תכליות דיני המס ( ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי , פסקה 34 (מיום 28.5.2008). עם זאת, דרך כלל, אין להעניק לשיקולי יעילות הגבייה מעמד בכורה באופן העשוי לפגוע בהגשמת התכלית העיקרית של החוק - גביית מס אמת מן האזרח.

בהמ"ש קובע כי ועדת הערר קבעה ממצאים עובדתיים מפורשים לפיהם הוצאותיה של המערערת כפי שפורטו בטופס הפחת שהגישה הן לא רבות ביחס, מועדן ברור, והן ערוכות בצורה מהימנה ומבוססת, כך שניתן לחשבן ולשערכן על פי תאריך הוצאתן המדויק.

עוד קובע בית המשפט כי המערערת אינה יכולה לפתוח את חזית המחלוקת העובדתית בשלב הערעור כאשר לא הביאה כל עדות או ראיה בעניין. יחד עם זאת, חזקה על המשיב שיבדוק לגופן את טענות המערערת, טענות שלא ניתן לדון בהן לראשונה בערכאת הערעור וזאת מכוח אותם עקרונות של מס אמת עליהם דובר לעיל ואף מטעמים של הגינות החופה "על הכול". כפי שקבע השופט רובינשטיין:

"על הכול חופים אפוא, כמובן, העקרונות הבסיסיים של מס אמת ושל הגינות. כשם שהמחוקק, הרשויות ובתי המשפט מצווים ועושים להיאבק במניפולציות ובהערמות בתחום המס, שמטבע הדברים מועד לפורענויות אשר כאלה, שכן מטבע האנוש רבים הם שאינם ששים לתשלום מס - כך חובתם גם לתת יד לכך שנישום לא ייפגע בלא צורך במובן של מס אמת. על ההגינות שהרשויות מצוות עליה ראו לאחרונה בחוות דעתי בעניין כרמל התפלה (ראו: ע"א 10011/07 פור חברה לניהול תיקי השקעות בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון , אשר ניתן ביום 13.5.2010).

לסיכום , אנו סבורים כי ראוי כי רשות המיסים בישראל תאמץ את עיקרון גביית מס אמת על בסיס נתונים ספציפיים ולא לפי אומדנים, אף אם נקבעו בחקיקה ותיישם את חובת ההגינות השלטונית שלה בבואה לקבוע שומת מס, זאת אף לגבי סוגיות נוספות שטרם נתבררו בבתי המשפט וראוי כי תינתן לגביהם פרשנות ברוח הדברים שנקבעו כאמור על ידי בית המשפט.