תכנוני מס לסגירת יתרות חובה של בעלי מניות

במקרים רבים, בעלי מניות בחברות פרטיות, מושכים כספים מהחברה, במהלך השנים, ונכנסים ליתרות חובה בחברה.

מס הכנסה מבקש למסות את יתרות החובה הללו, בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה, בשיעור "ריבית רעיונית" של 4% + מדד. כמו כן, במקרים בהם החברה נאלצת בעצמה לשלם ריביות גבוהות יותר לבנק, מס הכנסה מבקש למסות את בעל-המניות בשיעור ריבית גבוהה יותר – שיעור ה"ריבית האפקטיבית" שהחברה משלמת לבנק.

מעבר לחבות במס הכנסה, ישנה חבות אפשרית במע"מ, בגין חיוב זה, או לחילופין בדמי ביטוח לאומי. במאמר מוסגר יובהר כי לדעתי, במידה ומדובר ב"הכנסת עבודה" לפי ס' 3(ט), אזי אין חבות נוספת במע"מ, אך ישנה חבות אפשרית בדמי ביטוח לאומי. מאידך, במידה ואין המדובר בחיוב כתוצאה מ"יחסי עובד-מעביד", אזי ישנה אפשרות לחבות במע"מ, בגין חיוב זה בריבית (ללא דמי ביטוח לאומי).

בנוסף ל"ריבית הרעיונית", מס הכנסה מבקש, במקרים רבים, "לסגור" את יתרת החובה, תוך טענה שמדובר במשיכות של משכורת או דיבידנד מראש. המשמעות היא שבמידה ובעל-המניות נמצא ביתרת חובה של מיליון ₪, לצורך הדוגמא, מעבר לחיוב במס בגין ה"ריבית הרעיונית" במהלך התקופה, מס הכנסה מבקש "לסגור" את היתרה ע"י טענה שסכום זה נמשך כמשכורת, ואזי יש לגלם את סכום המשכורת, ועלולים להגיע לחבות במס של 45% מס, ואף יותר מכך כאשר מוסיפים את דמי הביטוח הלאומי. מנגד, יכולה להיטען הטענה, מצידו של הנישום כי מדובר ב"דיבידנד".

בביקורת ניכויים, כאשר דנים ביתרת החובה של בעל-המניות, ניתן להתייחס ליתרה זו, באחת משלוש האפשרויות הבאות:

1)      יתרת הלוואה לבעל המניות – אשר תוחזר על-ידו.

2)      משיכה של דיבידנד.

3)      משיכה של משכורת.

יש לזכור שהחבות בגין ה"ריבית הרעיונית" תחול אך ורק עד למועד שבו יקבע כי "חולק" דיבידנד, או עד למועד החיוב במס כ"משכורת", ולא לאחר מכן.

במידה ויש אינדיקציות לכך שבעל המניות אכן עומד להחזיר את יתרת החובה לחברה – אזי יש לטעון כי מדובר בהלוואה שתוחזר, וכמובן שיש לזקוף "ריבית רעיונית".

במידה ובעל-המניות אינו עובד של החברה, ואין יחסי עובד-מעביד בינו לבין-החברה, אזי יהיה קשה למס הכנסה לטעון כי מדובר ב"משכורת", ובמקרה שכזה ניטה לומר כי מדובר בדיבידנד, או יתרת הלוואה שתוחזר. לכן, כאשר יש לבעל המניות קבוצה של חברות, והוא מועסק רק באחת מהן, מומלץ יהיה לקחת הלוואות ולהיכנס ל"יתרת חובה" בחברה שאין לו איתה "יחסי עובד מעביד", ובמקרה כזה יהיה קשה לטעון כי מדובר במשיכה של משכורת, ולא יבקשו למסות אותו במס השולי.

אינדיקציה נוספת לקביעה האם מדובר ב"דיבידנד" או "משכורת" היא צורת משיכת הכספים. ככל שהמשיכה היא באופן חד-פעמי בסכום גבוה, ניטה לומר כי מדובר במשיכת "דיבידנד", או לחילופין קבלת הלוואה מהחברה, אשר על בעל המניות להחזירה.

מאידך, כאשר משיכת הכספים מתבצעת לשיעורין, מידי חודש או תקופה מסוימת, תוך הגדלת יתרת החובה, במקרה כזה ישנה אינדיקציה לכך שמדובר ב"משכורת", אשר משולמת לשיעורין, ולא ב"דיבידנד".

מומלץ לבעל-המניות לבחון את אפשרויות "סגירת" יתרת החובה לחברה, ובעיקר נוכח ה"ריבית הרעיונית" הגבוהה יחסית, אשר מחויבת מכוח פקודת מס הכנסה, וכן החבות הנוספת האפשרית בדמי ביטוח לאומי או מע"מ, כאמור לעיל.

אפשרות ראשונה ופשוטה היא תשלום "מענק"/משכורת מוגדלת. במקרה שכזה ישולם "מס שולי" מרבי בגין תשלום זה.

אפשרות אחרת היא חלוקת דיבידנד ותשלום מס מופחת של 20% או 25% במידה ומדובר ב"בעל מניות מהותי". במקרה זה, לחברה לא תיווצר הוצאה. כמו כן, יש לעמוד ב"מבחן הרווח" ו"מבחן יכולת הפירעון", בהתאם להוראות חוק החברות.

במידה ומדובר במספר בעלי-מניות בחברה, ורק בעל-מניות אחד נמצא ביתרת חובה, אזי חלוקת דיבידנד לא תפתור את הבעיה, שכן ישנה חובה לחלק את הדיבידנד באופן יחסי לכל בעלי-המניות, בהתאם לאחוז החזקתם בחברה, ואין אפשרות לחלק דיבידנד רק לבעל המניות הנמצא ביתרת החובה. במקרה שכזה, החברה יכולה לרכוש את המניות (או חלק מהמניות) של בעל-המניות הנמצא ביתרת חובה, וכתוצאה מביצוע "רכישה עצמית" של המניות יווצר רווח-הון אצל בעל המניות הנמצא ביתרת חובה, אשר יתקזז ו/או יסגור את יתרת החובה שלו בחברה. כמובן, ש"רכישה עצמית" שכזו, יש לבצע בהתאם להוראות חוק החברות והדין הכללי.

כמו כן, גם במצב שבו מדובר בבעל-מניות אשר מחזיק 100% ממניות החברה, ישנם מצבים בהם כדאי לבצע "רכישה עצמית" של חלק מהמניות ע"י החברה, במקום אפשרות של חלוקת דיבידנד.

במידה ולבעל המניות ישנה יתרת הפסדי הון להעברה, כגון: הפסדי הון מניירות-ערך בבורסה, ניתן לשקול לבצע בחברה "רכישה עצמית" של המניות, וכך ליצור במישור האישי "רווח הון", אשר מצד אחד יכסה את יתרת החובה שלו לחברה, ומאידך הוא לא ישלם על-כך מס, כיוון ורווח-ההון יתקזז כנגד הפסדי-ההון. יצוין כי במידה ובעל המניות מחזיק 100% ממניות החברה - "רכישה עצמית" של חלק ממניות החברה, לא תשנה את אחוז החזקתו בחברה.

במקרים מסוימים כאשר ישנה אינדיקציה אמיתית שבעל-המניות החייב לחברה נמצא במצב של "חדלות פירעון", ניתן לטעון ל"חוב אבוד" בחברה, אשר סביר כי יוכר כ"הפסד הון" לחברה.

ישנם מצבים בהם ניתן לבצע "מחילת חוב". במידה והחברה מוחלת על החוב לבעל-המניות, אזי נוצר לחברה "הפסד הון" ולבעל המניות ייווצר רווח-הון בשיעור מס של 20% בלבד.

אפשרות נוספת ל"סגירת" יתרת החובה של בעל-המניות היא באמצעות לקיחת הלוואה BACK-TO-BACK. במקרה זה, בעל-המניות יקבל הלוואה, במישור הפרטי מהבנק, וכספיי ההלוואה יוזרמו לחברה, אשר תפקיד אותם בפיקדון. הפיקדון ישמש עבור הבנק כבטוחה להחזר הכספים ויהיה משועבד לטובת החזר ההלוואה הפרטית של בעל-המניות. במקרה שכזה ניתן לשלם ריבית נמוכה יותר בגין ההלוואה לבנק, מאשר ה"ריבית הרעיונית" המשולמת לרשויות המס, ואין חבות נוספת אפשרית במע"מ או דמי ביטוח לאומי. כמו כן, בצורה שכזו יתרת החובה בספרי החשבונות של החברה "נסגרה", והחברה אף מתחילה ליהנות מהכנסות בגין ריבית על הפיקדון. כמובן, שיש חובה לכלול ביאור בדוחות הכספיים של החברה, אודות השעבוד של הפיקדון.

הערה חשובה: אין במאמר זה משום המלצה ו/או ייעוץ מקצועי ו/או חוות-דעת. חובה לפני כל כל ביצוע של מהלך להתייעץ ו/או לקבל חוות-דעת ספציפית.

* המחבר בעל משרד לעריכת-דין, המתמחה בדיני-מיסים.