|
הליכי הדיון בדוחות השנתיים במס הכנסה הן בסופו של יום החשובים ביותר להכרעה מה תהיה חבות המס שתחול על נישום מסוים בגין שנת מס מסוימת. הדיון עצמו מתקיים רק שנה ויותר לאחר שנת המס בדיעבד וההליכים בו מכריעים את שומת המס אמת שתצא לנישום. נדון בתמצית בהליכים אלו, כדלקמן:
1. הגשת הדו"ח השנתי 1
2. הגדרת שומה עצמית. 2
3. תיקוני טעויות בדוחות שהוגשו 2
4. התיישנות. 2
5. תוצאות בדיקת השומה העצמית. 2
6. פתיחת שומות ותיקונן 2
7. התנהלות דיוני השומות. 2
8. הדיון בהשגה. 2
כשמגיע לקוח ואומר שאיבד את ספרי החשבונות שלו, כיצד נגיש לו דו"ח שנתי?
ניתן לשחזר את נתוני הנהלת החשבונות מתוך הדיווחים למע"מ או למס הכנסה או ביטוח לאומי או ברורים אצל הספקים והלקוחות שלו ואומדנים שונים. פקודת מס הכנסה מאפשרת להגיש מאזן ודו"ח רווח והפסד לפי סעיף 131(ב)(3) לפקודה, המבוססים על אומדנים. כמובן, שזה אומר שמגיעים בעמדת נחיתות לדיון השומה בעתיד. אך זה עדיף מאשר אי הגשת דו"ח בכלל המהווה עבירה פלילית. עדיף לעשות אומדנים ולהגיש דו"ח, גם כדי לא לעשות עבירה פלילית וגם שיתחיל מרוץ ההתיישנות של פקיד השומה לבדיקת הדוח שהוגש.
האם ניתן להגיש דו"ח שנתי עם הסתייגות או הימנעות כללית של רואה חשבון ?
העניין נדון בה"פ עצי גופר - חברה הפסידה הפסדים גדולים וניכו ממנה מס במקור של כ-350 אלף ₪ במהלך השנים. הלכה לרו"ח והגישה דו"ח שנתי בו ביקשה את כל הניכוי במקור שניכו ממנה בחזרה. פקיד השומה טען שמדובר בדו"ח סתמי וחייב להיות אישור רו"ח. אך ביהמ"ש קבע כי הדו"ח אינו סתמי.
הפקודה קובעת כי צריך אישור רו"ח. בפועל, אף רואה חשבון לא מאשר דו"חות כספיים אלא רק מחווה דעתו על הנאותות שלהם. ביהמ"ש אומר ובצדק כי כאשר יש חוות דעת רו"ח, אם היא חלקה - מעולה, ואף אם לא ויש בה הסתייגות, זה כלי לפקיד השומה כדי לדעת מה לא בסדר בדו"ח, אך עדיין זה דו"ח. מעבר לזה, ביהמ"ש קבע כי חייבים להחזיר את החזר המס לנישום גם בשל דוח שיש בו הימנעות כללית. סעיף 155 לפקודה מדבר על נטל הראיה. הוא קובע כי כאשר יש הסתייגות של רו"ח לדו"ח, נטל הראיה על הנישום. משמע עדיין מדובר בהכרה בדו"חות כספיים עם הסתייגות רו"ח. רק שנטל הראיה עובר לנישום.
עדיפה הסתייגות או הימנעות מאשר להיקלע להליך הפלילי שינקט בהיעדר דוח בכלל. הרי אין ברירה, אחרת נקלעים למצב בלתי אפשרי בו רואה החשבון לא מסוגל לתת חוות דעת במצב שבו הספרים אבדו או לקויים אחרים, ולא ניתן לתת חוות דעת שהיא ללא הסתייגות או הימנעות.
הקפדה על מילוי כל שדות הדו"ח השנתי:
בשנים האחרונות, כמויות השינויים והחידושים בהוראות החקיקה עצומה והתרבו הטפסים שיש לצרף לדוחות השנתיים. מוצע לא לעשות את הדו"חות השנתיים ליחיד או לחברה - 1301 ו-1214 - כדבר שבשגרה, אלא לבחון את השדות החדשים למילוי שבהם ולמלאם כהלכה.
כך גם לגבי טפסים חדשים שיש לצרף לדוחות כגון, בעניין מחירי העברה לפי סעיף 85א, או החזקה של זכות כלשהי בחברה זרה בחו"ל וכו. אי הגשה של טופס מעין זה עלול לאיין את הדו"ח השנתי כאילו כלל לא הוגש. מעבר לסנקציה הפלילית, תקופת ההתיישנות לבדיקת הדוח על ידי פקיד השומה לא תתחיל לרוץ ובעצם הוא לא מוגבל בתקופת בדיקת הדוח מצידו והוצאת שומה לפי מיטב השפיטה במקרה כזה, לפחות לגבי החלקים שהושפעו מאי ההגשה של הטופס הרלבנטי.
כשמגישים דו"ח לפקיד השומה הרי מדובר ב-"שומה עצמית". לפקיד השומה אין סמכות לעשות תיקונים בדו"ח שמגישים. הסמכות היחידה שיש לו היא לעשות תיקון טעות חשבונית בלבד בדוח שהוגש, אך הוא לא יוכל להחליט שחובות אבודים לא נראים לו או שלא מגיע חישוב מס נפרד לבני זוג בשלב זה וכדומה. הוא כן יכול לבקש הסכמת המגיש לשינוי כזה. ההסכמה תיחשב כתיקון דו"ח שהמגיש נתן לו את הסכמתו.
כל עוד מדובר בשומה עצמית (00), אין סמכות לפקיד השומה לשנותה, למעט טעות חשבונאית או בשל אי רישום תקבול או פסילת ספרים שאירעו באותה שנת מס של הדו"ח.
לאחר מכן, כאשר נקלטה השומה העצמית מתחיל הליך השומה. אנו יודעים שיש דיון על השומה העצמית, בשלב השני יש את שלב ההשגה ולאחר מכן ככל שנדרש יש הליכי ביהמ"ש. אלו שלושה שלבים של דיונים. גם בהליכי ביהמ"ש יש קודם ערעור לבהמ"ש המחוזי, ואח"כ ניתן להגיש ערעור בזכות לעליון.
דיון על שומה עצמית הוא דיון על הדו"ח שהוגש. אך כאשר מגישים השגה, יש להקפיד שהיא תהיה מפורטת ורלוונטית לנימוקי השומה שיצאה. כלומר, אין להסתפק בנימוק כגון, החברה ניהלה ספרי חשבונות תקינים לכן, הדו"ח תקין. כאשר הנימוקים בשומה אומרים שיש ליקויים ספציפיים בדוח שהוגש, יש להתייחס אחד לאחד לסוגיות ולנימוקי השומה שהועלו, אם רוצים להעלות טענות מקדמיות כגון התיישנות- יש לציינן ראשונות.
אין מניעה לטעון כבר בכתב ההשגה כי השומה בשלב הראשון יצאה באיחור ולכן יש התיישנות. אך מוצע לשם הזהירות לטעון גם לגופה של השומה שהוציא פקיד השומה.
עמדת רשות המיסים היא כזו שניתן להגיש תיקוני דו"חות רק כשמדובר בטעויות עובדתיות שלא היו ידועות קודם, המשפיעים על הדו"ח.
אחד הדברים המטרידים בנושא הוא שאין סעיף בפקודת מס הכנסה המדבר על תיקוני טעויות. בעוד שיש סעיף כזה בחוק מיסוי מקרקעין, הוא סעיף 85 המדבר על תיקון טעויות. גם בחוק מע"מ יש את סעיף 79 העוסק בתיקוני טעויות. אך בפקודת מס הכנסה לא מצא המחוקק לנכון לכלול אף סעיף שאומר עד מתי ניתן לתקן טעויות בדו"חות שהוגשו ? ואיזה סוגי טעויות ? מן הדין שהמחוקק יתקן זאת.
לפני כמה חודשים ניתן פס"ד אייל עזר בנושא של תיקון טעות לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. מדובר באדם שמכר דירה והיה זכאי לפטור אך ויתר עליו ורצה לשמור אותו. לימים, מנהל מיסוי מקרקעין לא קיבל את העמדה שלו שהיה הפסד והתברר שיש לו חבות במס שבח. הוציאו לו שומה סופית עליה ערער וביקש תיקון אך גם ביקש כי במידה ולא יקבלו את הערעור שלו, לפחות יתנו פטור. מנהל מיסוי מקרקעין טען כי אין אפשרות לתיקון כזה כי מדובר בתיקון משיקולי כדאיות. אך וועדת הערר אישרה זאת. יש כאן תקדים לתיקוני דוחות למס גם משיקולי כדאיות כפי שנקבע עוד קודם לכן בעליון בעניין יעקובוביץ.
ניקח לדוגמה מקרה שבו יש לאדם/חברה הכנסה חייבת והכינו לו דו"חות לפי בסיס מצטבר שגרם לו חיוב מס גבוה. בעוד שאם מעבירים אותו לבסיס מזומן הוא בהפסד. אך הדו"חות כבר הוגשו. האם ניתן להגיש תיקון טעות כזו?
לכאורה אין פה עובדות חדשות ולא טעות משפטית, אלא שתי חלופות אפשריות שנבחרה אחת מהן, בלי לשים לב לשיקול כדאיות. אין לדבר פה על תיקון הסכם, אלא על תיקון דו"ח מיד אחרי שהוגש כשעדיין נמצאים בשומה עצמית 00.
פס"ד רג'ואן- מדובר על רו"ח שמכר את משרדו בשנות ה-90 לפני נושא עדכון נושא מיסוי מכר המוניטין ותקנות הפחתת מוניטין. הוא סיכם עם קוני המשרד שהוא ימשיך לרשום עצמו כמי שעובד במשרד, וידווח על זה כהכנסות חייבות שלו ולא הכנסה ממוניטין והם ירשמו את התשלומים אליו כהוצאות מוכרות. לאחר זמן, הוא ביקש בדו"ח האחרון שבו קיבל את התשלומים האחרונים מהעסקה, כי יכירו לו בעסקה כולה כהכנסה הונית ממוניטין כולל תיקון שני דוחות אחורה. השופט אלטוביה מגן אומר, כי ללא קשר לשאלת המהותיות, יש פה חוסר תום לב מוחלט.
ישנם פס"דים שאומרים שניתן לתקן דו"חות בכל שלב כולל בשלב ההשגה וגם בזמן ההליך המשפטי. בכל שלב ניתן לתקן טעויות. אך חסרה חקיקה ברורה, איזה טעויות ניתן לתקן.
הפסיקה השלימה וקבעה הן במיסוי מקרקעין והן במס הכנסה כי ניתן לתקן טעויות בכל שלב בתנאי שטרם נערכו הסכמי שומה. כשמדובר בשומות 00 או 03 או 09, עדיין אפשר להגיש בקשות לתיקוני דו"חות.
בפס"ד בעניין ישראל פרי, ביהמ"ש העליון קיבל את גישתו כי מותר לתקן דוחות שהוגשו בכל שלב. הוציאו לו שומות מע"מ וחיוב לתשלום מע"מ שטרם שילם. הוא מייד דרש את חיובי המע"מ כהוצאות מוכרות לשנים שאליהן התייחסו שומות המע"מ, אך את ההכנסות בגין אותן שומות לא ביקש לתקן ודרש החזרי מס. ביהמ"ש העליון קבע כי אף שהשומות לפי מיטב השפיטה יצאו לפני שעברו 90 יום ממועד הגשת הדוחות המתוקנים, יש להחזיר לו את המס במלואו (לפי שסעיף 160א לפקודה היה קיים). אך מכיוון שהוא לא דיווח על ההכנסות, הוא מקבל את טענת פקיד השומה שהדו"ח לא תקין. התיקון עצמו מותר אך חייב להיות שלם. כאן מדובר היה בעובדות חדשות שלא היו ידועות קודם.
הלכת פס"ד משה סמי - שהתקבלה בביהמ"ש העליון עדיין מותנה, כי יש בקשה לדיון נוסף על פס"ד זה. אין עדיין החלטה באישור הדיון הנוסף אלא הבקשה של רשות המיסים עדיין עודנה עומדת ותלויה. עם זאת מדובר בפס"ד של בית משפט עליון המהווה תקדים מחייב. נקבע בו מהו המועד האחרון להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה על ידי פקיד השומה. למשל, הגשתי דו"ח של שנת 2006 במהלך 2007, וטרם יצאה השומה בסוף דצמבר 2010. הדו"ח של 2006 אחרי 3 שנים מתום שנת המס שבה הוגש התיישן. מה פקיד השומה יכול לעשות? לפי הוראת הביצוע - להאריך את תקופת ההתיישנות בשנה נוספת. אך זה אפשרי רק אם נתגלו עובדות חדשות או בשל עניינים חריגים כמו אי שיתוף פעולה של הנישום בהליכי השומה, רק אז ניתן להאריך.
אם תאריך ההדפסה וההפקה הוא 1.11- השומה התיישנה, בפס"ד משה סמי היה מדובר על איחור של 14 יום בסה"כ.
פס"ד שירצקי במחוזי - הצווים יצאו בזמן אך ללא הנימוקים להם. השופט אלטוביה מגן קובע כי גם אם הצווים יצאו בזמן, נניח ביום 29.12.2010 לגבי שנת 2006, אך הנימוקים לא נשלחו הרי השומה לא הושלמה כדין. הוא מצפה ממייצגים שיבדקו בשע"מ בעצמם אם יצאו צווים או לא, אך הנימוק שלו לקביעה שהייתה התיישנות על שומות מאוד כבדות הוא בכך שלצווים לא צורפו נימוקים, למרות שהם חייבים להיות מצורפים לפני שתמה תקופת ההתיישנות אם לא צורפו – לא מדובר בצו מלא לשומה לפי מיטב השפיטה.
סעיף 158א קובע כי גם בשלב א' קיימת לפקיד השומה חובת הנימוק והפירוט של הדרך לפיה נעשתה השומה.
כרגע ההלכה בעליון מהווה תקדים מחייב, ברגע שלא יצא צו בזמן, יש התיישנות השומה. אם מדובר בהתיישנות שלב א', ההצעה היא להגיש מיד השגה על השומה לעניין התיישנות, ולטעון בנוסף לגופה של השומה. כמקובל, רוב הסיכויים שתעשה פשרה בהשגה, אך עדיין הנקודות בצד של הטוען יהיו חזקות יותר לפחות לעניין השנה שהתיישנה.
אישור השומה העצמית 01. בעבר נקבע כי מי שהכנסתו החייבת היא מעל קריטריון מסוים שייקבע בענף שבו הוא פועל, אזי הדוח שהגיש יאושר מיידית. כיום לצערנו נדירים המקרים שבהם מאשרים דוחות שהוגשו כדוחות סופיים כפי שהם (01).
יש פסיקה הקובעת כי גם כשיש ספרי חשבונות פסולים לחלוטין, עדיין חובת פקיד השומה להוציא שומה נכונה ומבוססת ומנומקת. כמו פס"ד פיקנטי או פס"ד מגדלי חזירים בצפון שניתן לפני כשנה בבית המשפט העליון שלא היו להם ספרי חשבונות קבילים.
אחת השומות הבעייתיות ביותר הן השומות לפי תדריך כלכלי. כאשר חולקים על שיעור הרווח הגולמי. הפסיקה קבעה כי לא ייעשו שומות כאלו, אלא אם הן מבוססות בצורה חזקה מאד, ונתוני העסק נראים לא נכונים לחלוטין. אך לצערנו, הרבה פקידי שומה עדיין נוהגים להוציא שומות כאלו שאינן מבוססות דיין.
אפשרות נוספת בשלב א' והמועדפת, היא לקבוע שומה לפי מיטב השומה בהסכמה - בהסכם.
אפשרות אחרונה היא כי השומה העצמית התיישנה ולא ניתן לדון עליה יותר.
פתיחת שומות ותיקונן אפשרית לפי אחת החלופות הבאות:
תיקון טעות חשבונית לפי סעיף 145(א)(א2) ורק תוך חצי שנה ממועד הגשת הדו"ח.
פתיחת שומות היא לפי סעיף 147, תוך שנה מתום תקופת ההתיישנות של שלב א' או בעקבות הרשעת נישום או תשלום כופר.
סעיף 160 לפקודת מס הכנסה- הוא הסעיף המעניין ביותר לעניין זה, עסקו בו פס"ד ישראל פרי ופס"ד דניאל שחר (הנכים). מה עושים כאשר נעשתה טעות בדו"ח שהגשתי והתיקון יאפשר לי החזר מס ? בשני פס"דים אלו נקבע כי כשיש זכות להחזר מס אפשר להשתמש בסעיף 160 למרות שאנו מייחסים אותו בדרך כלל להחזרי מס של שכירים.
בפס"ד דניאל שחר- דובר על 4 ערעורים של נכים. אחד מהם היה עצמאי (אולשינסקי). אחת מטענותיהם של 3 המערערים השכירים האחרים הייתה כי סעיף 160 מגביל את האפשרות לקבל החזרים רטרואקטיבית 6 שנים אחורה רק לגבי עצמאים, ולכן, הם כשכירים לא מוגבלים בזמן.
ביהמ"ש קובע כי אדם זה אדם, בין אם עצמאי/חברה/שכיר. כך שבכל מקרה מגבלת ה-6 שנים קיימת. וגם קובע שבהיעדר סעיף ספציפי לתיקוני טעויות בפקודת מס הכנסה, בניגוד לחוקים אחרים, הרי יש לראות את סעיף 160 כמסמיך להגיש בקשות לתיקוני טעויות ע"י נישומים.
בפס"ד הארגון למימוש האמנה לביטחון סוציאלי (ישראל פרי) - טרם שולמו שומות המע"מ וכבר דרשה אותן החברה כהוצאה מוכרת. בהמ"ש קבע כי אם מגיע לו החזר הוא יהיה זכאי לו עקב תיקון הדוחות. אך פה, כיוון שלא הכניס ההכנסות הרלבנטיות, נאמר שהוא לא זכאי להחזרים ובצדק.
כשהולכים לדיון, כמו שהמפקח יודע לפי הוראות הביצוע שהוא חייב לנהל פרוטוקול לדיון, ההצעה היא כי גם המייצג ינהל פרוטוקול במקביל, כך אפשר יהיה לעקוב אחרי הדיון כפי שהמייצג כתב בעצמו.
ישנה הוראת ביצוע המדברת על הגעה לשטח. רשום בה כי אסור להיכנס לביתו של נישום, אלא בהסכמה מראש ובכתב של הנישום. ונרשם, כי כשמנהלים תרשומת בכתב של ממצאי הביקורת, חייבים להקריא אותה לנישום, לבקש ממנו לחתום, וגם אם לא חתם, עדיין לתת לו העתק מהתרשומת.
בשלב ההשגה, כשמדובר בתיק מורכב שיש בו תדריכים, עדויות, מסמכים ואף מסמכי מודיעין וחקירות, יש לעמוד על הזכות לקבל גילוי מסמכים לפני תחילת הדיון בהשגה. כך שאחרי שסיימנו טענות מקדמיות לגבי התיישנות וטיעונים לגופה של השומה לפי מיטב השפיטה, אנו נבקש להיות מוזמנים לדיון בהשגה. לבסוף לרשום כי מבקשים לקבל עיון והעתקה של כל המסמכים הקיימים בתיק כולל מסמכי החקירות. זו זכות וחובה לעשות כן לפני תחילת הדיון בהשגה.
אחת הבעיות העיקריות - כשיש חקירות במקביל - למשל אנשים שנחשדים בקבלת חשבוניות פיקטיביות, אך איך נדע לטעון בהשגה אם איננו יודעים מה יש בתיק החקירה ?
בפס"ד די.אן.די קבע ביהמ"ש כי אם מע"מ לא רוצה לתת את תיק החקירה לעיון למי שחשוד בעבירה, אז שיעכב את הטיפול במישור האזרחי. אך אם כבר התחיל לטפל במישור האזרחי יש לאפשר להתגונן כבר בשלב ההשגה.
כך אפשר לבדוק האם מדובר בחשבוניות פיקטיביות ? ומה היו העדויות האחרות שניתנו בחקירות.
בפס"ד הדסק הרוסי אומר השופט רוזן-כי חייבים למסור את כל חומר החקירה. פקיד השומה לא יכול לקבל החלטה מה רלוונטי ומה לא. הרי אם לא קיבל חומר חקירה, כיצד יוכל להתמודד עם טיעוני פקיד השומה? אף אם יש תרשומות פנימיות בתיק השומה או תיק החקירה הרי אין חובה לגלותן אך יש חובה לדווח עליהן בתצהיר כדי לדעת שהן בכלל קיימות. בהחלט יש להחיל חובות אלו כבר בשלב א' ולא רק בשלב ההשגה.
סעיף 150 לפקודה קובע כי השגה יש להגיש תוך 30 יום. אך הסעיף הוא מאוד ליבראלי בלתת ארכות ואומר כי יש לתת ארכה להגשת השגה אף אם הנישום נעדר מן הארץ, חולה ומכל סיבה סבירה אחרת. בכל מקרה, רצוי לבקש את הארכה לפני תום 30 יום וחובת פקיד השומה לאפשר ארכה מכל סיבה סבירה, בשתי הסתייגויות:
1. צריך סיבה סבירה הגיונית – לפי פסק דין דומה שניתן לעניין מע"מ, כמעט כל סיבה היא הגיונית.
2. כל עוד לא הוגשה ההשגה, לא מתחיל מרוץ ההתיישנות להשגה שהוא תוך 4 שנים מתום שנת המס שבה הוגש הדו"ח או תום שנה מיום שהוגשה ההשגה לפי המאוחר ביניהם לפי תיקון 134 לפקודה. כך שיש תמריץ להגיש השגות כמה שיותר מהר.
בתום הדיון בהשגה, פקיד השומה רשאי לקבל החלטה על הוצאת צו. ראשית, הנטייה להוציא צווים בפועל אינה גדולה ובצדק, אך בזמן האחרון הנטייה להוציא צווים גדולה יותר מתוך חשיבה שיותר קל לצדדים להגיע לביהמ"ש ושם להגיע לפשרה באישור בית המשפט.
היה רצוי לחשוב על מנגנון פישור בהחלטה לפני הוצאת צו מבלי לעקוף סמכותו של פקיד השומה. כי נראה שהיד על הוצאת הצווים היא מהירה מידי לעיתים. בשנתיים-שלוש האחרונות, יש תחושה שפקידי השומה נוטים יותר לפנות להכרעת ביהמ"ש מאשר להגיע לפשרות והתור לניהול ערעורי המס בבתי המשפט בעיקר בתל אביב והמרכז הולך ומתארך. קושי נוסף גם בכך שפקידי השומה מנסים שוב ושוב להעמיד להכרעה מחדש משפטית הלכות משפטיות שכבר הוכרעו בעבר.
|