תוכן עניינים

סקירה היסטורית:. 2

כיצד מפעילים את סעיף 147?. 3

הסעיפים המקבילים בחוקים מקבילים:. 3

סעיף 145- הארכת תקופת הטיפול בשומה בשנה:. 3

לאחר שהנישום מגיש דו"ח, יש התייחסות בדיני המס לנושא זמן בדיקת הדו"ח. מדוע נדרש לעשות שומה בשלב ראשון תוך מספר שנים מוגדר?

דיון בדו"חות משנים קודמות מחייב את זכרונו של הנישום אם הוא יחיד, או ארגון אם זה תאגיד או חברה. הוא גם מחייב רשימת ספרים/מסמכים. ויש מגבלת זמן לארכיונים וגנזכים שנדרש להחזיק.

כלל הדברים הללו מחייבים גם את הנישום וגם את השלטונות להגביל בזמן את נושא עריכת השומה. מקום שבו אין מגבלת זמן והתיישנות, ייווצרו בעיות רבות.

דיני המיסים הם מאוד דינאמיים, החוקים משתנים, התפיסות והנורמות וגם הפסיקה משתנים במהירות והרבה וזאת ביחס לכל הדינים האחרים.

לפני פס"ד אינטר בילדינג שדן בסעיף 18(ד) לפקודת מס הכנסה, שאמר שאפשר להפעילו באופן ספציפי ולא כפי שכתוב בסעיף בפקודה, וכן, פס"דים נוספים כגון: פס"ד קלס שנגע בסעיף 66(ד) לפקודה, החוק ופרשנותו בין לפני פס"דים אלו לבין אחריהם - אינם אותו דבר. כך גם השוני באופן מהותי לעניין עשיית שומה.

המטרה של סעיף 147 לפקודה היא לתת האפשרות לעשות "סיבוב נוסף" על הדו"ח הן לנישום והן לפקידי השומה. כמובן שהכול כדי שיהיה ניתן בסופו של דבר לחייב ולשלם מס אמת.

במציאות, רוב השימוש בסעיף נעשה ע"י שלטונות המס. כלומר, אם נבחן את מספר המקרים בהם פותחים שומות שמטפלות בנושאים מקצועיים וסוגיות מקצועיות, נמצא שרוב הפתיחות נעשות ע"י פקידי השומה.

סקירה היסטורית:

פקודת מס הכנסה נוצרה כבר בשנת 1947. סעיף 147 לפקודה עוסק באפשרות נציב מס הכנסה לפתוח שומה. סעיף 147 קיים מקדמת דינה. בעבר, הגדרת "נציב" אמרה: "מובנו הנציב שעליו הוטלה הגשמתה של פקודה זו"- מתוך הגדרה זו אפשר להבין שהגדרת נציב אז שונה מהעכשווית שכוללת גם סגן נציב וגם בעלי תפקידים נוספים. שכן, התפיסה הבסיסית הייתה שאנו נותנים את סעיף 147 לנציב - אותה סמכות עליונה שיש לה את השיקולים המערכתיים והרחבים ביותר והשינוי של ההגדרה גרם לאיזושהי אינפלציה בהפעלתו של סעיף 147 שנתייחס אליה בהמשך.

הגדרת הנציב מדברת כאמור רק על הנציב עצמו. לאחר מכן, סעיף 3 לפקודה כנוסחו בעבר דיבר על- "לשם הגשמתה הראויה של פקודה זו רשאי...למנות נציב ופקידי שומה ופקידים אחרים בהם עלול להיות צורך". הסעיף שאפשר את פתיחת השומות, זה אותו סעיף 145 - "פקיד השומה ייגש לשום כל אדם העשוי להיות מתחייב במס בהקדם האפשרי לאחר תום הזמן שניתן לאותו אדם למסור את הדין וחשבון שלו"- דהיינו, לא הייתה מגבלת שנים לפקיד השומה לטפל באותה שומה. עם זאת, בהחלט היה כתוב שאומנם אין קציבת זמן אך זה נדרש לעשות מיד ולא בכדי. זאת משום שצריך את הזיכרון, מסמכים, שמירת מסמכים, שינויים נורמטיביים וכו'.

אומנם אין קציבת זמן בשנים אך המחוקק אמר במפורש- נדרש מיד לעשות את השומה. סעיף 56 של פעם אומר - "הנציב רשאי לדרוש במשך שנת השומה או במשך 4 שנים לאחר תום שנת השומה לרצונו הוא עצמו את רשומותיו של כל משא ומתן (פרוטוקול) לפי פקודה זו..."- כלומר, נדרש לתת את האפשרות להשמיע, ולשמוע, אך זה לא אומר שצריך לפעול לפי זה.

במישור התפעולי, יש להבין שכוונת המחוקק בעבר הייתה לתת לאותו אדם שהוא מנהל המערכת לפקח על לאותם פקידי שומה שקיבלו את הדו"חות והוא לא תלוי בהם, אלא הוא האחראי עליהם, לכן המחוקק ההיסטורי נתן את הסמכות הזו לפקיד שהוא "הבוס" של המערכת.

אנו יודעים היום שהנציב לא עוסק בעריכת שומות, וזה כבר במשך שנים. הנציב אינו עוסק בעריכת שומות אלא הדברים נעשים ע"י המפקחים הארציים שקיבלו את הסמכות לפי סעיף 147 וכמובן לסגני הנציב. לסעיף זה יש הרבה מאוד משמעות. בעשיית סקירה כללית ניתן לראות שבסוף שנות ה-70 היו מספר קטן של מקרים בהם נפתחה שומה לפי סעיף 147 כאשר הסוגיה הייתה משפטית בעיקרה- פס"ד דובק, ועו"ד בן ציון .

כמובן שעם התרחבות המשק והגידול במספר הנישומים גרם לכך שהנציב לא היה יכול להפעיל את סעיף 147 בעצמו והדבר עבר להפעלה בצורה אחרת. כיצד?

עד שנת 85' נישום או פקיד שומה שהיה רוצה פתיחה לפי סעיף 147, הייתה וועדה מיוחדת בנציבות מס הכנסה המורכבת מאנשים שלא היו קשורים ביום יום לפקיד השומה. והוועדה הזו התיישבה והחליטה למי יפתחו שומה ולמי לא.

החל משנת 85' שונתה השיטה, על אף שהחוק עצמו לא שונה, מינו מפקחים ארציים שהם גם רפרנטים של פקידי השומה - שהיוו הסמכות לפתיחת לפי סעיף 147 - זה כבר רחוק ממה שרצה המחוקק בהתחלה. שכן, מי שהפעיל היה ה"בוס" וכעת המפקח הארצי זה לא בדיוק ה"בוס" ויש לו השלכה ישירה על הפקידים. כמובן שהדברים האלו משפיעים על הקלות הרבה שניתנה לפתיחת שומה לפי סעיף 147.

אין מדובר בביקורת על כך, אלא רק העלאת נקודה שהיא בעייתית בנושא של פתיחת שומות. אך נראה בהמשך כי ביהמ"ש יצר לאחרונה חסמים רבים לפתיחת שומה לפי סעיף 147.

ברור שככל שיש פחות מפקחים במשרדי השומה, וככל שיש יותר נישומים, אנו נראה יותר פתיחה לפי סעיף 147, כי ברגע שבודקים כ-5% מהדו"חות, אז יש באופן טבעי יותר דו"חות עם בעיות, ודבר זה מאלץ את שלטונות המס לפתוח יותר שומות לפי סעיף 147. אם נראה פסיקה ב-15 שנים האחרונות, נראה שיש כמות גדולה של פתיחת שומות לפי סעיף 147, והכול יחסי ביחס לעבר.

ככל שנקצר את זמנו של פקיד השומה לתקן את הדו"ח, כפי שזה היום- 3 שנים, נראה יותר פתיחות שומה לפי סעיף 147.

למה צריך עוד לקצר את התקופה הזו ולצמצם את פתיחת הדו"חות לפי סעיף 147?

ראשית, החברות והחיים העסקיים- מעוניינות ביותר וודאות. הנישום/החברה מגיש דו"ח ודו"ח התאמה לצורכי מס, ורוצה בשלב מסוים לדעת שזה הסתיים בכך. לחברות בורסאיות הדבר הזה מאוד חשוב, הן עושות הפרשה למס וזה משפיע על רווחי המניה. ולכן, חשוב לחברות אלה שתקופת הזמן תהיה קצרה ככל הניתן.

חברות פרטיות ובעלי מניות רוצים למכור את מניותיהן ולכן זה חשוב אם יש אפשרות לפתוח את השומה או לא, איזה חשיפות יהיו וכו'. וכן, האם לבעל הסמכות יש אפשרות לפתוח את השומה לפי סעיף 147, מי יקבל או ישלם אחוזים מן הריבית וההצמדה שבדר"כ הם סכומים משמעותיים בעלי השפעה על מצב ושווי מניות החברה, לכן, השוק רוצה יותר וודאות ויותר במהירות.

סעיף 147- על מה אפשר לפתוח את השומה לפי סעיף זה?

עד לפס"ד האחרון- בעניין מחלב- וכן, עד לפס"ד דן מרום בעליון, לא הייתה מגבלה לעילות שבגללן היה אפשר לפתוח את השומה. היה פער בין החלק ההצהרתי לבין ההתנהגות בפועל של פתיחת שומות.

החוזר משנת 2000 הגביל מאוד במישור ההצהרתי את פקידי השומה ואת הנציב לפתוח שומה לפי סעיף 147. ואף היה יותר מחמיר מאשר הפסיקה שהייתה בתוקף, והפסיקה הזו הייתה פס"ד של בן ציון בעליון.

מקריאת החוזר אפשר לראות שקשה לפתוח שומה לפי סעיף 147, כי עיקרון הסופיות קיבל מעמד על. ובפס"ד מחלב ביהמ"ש אומר במפורש בכלל נימוקיו שיש לפתוח שומה רק במקרים חריגים- כפי שהיה גם כתוב בחוזר עצמו. זה עוד אף נדיר יותר במצב של פתיחת שומה בהסכם – זו הייתה המדיניות.

יכול להיות שבפס"ד מחלב היה באמת צריך לפתוח, ואחרי שהנישום בעניין הגיש תביעה ייצוגית נגד רשות המיסים. במישור הפרטי, זה הגיוני. אך במישור המדינה ונישום - לדעת המרצה היה צריך שלא לעשות את שנעשה על ידו. שהרי, ידוע כי נושא סעיף 94ב, היו בעניינו פשרות רבות של 17.5% בייחוד לקראת הרפורמה - זה אף הוצע לעשות כן בחקיקה, ולאפשר את אותה חקיקה שמדברת עכשיו על 12%, היה עדיף לסיים את העניין ב-15% שהרי זה כל הזמן אקטיבי, ולכן, עדיף לסיים זאת על מנת שלא יקום שוב.

עילות הפתיחה עד לפסיקה החדשה, לדעת המרצה, לא היו מוגבלות. על כל סוגיה הנציב/פקיד השומה היה יכול לבקש פתיחה לפי סעיף 147, ואין זה משנה אם הסוגיה היא משפטית או עובדתית. וביהמ"ש בשנת 94' נתן את האפשרות למס הכנסה ולא הגביל אותם ואמר - אפשר לפתוח הכל. אך לדעת המרצה, ככל שהדמוקרטיה בישראל הפכה יותר לריאלית, בתי המשפט שינו את תפיסתם בקשר לאפשרות לתת לרשות המיסים, ורשות שלטונית בכלל להאריך את תקופת ההתיישנות של סעיף 147. שהרי גם לפי סעיף זה, הנציב יכול לפתוח את השומה ולפסול ספרים אם הם למשל בלתי קבילים, אין מניעה בחוק להחליט דבר כזה, על אף שבדר"כ לא עושים כן. אין בעיה לפתוח ואף לפסול ספריו של הנישום בשל חוסר קבילות לפי סעיף 147.

קיים חוסר איזון בסעיף 147 בין מה שהרשות יכולה לעשות לבין מה שהנישום יכול לעשות. למשל, נושא של תיקון בחוק- שהרי תיקון דו"ח הנישום יכול לעשות דרך סעיף 147, אנו יודעים שמס הכנסה מקשה, ואף לפעמים אינו מוכן לקבל דו"ח מתקן. עקרונית, לפי סעיף 147 אפשר להגיש דו"ח מתקן במיוחד לפי פס"ד בן ציון . שהרי ביהמ"ש אמר- אין הגבלה ואין זה משנה איזו סוגיה זו כאמור.

ברור שהאדם האחראי להפעלת הסעיף הוא למעשה קובע את העובדות אז הנורמות והערכים של אותו אדם הם שקובעים אם להפעיל בכל מקרה או רק להפעיל בצורה צרה, כי ביהמ"ש נתן את האפשרות הזו לאותו אדם שרוצה להפעיל את הסעיף.

אי אפשר לפתוח שומה סלקטיבית. הנישום יכול לבקש אחרת. הסגן המקצועי, במקרה של הסכם של 6 סוגיות, ויאמר שלגבי חלק מהן הוא לא מוכן לקבל מה שפקיד השומה עשה, אך אם הנישום החליט לעשות הסכם והיו 6 סוגיות והוא מוכן למצע את הרצונות, במקרה כזה, הנישום יכול לגבי אותן סוגיות אחרות שהנציב לא רצה לגעת בהן, יכול לבקש לפתוח מה שירצה, ולא נראה שיש אפשרות לדחות בקשה כזו. אך חשוב שכל נישום כאשר הוא מגיש את הדו"ח, אם ישנם דברים שהוא חושב שאפשר גם אחרת.

סעיף 147 היום, במקרים מסוימים, מראה שהחוק מבחין בין פתיחת שומה כשהטיפול הוא במישור האזרחי לבין פתיחת שומה כשהטיפול הוא במישור הפלילי. יש יותר זמן לנציב לפתוח שומה אם נעשתה עבירה, והנישום הורשע/שילם כופר. יש לשים לב, שאין סינכרון מלא בין חוק מס ערך מוסף, בין העברות לפיו ולבין פקודת מס הכנסה.

לא כל עברה שהנישום/העוסק עשה מול מס ערך מוסף מאריכה את זמן פתיחת השומה לפי סעיף 147. החוק מדבר על סעיפים ספציפיים, עבירות מסוימות ונקודתיות.

סעיף 117 בעל הרבה פסקאות ויש לשים לב, האם עבירה מסוימת היא לפי פסקה לפי סעיף זה.

כיצד מפעילים את סעיף 147?

לפי פס"ד סולומון הנכנס בעניין זה לעובי הקורה, הוא קבע את הכללים לפתיחת שומה לפי סעיף זה. לדעת המרצה, הסעיף מדבר על שלושה רבדים:

1. החלק המקדמי- מי שרוצה לפתוח לפי סעיף 147, או רוצה להסמיך מישהו לעשות כן, קודם כל הנציב צריך לשמוע מה הסיבה, לפחות ברמה הראשונה. אין זה משנה אם זה הנישום או פקיד השומה. הוא צריך להקשיב ולנתח. שהרי בלי לעבור שלב זה הפתיחה לא תהיה חוקית. נדרש לשמוע את הסיבות - למה הנציב או הנישום רוצים לפתוח שומה זו.
2. גיבוש עמדה והאצלת סמכות - העמדה לא חייבת להיות סופית, ואף נכון יותר יהיה שכלל היא לא תהיה סופית. הוא יכול להאציל סמכויות למפקחים ארציים למשל, שהם עושים זאת בעצמם, ומותר לפי הפסיקה למנות מישהו ולתת לו כתב מינוי ולהגיד לו - שהוא חושב שיש פה עילה והיגיון בדרישה ולכן, הממונה צריך להמשיך ולהעמיק את הבדיקה - האם ראוי לפתוח לפי סעיף 147? ואז אותו מפקח/סגן פקיד שומה אמור להמשיך בחקירה.
3. קבלת החלטה- יחליטו האם להקטין. בדר"כ יש להניח שהמטרה היא דווקא להגדיל את ההכנסה החייבת. ישנן סיבות שונות ורבות שיכולות לחסות תחת הגדרת השומה. אך כאן הוא חייב לשמוע את הנישום ולתת לו הזדמנות להשמיע טענותיו כנגד הפתיחה, ונגד ההגדלה וכו', ובטח גם במישור הענייני. לדעת המרצה, נישום שרוצה לשמור על זכויותיו, זה לא נכון שיגיד לאותו אדם שרוצה לפתוח, שהוא אינו פועל לפי החוק והוא אינו מוכן כלל לדבר איתו - זו טעות. יותר נכון יהיה לומר שאין הסכמה פה לפתיחה כי אינה חוקית למשל, אך כדי לשמור על זכויותיו הוא חייב לטעון גם ברמה העניינית נגד אותם דברים שאותו מפקח/סגן נציב רוצים להגדיל את ההכנסה.

הסעיפים המקבילים בחוקים מקבילים:

ישנו קשר בין שלושת החוקים- פקודת מס הכנסה, חוק מס שבח, חוק מע"מ.

לפי חוק מס שבח- השבח מדווח כחלק מהדו"ח שמגיש הנישום למס הכנסה.

בין מס הכנסה לבין מע"מ יש קשר גם בהפעלת סעיף 147 וגם ברמה העניינית, בדרך כלל סביר להניח שהמחזור לצורכי מע"מ זה המחזור לצורכי מס הכנסה.

סעיף 79 לחוק מע"מ המקביל לסעיף 147 לפקודת מס הכנסה, הוא הרבה יותר מקשה מבחינת שמירת זכויותיו של הנישום/האזרח.

סעיף 79 הוא ברוח פקודת המכס משנת 37' - עוד כששלח המנדט הבריטי ידו בנושא דיני מס. שהרי לפי סעיף זה, הוא אומר- "נוכח המנהל שקביעת מס או שומה אינן נכונות, רשאי הוא ביוזמתו, או לבקשת הנישום, לתקן תוך 5 שנים מיום שנעשו"- לתקן קביעה/שומה מיום שנעשו תוך 5 שנים. אין פה כניסה לעילות, והתייחסות לסוגיה. אכן נאמר- "לא תתוקן קביעה או שומה...אם חלפו 7 שנים מהגשת הדו"ח אלא אם הורשע החייב במס....".

הפתיחה/ההוראה המאפשרת למנהל מע"מ לפתוח היא הרבה יותר פרוצה מאשר פקודת מס הכנסה, אפילו בפקודת מס הכנסה אמרו שאם הורשעת לפי סעיפים מסוימים בחוק מע"מ אז גם הצד השני יכול לפתוח.

הדבר שמעניין אדם כאזרח, זה שהשימוש במע"מ בפתיחה לפי סעיף 79 לחוק מע"מ, הרבה יותר שולי מאשר בפקודת מס הכנסה, למרות שהסעיף מאפשר יותר יד חופשית, השימוש יותר קטן. שהרי במע"מ אין את השיטה של רפרנט מקצועי שיש לו הסמכות לפתוח את השומה- יכול להיות שזו הסיבה. שהרי הסעיף לא מאפשר באמת יד חופשית כפי שהוא לכאורה מאפשר.

אם עוברים לסעיף 85 בחוק מס שבח המקביל לסעיף 147 לפקודת מס הכנסה. היה אפשר לומר שעד שנת 86' הסעיף היה מגביל מאוד את מנהל מס שבח לפתוח שומה לפי סעיף 85, ואף מגביל יותר מסעיף 147 וכמובן יותר מסעיף 79 לחוק מע"מ.

שהרי עד שנת 86' הסעיף אמר- "מנהל מס שבח בין ביוזמתו ובין לפי דרישה, מי ששילם מס...לתקן שומה תוך 4 שנים מיום שנעשתה"- אין פה הארכת זמן בשל עבירות פליליות. במס שבח אפשר לעשות עבירה פלילית לפני 5 שנים, אך לא יהיה ניתן לעשות שומה אזרחית כי הזמן זה 4 שנים ואין התייחסות לשאלה אם זה פלילי או לא.

מהן העילות?

הסעיף בחוק מיסוי מקרקעין שומר יותר על זכויות הנישום ואומר- אם התגלו עובדות חדשות שיש בהן לשנות את סכום המס- בעבר נאמר- "התגלתה טעות סופר"- יש הגבלה של הנישום ושלטונות המס בפתיחה לפי סעיף 85- כי מדובר רק בטעות סופר. ואחרי פס"ד שנתן פרשנות מצומצמת תיקנו את החוק ל- "טעות בשומה". היום, יש להניח שפסקה 3 כמעט מרוקנת מתוכן את פסקאות 1+2. אך פתיחה לפי סעיף 85 לחוק מס שבח, לא מביאה פתיחה בסעיף 147 לפקודת מס הכנסה. אין שום יחסי גומלין ביניהם. הסיבה כנראה היא שלפקיד השומה אין סמכות לטפל בשומתו או בשומה במס שבח, הוא קולט את הנתונים בתוך השומה במס שבח כקליטה טכנית, אך אנו יודעים שהשבח נמצא בתוך הדו"ח של הנישום והוא חייב לכלול אותו, והייתה צריכה להיות הוראה המקשרת בניהם.

גם כאשר מגיעים לביהמ"ש, הפרקטיקה וגם החוק אינם אוסרים המשך התדיינות על השומה, אם בתום לב הצדדים רוצים להמשיך ולהתנהל ולהתדיין, דבר זה בהחלט אפשרי. הבעיה היא כניסתו של ביהמ"ש שנדרשת גם הסכמתו. כי ברגע שקיבלת צו יש לערער תוך זמן מוקצב לביהמ"ש. מאוד כדאי במקרים בהם רוצים לנהל מו"מ בתום לב בין הצדדים יש לקבל הסכמת ביהמ"ש לדחיית הדיון. בדרך כלל הוא מסכים לדחיית מועד הגשת ערר.

אם הצדדים מצליחים לסיים את המחלוקת בניהם בדרכי שלום ונועם אף אפשר לקבל בחזרה את האגרה ששולמה.

סעיף 145- הארכת תקופת הטיפול בשומה בשנה:

סעיף זה אומר- שפקיד השומה רשאי להוציא שומה לפי מיטב השפיטה תוך 3 שנים מיום שהוגש הדו"ח. בגלל הריבוי במספר הנישומים וגידול במשק וקיטון במספר העובדים, יש מצוקה ברשות המיסים, לכן, מס הכנסה רצה להאריך את הזמן, ולחזור למצב לפני תיקון 114. ההצעה הייתה כי פקיד השומה רשאי להאריך את הזמן לטיפול בשנה.

היום סעיף 145 לא מאפשר לפקיד השומה, אלא רק למנהל רשות המיסים לפתוח שומה. חוזר מס הכנסה אומר שזה לא כמו סעיף 147. אך הכוונה הייתה שזה יהיה בדיוק באותם כללים של סעיף 147, אך ללא הסמכה של מישהו. זה מה שהיה רצון לחסוך, אך לא את הסיבות, מניעים ועילות לפתיחת שומה לפי סעיף 147. לא הייתה כוונה אמיתית לשנות זאת.