תוכןהעניינים דףמס'

כללי

תוכןהעניינים דףמס'

תוכןהעניינים דףמס'

כללי

1.תכנון חבות המס

תכנון חבות המס הוא שם כולל למכלול הפעולות שניתן לבצע על מנת להקטין, תוך ניצול הוראות החוק,את החבות במס. הפעולות -בין אם בדרך של פעולה במבנה עיסקי המנציח יתרון מס או בדרך של העברת פעילות משנה לשנה, ביצוע תשלומים מסויימים וכד'.

בתי המשפט פסקו במספר רב של פסקי דין כי זכותו של נישום היא לתכנן את עסקיו כך שישלם כמה שפחות מס והבחירה בחלופה דלת המס אינה בהכרח הופכת עיסקה למלאכותית . עם זאת - נדרש קיום מהות כלכלית לפעולות המבוצעות. עיסקה המנוגדת לדפוסים כלכליים מקובלים או שאין בה הגיון כלכלי היא מלאכותית.

פקודת מס הכנסה כוללת מספר סעיפים הבאים להתמודד עם נסיונות להימנע ממס בדרכים חוקיות לכאורה. הסעיף המרכזי הוא סעיף 86 לפקודה, הדן ב"עיסקאות מלאכותיות" ומעניק לפקיד השומה סמכות להתעלם מעיסקאות מסויימות, גם אם הן בעלות תוקף משפטי מלא, במידה והן מפחיתותמס, אם ההימנעות ממס או הפחתתו, מהוות אחת ממטרותיה העיקריות של העיסקה או כאשר מדובר בעיסקאות מלאכותיות או בדויות. בהמשך החוזר נזכיר מספר פסקי דין מהשנה האחרונה הדנים בעיסקאות מלאכותיות.

· תכנוני מס חייבים בדיווח

במטרה להיאבק בתכנוני מס אגרסיביים נקבעה חובת גילוי לתכנונים אלו והותקנו תקנות המפרטות פעולות המהוות תכנון מס החייב בדיווח, וכן את אופן הדיווח והיקפו.

הדיווח למס הכנסה ייעשה ע"ג טופס 1213 הודעה על פעולות שהן תכנון מס המחייב בדיווח, במצורף לדוח השנתי ולמס ערך מוסף במסגרת הדיווח התקופתי ע"ג טופס מע"מ 872 – דוח תקופתי – תכנוני מס.

סעיף 216(8) לפקודה קובע כי אי דיווח על תכנון מס החייב בדיווח נחשב לעבירה פלילית שדינה שנת מאסר או קנס או שניהם כאחד.

יודגש כי לא כל פעולה הכלולה ברשימה משמע תכנון מס שאינו לגיטימי, אלא תכנון כזה שיש להציגו בנפרד. מרבית התכנונים מתייחסים לפעולות בין "צדדים קשורים" אשר בעקבותיהן נוצרה הפחתת מס. הרשימה יוצרת חובת דיווח מפורטת ונפרדת, כאשר ננקט אחד מתכנוני המס המובאים בה והמשמעות שלה היא שעצם אי הדיווח, כאמור, מהווה עבירה פלילית לכשעצמו, גם אם התכנון עצמו הוא לגיטימי.

· החלטות מיסוי ( pre-ruling )

בהקשר זה נזכיר כי בסעיף 158ב-ו לפקודה נקבע מוסד "החלטת מיסוי" ( pre-ruling ) - הבא לתת מענה למתכנני המס, המבקשים לצמצם את חוסר הוודאות לגבי גישת רשויות המס לתכנון המס אותו בדעתם לנקוט, באמצעות קבלת עמדת רשויות המס בכל הנוגע לתוצאת המס של פעולות.

החלטת המיסוי מחייבת את רשויות המסאלא אם נמצא כי לא נמסרו כל הפרטים או המסמכים הדרושים להחלטה, אם שונו הנסיבות הנוגעות להחלטה,או אם נמסר פרט כוזב, שגוי או מטעה. החלטת מיסוי בהסכם מחייבת את מגיש הבקשה לנהוג לפיה ואין עליה ערעור. על החלטת מיסוי ניתן לערער כחלק מערר על שומה.

בקשה להחלטות מיסוי ניתן להגיש לגבי נושאים הקשורים במס הכנסה, מס שבח מקרקעין ומס ערך מוסף. לגבי מס הכנסה ניתן להגיש בקשה גם לאחר ביצוע העיסקה ובלבד שתוגש לפני המועד החוקי להגשת הדוח, לגבי מע"מ ושבח מקרקעין יש להגיש בקשה לפני מועד ביצוע הפעולה.

· גילוי מרצון

באפריל 2005 פרסמה רשות המיסים את נוהל גילוי מרצון הבא לעודד נישומים שעברו עבירות על חוקי המסים לתקן את דיווחיהם ולשלם את המס המתחייב תוך קבלת התחייבות מהרשות שלא יינקטו נגדם הליכים פליליים.

התנאים להליך גילוי מרצון הם כי אינו נעשה בעקבות חקירה או בדיקה המתבצעות ע"י רשות המסים ו/או רשות שלטונית אחרת, אין מידע קודם בידי רשות המסים או בידי רשות שלטונית אחרת הקשור לגילוי מרצון, במשרדי הרשות למסים לא הוחל בבדיקה במישור האזרחי של התיקים הקשורים לנישומים ו/או לתאגידים ו/או לשותפים שיש להם נגיעה לגילוי מרצון.

לשם הגשת הבקשה יש לפנות לסמנכ"ל בכיר לחקירות של הרשות למסים תוך פירוט שם הנישום (לתשומת לב - ההליך אינו אנונימי) הנסיבותואומדן לגבי סכוםהמס.לאחר אישור הבקשה יופנה המבקש לגורם האזרחי הרלבנטילתקן את הדו"ח ולשלם את המס הנובע בעקבות הגילוי מרצון. אם יופר תנאי מתנאי הגילוי מרצון ע"י נישום בטלה ההסכמה לחסינות והרשות תוכל להשתמש בנתונים שמסר כראיה באישום פלילי כנגד הנישום

· פירוק חברה וחלוקת רווחיה הראויים לחלוקה כעסקה מלאכותית

נושאפירוק חברה והמשך פעילות בחברה אחרת כעיסקה מלאכותית נדון פעמים רבות בבתי המשפט בארץ. בין המקרים הבולטים בשנים האחרונות נזכיר את ענינו של סילבאן שטרית (ע"א 1066/03).

בשנת 2010 נתקבלו שני פסקי דין בולטים בסוגיה זו- באוגוסט 2010 נתקבל פסק דיןבענינו של

שלמה דורפברגר (ע"א 3365/06) בו קבע בית המשפט העליון כי פעולותיו של דורפברגר, שכללו את פירוק החברה שבשליטתו, חלוקת רווחיה הראויים לחלוקה תוך ניצול שיעור המס המופחת של 10%, והמשך הפעילות העסקי שלו בחברה חדשה שהוקמה על ידו – מהוותעסקה מלאכותית. בהתאם – נשלליתרון המס על הרווחים הראויים לחלוקה (10%) והרווחים שחולקו ימוסו בשיעור 25%.

הטענה שהועלתה על ידי דורפברגר להצדקת הפעולות שביצע היתה רצון להעביר את השליטה בחברה לבנו מבלי להעביר לו את הרווחים שנצברו בחברה. ואכן- כשלוש שנים לאחר הקמת החברה החדשה החל דורפברגר להקצות לבנו מניות בה באופן הדרגתי, עד שבשלב מסויים החזיק הבן ב-25% ממניות החברה החדשה וגם מונה לדירקטור בה. בית המשפט דחה את הטענה וקבעכי הזהות בין שתי החברות – הן בסממנים הפורמליים והן בפעילות (מיקום, עובדים וכד') הראו כי לא היו שינויים עסקיים המצדיקים את פירוק החברה והפעולות שבוצעו.

לתוצאה שונה הגיע בספטמבר 2010 בית המשפט המחוזי בתל אביבבענינו של דורון זלינגר (ע"מ 1022/04). הוא היה בעל 95% ממניות חברה שעסקה בשירותי דפוס והוא הקים חברה בחלקים שווים עם אחת מעובדות החברה (אחיינית של בעל המניות השני). החברה החדשה רכשה את הרכוש הקבוע של החברה הקודמת במחירי שוק, שנקבעו בהערכה שמאית מקצועית, ואף רכשה את המוניטין של החברה הישנה . החברה הישנה שילמה לזלינגר פיצויי פיטורין וחילקה לו דיבידנד פירוק בשיעור מס מועדף (10%) וזה כיסה יתרות חובה שהיו לו. החברה הישנה גם שילמה מס על רווח הון שנוצר בה כתוצאה ממכירת הנכסים והמוניטין.

מס הכנסה טען כי הסיבה לסגירתה של החברה הישנה ולהקמתה של חברה חדשה זהה לה בשם, בכתובת בתחומי העיסוק וכד' היא הרצון להימנע מתשלום מס בגין משיכות הכספים מהחברה. מס הכנסה הרחיק לכת וטען כי בעלת המניות השניה היא "על הנייר" בלבד, וזאת בשל חוסר השכלה בתחום ובשל שיחת טלפון בה נטען כי אמרה כי היא מחזיקה את המניות בנאמנות עבור זלינגר.

בית המשפט לא קיבל את עמדת מס הכנסה ואמר כי המציאות בשטח לאורך השנים סותרת את עמדתם. השופט מגן אלטוביה חזר ואמר כי עצם הבחירה בחלופה בעלת מס נמוך אינה הופכת עיסקה למלאכותית. בית המשפט גם אמר כי הבחינה של העובדות אמורה להיעשות לאורך זמן.

עם זאת קיבל בית המשפט את עמדת מס הכנסה ביחס ליתרות החובה שחולקו כדיבידנד פירוק. בית המשפט קבע כי יתרות חובה העומדת ביום הפירוק תיחשב כדיבידנד רגיל ולא כדיבידנד פירוק. נזכיר כי חשיבות האבחנה בין השניים טמונה ביכולת לשלם מס מופחת בשיעור 10% על רווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד 31 לדצמבר 2002. יש לציין כי בשורת פסקי דין אחרים במהלך השנה חזרה העמדה לפיה משיכות בעלי מניות מחברות בשליטתם מהוות שכר או דיבידנד ולא הלוואות.

· העברת פעילות בני"ע מחברה אם לחברה בת מהווה עיסקה מלאכותית

פעמים רבות מבקשים בעלי שליטה להעביר פעילויות בין חברות בשליטתם, בין השאר כדי לקזז הפסדים בחברה אחת מרווחים בפעילות אחרת.

בעמ"ה ג'ולקס שוקי הון, הועברה פעילות רווחית בני"ע מחברה אם לחברהבת שהיו לה הפסדים צבורים מפעילות עסקית קודמת. לחברה הבת לא היהמנגנון ועובדים והחברה האם היא זו שנשאה בערבויות בגין הפעילות. בית המשפט קבע כי ההעברה היא עסקה מלאכותית כי לא התקיים טעם מסחרי להעברת הפעילות לחברה-הבת, פרט לרצון לקזז את הפסדיה הצבורים.

מי שמבקש להעביר את פעילותו מחברה אחת לשניה תוך ניצול הטבות מס למיניהן צריך להיות מסוגל להוכיח קיום טעם כלכלי להעברה כגון שינוי בעלות, הוספת שותפים,שינוי סוג פעילות וכד'.

בעת העברת הפעילות יש למכור לחברה החדשה את נכסי החברה, המוחשיים והלא מוחשיים בערך השוק שלהם.

יש להקפיד על כיסוי יתרות חובה לפני חלוקת דיבידנדים בפירוק חברה.

· מוניטין

סוגיית המוניטין זכתה להתייחסויות רבות לאורך השנים. בעלי עסקים רבים בחרו להעביר לחברות או לגופים אחרים מוניטין שצברו במהלך שנות פעילותם במטרה ליהנות משיעורי מס מופחתים. רשויות המס התמודדו עם עסקאות אלו – בחלק מהמקרים התקבלו טענותיהם ובחלק לא.

החל משנת 2003נקבעו כללים חדשים הקשורים למיסוי מוניטין:

· רווח ההון ממכירת מוניטיןשלא שולם בעבורו ברכישה,הן במכירה בידי יחיד והן במכירה בידי חברה, חייב במס בשיעור 25%, ללא כל אבחנה או חלוקה ליניארית של התקופות החלה על נכסים אחרים. יש לזכור כי המס משולם מיידית, גם אם התמורה בפועל עבור המוניטין טרם שולמה, מה שמהווה בעצם תשלום מראש שיש לבחון את כדאיותו.

· גוף אשר רכש מוניטין ושילם בעבורם רשאי להפחיתםבשיעור שנתי של 10% (תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003). בתחולה על מוניטין אשר נרכש מיום 1 ביולי 2003 ואילך.

· שיעור הפחת הנ"ל אינו חל אם הרכישה נעשתה מקרוב כהגדרתובסעיף 105יא לפקודה, או מתושב חוץ, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד.

· נציין כי באותם מקרים בהם יש צפי שהפחתת המוניטין לא תותר לניכוי אצל הרוכש ניתן למכור את המוניטין ללא תמורה או תמורת מניות לפי סעיף 104.

במרץ השנה התקבל פסק דין אשר לא הכיר בעסקה למכירת חלק מסוכנות ביטוח כעסקת מכר מוניטין (ע"מ 1046/05 + ע"מ 1048/05 + ע"מ 1049/05- יובל לנדאו). מס הכנסה ראה את העסקה הכוללת כהכנסת שותף, כנגד ירידת חלקם של לנדאו ויובל בעסק ולא כמכירת מוניטין.

לפי ההסכמים -לנדאו ויובל ישמשו מנכ"לים משותפים במשך 10 שנים של החברה החדשה, יוכלו למנות בה דירקטורים, החלטות בדירקטוריון יתקבלו ברוב קולות, וכד'.

בית המשפט פסק כי השיקולים המכריעים במקרה דנן הם הישארות המוכרים בעסק ובניית העסקה כפי שנעשתה. מבנה העסקה כפי שנעשתה מעיד על תכלית של הכנסת שותף לעסק ולא על מכר מוניטין.

פסיקה שונה ניתנה באוגוסט 2010 על ידי בית המשפט העליון בע"א 7461/07 ד"ר אמנון רפאל נ' עו"ד אשר רבינוביץ ואח', שם נקבע כי גם לבעלי מקצועות חופשיים יש מוניטין הניתן למכירה ולמימוש אף שבבסיסו הוא מוניטין אישי.

פסק הדין ניתן בהמשך לפסק דין שניתן בבית המשפט המחוזי בתל-אביב בענין זה, שם נאמרכי למשרד עורכי דין יכול שיהיה מוניטין המורכב, בין היתר, מצוות עורכי הדין שעומד לרשות הלקוחות, שם המשרד, ממיקומו של המשרד וכד'. מאחר שכוח המשיכה המצרפי של השותפות יכול לעלות על סיכום כוח המשיכה של יחידי השותפים, יתכן שיתקיים מוניטין גם לאחר הפירוק של השותפות.

2. נקודות לעיון ולביצוע עם תום שנת 2010

· חובת הגשת דוח של יחיד באופן מקוון

סעיף 131 לפקודה קובע מי חייב להגיש למס הכנסה דוח שנתי על הכנסותיו. אמנם אין בארץ חובת דיווח כללית למס הכנסה אך הוראות הסעיף מורכבות ומסובכות ומומלץ לכל אחד לבדוק אם הוא חייב להגיש דוח למס הכנסה.

פקודת מס הכנסה קובעת חובת הגשת דוח מקוון על ידי יחיד החייב בהגשת דוח שנתי למס הכנסה, שהיתה לו במהלך אותה שנה הכנסה מעסק, ממשכורת או מחקלאות. דוח ייחשב כדוח מקוון אם שודר באמצעות מערכת המחשב של רשות המסים (שע"ם) על ידי רואה החשבון המייצג או אם שודר באמצעות האינטרנט.

ביוני 2010 אושרו תקנות מס הכנסה המאפשרות פטור מהגשת דוח מקוון ליחיד שהכנסתו השנתית וגם הכנסת בן זוגו מעסק, מחקלאות, ממשלח יד, ומעבודה שאינה עולה על 75,000 ש"ח לגבי כל אחד מהם, ובתנאי שההכנסה החייבת השנתית של היחיד אינה עולה על 75,000 ש"ח ואם היה לו בן זוג - סך כל הכנסתם החייבת אינה עולה על 150,000 ש"ח. כן פטרו התקנות מחובת השגת דווח מקוון ליחיד שהוא ובן זוגו הגיעו לגיל פרישה.

ההקלות הללו לא יחולו על מי שהוא או בן זוגו בעל שליטה בחברה על פי הגדרתו בפקודת מס הכנסה וכן הן לא יחולו על מי שהגיש תביעה לקבלת מענק "מס הכנסה שלילי".

יודגש כי ההקלה האמורה פוטרת את האוכלוסיות שנקבעו מחובת הגשת דוח באופן מקוון אך אינה פוטרת מחובת הגשת הדוח השנתי על פי הוראות פקודת מס הכנסה.

· דיבידנד בשיעור מס מופחת של 12% - תזכורת לבדיקת שכר

במסגרת חוק ההסדרים נכללה הוראת שעה לפיה דיבידנד שמקורו ברווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד סוף שנת 2002 מוסה בשיעור של 12% בלבד. על מנת ליהנות משעורי המס המופחתים על הדיבידנדים לעמוד במספר תנאים.

מבין תנאים אלו נזכיר את הדרישה כי בכל אחת מהשנים 2009 עד 2012, לא יפחת הסכום הכולל של הכנסת עבודה, דמי ניהול, הפרשי הצמדה או ריבית ותשלומים אחרים ששולמו למקבל הדיבידנד על ידי החברה, מממוצע סכום התשלומים כאמור ששולמו לו על ידי החברה האמורה, בשנות המס 2007 ו-2008.בחינת ממוצע ההכנסות נעשית מידי שנה בנפרד וכל סטייה ממנו פוסלת לכאורה את כל הזכאות.

יש לבחון את שכר כל אחד מבעלי המניות ולראות האם הוא עומד בדרישות. יודגש כי יש אפשרות שבעל מניות אחד יעמוד בתנאי ההטבה והשני לא.

נזכיר כי אי עמידה בתנאים תגרור חיוב הדיבידנד במס בשיעור מלא של 25%.

· דיווח מע"מ מפורט - היערכות

כזכור, במסגרת המאבק בחשבוניות הפיקטיביות נקבע כי במהלך השנים 2010-2012 יתבצע מעבר הדרגתי לדיווח מע"מ מפורטדרך האינטרנט (קובץ PCN874 ). בהתאם, החל משנת 2010, מוגשים דיווחי עוסקים שענו לדרישות מסוימות, דרך האינטרנט.

בהמשך למעבר ההדרגתי, שלחה רשות המיסים הודעות לעוסקים האמורים, להערכת הרשות, להצטרף לאוכלוסיית החייבים בדיווח החל מינואר 2011. העוסקים אליהם נשלח המכתב הם כאלו החייבים בניהול ספרי חשבונות לפי השיטה הכפולה,אשר מחזור עסקאותיהם השנתי יעלה בשנת 2010 על 100,000 ₪ , עוסקים המנהלים חשבונות בשיטה החד צדית אשר מחזור עסקאותיהם השנתי לשנת 2010 גבוה מ-4 מיליון ₪ ומלכ"רים המעסיקים 300 עובדים ויותר.

לגבי כלל אוכלוסיית העוסקים המנהלים חשבונות בשיטה החד צידית נדחתה חובת הדיווח המקווןליום 1 בינואר 2012.

בימים אלו התפרסמה הבהרה לפיה בשנת 2011 תחול חובת הדיווח המפורט על מי שמחזור העסקאות שלו (כולל מס ערך מוסף) בשנת 2010 עלה על 4 מליון ₪ או שהוא חייב בניהול ספרים בשיטה הכפולה לפי סעיף 130 לפקודת מס הכנסה. הובהר גם כי לא תהיה אבחנה לענין זה בין יחיד או חברה וכי מי שמנהל ספרים בשיטה הכפולה על אף שאינו חייב לעשות כן לא יידרש לדווח דיווח מפורט.

מי שאינו חייב לנהל ספרים לפי שיטת החשבונאות הכפולה (הכוונה בעיקר לחברות של בעלי מקצועות חופשיים כמו עורכי דין, רופאים, אמנים, רואי חשבון יועצים כלכליים וכד') ושמחזור העסקאות הרגיל שלהם (לא כולל מכירות נכסים וחשבוניות עצמיות וכול מס ער מוסף) לא עלה בשנת 2010 על 4 מליון ₪ אינו מחויב בדיווח המפורט גם אם קיבל דרישה כאמור. נמסר כי רשות המיסים תשלח הודעות מתקנות.

בימים אלה רשות המיסיםפרסמה טופס בקשה להסרה מרשימת החייבים בדיווח המפורט.

על כל מי שקיבל פניה מרשות המיסים ולנוכח הנסיבות בעסקו אינו מחויב בדיווח כזה או אינו מסוגללעמוד בו, למלא את הטופס, בציון הנסיבות הרלבנטיות, להחתים עליו את המייצג שלוולשלוח אותו לרשות המיסים.

על כל מי שנדרש לדווח לראשונה בדיווח מקוון לבדוק עם ספק תוכנת הנהלת החשבונות שלו את ההיערכות הנדרשת ממנו לצורך התאמת התוכנה לדרישות הדיווח. כן נזכיר כי ניתן לשדר דיווחי מע"מ מפורטים אך ורק באמצעות כרטיס חכם. לפיכך, יש להצטייד בכרטיס זה לצורך הגשת הדיווחים.

רשות המיסים מקיימת מוקד טלפוני לצורך קבלת מענה על שאלות, תמיכה ובירורים בכל הנוגע להגשת הדיווחים, מספרו: 4954* או 02-5656400 כמו כן ניתן לפנות בדוא"ל: [email protected]

· שינויים בנושא חישוב שווי שימוש ברכב

ביולי 2009 חתמו שרי האוצר, התחבורה והגנת הסביבה על חבילת חקיקה המסדירה את הרפורמה ב"מיסוי ירוק", הכוללת מכלול צעדים שמטרתם הפחתת זיהום האוויר והתייעלות אנרגטית במשק, באמצעות תמריצי מס. כחלק מרפורמה זו, נכנסה לתוקפה בינואר 2010שיטת חישוב ליניארית לקביעת שווי השימוש ברכב צמוד.

השיטה חלה על כלי רכב חדשים שנרשמו לראשונה מיום 1.1.2010 ואילך. לגבי כלי רכב שנרשמו קודם לכן לא ישונה אופן חישוב שווי השימוש. כתוצאה מכך עשוי להיות מצב שבו שתי מכוניות מדגם דומה ימוסובאופן שונה - דומה, גבוה או נמוך יותר.כמו כן לגבי אופנועים שסיווגם L3 תחול השיטה הישנה של קבוצות המחיר ללא קשר למועד הרכישה.

בחוזר מס הכנסה מספר -1/2010 רשות המסים המיסוי הירוק - תקנות שווי השימוש ברכב מיוני 2010 מפורטים עקרונות השיטההחדשה.

· חישוב שווי השימוש

כאמור תקנות שווי החדשות קובעות כי השווי לכל חודש של השימוש ברכב, למעט אופנוע שסיווגו L3 , שהועמד לרשות העובד, יהא התוצאה המתקבלת מהכפלת המחיר המתואם לצרכן של הרכב בשיעור שווי השימוש.

המחיר המתואם לצרכן יחושב כמפורט:

● בשנת רישומו של הרכב לראשונה, המחיר המתואם לצרכן יהא המחיר המקורי (המחיר המקורי - מחיר הרכב לצרכן של הרכב הראשון מדגם ביום רישומו לראשונה או ב-1 בינואר בשנת הרישום, המאוחר מבין השניים).

● החל משנת המס העוקבת לשנת הרישום של הרכב לראשונה – יחושב המחיר המתואם על ידי הכפלת המחיר המקורי ביחס מדדים – בשיטה מסובכת שלא ניכנס לעומקה.

● למחיר המתואם לצרכן של הרכב נקבעה בשנת 2010 תקרה בסך 467,180 ₪.

שיעור שווי השימוש

· בשנת 2010 בלבד עומד שיעור שווי השימוש על 2.04% לגבי כלי רכב שמחירם המקורי לא יעלה על 130 אלף ש"ח ו-2.48% לגבי כלי רכב שמחירם המקורי מעל 130 אלף ש"ח.

· בשנת 2011 יעלה שיעור שווי השימוש כך ששיעור שווי השימוש לא יפחת מ-2.43% ולא יעלה על 2.6%. השיעור המדויק ייקבע סופית ברבעון האחרון של שנת 2010 בהתאם למחיר המקורי המשוקלל של כל כלי הרכב שנרשמו לראשונה במהלך 3 הרבעונים הראשונים של 2010.

· בימים אלו הודיעה רשות המיסים כי שיעור שווי השימוש החל משנת 2011 יעמוד על 2.5%.

רשות המסים הודיעה כי תפרסם בכל שנת מס באתר הבית שלה את המחיר המתואם לצרכן וסכום שווי השימוש שיש לזקוף בגין כל דגם רכב צמוד, כך שהציבור לא נדרש לחשב את הסכומים האלו.

הפחתה בסכום שווי השימוש לרכב היברידי

התקנות קבעו בין השנים 2010 עד 2014הפחתה של 520 ש"ח מסכום שווי השימוש החודשי לעובד שהועמד לרשותו רכב משולב מנוע (היברידי), כולל כאלו שנרכשו לפני 1.1.2010 – כל רכב לפי שיטת החישוב הנכונה לגביו.

לכל מי ששוקל רכישת רכב חדש בחברהנמליץ לבצע בדיקה של כדאיות רכישת הרכב בחברה לעומת אחזקתו כיחידים לאור העלאת שווי השימוש ושינוי אופן החישוב. בהקשר זה נפנה את תשומת הלב להוראה האוסרת רישום כלי רכב השייכים לחברות על שם בעלי המניות.

· שינוי בהתרת ניכוי הוצאות רכב ושיעורי פחת על רכב

במאי 2010 פורסמו תקנות מס הכנסה (פחת) (תיקון), התש"ע-2010 (להלן: "תקנות הפחת") ותקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) (תיקון), התש"ע-2010 (להלן: "תקנות הוצאותרכב").

עקב שינוי בהגדרות כלי רכב בתקנות התעבורה התשכ"א – 1961 בוצע במקביל שינוי בהגדרת "רכב" בתקנות הוצאות רכב. במסגרת זו שונתה הגדרת "רכב" כך שתכלול גם רכב להסעת נוסעים ( M ) שסיווגו M1 ורכב להובלת מטענים ( N )שסיווגו N1 . M1 ו- N1 הםכלי רכב שמשקלם הכולל המותר אינו עולה על 3,500 ק"ג.

בתקנות הוצאות רכב שונה שיעור ההכרה בהוצאה על סוגי כלי רכב מסוימים ( מ-45% מסך הההוצאות או סך ההוצאות בניכוי שווי רעיוני, כגבוה שבהם), לשיעור גבוה יותר. מדובר ברכב להוראת נהיגה, מונית או אוטובוס ציבורי.תחולת התיקון רטרואקטיבית מ - 1 בינואר 2008.

בתקנות הפחת שונה, בתחולה מינואר 2009שיעור הפחת על סוגי כלי רכב מסוימים.בהתאם לשינוי יועלה שיעור הפחת על מונית, רכב להוראת נהיגה או רכב היברידי ל – 25% לשנה.

מומלץ לכל מי שבבעלותו אחד מכלי הרכב שהוזכרו לעיל לבחון את כדאיות תיקון דוחות המס לשנים 2008 ו - 2009.

· מתווה מיסוי להכנסות ממתקנים להפקת חשמל

בשנה האחרונה החלו רבים להתקין מתקנים פוטו-וולטאים הבאים לייצר חשמל תוך כדי ניצול אנרגיית השמש. חשמל שיופק ממתקנים אלו יימכר לחברת החשמל במחיר שנקבע מראש.

מתקנים כנ"ל ניתן להתקין בבתי מגורים או על גגות של בנינים המשמשים לפעילות עסקית.

עדין אין חקיקה בנושא אך מפרסומי רשות המיסים באתר הרשות עולה התמונה הבאה:

מתקנים פוטו-וולטאים למשק בית

החשמל שיופק באמצעות המתקן יימכר לחברת החשמל (בתמורה לכ-2 ש"ח לקוט"ש), להכנסות ממכירת חשמל המופק במתקנים ביתיים נקבע מתווה מיסוי המזכיר את המתווה למיסוי הכנסות מהשכרת דירות מגורים - סכום הכנסה שנתי פטור (18,000 ₪ למתקנים שהספקם עד 4 קילווט בידי משק בית שההכנסה אינה מהוה עבורו הכנסה מעסק או משלח יד), מעללסכום זה יש צמצום הפטור בהפרש שבין ההכנסה בפועל ל - 18,000 ₪ ומיסוי במס שולי או מסלול של 10% מס ללא ניכוי הוצאות.

ההכנסות ממכירת חשמל אינן חבות בתשלום לביטוח לאומי ומס בריאות.

אם יעלו ההכנסות השנתיות על 18,000 ₪, יוקטן הפטור ממס בהפרש שבין ההכנסה בפועל ל - 18,000 ₪, בשיטה הדומה להקטנת הפטור על הכנסות מהשכרה למגורים, והמס שיחול יהיה בהתאם לשיעור המס השולי של הנישום. לחילופין, ניתן לבחור בתשלום מס בשיעור אחיד של 10% בתנאי שההכנסה אינה הכנסה מעסק או משלח יד ובתנאי שנוכה ממנה מלוא המס ע"י חברת החשמל. במסלול זה לא תהיה זכאות לניכוי הוצאות, לרבות פחת והפחתות.

מתקנים פוטו וולטאים להתקנה עסקית

ההטבה היחידה למתקנים כנ"ל שיופעלו בעסקים היא מתן פחת מואץ בשיעור שנתי של 25%. הטבה זו תוענק במידה והמתקן לייצור חשמל הופעל בתקופה שמיום תחילת התקנות ועד לתום שנת המס 2012.

למתקן לחימום מים באמצעות אנרגית השמש יוענק פחת מואץ בשיעור שנתי של 25%.

· ביטוח לאומי

בימים אלו דחה בית המשפט העליון עתירות שהגישו ארגון העצמאים לה"ב ואחרים נגד במוסד לביטוח לאומי ( בג"ץ 6304-09 - לה"ב ) בענין העלאת התקרה לתשלוםדמי ביטוח מבלי להעלות במקביל את התקרה לתשלום גמלאות.

לפי הצעת חוק ההסדרים, גם בשנת 2011 יימשך העיוות לפיו ישולמו דמי ביטוח עד תקרת הכנסה בגובה 8 פעמים השכר הממוצע אך הקיצבאות מביטוח לאומי ישולמו על שכר נמוך בהרבה. סכום השכר הממוצע, נכון לשנת2010 הוא 7,975 ₪, התקרה לתשלום דמי ביטוח כיום עומדת על 79,750 ₪, בשנת 2001 היא צפויה לעמוד על כ – 63,800 ₪ (הסכום המדוייק ייקבע בשנת 2011 לאחר התאמה לעלית המדד בשנת 2010).

נזכיר כי, החל מ שנת 2008, מחויבות בתשלום דמי ביטוח לאומי גם הכנסות אחרות ("הכנסה אחרת" - הכנסה לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, שאינה הכנסת עבודה ואינה הכנסת "עובד עצמאי") העולה על 25% מהשכר הממוצע במשק ואינה פטורה מתשלום דמי ביטוח לאומי

בהתאם מחויבות בתשלום דמי ביטוח לאומי גם הכנסות כשכר דירקטורים, תמלוגים,דמי שכירות מעסקים, הכנסות חברות בית וחברות משפחתיות המיוחסות לנישום וכד' (ראה להלן ביחס לחברה משפחתית).

פטורות מתשלום דמי ביטוח לאומי הכנסות מריבית ומדיבידנד המחויבות בשיעור מס מוגבל, הכנסות מהשכרהלמגורים, הכנסות מהשכרה בחו"ל המחויבות בשיעור מס מוגבל והכנסות פסיביות שפטורות ממס לפי הפקודה.

· שינוי מעמד בעל שליטה לעצמאי בשל אי תשלום דמי ביטוח ע"י החברה

בימים אלו קבע בית הדין האזורי לעבודה כי בעל שליטה בחברה מעטים אשר לא שילמה דמי ביטוח לאומי בגין שכרו,ייחשב כעצמאי ויחוייב בתשלום דמי הביטוח בעצמו (מזוז יוסף, בל 2725/09 ).

פסק הדין תואם את גישת המוסד לביטוח לאומי הנוטה לראות בבעלי שליטה עצמאים לכאורה. המוסד קבע כי אין מניעה משפטית להרים את מסך ההתאגדות ולראות בבעל שליטה עצמאי במקרים בהם החברה אינה משלמת דמי ביטוח עבור בעל השליטה לאורך זמן.

חברות בקשיים שאינן משלמות דמי ביטוח במועד חייבות להיות מודעות לנושא זה .

· הקשר שבין שומה סופית במס הכנסה למוסד לביטוח לאומי

כידוע - סעיף 345 לחוק הביטוח הלאומי מחייב את המוסד לביטוח לאומי לקבוע את ההכנסה החייבת בדמי ביטוח בהתאם לסכום ההכנסות שבשומת מס הכנסה. נושא זה עמד לדיון השנה בענינו של ברוך זלץ

(ב"ל 1003/09) בו פסק בית המשפט בניגוד לעמדת המוסד, כי יש לשנות את סכום הכנסות המבוטח על פי שומות סופיות שהוצאו לו במסגרת דיון. לזלץ נערך דיון במסגרתו סווגו הכנסותיו כך ש- 30% מהן סווגו כהכנסה מעסק והיתרה כהכנסה פסיבית. לאחר מכן הוא פנה למוסד לביטוח לאומי להתאמת תשלום דמי הביטוח לפי ההכנסה החדשה. המוסד סירב לעשות כן אך בית המשפט קיבל את עמדת המבוטח והורה לעדכן את סכום ההכנסה לצורך חישוב דמי ביטוח.

· סיווג תשר כהכנסת עבודה למרות שלא שולם על ידי המעביד

ביולי 2010 קיבל בג"צ עתירה של יורשי אדם, מלצר במקצועו, שטבע תוך כדי נסיון להציל אדם אחר מטביעה ( בג"צ 2105/06, אסתר כהן). הנפטר הוכר כמתנדב ומשפחתו הוכרה כזכאית לקיצבה.השאלה שהתעוררה היתה מה בסיס ההכנסה לפיו תשולם הקיצבה -השכר המדווח בלבד (שבדומה לרוב המלצרים היה שכר מינימום) או שיש להתחשב גם בתשר שקיבל המלצר מהלקוחות באופן ישיר.

בית המשפט פסק כי גם תשר המשולם על ידי לקוחות ישירות נחשב כהכנסת עבודה ויש להתחשב בו בעת תשלום קיצבת התלויים ליורשים. עם זאת - בית המשפט דחה את דרישת המוסד לביטוח לאומי לחייב את המעסיק לשפות את המוסד בגין חלק הקיצבההנובע מתשר.

פסק הדין בעייתי ומומלץ לבעלי מסעדות וברים המעסיקים מלצרים שמרכיב גדול מהכנסתם הוא התשר לבחון את ההתפתחויות בנושא זה.

3. מבנה משפטי של העסק

פעילות עסקית ניתן לקיים במסגרת של עסק של יחיד, שותפות של מספר יחידים או חברה בה בעל מניות יחיד או מספר בעלי מניות. שותפות וחברה הן גופים מאוגדים על פי דין (אם כי ניתן לקיים גם שותפות שאינה רשומה על פי פקודת השותפויות), כאשר החברה גם יוצרת גוף משפטי נפרד מבעלי המניות שלה.

רשויות מס הכנסה מכירות בחברה כנישום נפרד, בניגוד לשותפות למשל, שם נישומים השותפים על חלקם בהכנסות השותפות והשותפות אינה נישומה כגוף משפטי. במס ערך מוסף לעומת זאת מכירים גם בשותפות כעוסק העומד בפני עצמו.

· פעילות כיחיד לעומת פעילות כחברה

את נושא הפעילות במסגרת חברה מומלץ לבחון מעת לעת בחיי העסק בהתייחס להיבטים משפטיים, תדמיתיים ומיסויים.ההיבטים המיסויים אותם יש לשקול הם צמצום פערי המס בין יחידים לחברות המחלקות את רווחיהן וקיום שני שלבי המיסוי (שלב מיסוי החברה הישיר ושלב חלוקת הדיבידנד לבעל המניות) שהופכים למשמעותיים במיוחד כשמדובר ברווחי הון. עם זאת, לאור הפחתות המיסים לחברות והפערים לגבי רווחים לא מחולקים והעלאת תקרת תשלום דמי ביטוח לאומי ליחידים מודגשת הכדאיות לפעילות באמצעות חברות.

נזכיר כי בית המשפט קבע כי לנישום יש זכות לפעול במסגרת חברה גם אם התוצאה של החלטה זו היא – למעשה - הפחתת מס, תוך הדגשה כי "גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה רק כדי להקל את עול המס היתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת על פי דיני המס" . (אניעם ולוינס ע.מ.ה 115/92).

בבואנו לבחון את כדאיות הפעילות במסגרת חברה כמסגרת עיסקית "חוסכת מס", יש לבחון את שיעורי המס החלים על רווחיה הלא מחולקים של החברה ואת המס הנוסף החל בעת חלוקתם.

יש לזכור כי יחידים זכאים לשיעורי מס מופחתים על רווחי הון ממימוש נכסים ועל פעילויות בשוק ההון, בעוד שמרבית החברות אינן זכאיות לשיעורים אלו וכן נזכיר גם כי על הכנסת היחיד (במגבלות תקרה) מוטלים דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות ששיעורם (בניכוי החלק המותר לניכוי לצרכי מס) הוא כ – 13%.

נזכיר גם כי בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד מוטלת חבות מס נוספת (בשיעור של 25% לבעל מניות מהותי או 20% לכל בעל מניות אחר)בלא קשר למקור ההכנסה וכך יש חיוב מס נוסף גם על רווחי הון או שבח מקרקעין. על חלוקה זו לא מוטלים דמי ביטוח לאומי.

מי שבוחר להפוך את עסקו לחברה עומד בפני טענת רשויות המס כי ביצע בפועל מכירה של המוניטין שצבר בעסקו כיחיד. על מנת להימנע מטענות אלו מומלץ בכל מקרה של מעבר לפעילות כחברה לבחון את הנושא ולבחור באחת מהחלופות הקיימות: מכירה תמורת מניות (לפי סעיף 104), עריכת חוזה לפיו המוניטין נותר בבעלות המוכר ולא עובר לחברה או מכירת המוניטין בערך השוק שלו לחברה תוך תשלום מס רווחי הון. ראה התייחסות נפרדת לנושא המוניטין ולפסקי דין בנושא.

מצ"ב טבלה הבאה לרכז את ההבדלים בפעילות באמצעות יחיד או חברה (בעל מניות מהותי)

(*)בהקשר זה נציין את השותפות המוגבלת אשר בה יש מספר שותפים שאחריותם מוגבלת מראש לסכום שהשקיעו ורק שותף אחד מהם הוא שותף כללי ואחריותו אינה מוגבלת.

מצ"ב טבלה הכוללת את שיעורי מס חברות על רווחים לא מחולקים של חברה והמס הכולל בעת חלוקת דיבידנד, בהשוואה לשיעורי המס על הכנסות היחידמיגיעה אישית (ללא התחשבות בדמי ביטוח לאומי):

(*)שיעור המס החל על בעל מניות מהותי. נזכיר כי בעל מניות שאינו מהותי מתחייב ב - 20% מס על דיבידנד - ראה בהמשך,ויש לעדכן את הטבלא בהתאם.

המסקנה העולה מטבלה זו היא כי חסכון המס בפעילות במסגרת חברה אינו רלבנטי למי שמתכוון למשוך את כל הרווחים מהחברה. עם זאת, מי שמתכוון לבצע השקעות בנכסים מניבים או בפעילות עסקית מוטב שיעשה זאת מתוך כספי החברה לאחר תשלום מס חברות. יש לזכור גם כי מרבית החברות משלמות שיעורי מס מלאים על פעילותן בשוק ההון ובנוסף מוטל עליהן גם מס נוסף בעת חלוקת הרווחים או פירוק החברה, כך שמדובר בעצם בדחיית מס ולא בחסכון מס.

נפנה את תשומת הלב לחוזר משרדנו בנושא פעילות באמצעות חברה משפחתית או חברת בית.

מומלץ לכל אחד לבחון את המבנה העסקי ההולם את סוג פעילותו. בבחינה זו יש להתייחס גם לשיקולים שאינם שיקולי מס כגון, בין השאר, הגבלת האחריות והחשיפה האישית בפעילות באמצעות חברה, לעומת עלויות נוספות הכרוכות בהפעלת חברה לעומת עסק יחיד, שיקולי המשכיות העסק לאחר פרישה, אפשרות מכירת העסק, קיזוז הפסדים וכד' .

העברת נכסים לחברה

הוראות סעיף 104 לפקודת מס הכנסה מאפשרות לבעלי שליטה להעביר נכסים לחברה בבעלותם תמורת מניות בפטור ממס. למעשה מדובר בדחיית מס ולא בפטור ממס לאור העובדה שהנכס מועבר ללא תמורה תוך שמירה על עלות ומועד הרכישה של המעביר.

באפריל השנה 2010 ניתן בבית המשפט העליון פסק דין (ע"א 489/08 - א. נווה) המתייחס להעברה לפי סעיף 104א. במקרה זה הועבר נכס בתמורה להקצאת שטר הון המיר על סך 800,000 ₪ (ערך השוק של הנכס במועד ההעברה). הנכס נרשם בספרים בערך השוק (ולא בעלות המקורית) ונדרש פחת בהתאם.

בבית המשפט המחוזי נקבע כי:

● אין חובה כי העברת נכס לחברה על פי סעיף 104א לפקודה תהא בהכרח כנגד הקצאת הון מניות בלבד. שטר הון המיר יכול בתנאים מסוימים להקנות זכות בחברה, ובשל כך לעמוד בתנאי סעיף 104א לפקודה.

● מכיוון ששטר ההון נושא בחובו התחייבות לתשלום סך של 800,000 ש"ח (שווי הנכס שהועבר) במועד פירעון עתידי (גם אם לא נקבע מועד זה מפורשות), הרי תוספת זו מהווה תמורה נוספת, שמוציאה את העברת הנכס מגדר העברה העונה על תנאי חלק ה2 לפקודה.

בית המשפט העליון קבע, כי נווה לא עמד בדרישות הפקודה בשל רישום הנכס בערך של 800,000 ₪ במקום בערכו ההסטורי ותביעת פחת מסכום זה ודחה את הערעור מבלי להתייחס לשאלה האם עצם הוצאת שטר ההון עונה על תנאי הסעיף.

· חברה משפחתית

סעיף 64א' לפקודת מס הכנסה מגדיר את החברה המשפחתית-

חברה שכל בעלי מניותיה הם בני משפחה מדרגה ראשונה, ואשר רווחיה (או הפסדיה) מיוחסים לבעל המניות שהוא בעל זכות לחלק הגדול ביותר של רווחי החברה או שהוא אחד מבעלי הזכויות לחלקים השווים הגדולים ביותר ברווחים בה ("נישום מייצג").

עקרונות מיסוי החברה המשפחתית:

· הנישום המייצג משלם מס על הכנסות החברה בהתאם לשיעור המס החל עליו,בהתחשב בכלל הכנסותיו, גם אם הוא זכאי לפטורים אלו ואחרים. כך נפסקלגבי פטור ממס לנכה לפי סעיף 9 (5) לפקודה, כי הוא חל גם על הכנסות כנישום בחברה משפחתית (פס"ד יהושע הלוי) ולגבי פטור ממס על הכנסות מהשכרת דירת מגורים (פס"ד נטע עצמון).

· תשלום דיבידנד מחברה ישראלית לחברה משפחתית מחוייב במס בניגוד לתשלום דיבידנד בין חברות.

· חלוקת דיווידנד מרווחי חברה משפחתית, שחולקו מהכנסות החברה שהופקו בתקופה שבה היא סווגה כחברה משפחתית, אינה מקימה חבות במס נוסף.

· תשלומי גמל ומענק פרישה לבעלי מניות אינם הוצאות המותרות בניכוי בחברה משפחתית, בגין השנים שבהן סווגה ככזו. מאידך, הם אינם מהווים הכנסה בידי בעלי המניות.

· החל מתיקון 103 לחוק ביטוח לאומי, מחייב סעיף 373א לחוק הביטוח הלאומי בתשלום דמי ביטוח הכנסות חברת בית, חברה משפחתית וחברה שקופה עוד לפני החלוקה כדיבידנד. כלומר, בניגוד למצב הקיים טרום התיקון (דב"ע מט/98-0 מתיתיהו וייס נקבע שהכנסת החברה המשפחתית שטרם חולקה היא הכנסת החברה והיא פטורה מדמי ביטוח), החל משנת 2008 רואים את ההכנסה כאילו חולקה ויש חיוב בדמי ביטוח לאומי על הכנסות חברה משפחתית וחברת בית עד גובה התקרה.

· בימים אלו נתקבל פסק הדין בענין דוד קליימן ואח' ( עמ"ה 1183/05 ) הדן במיסוי בעלי מניות של חברה משפחתית שקיבלו דיבידנד שחולק מרווחי אקוויטי שנרשמו בחברה המשפחתית על פי כללי חשבונאות מקובלים אך לא נחשבו כחלק מההכנסה החייבת לצרכי מס.

בית המשפט קבע כי לאור העובדה שרווחי אקוויטי אינם מהווים הכנסה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה - אין לראותם כאילו לא חולקו (ולפטור אותם ממס) אלא לראותם ולמסותם כדיבידנד.משמעות פסק הדין היא כי בחלוקת רווחי חברה משפחתית יש להבחין בין רווחים שחויבו במס (הכנסה חייבת שיוחסה לנישום המייצג ושולם עליה מס), אשר לא יחויבו במס נוסף בעת חלוקתם, לבין רווחים פטורים ממס אשר לא יוחסו לנישום המייצג ואשר חלוקתם תחוייב במס. נמסר כי הוגש ערעור על פסק דין זה.

כדאיות פעילות כחברה משפחתית

כאשר בוחנים את כדאיות הפיכת חברה למשפחתית יש לבחון את שיעורי המס הכוללים המוטלים על פעילותה.

· לגבי הכנסות מעסק - חברה משפחתית תשלם מס גבוה יותר על הכנסותיה מעסק לאור העובדה שחלים עליה שעורי המס של היחיד (בתוספת ביטוח לאומי).

· לגבי הכנסות משוק ההון של החברה מקובל לחשוב (וקיימת גם החלטת ועדת פסיקה של מס הכנסה בנושא) כי החברה משמרת את שיעורי המס החלים על הכנסות יחיד.

· בחברה משפחתית אין מוטל מס נוסף בעת חלוקת דיבידנד מהכנסות שנוצרו בתקופת היות החברה משפחתית, וכך שיעור המס הכולל יהיה לא יותר מאשר שיעורי המס הכוללים המוטלים על הכנסת הנישום המייצג ואין "מיסוי כפול" (בהקשר זה נשוב ונזכיר את פסק דין קליימן שהוזכר לעיל).

· במידה וצפויים לחברה הפסדים, הרי שיש עדיפות לחברה המשפחתית בשל האפשרות לקזזם מול רווחי הנישום המייצג ממקורות אחרים.

· במידה ויש לחברה הפסדים, סביר להניח כי ניתן לקזזם מהכנסות אחרות החייבות של הנישום המייצג גם לצורך חיוב בדמי ביטוחלאומי. כאמור, רואים את הכנסות החברה כאילו חולקו לצורך חיוב בדמי ביטוח ומכאן ניתן להקיש כי גם הפסדים יראו כאילו חולקו ויקוזזו מהכנסות חייבות אחרות של הנישום.

כיצד הופכים חברה לחברה משפחתית

בקשות להיחשב כחברה משפחתית בשנת 2011 יש להגיש לפקיד השומה תוך 3 חודשים לאחר התאגדות החברה (אם זו חברה חדשה) או חודש לפני תום שנת המס (עד 30 לנובמבר 2010). נציין כי לאור העובדה שלפי פקודת מס הכנסה"חודש" מהווה גם חלק מחודש,ניתן להודיע גם עד 31 לדצמבר 2010 אך לא כדאי להמתין עד מועד זה למניעת מחלוקות אפשריות.

ההודעה תיעשה על גבי טופס מיוחד שנמצא באתר מס הכנסה או במשרדנו.

הודעה על ויתור על מעמד חברה משפחתית ניתנת עם הגשת הדוח לשנת המס ואין לחזור ממנה במשך 3 שנים לאחר מכן.

4.בעלי שליטה

בעלי השליטה הם אלו שבחרו לנהל את עסקם באמצעות חברה. הם יכולים להיות שכירים של החברה שהקימו ובדרך זו יש להם, לכאורה, את היתרונות שבמעמד שכיר ובמקביל גם את יתרונות ניהול העסק באמצעות חברה. הם אף יכולים לתכנן את שכרם וחלוקת הרווחים כך שייווצר איזון בין הצרכים האישיים לבין הרצון ליהנות משיעורי המס הנמוכים על רווחים לא מחולקים בחברה או לעשות שימוש לצרכי החברה בכספים שלא נמשכים.

נזכיר רק כי המוסד לביטוח לאומימתייחס לבעלי השליטה כאל עצמאים כך שביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד לא תקפיםלגבי כל מי שהוא בעל שליטה בחברת מעטים. זאת בנוסף להקפדה היתרה שנוהג המוסד בכל תביעה של בעלי שליטה לקצבאות מחליפות שכר כגון דמי לידה או דמי פגיעה בעבודה ובקשיים אותם הוא מעמיד בפני בעלי השליטה הבאים להגיש תביעות אלו.

נזכיר גם את פסק הדין שהזכרנו קודם לכן בענינו של מזוז יוסף שהמוסד לביטוח לאומי קבע כי יש להגדירו כעצמאי ולחייבו בתשלום דמי ביטוח לאומי ככזה, וזאת בשל העובדה שהחברה בשליטתו לא העבירה דמי ביטוח בגין שכרו.

מצ"ב טבלתשיעורי דמי ביטוח לאומי וביטוח בריאות בשנת 2010, בעבור בעלי שליטה בחברת מעטים, המדווחים כשכירים בחברה שבבעלותם (מבוטחים בגיל 18 עד גיל פרישה בשיעורים הרגילים):

סעיף 350 (א)(6) לחוק ביטוח לאומי קובע כי הכנסות מדיבידנדים שחל עליהן שיעור מס מוגבל לפי סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה יהיו פטורות מדמי ביטוח לאומי. בדומה פטורות מדמי ביטוח גם הכנסות מריבית החייבות במס בשיעור מוגבל. הכנסות ריבית המחויבות במס הכנסה בשיעור השולי הרגיל מחויבות בדמי ביטוח כרגיל. כלומר, זיכוי בעל שליטה בריבית על הלוואות שנתן לחברה בשליטתו גורר בעקבותיו גם חיוב בדמי ביטוח לאומי.

נשוב ונזכיר כי ההכנסות מדיבידנד אמנם פטורות מדמי ביטוח אך גם אינן מהוות בסיס לתשלום גמלאות שונות על ידי המוסד לביטוח לאומי יש להיות מודעים לעובדה זו בעת תכנון הרכב השכר והאיזון בינו ובין חלוקת דיבידנד.

בעלי שליטה המשקיעים כספים בחברות בשליטתם יכולים לעשות זאת במספר צורות:

· מתן הלוואות

הפרשי הצמדה על הלוואות שנתנו יחידים בעלי שליטה לחברות בשליטתם פטורים ממס לפי הוראות פקודת מס הכנסה. בהתאם להגדרות שבפקודה - הגדרת הפרשי הצמדה כוללת גם הפרשי שער, כלומר - ניתן להצמיד את ההלוואות למדד המחירים או למטבע זר כלשהוא ולזכות בפטור ממס.

במידה וההלוואות נושאות ריבית, מעבר להפרשי ההצמדה למדד שנקבע,היא תמוסה במלואה בידי בעל השליטה. עם זאת, במקרה בו נטלו בעלי המניות הלוואה למימון ההלוואה שנתנו לחברה, הם יוכלו לקזז את הוצאות המימון בשל ההלוואה האמורה שנטלו מהכנסות הריבית שלהם ויקטינו את חבות המס תוך אובדן הפטור החלקי בו זכו (רמון ביטוח ופיננסים 32/86).

מומלץ לבחון את תנאי ההצמדה של הלוואות הבעלים ולעדכנם כך שיכללו הצמדה למדד או לשער חליפין כלשהוא (או לאפשר בחירה ביניהם) בהתאם למקור המימון של ההלוואות.

· שטר הון

צורת מימון חלופית היא מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר הון". שטרי הון נחשבו לחלק מהון החברה, בהתאם להוראות חוק התיאומים, אם הונפקו לתקופה של שנה אחת לפחותוהריבית השנתית המשולמת בגינם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס. באופן זה - בעל שטר ההון עצמו לא מוגן מפני שינויי המדד והוא זכאי למשוך חזרה את הערך הנומינלי של השקעתו בלבד.

נציין כי רשויות מע"מ קבעו לגבי שטרי הון שהונפקו בריבית מופחתת כי במידה ומדובר בשטר הון שהונפק על ידי בעל שליטה שאינומלכ"ר לעוסק בשליטתו אין חיוב במס על העיסקה.

לאחר השעיית תחולת חוק התיאומים הוחלו הוראות סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה על שטרי הון למעט שטרי הון שעונים על הדרישות הבאות :

· שטר הון, שאינו צמוד ושאינו נושא ריבית, שנתן בעל שליטה לחבר בני אדם שבשליטתו, לתקופה של 5 שנים לפחות, ואינו ניתן לפירעון קודם לכן.

· שטר הון, שהיה "נכס קבוע" בידי נותן ההלוואה, בתום שנת 2007.

המשמעות היא כי על שטרי הון אלו לא תחושב ריבית רעיונית עד מועד פרעונם.

· הלוואות שחל עליהן סעיף 3(י)

בספטמבר 2009 פורסמו תקנות מס הכנסה(קביעת שיעור ריבית לענין סעיף 3י') (תיקון) התשס"ט – 2009 הבאות לקבוע את שיעור הריבית במימון חוץ בנקאי בין גופים קשורים.

סעיף 3(י) חל על הלוואות שנתנו חברות או יחידים שחייבים בהנהלת חשבונות בשיטה הכפולהוההלוואות רשומות בספרי העסק שלהם. הסעיף חל על הלוואות שאינן יתרותלקוחות או ספקים במסגרת העסקים הרגילה, הלוואות שאינן עסקאות בינלאומיות בין צדדים קשורים (על אלו חלותההוראות המתייחסות למחירי העברה, הלוואות שסעיף 3ט' לא חל עליהן והלוואות שניתנו נגד שטרי הון שלא עומדים בדרישות החוק, הלוואה ממוסד ציבורי שלאבמסגרת פעילותו ומטרתו הציבורית וכד'. למעשה מדובר בעיקר במימון חוץ בנקאי שלא בתנאים עסקיים רגילים, בדרך כלל בין גופים קשורים.

נוסח התקנות הקודם קבע את שיעור הריבית לענין סעיף 3(י') כשיעור עלית המדד בתוספת 4 אחוזים.התקנות בנוסחן החדש קובעותלגבי שנת 2010 שיעור ריבית של 3.3% בלבד . בתקנות נקבע גם כי במקרה של מימון מתן ההלוואה בקבלת הלוואה שלא מקרוב בסכום שאינו נמוך מסכום ההלוואה שניתנה ובתנאי פירעון זהים, יהיה שיעור הריבית לענין הסעיף שיעור הריבית שנקבע לאותה הלוואה.

התקנות החדשותמתייחסות לאפשרות מתן הלוואות במטבע חוץ. להגדרות נוספה הגדרת מטבע חוץהכוללת רשימת מטבעות סגורה (דולר ארה"ב, דולר קנדי, דולר אוסטרלי, אירו, ליש"ט, פר"ש, רנד ויין). בהתאם נקבע כי על הלוואה במטבע חוץ יהיה שיעור הריבית לענין 3י' שיעור השינוי בשער החליפין של אותו מטבע בתוספת 3%. גם לגבי הלוואות במטבע חוץ קיימת התייחסות למתן הלוואה מכספים שגויסו על ידי הנותן ממקור אחר בסכום ובתנאים זהים, וקביעת שיעור הריבית לפי שיעור הריבית על אותה הלוואה.

תחולת התקנות היא על הלוואות שניתנו החל מה – 1 לאוקטובר 2009. לגבי הלוואות קיימות נקבעו הוראות מעבר.

לאור הוראות החוק המורכבות בנושא הלוואות בין בעלי שליטה לחבורת בשליטתם או בין גופים קשורים -סעיף 3(י),3(ט), סעיף 85 (גופים קשורים בחו"ל) ובמקרים מסוימים גם סעיפים בחוק מע"מ (10,12) מומלץ לבחון היטב כל הלוואה והכדאיות בביצועה.

· . מתן ערבות להלוואות החברה

בעלי שליטה יכולים לערוב להלוואות שחברה לוקחת במקום להלוות לה את הכספים באופן ישיר. בצורה זו נשמרת בידם האפשרות להשקיע את כספם כרצונם וליהנות משיעורי המס המופחתים על השקעתם ובמקביל להבטיח את סכומי הכסף הנדרשים לפעילות החברה.

מומלץ לבעלי השליטה לבחון את כדאיות הזרמת סכומי כסף לחברה באופן ישיר או באמצעות ערבות לחובות החברה. ההחלטה תלויה בשיעורי הריבית שהחברה משלמת על הלוואותיה ובמקביל - בשיעורי הריבית והתשואה על ההשקעות. יש לזכור כי רווחים ריאליים מהשקעהבחברה ממוסים בשיעור מס מלא, בניגוד לרווחים ריאליים המופקים על ידי יחיד בשוק ההון.

· משיכות בעל שליטה מחברה בשליטתו

בעל שליטה המושך כספים מחברה בשליטתו יכול לעשות זאת כמשיכת משכורת (תוך תשלום מס בהתאם לשיעור המס השולי החל עליו) או משיכת דיבידנד (תוך תשלום 20% או 25% מס). בעלי שליטה נוקטים לעיתים בדרך של קבלת הלוואה מהחברה, תוך תשלום ריבית והצמדה לפי סעיף 3ט' לפקודה (ראה להלן).

בשנת 2010 נפסק במספר מקרים כי בעל שליטה אינו יכול למשוך סכומים מחברות בשליטתו. נזכיר את פסק הדין של זלינגר שהוזכר לעיל בו חויבו יתרות חובה במס כדיבידנד,נזכיר את פסק דין הזאע חלבי (ע"מ 964/07) שהתקבל לאחרונה ואת פסק הדין 9412/03 - חזן.בשני המקרים פסק בית המשפט כי יש להצביע על סממנים המוכיחים קיום הלוואה – הסכם מפורש הכולל את תנאי ההלוואה והתחייבות להחזירה, רישום ריבית בספרי החברה וכד'. בית המשפט הוסיף כי את טיב המשיכה יש לבחון בעת ביצועה ואם לא הוסכם על קיום ההלוואה ותנאיה במועד המשיכה הרי ניתן לראות את המשיכות כהכנסה אצל המקבל.

מומלץ לכל מי שלוקח הלוואה מחברה בשליטתו להקפיד על עריכת הסכם הלוואה מפורט, כולל תנאי תשלום ושיעורי ריבית, ולעמוד בתנאי ההסכם. יש לציין כי מס הכנסה עשוי לראות בסכומים שנמשכו מהחברה כדיבידנד או כשכר במידה ואין בחברה עודפים לחלוקה.

· תשלום דמי ניהול

דמי ניהול משולמים עבור שירותי ניהול הניתנים לחברה על ידי גוף אחר כגון חברת אחזקות או חברה למתן שירותי ניהול שהוקמה על ידי בעל השליטה וכד'.

רשויות מס הכנסה בוחנות את דמי הניהול בנסיונן למנוע תכנוני מס שונים באמצעותם והעברת רווחים בין חברות מרוויחות ומפסידות . באחד המקריםפסק בית המשפט העליון (בעניינה של תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ ע"א 6743/03) כי על הנישום מוטל נטל להוכיח את אמיתות דמי הניהול ונטל זה דורש הוכחה ברמת שכנוע גבוהה מן הרגיל.

נציין כי במקרה זה, ובמקרים אחרים בהמשך (ראה עמ"ה 7034/03, רגין תעשיות פלסטיותבע"מ) קבע בית המשפט את סכום ההוצאה הנראה לו סביר לכאורה בנסיבות המקרה מתוך הכרה בקיום השירות אך הערכה כי התגמול שנקבע על ידי החברה מופרז. במקרה של שיר לביא בניה ופיתוח בע"מ (עמ"ה 551/05) מאוגוסט 2008 קבע בית המשפט המחוזי בבאר שבע כי נישום שלא הוכיח את עצם קיום ההוצאה והצדקת ייחוסה למסגרתו שלו אינו זכאי להכרה באותה הוצאה. במקרה זה היה מדובר בהכרה בדמי ניהול ששילמה חברה לשתי חברות אחרות כאשר כל שלושת החברות היו בשליטת אותו אדם.

דין דומה חל על תשלומים אחרים בין חברות קשורות כגון החזרי הוצאות ותמורה עבור שירותים אחרים.

מכאןנובע כי יש להקפיד על היערכות נכונה על מנת להבטיח שדמי הניהול יוכרו כהוצאה לצורך מס הכנסה ולהקטין את החשיפה לטענה אפשרית כי מדובר בעסקה מלאכותית.מומלץ להיערך כמפורט:

· יש לערוך הסכם מראש ובכתב, בין הצדדים, אשר קובע את סוג השירותים הניתנים ואת סכום דמי הניהול המוסכמים.

· נדרש כי סכום דמי הניהול יהיה סביר לפי היקף השירותים הניתנים ולא יעלה על הסכום הדרוש לייצור ההכנסה.

· יש לערוך תיעוד תקופתי על השירותים שיינתנו במסגרת הניהול.

· יש להקפיד על תשלום סדיר בפועל של דמי הניהול במהלך השנה.

בהקשר זה נזכיר כי ברשימת תכנוני המס החייבים בדיווח שהוזכרה לעיל נכללת "העברת תשלומים של לפחות2,000,000 ₪ לשנה, בשל דמי ניהול/יעוץ בין צדדים קשורים, כשבעקבות העברתם פחת סכום המס שהיה צריך להשתלם אילולא הועברו שכן מקבל ההכנסה שילם מס מופחת בגינה.

· בעל מניות מהותי

במסגרת תיקון 147 נוספה לפקודה הגדרת "בעל מניות מהותי". הגדרה זו מהווה הרחבה ניכרת להגדרת בעל שליטה וכוללת: "מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב – 10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהוא של אמצעי השליטה בחבר בני אדם.."

"יחד עם אחר" - יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין".

לעניין זה הוגדר "קרוב" בהגדרה מרחיבה הכוללת בני משפחה מדרגה ראשונה ובני זוג של כל אחד מאלה, כולל חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, (החזקה – במישרין או בעקיפין, לבד או עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה) וכולל גם נאמנים בתנאים מסוימים.

אמצעי השליטה בחבר בניאדם הוא כל אחד מהבאים:

· זכות לרווחים.

· הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר.

· זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר.

· הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק.

· זכות להורות לכל אחד מהמנויים לעיל על הדרך להפעלת זכותו.

מעמדו של בעל המניות המהותי ייבחן במועד מכירת המניות או קבלת הדיבידנד מהחברה אך יראו את המוכר ככזה אם במועד כלשהו ב- 12 החודשים שקדמו למכירה או לקבלת הדיבידנד הוא היה בעל מניות מהותי.

ריכוז שיעורי המס החלים עלבעל מניות מהותי לגבי הכנסות הנובעות מהחברה שבבעלותו:

(*)כאמור, הוראת שעהמיוחדת קובעת שיעור מס מיוחד על דיבידנדים שעומדים בתנאים שנקבעו.

(**)לנכסים שנרכשו לפני ינואר 2003 שיעור המס יחושב כך: בגין רווח ההון עד למועד זה, ליחיד יחול שיעור המס השולי ולחברה – שיעור מס חברות. בגין יתרת רווח ההון הריאלי - השיעורים המפורטים בטבלה.

מהטבלה לעיל עולה כי שיעורי המס המוטלים על בעל מניות מהותי, לגבי הכנסות מחברה במניותיההוא מחזיק, גבוהים משמעותית משיעורי המס על אותן הכנסות אצל אחרים. כך, למשל, מופחת המס על דיבידנד בידי יחידים לשיעור של 20% לעומת 25% בידי בעל מניות מהותי, בדומה לכך גם שיעור המס על רווחי הון ריאליים ממכירת ניירות ערך וכד'.

5.הוראות המשך לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)

חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 ["חוק התיאומים"], תוקן במהלך 2008 ונקבע כי תחולת החוק תהיה עד תום שנת 2007 בלבד ומכאן ואילך יופעל החוק במתכונת מוגבלת, כמפורט:

● יחושב ניכוי בשל פחת בגין נכסים שנרכשו עד תום שנת 2007. הניכוי בשל פחת ימודד עד תום שנת 2007 ולא מעבר לה.

● לא יחושבו ניכוי או תוספת בשל אינפלציה. ניכוי מועבר משנת 2007, יועבר לשנת 2008 ואילך כהפסד מעסק כשאינו מתואם לעלית המדד שאחריסוף 2007.

● הפסדי עבר יועברו לשנים הבאות כשאינם מתואמים לעלית המדד שאחרי דצמבר 2007.

● הפסד ריאלי ממכירת נכסים קבועים יחושב עד לתום שנת המס 2007 ולא עד ליום המכירה.

● הוצאות המימון בגין רכישת רכוש קבוע יותרו במלואן. אולם, הוצאות מימון בגין רכישת נכס, שעדיין לא שימש לייצור הכנסה, יהוונו לנכס.

· הוצאות ריבית בידי יחיד או שותפות שחלו עליהם הוראות פרק ג' לחוק התיאומים -

כזכור, חוק התיאומיםקבע כי הוצאות הריבית המותרות בניכויבידי נישום שחלות עליו הוראות פרק ג' לחוק התיאומים, יותרו במגבלות שנקבעו. בעקבות התיקון, בוטלו מגבלות אלו והתרת הוצאות אלו לניכוי תיעשה לפי הוראות סעיף 17 לפקודה.

6.מיסוי רווחי הון והכנסות פיננסיותשל חברות

חברות מתחייבות בשיעור מס החברות הרגיל בגין כלל הכנסותיהן מרווחי הון, שבח מקרקעין, ריבית ודיבידנד, למעט דיבידנד מחבר בני אדם תושב ישראל (שהוא פטור ממס בידי חברה) חברות משפחתיות ייהנו משיעורי המס המופחתים החלים על היחידים.

· רווח הון

בשנים 2006 - 2009, בהן שיעור מס החברות גבוה מ - 25%, נקבע כי לגבי רווח הון (כולל שבח מקרקעין) ימשיך לחול הדין הקיים קודם לתיקון, כלומר -לגבי נכסים שנרכשו החל מיום 1 בינואר 2003 יחול שיעור מס של 25% על הרווח הריאלי, ולגבי נכסים שנרכשו קודם ליום 1 בינואר 2003, יחול שיעור מס משוקלל - תיערך חלוקה ליניארית של רווח ההון, כך שלגבי התקופה שעד 31 בדצמבר 2002 ישולם על רווח ההון הריאלי מס בשיעור מס החברות הרגיל שיחול, ולגבי התקופה החל מיום 1 בינואר 2003 ישולם על רווח ההון הריאלי מס בשיעור של 25%.

בשבח מקרקעין ריאלי – התאריך לחלוקה הליניארית הינו 7 בנובמבר 2001 במקום 31 בדצמבר 2002.

כאמור, לאור ירידת שיעוריי מס החברות ל – 25%, החל מינואר 2010 אין משמעות לחלוקה זו לחברות.

· רווח הון ממכירת ניירות ערך סחירים

רווח הון ריאלי ממכירת ניירות ערך סחירים בידי חבר בני אדם, יחושב בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה, אלא אם מדובר בהכנסה מעסק. כלומר אין שינוי בשיעורי המס לעומת הכנסות אחרות.

· הכנסות מדיבידנד

כאמור, חברה פטורה ממס על הכנסה מדיבידנד שמקורו בישראל (ס' 126 (ב)). דיבידנדים מרווחים שהופקו ונצמחו מחוץ לישראל יחויב במס בשיעור 25%. במידה ומקור הדיבידנד במדינת אמנה (מדינה עימה יש לישראל אמנה למניעת כפל מס) קיימת אפשרות לשלם מס חברות על הדיבידנד תוך גילום סכום המס ששולם על ההכנסה ממנה חולק בחו"ל.

7.מיסוי רווח הון והכנסות פיננסיות של יחידים

אצל יחידים קיימת עדין משמעות לליניאריות בחישוב רווח ההון. יש לחשב תחילה את חלק רווח ההון האינפלציוני, הפטור ממס (לגבי רווח הון כנ"ל שנצבר אחרי 1.1.1994, מה שנצבר קודם לכן מחויב במס רווח הון בשיעור 10%) והיתרה היא רווח ההון הריאלי המתחייב במס רווח הון לפי השיעורים שיפורטו.

ריכוז שיעורי מס רווח הון על יחידים

יוזכר כי שיעורי המס המופחתים על הכנסות כנ"ל יחולו רק במידה ומדובר בהכנסות שאינן מעסק ולא נתבע ניכוי הוצאות בגינן.

· הכנסות מדיבידנד

דיבידנד בידי יחיד מחויב במס בשיעור של 20%. אם מקבל הדיבידנד הוא בעל מניות מהותי או חברה משפחתית ישולם מס של 25%.

נזכיר כי הדיבידנד פטור מדמי ביטוח לאומי החל מינואר 2008.

· הכנסות ריבית

שיעור המס על הכנסות ריבית ריאלית מפקדונות ותכניות חיסכון בנקאיים בארץ הוא 15% החל משנת 2006. (קודם לכך - 10%)לגבי פקדונות כנ"ל בחו"ל שיעור המס הנ"ל הוא 20%.

קיימות הקלות להכנסות ריבית לנישומים בעלי הכנסות נמוכות או בגיל פרישה.

8.קיזוז הפסדים

· הפסדים מעסק

· סעיף 28 לפקודה קובע כי הפסד עסקי, שנוצר בשנה השוטפת, שאילו היה רוח היה נישום לפי הפקודה, ניתן לקיזוז מכל הכנסה באותה שנה.

· הפסד עסקי שלא ניתן לקיזוז בשנה שבה נוצר, יועבר לשנים הבאות. הפסד עסקי מועבר משנים קודמות יקוזז מהכנסות מעסק או ממשלח-יד, כולל רווח הון מעסק.

· יש לזכור כי קיימת חובה לקזז את ההפסד, ורק אם לא ניתן לקזזו בשנה בה נוצר הוא יועבר לשנים הבאות. עם זאת, לא נקבעו כללים ברורים בדבר סדר קיזוז ההפסדים וכל אחד רשאי לבחור בדרך שבה נוח לו לפעול ולקזז בצורה שייחסך לו יותר מס.

· החל משנת 2007 ניתן לקזז הפסד מועבר מעסק, שנוצר משנת 2007 ואילך, גם מהכנסה ממשכורת. זה אפשרי בהתקיים התנאים המפורטים, ובתנאי שאם אפשר לקזז את ההפסד בשנה אחת הוא לא יועבר לשנה שלאחריה:

(1)לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז;

(2)אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז;

(3) מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית אומחברה משפחתית .

· רכישת חברה לשם ניצול הפסדי עבר

אפשרות קיזוז הפסדים נצברים בחברות נדונה פעמים רבות בבתי משפט. ההלכה המפורסמת מכולן היא הלכת יואב רובינשטיין. הוא רכש חברה בשם אקווריום פיש, שתחום עיסוקה עולה מתוך שמה, שינה את שמה והכניס את עסקי הבניה הרווחיים שלו לתוכה. בית המשפט העליון קבע כי מדובר בעיסקה מלאכותית (לפי סעיף 86 לפקודה) וקבע כי "עיסקה מלאכותית תיחשב לכזו אם היא נעדרת טעם מסחרי מלבד הטעם להימנע ממס." לאור העובדה שרכישת החברה היתה ללא טעם מסחרי אחר לא הותר קיזוז ההפסדים".

הלכה זו עלתה לדיון גם בשנת 2008 בנושא "בן ארי". זה מקרה של סוכן ביטוח שהחזיק 32% ממניות חברה שהפעילה מוסך. המוסך נסגר בשל הפסדים והאיש רכש את יתרת מניות החברה והזרים לתוכה את עסקי הביטוח הרווחיים שלו וקיזז את הפסדי החברה מהמוסך מרווחיה מהפעלת סוכנות הביטוח.

בית המשפט התיר לו לקזז 32% מהפסדי החברה, בהתאם לאחזקותיו הראשוניות,וקבע כי:

· בעיסקה שיש בה טעם מסחרי יותר קיזוז מלוא הפסדי החברה.

· בעיסקה שאין בה טעם מסחרי הקיזוז תלוי באחזקת המניות.אם אין שינוי בשליטה בחברה יותר קיזוז הפסדי עבר, אם בעל השליטה מכר את מניותיו לא יותר הקיזוז כלל.

כלומר, לא בכל מקרה של חידוש פעילות חברה מפסידה ניתן לקזז את הפסדי העבר במקום שבו היה שינוי באחזקות המניות.

· הרחבת הזכות לקיזוז הפסדים

בשנת 2010 ניתנו מספר פסקי דין המרחיבים את הזכות לקיזוז הפסדים, בע"א 2895/08 מודול בטון, קבע ביהמ"ש העליון במפורש כי ככלל בנושאי קיזוז הפסדים יש להעניק מעמד בכורה לגישה המרחיבה את הקיזוז על פני הגישה המצמצמת. באותו נושא נקבע כי חברה אינה חייבת לקזז הפסד רגיל מול הכנסה מועדפת.

בע"א 10011/07, פור חברה לניהול תיקי השקעותנדונה שאלת קיזוז ההפסדים לאור הוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 , שהגביל קיזוז הפסדים מני"ע שאינם בידי מוסד כספי. ביהמ"ש העליון התיר לחברה את קיזוז ההפסדים ובפסק דינם הדגישו השופטים את חשיבותה של הפרשנות המרחיבה בקיזוז הפסדים."כשם שהמחוקק, הרשויות ובתי המשפט מצווים ועושים להיאבק במניפולציות ובהערמות בתחום המס... כך חובתם גם לתת יד לכך שנישום לא ייפגע בלא צורך במובן של מס אמת".

בהקשר זה נזכיר גם את פסק הדין בענין ג'ולקס (ראה לעיל) בו נקבעה הלכה שונה ולא הותר קיזוז הפסדי חברה מפעילות שיווק מרווחים מפעילות בניירות שהועברה לחברה על ידי חברה אם.

· הפסדים מהכנסות פסיביות

הדיון עד כה היה על הפסדים מעסק ומשלח יד. על הפסדים מהכנסות פסיביות חל דין שונה.

· הפסדים מהשכרת נכסים

הפסד מהשכרת בנין יותר לקיזוז מול ההכנסה מאותו בנין בשנים הבאות (ס' 28 ה'). עם זאת, אם ההפסד נובע מהוצאות שההכנסה בגינן הוקדמה לפי ס' 8 ב' (ראה להלן) יותר ההפסד (יותרו למעשה ההוצאות) לניכוי מכל מקור שהוא.

· הפסדי הון

במסגרת תיקון 147 לפקודה נקבע כי הוראות הקיזוז החלות על הפסדי הון רגילים יחולו גם על הפסדי הון שמקורם בשוק ההון.כלומר - הפסדים אלו יותרו בקיזוז מול כל רווח הון שהוא – כולל שבח מקרקעין. בכל מקרה,יש להבחין בין הפסדי הון שוטפים (נוצרו ומומשובפועל בשנת המס השוטפת) לבין הפסדי הון מועברים משנים קודמות.

א.הפסדי הון שוטפים

1.קיזוז הפסד הון מרווח הון

· הפסדי הון שוטפים לסוגיהם, בידי יחיד או חברה, ניתנים לקיזוז כנגד רווח הוןלפי העקרונות הקבועים בסעיף 92 לפקודה.

· בהתאם לעקרונות אלו, ניתן לקזז הפסדים שנוצרו מנכס בארץ או בחו"ל מרווחים שמומשו בארץ או בחו"ל.

· הפסד הון ממכירת נכס מחוץ לישראל יקוזז תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל. במידה ואין רווח כזה – יקוזז מול רווח כנ"ל בישראל.

2.קיזוז הפסדי הון כנגד ריבית ודיבידנד:

· ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים מניירות ערך גם מול הכנסות מריבית או דיבידנד , הנובעים מאותו נייר שמומש.

· ניתן לקזז הפסדי הון שוטפים כאמור גם כנגד הכנסות מריבית ודיבידנד מניירות ערך אחרים (סחירים ושאינם סחירים) (לרבות מדיבידנד רעיוני בחברת CFC ודיבידנד ממפעל מאושר) – בכפוף לכך שהמס על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%.

טבלה מסכמת- קיזוז הפסדי הון שוטפים בשנת 2010 - כלל הנישומים

(*)בקיזוז הפסדי הון שוטפים כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד שאינם נובעים מנייר הערך שמומש, הקיזוז אפשריכל עוד שיעור המס על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%.

ב.הפסדי הון מועברים משנים קודמות

· הפסדי הון מועברים משנים קודמות לשנת 2010 ניתנים לקיזוז מול רווח הון בלבד.

· הפסד הון ממכירת נכס מחוץ לישראל יקוזז תחילה מול רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל.

כלומר, הפסד הון מועבר שגובש בשנים קודמות אינו ניתן לקיזוז בשנת המס כנגד הכנסות מריבית או מדיבידנד שיתקבלו בשנה זו.

בסיס דיווח על ההכנסה

קיימות שתי שיטות לדיווח על תוצאות עסקיות – דיווח על פי בסיס מזומן ודיווח על פי בסיס מצטבר. דיווח על פי בסיס מזומן מתייחס לתזרים המזומנים בפועל - תקבולים ותשלומים בלבד, בניגוד לבסיס מצטבר המתייחס למועד ביצוע העיסקאות ולא למועד תשלומן בפועל.

אלו המדווחים לפי בסיס מזומן חייבים לשלם את כל הוצאותיהם, כולל שכר חודש דצמבר בפועל, בהמחאות שיימשכו מהבנק עד ליום 31 בדצמבר 2010. הם יכולים להקדים רכישת שירותים שונים (מנויים על פרסומים מקצועיים, דמי חבר וכד') ובכך להקדים את התרת ההוצאה. במקביל – יכולים המדווחים על בסיס מזומן לדחות קבלת הכנסות לשנה הבאה כי קבלת המחאה שזמן פרעונה דחוי לשנה הבאה אינה מהווה הכנסה עד למועד הפרעון (נזכיר כי הדחייה היא רק לגבי הוצאת חשבונית ודיווח על ההכנסה - לגבי הוצאת קבלה אין כל הקלה וקיימת חובה להוציא קבלה על השיק הדחוי במועד קבלתו). נזכיר כי אין כל כדאיות לרכוש רכוש קבוע לקראת סוף השנה הואיל והפחת בגינו ניתן לפי חלק יחסי של השנה בה פעל בעסק, גם למדווחים על בסיס מזומן.

· מי רשאי לדווח על בסיס מזומן

על פי מבחני הפסיקה המקובלים (פסק דין השומרים ופסק דין דמבו) רשאים לדווח על פי בסיס מזומן בעלי מקצועות חופשיים ובעלי עסקים (כולל עסקים המאוגדים כחברה) אשר אין בעיסקם מלאי מהותי .

בשל ירידת שיעורי המס הצפויה בשנים הבאות, יש חשיבות מרובה לאפשרות הדיווח על בסיס מזומן. עמדת רשויות המס היא כי אין לקבל דיווח על בסיס מזומן לצרכי מס במקרה בו הדוחות הכספיים החשבונאיים נערכו על בסיס מצטבר. כן יש לזכור כי חובה להקפיד על עקביות בשיטתהדיווח ולא ניתן לשנותה ללא הצדקה סבירה.

10.הכנסות תא משפחתי

· חישוב נפרד לבני-זוג

סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע את עקרון החישוב המאוחד של המס על הכנסות בני זוג (לפי הפקודה בני זוג – נשואים וחיים ביחד, תנאים מצטברים) וקובע כי יראו את הכנסת בני הזוג כהכנסת בן הזוג הרשום. סעיף 66 לפקודה קובע חריג לעקרון של החישוב המאוחד ומאפשר חישוב נפרד של המס על הכנסה מיגיעה אישית מעסק, ממשלח יד או מעבודה של בן הזוג שאינו רשום וכן על הכנסה מרכוש בנסיבות מסויימות.

הסעיף קובע כלל לפיו בנסיבות בהן הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר לאיחול החישוב הנפרד על ההכנסות וחישוב המס של בני הזוג ייעשה במאוחד. במונח תלות הכוונה היא כאשר הכנסת בן-זוג באה מחברה או משותפות, אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני: בחברה - זכות בהנהלה או 10% מזכויות ההצבעה; בשותפות - 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה; אלא אם כן לבן-הזוג שמקבל את ההכנסה הייתה הכנסה מהחברה או מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה לפני הנישואין או 5 שנים לפני שלבן-הזוג השני הייתה בה זכות כלשהי.

במאי 2003 קבעה השופטת שטרסברג כהן מבית המשפט העליון, בענינם של רון ואסתר קלס (ע"א 900/01), הלכה חשובה בנושא החישוב הנפרד. בפסק דינה כתבה השופטת כי "… חזקות התלות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום… כלומר - מפסק הדין עולה לכאורה כי באותם מקרים בהם ניתן להוכיח כי לא מתקיימת תלות במקורותההכנסה ניתן יהיה לתבוע חישוב מס נפרד. המבחנים שנקבעו בפסק דין זה ובאלו שבאו אחריו הם בעיקרם יכולת בן הזוג האחד להשפיע על תפקידו ושכרו של בן הזוג האחר והשאלה מהו תפקידו של בן הזוג בעסק והאם שכרו תואם את התפקיד איתו הוא מילא.

רשויות המס פרסמו במהלך שנת 2004 את חוזר מס-הכנסה מס' 10/2004 – משפטיתהדן בנושא זה. החוזר מגדיר את מהות התלות במקורות ההכנסה וקובעכיהתלות מתבטאת ביכולת של אחד מבני הזוג להשפיע באופן מכריע על הכנסת בן הזוג האחר, על עצם ההעסקה ועל תנאיה.עם זאת, קובע החוזר, בנסיבות בהן מופקת ההכנסה מעסק של שני בני הזוג או של בן הזוג האחר, ספק אם יוכלו בני זוג להוכיח אי תלות במקורות ההכנסה.

· סעיף 66(ה) לפקודה

סעיף 66 (ה) לפקודה דן בנושא זה. הסעיף סבל מדחיות חוזרות ונשנות של הפעלתו ומניסיונות לרוקנו מתוכן. החל משנת 2006 נקבע כי בני זוג, שקיימת תלות במקורות הכנסתם, רשאים לתבוע חישוב נפרד של המס על הכנסתם בהתקיים מספר תנאים מגבילים המבטלים את הטבת המס לחלוטין:

א. היקף עבודה משמעותי של כל אחד מבני הזוג בעסק כפי שנקבע בסעיף (36 שעות עבודה שבועיות במשך תקופה של לפחות10 חודשים בשנת המס). מקום העסק אסור שיהיה בדירת המגורים של בני הזוג.

ב. העדרה של הכנסה נוספת מעסק או משכר (למעט הכנסה שתיקבע בתקנות – טרם נקבעה). כלומר, אסור שלאחד מבני הזוג תהיה הכנסה נוספת ממקור אחר כמו שכר מרצים למשל.

ג. מתן הודעה מוקדמת על התביעה כאמור לפקיד השומה, כפי שנקבע בסעיף (עד 30 לנובמבר). תוקף ההודעה הוא לשלוש שנות מס, כל עוד מתקיימים התנאים המזכים בחישוב המס הנפרד.

מי שעונה על כל אלו רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד על הכנסותיו והכנסות בן זוגו,בתנאי שההכנסה אינה עולה על 46,680 ₪ לשנת 2010 ושלא יחולו על ההכנסהסעיפים 38 ו-39 לפקודה.

· המצב כיום

נושא החישוב הנפרד עבר גלגולים רבים מאז הלכת קלס שהוזכרה לעיל. בשנת 2009פסק בית המשפט המחוזי בבאר שבע בעניינם של ערן ודורית לס (542/06) שניהלו יחד עסק בתחום היין, הוא מול לקוחות מוסדיים והיא מול קמעונאים, כי אין זכאות לחישוב מס נפרד. (לא הוכח שעסק האישה היווה מרכז רווח נפרד, זכויות החתימה היו בידי הבעל שהיה גם אחראי לניהול הכספים המשותף לשני מרכזי הרווח, לקוחות משותפים והיה סיוע הדדי בין בני הזוג).

עמדה דומה הובעה גם בעניין מלכיאלי (540/08) שם עבדו שני בני הזוג בחברה אחת שבה לבעל היו96.6% ממניות החברה והוא היה מנהלהּ. האישה הועסקה בחברה בתפקיד ניהולי כשלצדה עובדות מזכירה ועוזרת מזכירה בתפקידים דומים לשלה. משכורתה של האישה הועלתה בשיעור ניכר ביחס להגדרת תפקידה וכן וביחס למשכורותיהן של העובדות המקבילות לה בחברה. במקביל לעליות החדות במשכורותיה - בלי שהורחבו תחומי אחריותה בחברה ובלי שגדל היקף משרתה - נעשו הפחתות בשכרו של בעלה, כך שסך הכנסותיהם המשותפות נותר כשהיה. לאור מכלול עובדות אלו סבר השופט אלון כי לא הוכח קיום אי תלות.

ביוני 2009, בעניינם של שקורי (1250/05) חיזק השופט אלטוביה את הלכת קלס. הוא קבע כי "...כל אימת שבני הזוג מוכיחים כי לא נעשית מניפולציה בהכנסותיהם לשם ניצול לרעה של החישוב הנפרד, אף אם בני הזוג משיאים הכנסה מיגיעה אישית מאותו מוקד, אין לראות בהכנסת מי מבני הזוג כתלויה במקור של בן הזוג האחר כאשר משולמת למי מבני הזוג בגין עבודתו, בגין תפקיד המוכח כנחוץ, אשר אלמלא היה ממלא בן הזוג תפקיד זה או משרה זו, היה נדרש לשכור את שירותיו של אחר לשם ביצוע המטלות ובאותו שכר, מתקיימת אי תלות במקור ההכנסה. משעה שעומדים בני הזוג במבחן נחיצות המשרה ונאותות השכר והתנאים,נושאים הם בנטל להדוף ולסתור את חזקות התלות שבסעיף 66(ד)..."

חיזוק נוסף להלכת קלס ושקורי נתן בית המשפט בנצרתבענינם של יצחק וענת כהן (1037/07). השופט אברהם קובע כי אם ההכנסה של כל אחד מבני הזוג משקפת את התמורה המגיעה להם, באופן סביר, לפי מבחן כלכלי הנגזר מטיבה של העבודה שעושה כל אחד מבני הזוג, בהתחשב בשוק המסוים בו הם עוסקים, כי אז אין לומר על הכנסות אלו כי הן תלויות זו בזו. השופט אמר כי גם אם היו לקוחותיהם משותפים - הרי שלפי התמונה הכללית המצטיירת אודות טיב עבודתם ותרומתם האמיתית ליצירת הכנסה בחברה, היו זכאים לחישוב נפרד של המס, כיוון שהכנסותיהם אינן תלויות זו בזו.

מומלץ לכל בני הזוג שעובדים יחד לבחון את זכאותם לחישוב מס נפרד. נזכיר כי בכל מקרה שבו נדרש חישוב מס נפרד, בודקים אנשי מס הכנסה את סבירות השכר, הגדרת התפקיד המדויקת של בני הזוג וקיום סממנים חיצוניים להוכחת העבודה בפועל - חתימות על מסמכים, חוזים, כרטיסי ביקור, זכויות חתימה וכד'.

· חישוב המס בהכנסות בני זוג מרכוש

לגבי הכנסות בני-זוג מרכוש נקבע כי הכנסה מרכוש תיזקף לבן-הזוג שהכנסותיו האחרות גבוהות משל הכנסות בן-זוגו. עם זאת, סעיף 66(ב) לפקודה מאפשר זקיפת הכנסות מרכוש שהיה בבעלות אחד מבני-הזוג שנה לפחות לפני נישואיו או מרכוש שנתקבל בירושה במהלך הנישואין אצל אחד מבני-הזוג שיתווספו, לעניין חישוב המס, להכנסות בן-זוג שהוא בעל הרכוש האמור.

נזכיר כי להכנסות מרכוש יש, בדרך כלל, שיעורי מס מיוחדים כך שאין למעשה חשיבות מרובה להפרדה זו מבחינת מס הכנסה בעוד שהיא עשויה לגרור לעיתים חיוב לא רצוי בדמי ביטוח לאומי כתוצאה מייחוס הכנסה לבת זוג שאינה מחוייבת בתשלום דמי ביטוח לאומי (פס"ד דרורה עשת).

· ביטוח לאומי ובני זוג בעסק משותף

חוק ביטוח לאומי מגלה הבנה גדולה יותר לבני זוג העובדים יחד. תקנה 24 של ביטוח הלאומי מחייבת יחס חלוקה בין בני זוג העובדים בעסק משותף, כאשר לא מתקיימים יחסי עובד ומעביד ושני בני הזוג עונים על הגדרת עובד עצמאי. ניתן להצהיר על יחס החלוקה עד ליום 30 באפריל בכל שנה.

נזכיר כי, על פי החוק, אין מניעה שבעסק שאינו מאוגד כחברה ייחשב אחד מבני הזוג כעובד של העסק השייך לבן הזוג השני. במקרה זה בוחן המוסד לביטוח לאומי את קיום יחסי עובד ומעביד, לדוגמא:

· קיום שכר קבוע ויציב, שמתקבל בפועל, ללא קשר לרווחי העסק.

· קיום מסגרת קבועה של שעות עבודה.

· קבלת שכר ריאלי בתוספת התנאים המקובלים לגבי שאר העובדים.

11.הכנסות מהשכרת נכסים

· כללי

הכנסות שכירות הן הכנסות פסיביות וזוכות לשיעורי מס שונים כהכנסות שלא מיגיעה אישית. הכנסות מהשכרה למגורים זוכות לשיעורי מס מועדפים, עד כדי פטור מוחלט ממס.

שיעורי המס המיוחדים חלים על הכנסות מהשכרה שאינן מגיעות לכדי "עסק". לאבחנה בין הכנסה מעסק להכנסה שאינה מעסק חשיבות מרובה, שכן הכנסות מעסק מזכות באפשרות לקיזוז הפסדים ובשיעורי מס רגילים (למוסדות ללא כוונת רווח הפטורים, בדרך כלל, ממס, ההגדרה כהכנסה מעסק גוררת חיוב במס). בפסיקה נקבעו מספר אבחנות ביחס להכנסה מהשכרה מתי היא מגיעה לכדי עסק או לא (נזכיר את מרדכי דן עמ"ה 143/81) מקובל לחשוב כי מספר הנכסים המושכרים מהווה את הקריטריון העיקרי לפיו תוגדר הכנסה הנובעת מ"עסק" או לא.

בפקודת מס הכנסה נכלל סעיף (ס' 8 ב') הקובע כי הכנסה מדמי שכירות תחויב במס על בסיס התקבול בפועל. הסעיף קובע כי ההכנסה תיכלל בשנה שבה נתקבלה, גם אם מדובר בהכנסה מראש, וההוצאות בגינה יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה שהוא בשנת המס שבה הוצאו.

מקובל לחשוב כי הסעיף מתייחס לא רק להכנסה בכסף אלא גם להכנסה כשווה כסף – כלומר שווי שיפוצים שביצע השוכר אם כי במקרה זה יש מספר פסיקות סותרות ביחס למועד ההכרה בהכנסה בשל שיפוצים שביצע השוכר (אם כי אין מחלוקת שם מהווים הכנסה בידי המשכיר) ראה הרחבה בהמשך.

· השכרה למגורים - מסלולי מיסוי

· פטורממס

הכנסות יחיד (או חברה משפחתית) מהשכרת דירות למגורים ליחידים, או לגופים שנקבע לגביהם בתקנות כי הפטור חל עליהם, עד לתקרת הכנסה חודשית מהשכרת דירות למגורים של 4,680 ₪, (56,160 ₪ בשנת 2010 כולה) פטורות ממס בשנת 2010. נזכיר, כי לפי המנגנון לחישוב הסכום הפטור, שבהוראת הפטור ממס הכנסה, על ההכנסות למגורים, הרי הפטור ממס יקטן בכל סכום שבו יעלו הכנסות אלו מעל סכום התקרה לאותה שנה. דהיינו, החלק העודף יחויב במס הכנסה מלא.

הפטור האמור הוא ממס הכנסה מהכנסה הנובעת מהשכרת דירת מגורים, אחת או יותר (עד לתקרה האמורה), המשכיר והשוכר הם יחידים או גופים שנקבעו ככאלו, הדירה אינה רשומה כנכס בעסקו של המשכיר וההכנסה מדמי השכירות אינה רשומה בספרי עסק.

לאור העובדה שבעלי עסקים המנהלים בבית השכורים דירה למגוריהם רוצים לנכות חלק מדמי השכירות כהוצאה בעסק, מומלץ לא להסתפק בהכללת סעיף ההשכרה למגורים בלבד בחוזה אלא לקבל על כך אישור מהשוכר. בית המשפט פסק כי עצימת עין של משכיר כמוה כידיעה על קיום העסק והפטור ממס בגין הכנסה נשלל ( עמ"ה 538/03 - יוסף גרעין ).

בהקשר זה גם נזכיר כי תנאי להתרת דמי שכירות כהוצאה הוא ניכוי מס במקור מדמי שכירות מה שמהווה קושי נוסף לשוכרי דירות מעין אלו.

יש להיות מודעים לכך כי בעת מכירת דירות שהושכרו למגורים בפטור ממס, במידה והמוכר אינו פטור ממס שבח, יחושב פחת על מחיר הדירה החל מ – 27 לפברואר 2007.

· תשלום מס בשיעור 10%

משכירי דירות למגורים שאינם זכאים לפטור ממס או שהכנסתם עולה על הסכום הפטור, רשאים, לפי סעיף 122 לפקודה, לשלם 10% מס סופי על ההכנסה, בלא יכולת לתבוע ניכוי הוצאות בגינה. שיעור מס זה מותנה בכך שההכנסה אינה הכנסה מעסק ושהמס שולם תוך 30 יום מתום שנת המס בה היתה להם הכנסה כנ"ל או שהיחיד משלם מקדמות חודשיות. אין כל מגבלה לסכום ההכנסה משכירות המאפשר בחירה במסלול זה.

יודגש כי בעת מכירת הנכס שלא בפטור ממס שבח יופחת מעלות הדירה לצורך חישוב מס שבח סכום הפחת שהיה ניתן לנכות מההכנסה גם אם נבחר מסלול החיוב במס בשיעור 10%.

מומלץ לכל מי שיש לו הכנסה מהשכרת דירה למגורים ולא שילם מקדמה באופן שוטף בשנת המס, לבדוק במהלך חודש ינואר האם הכנסתו עומדת בגובה הסכום הפטור או שחרגה ממנו. במידה וחרגה מומלץ לשלם עד סוף חודש ינואר 2011 את סכום המקדמה המחושב.

· מיסוי רגיל וניכוי הוצאות

מסלול אפשרי נוסף הוא תשלום מס בשיעורים הרגילים על ההכנסה מדמי שכירות בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור אותה הכנסה. הכוונה היא בעיקר להוצאות פחת (2% פחת צמוד למדד לפי הוראות תקנות מס הכנסה (שיעור פחת על דירה מושכרת למגורים) או 4% צמוד עד סוף 2007) וריבית על ההלוואה לרכישת הדירה. במידה ונוצר הפסד מההשכרה הוא ניתן לקיזוז בשנים הבאות מהכנסות מאותה דירה.

לכל מי שבוחר במסלול זה נזכיר כי לפי הוראות סעיף 8ב' לפקודה מתחייבות הכנסות מדמי שכירות במס בשנה בה נתקבלו - גם אם מדובר בהכנסות מראש. במקביל קובע הסעיף כי הוצאות בגין הכנסות שחויבו במס כנ"ל יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה בשנה שבה הוצאו בפועל . משמעות הדבר היא כי ניתן יהיה להקדים קבלת הכנסות מהשכרת נכסים לשנה בה צפויים שיעורי מס נמוכים ולקזז את ההוצאות בשנה בה ההכנסות גבוהות יותר.

· דמי שכירות מנכס מחוץ לישראל

החל משנת 2003 חייבות במס גם הכנסות מהשכרת נכסים הנמצאים מחוץ לישראל. סעיף 122א לפקודה מחייב הכנסות אלו במס בשיעור 15%, במידה ואין מדובר בהכנסה מעסק. במקרה זה אין זכות לניכוי הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסה, למעט פחת (ויש לשים לב לכך שלכאורה אין מגבלות על שיעורי הפחת וניתן לקבוע את שיעורו לפי הוראות החלות בארץ בה נמצא הנכס), וכן אין זכאות לזיכוי בגין מס ששולם בארץ בה נמצא הנכס.

ניתן לבחור בתשלום מס רגיל ובמקביל לנכות הוצאות ולקבל במקביל זיכוי ממיסי החוץ ששולמו.

נדגיש כי בנכס בחו"ל אין הבחנה בין השכרה למגורים והשכרת נכס עסקי.

לכל מי שמשכיר נכסים בחו"ל נזכיר כי הכדאיות בבחירת מסלול זה או אחר נבחנת ספציפית לפי שיעורי המס וההוראות החלות בארץ בה נמצאים הנכסים ויש לבחנה מעת לעת לאור שינויים בשיעורי המס ובהוראות אלו.

· דמי שכירות פטורים ממס לפי סעיף 9 ד' לפקודה.

לפטור זה זכאים יחידיםשעונים על כל התנאים המצטברים הבאים: תושבי ישראל, בעבר היו בעליהכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל אשר הנכס המושכר (בשלו נדרש הפטור) שימש בידיהם להפקת הכנסה זו, מלאו להם בגבר - 65 שנים ובאישה 60 שנה,אין להם הכנסות מקצבה הפטורה לפי סעיפים 9א או 9ב לפקודהואין להם הכנסות מריבית בפקדון בתאגיד בנקאי שבגינה בקשו פטור לפי סעיפים 125ד או 125ה לפקודה. כן נדרש כי הכנסת השכירות לא תשולם ע"י גוף קשור או קרוב.

ההכנסה עליה חל הפטור היא ההכנסה החייבת (ללא קיזוזי הפסדים, הוצאות ופטורים), מדמי שכירות ממקרקעין ,מבנים ונכסים אחרים אשר שימשו בידי המשכיר במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל והינם בבעלות המשכיר ולא בבעלות גוף משפטי אחר. כן נדרש כי דמי השכירות אינם משולמים לנישום ע"י קרובו, חברה בשליטתו או חברה בשליטת קרובו.

סכום הפטור הואמכפלה של 35% מדמי השכירות כאמור, ב - 2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס את הנישום במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל (להלן: "הותק") עד לתקרה של 35 שנים.סכום דמי השכירות הפטורים לשנת מס לא יעלה על סכום התקרה בסעיף 9א לפקודה, כשהוא מוכפל ב – 12.

· חבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרה למגורים

סעיף 350(א) (7) לחוק ביטוח לאומיקובע כי דמי שכירות למגורים, בארץ ובחו"ל, שחל עליהם שיעור מס מוגבל (פטור, 10% בארץ ו – 15% בחו"ל) פטורים מתשלום דמי ביטוח. בחוזר ביטוח לאומי מס' 1368 נקבע כי הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל יהיו פטורות ממס ללא תקרת סכום, גם באותם מקרים בהם יש תשלום מס, וזאת בהתאם לחוות דעת משפטית שנתקבלה.

הכנסות מהשכרת דירת מגורים לעסק אינן פטורות מדמי ביטוח.

· חבות במס ערך מוסף

נושא מע"מ והשכרת נכסים מורכב ויש לבחנו בזהירות לפני ביצוע עסקאות.

יש לשים לב כי עוסק המוכר או קונה דירת מגורים הרשומה בעסקו מחויב במע"מ. לאור העובדה שהשכרה למגורים פטורה ממע"מ הרי שהמס המשולם במקרה זה אינו ניתן לקיזוז בעת הרכישה ומהווה נטל מס נוסף על עוסקים (חברות) הרוכשים דירה להשכרה לבעלי מניות לאחרים

12.הפטור ממס לעיוור או נכה 100%

החל מיולי 2003 נקבע כי הפטור ממס הקבוע בחוק להכנסתו מיגיעה אישית של עיוור או נכה בשיעור 100%, העומד בשנת 2010 על סכום השנתי המתואם של 566,400 ₪, יחול רק אם הנכות נקבעה לתקופה של שנה (365 ימים) או יותר. באם נקבעה נכות לתקופה שבין 185 ימים לבין 364 ימים, יוגבל הפטור לסכום של 67,920₪בלבד.

לגבי תקופה של פחות מ - 184 ימים אין זכאות לפטור.

עוד נקבע, שמי שנקבעה לו נכות לתקופה כוללת העולה על שנה, אך בשנה השוטפת הינה רק לגבי חלק משנת המס, יחול הפטור על חלק יחסי מהכנסתו בשנת המס, לפי חלקה היחסי של תקופת הפטור. כן יוקטנו גם תקרות הסכומיםהפטורים לפי יחס תקופת הנכות.

לגבי מי שהכנסתו מיגיעה אישית כאמור נמוכה מ- 67,920 ש"ח או שלא היתה לו כלל הכנסה מיגיעה אישית, תהיה פטורה ממס גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית, עד לסכום כולל של 67,920₪.

במקרים בהם היתה לנכה הכנסה מריבית המשולמת מכספים שהופקדו בפיקדון, בתכנית חיסכון או בקופת גמל, אשר מקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל הנכה בשל פגיעת גוף יחול הפטור עד לסכום כולל של 242,160 ₪.

בהקשר זה נזכיר את פסק הדין של מעדני רט מפעלי מזון שהוזכר לעיל. במקרה זה קיבל בית המשפט חלק מערעור של חברה ושל בעל המניות שלה, שהוכר כנכה, וקבע כי יש להכיר בחלק מפעולות המערער במסגרת החברה כהכנסה מיגיעה אישית המזכה אותו ואת החברה בפטור מתשלום מס בשל נכותו לפי סעיף 9(5).בית המשפט הכיר בכך שבעלהמניות משך משכורת מהחברה רק לאחר שהוכרה נכותו והוכר כזכאי לפטור ממס על הכנסתו. עם זאת, מבחינת אופי פעילותו היא הוכרה כיגיעה אישית ברבע משרה בלבד, בהתאם – רבע מההכנסה שהוגדרה כשכר הוכרה כהכנסה פטורה ממס בידיו והותרה כהוצאה בחברה.

במקרה אחר, בענינו של שמואל בן עוז, בדקה השופטת וסרקרוג את סך משיכותיו של הנכה מהחברה בבעלותו. היא קבעה כי העובדה שהחל למשוך שכר במקום למשוך דיבידנד אינה מלאכותית וכי זכותו למשוך שכר בצורה שתאפשר לו לנצל את הפטור ממס שניתן לו. עם זאת בדקה השופטת את גובה הסכום ביחס להיקף העבודה בהתחשב במצב הבריאותי של אותו נכה.

13.מלאי

בעסקים בהם יש מלאי יש להיערך לביצוע ספירת המלאי בין התאריכים 20.12.2010 ל- 10.1.2011 (חוזר מפורט בנושא יועבר בהמשך). נדגיש כי מי שעורך את ספירת המלאי שלו שלא במסגרת תאריכים אלו חייב להודיע על כך מראש לפקיד השומה.

בהקשר לנושא ולשאלת סיווג פריטי מלאי שונים נזכיר את פסק הדין עינבר היכלי יופי לכלה (עמ"ה 1022/99) בו התייחסה השופטת ברכה אופיר-תום לנושא המלאי הבסיסי. פסק הדין נסב על שמלות כלה ונקבע שהן נכסים בעלי ערך נמוך, שאינם ניתנים לזיהוי ספציפי ותנועתם רבה. לגבי מלאי כזה – הנחשב למעשה כרכוש קבוע,קבעה השופטת כי יוחלו הוראות סעיף 27 הדן בחילוף נכסים.

במקרה של פלדות פלדום (עמ"ה 1203/02) נקבע שסטנדים להחזקת מוטות פלדה, שעלותם גבוהה והתנועה בהם אינה גדולה, לא יוכרו כמלאי בסיסי אלא כנכס בר הפחתה.

לפני תום השנהכדאי לבחון את ערכם של הפריטים הנמצאים במלאי ולנסות להיפטר מפריטים אשר תנועתם איטית או שערכם ירד משמעותית. ניתן לממש הפסדים הגלומים בפריטים מעין אלו באמצעות מכירתם כ"סטוק" או מתן הנחות משמעותיות על מנת שיימכרו לפני תום השנה. במידה וקיימים במלאי פריטים אשר עברו את תאריך התפוגה שלהם (תרופות, מוצרי מזון, מוצרי קוסמטיקה) יש לערוך פרוטוקול מסודר שיכלול את שמות הפריטים, תאריכי תפוגה ופרטים מזהים אחרים לפני גריעתם מהמלאי.

14.הלוואות ויתרות חובה

לגבי יתרות חובה או הלוואות שניתנו ללא ריבית, או בריבית נמוכה מזו שקבע שר האוצר, לעובדים, לנותנישירותים ולבעלי שליטה נזכיר כי יש לזקוף לצרכי מס הכנסה "שווי הכנסה רעיונית", הנובע מהפער שבין הריבית שחויבה בפועל לזו שנקבעה בתקנות (הצמדה למדד המחירים בתוספת 4% ריבית לשנה).

לגבי הלוואות למי שאינם בעלי שליטה שסכומן עד 7,200 ₪ שיעור הריבית שנקבע הוא בגובה שיעור עליית המדד בלבד.

לגבי הלוואות כנ"ל שסכומן עולה על7,200 ₪ שיעור הריבית יהיה 4% בתוספת שיעור עליית המדד, כשהם מוכפלים במספר ימי ההלוואה ומחולקים ב-365.

נזכיר על פי הוראות מס ערך מוסף, חייבת הריבית בתשלום מע"מ על בסיס מזומן. עם זאת, על פי הוראות פנימיות של רשויות מע"מ - יש לזקוף מע"מ, בכל סוף שנה, בגין הלוואה שלא נקבע לה מועד פדיון. מומלץ, בהלוואות בין גופים קשורים ובין עוסקים מורשים, בסוף כל שנה, לבדוק את מצבת ההלוואות, ולהוציא חשבוניות מס בגין הריבית.

15.מחירי העברה

נושא מחירי ההעברה בעיסקאות בינלאומיות זוכה בשנים האחרונות לטיפול כלל עולמי כאשר כל מדינה מנסה להגדיר את המחירים לפיהם יבוצעו עיסקאות בינלאומיות במטרה למנוע העברת רווחים שנצברו באותה מדינה למדינות אחרות באמצעות ביצוע עיסקאות במחירים שאינם סבירים.

בנובמבר 2006 הותקנו תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006 מכוח סעיפים 85א(ה) ו-243 לפקודת מס הכנסה המתייחסים לעסקאות בינלאומיות. בהמשך לתקנות אלו פורסם ביולי 2008 חוזר מס הכנסה 3/2008 שומה הדן במחירי העברה.

התקנות והחוזר מגדירות כללים לקביעת מחיר עסקה עם תושב חוץ במקרה בו קיימים "יחסים מיוחדים" עם תושב החוץ אשר בשלהם נקבע לעסקה מחיר אשר אינו משקף את "מחיר השוק" ואת סמכותו החוקית של פקיד השומה לבחון עסקאות כאמור. התקנות באות לאמץ שיטת טיפול במחירי העברה המקובלת במדינות רבות בעולם.

המינוח "יחסים מיוחדים" מוגדר בפקודה ככולל יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר. כלומר הכוונה היא לכל מקרה של פעולה בין גופים כאלו – ופעולה יכולה להיות מתן הלוואה, מכירת שירות וכיו"ב.

התקנות קובעות את השיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי הענין, וכן קובעות חובת דיווח שנתית מצומצמת על ביצוע עסקה בינלאומית וחובת דיווח מקיפה על העסקה האמורה הכוללת גם את חקר השוק שביצע הנישוםלצורך קביעת המחיר - אם דרש זאת פקיד השומה.

צד לעסקה כנ"ל רשאי לפנות למנהל, ולבקש אישור מוקדם כי מחיר של עסקה מסוימת או של סדרת עסקאות דומות, כפי שהוסכם בין הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, הוא בהתאם לתנאי השוק;

באוקטובר 2007 פורסם טופס שיהווה נספח לדוח השנתי המוגש לרשות המסים החל משנת מס 2007 ואילך. כאמור בתקנות - יש חובה לפרט בדוח השנתי על ביצוע עסקאות בינלאומיות בהתאם לתנאי השוק וכן לצרף לדוח את הנספח האמור, בו יוצהר כי עסקאות עם צדדים קשורים בחו"ל נערכו בתנאי שוק כפי שאלה נקבעו והוגדרו בפקודה ובתקנות. הטופס מתייחס לכל חוזה (עסקה) עם צד קשור ויש לציין אם מדובר בעסקה חד פעמית. לכל עסקה יש לצרף טופס / הצהרה נפרדת בה תפורט העסקה, פרטי הצד הקשור (לרבות מקום מושבו), הצהרה חתומה על ידי מנהלי החברה כי העיסקה נעשתה במחיר שוק, וכן את מחיר העסקה שנקבע בין הצדדים.

16.מחילת חובות

סעיף 3ב' לפקודה קובע כי "אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו... יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט "כלומר – ויתור על חוב כמוהו כהכנסה. ויתור – כולל גם חוב שנהגו בו כאילו נשמט– "מי שנמחל לו חוב - לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו...".

בית המשפט העליוןבפסק דין אביהו הורוביץ (ע"א 9715/03) קבע כי מועד המחילה יגובה בראיות על התגבשותה ובהערת אגב הוסיף כי לא כל מחילה היא הכנסה ובחברה שאינה סולבנטית אין להטיל מס על מחילת חוב כי המחילה רק מפחיתה התחייבויות ולא מוסיפה לצד החיובי של המאזן.

נושא זה עולה לדיון בבתי המשפט, בין השאר משום שרשויות המס נוהגות איפה ואיפה ביחסן לחובות בעיתיים - ידן קלה בחיוב המחילה לכאורה כהכנסה אך קשה הרבה יותר בהתרת החוב האבוד כהוצאה.בשנת 2007 עמד על כך בית המשפט בפסק הדין (עמ"ה 535/03) עטרת זהב נ' פ"ש אשקלון. במקרה זה נפסק כי חובות לספקים שלא נפרעו על פני זמן, ואשר פקיד השומה ראה בהם חובות שנמחלו, אינם מהווים חובות שנמחלו. בית המשפט קבע לעניין זה, כי יש להקביל את ה"כאילו מחילה" אצל החייב ל"חוב רע" אצל הנושה, ובמקרה בו לא יוכר החוב כ"חוב רע" אצל הנושה לא תהיה מחילת חוב אצל הנישום. חוב שנמחל הוא חוב שנמחל מפורשות. בחוב שרואים בו כנמחל על פי התנהגות הצדדים נדרש פיגור משמעותי ורמת הוכחה גבוהה.

יודגש כי מדובר בפסיקת בית משפט מחוזי, העומדת בסתירה לפסקי דין קודמים אשר לא ראו קשר בין מחילת חוב להגדרת חוב רע.

נזכיר כי לענין מע"מ מהווה מחילת החוב חלק ממחיר העסקאות בבחינת תמיכה או סיוע אחר לפי סעיף 12 לחוק.(ע"א 141/00, "תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ") ולפיכך יש לדווח בהתאמה לרשויות המע"מ ולשלם מע"מ בגינו.

ראה בהמשך בדבר חובות רעים.

17.שיפורים במושכר

שפורים במושכר שמבצע שוכר מהווים הכנסה בידי בעל הנכס. בעבר היה נהוג לקבוע כי השיפוצים הם הכנסה רק אם לא בוצעו בהתנדבות על ידי השוכר אלא לפי דרישת המשכיר (ראה בית אררט,ע"א 375/59, מועדון המכביםואחרים). הפסיקה כיום קבעה כי אין להחיל את מבחן המתנדב במקום בו מדובר בצדדים קשורים (בר – בנין 1065/02).שאלה נוספת שהתעוררה היתה עיתוי חיוב ההכנסה – ובמיוחד לאור הוראת סעיף 8ב' בו המחייב במסהכנסה מדמי שכירות לפי בסיס מזומן.

בפסק הדין בענינה של רוני בר-בנין נפסק כי עיתוי ההכנסה הוא מועד השלמת הבניה וסכום ההכנסה הוא עלות השיפוץ בניכוי הפחת שנצבר עד מועד השבת הנכס לבעליו. בפסק דין גרינברג (ע"א 10839/04), שבונפסק כי שיפורים במושכר שבוצעו בידי שוכר מהווים הכנסה לבעל הנכס, נאמר באמרת אגב כי מועד חיוב ההכנסה הוא במועד גמר השכירות.

יודגש כי באותם מקרים בהם קיים ויתור על דמי שכירות תמורת ביצוע השיפוץ על ידי השוכר ואין מחלוקת כי עיתוי קיום ההכנסה הינו מיידי, בהתאם לתקופת הויתור על ההכנסה.

לפי תקנות מס הכנסה ניתן לנכות הוצאות בגין שיפורים במושכר בשיעור של 10% לשנה, ללא קשר לתקופת השכירות בפועל.

18.התחייבויות תלויות

אם תלויות ועומדות נגד העסק תביעות כספיות מגורמים שונים, בגין אירועים הקשורים למהלך העסקים הרגיל, אפשר לדרוש להכיר בסכום התביעה או חלקו כהוצאה. העקרונות שגובשו בפסיקה לענין הפרשה לחוב תלוי הם:

· ההפרשה נדרשת לפי מבחנים חשבונאיים.

· אפשר לאמוד את ההוצאה בצורה סבירה.

· קיימת התחייבות לצדדים שלישיים.

· קיימת סבירות גבוהה לכך שההוצאה תהפוך לחוב מוחלט בעתיד.

יש לציין, שגם אם החברה מתנגדת לחוב התלוי, וחוב זה תובעים ממנה לשלמו, אין זה מונע ממנה את ניכוי ההפרשה כהוצאה.

19.הפקדה לקופות מרכזיות לפיצויים עד 31 לדצמבר 2010

נזכיר כי עד תום שנת המס 2010 כדאי לנצל את האפשרות להפקיד סכומי כסף בקופותהמרכזיות לפיצויים, ובכך להקדים את ההכרה בהוצאה לתשלום פיצויים לעובדים.

תיקון 3 לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל) התשס"ה -2005, אשר עשה מהפכה בקופות הגמל בישראל, קבע חריגים לגביהם נקבעה תקופת מעבר.חריג כזה הוא קופת גמל מרכזית לפיצויים.

בהתאם לסעיף 13(א)5 לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (קופות גמל), התשס"ה-2005, ניתן עדיין להפקיד בקופת גמל מרכזית לפיצויים עד ליום 31 לדצמבר 2010, וזאת רק בעבור מעביד ועובד שהיו עמיתים בקופת הגמל המרכזית ביום 31 לדצמבר 2007. כלומר, רק לגבי קופות שנפתחו לפני ינואר 2008 ורק לעובדים שעבדו אצל המעביד לפני ינואר 2008.

נזכיר כי מעסיקים שלא צברו סכומים מספיקים בקופות הפיצויים שלהם לכיסוי התחייבויותיהם לעובדים יכולים לבצע תשלומי השלמה להשלמת חוסרים אלו. תשלומי ההשלמה יותרו לניכוי במגבלות שנקבעו בתקנות מס הכנסה – 1/3 מהפער שבין ההתחייבות לפיצויים לסכומים שנצברו או 20% מההתחייבות לפיצויים. ביצוע תשלומים אלו לקופה מרכזית מבטיח קיום כיסוי מספיק לפחות לשנים הקרובות. יודגש כי מי שאין לו עודף התחייבות על סכומים שהופקדו אינו יכול לבצע תשלומים אלו.

יש לבחון את האפשרות להפקיד בקופות הגמל המרכזיות לפיצויים לפני תום השנה, במגבלות תקנות מס הכנסה והחבות לפיצויים. כתוצאה מכך תוקדם ההכרה בהוצאה לתשלום פיצויים לעובדים מבלי לשייך את ההפקדה לעובד זה או אחר, מה שיאפשר למשוך את כספי ההפקדות בעתיד במקרה בו ייווצרו עודפים מעבר לחבות לפיצויים לעובדים או במקרה של הפסקת פעילות העסק המעביד.

הוראות הקשורות למערכת החשבונות

נפנה את תשומת הלב להוראות בדבר דיווח מקוון – התייחסות מפורטת בחלקו הראשון של החוזר

1. ניהול ספרי חשבונות

הוראות ניהול ספרי חשבונות של מס הכנסה ומע"מ כוללות מספר מאפיינים (סוג העסק, מחזור המכירות ומספר מועסקים), הקובעים את ניהול הספרים הנדרש בעסק בשנה הבאה. שינוי במחזור המכירות או במספר המועסקים עלול לגרום לניהול ספרים שונה מהשנה הקודמת – עד כדי מעבר לניהול ספרים בשיטה הכפולה למי שניהל עד כה ספרים בשיטה החד צידית.

נזכיר כי "מחזור" מוגדר בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) כ"סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים לרבות מיסים עקיפים בשנת המס הקודמת או בשנת המס האחרונה של גביה נערכה שומה סופית, לפי הגבוה..."

יש לבחון לפני תום שנת המס את נתוני העסק בשנת 2010 באם נדרשים שינויים במערכת החשבונות כדי לעמוד בדרישות אלו בשנת 2011. יש לשים לב לשינויים הצפויים בשנת 2011 בכל הקשור לניהול ספרים ולדיווח .בבדיקת המחזור הרלבנטי יש להתייחס לסכום המחזור המדווח, בתוספת מס ערך מוסף. לגבי מספר מועסקים יש לבחון מספר מועסקים ממוצע לפי היקף המשרה.

2. מחשב

לכל אלו המפעילים בעסקם מחשב נזכיר כירק תוכנות שאושרו על ידי נציבות מס הכנסה מותרות לשימוש. בעת רכישת תוכנה יש לוודא קיום אישור כזה.

רשות המיסים מפעילה באתר האינטרנט שלה יישום המאפשר בדיקה האם לתוכנה כלשהיא יש תעודת רישום תקפה ברשויות המיסים. הבדיקה נעשית לפי פרטי בית התוכנה או לפי שם התוכנה. כתובת אתר רשות המיסים היא: www.mof.gov.il

כן נזכיר לאלו המפיקים מהמחשב תיעוד כמו חשבוניות, קבלות וכד' כי יש לוודא כי קיים במחשב מנגנון שיבטיח את שלמות ורציפות הנתונים בעת הפסקות חשמל.

החל מינואר 2008 נדרשים בתי תוכנה לשלב בתוכנה לניהול מערכת חשבונות ממוחשבת מודול אשר מבצע את הפקת הקבצים במבנה אחיד. רשות המיסים פרסמה הנחייה לחברות התוכנה בדבר ההליכים להתאמת התוכנות לדרישות אלו. רשות המיסים הבהירה כי מהדורת תוכנה בתוקף, שאינה מכילה את השינוי, תיחשב כתוכנה שאינה עומדת בהוראות.

3. שמירת מערכת החשבונות

הוראות מס ההכנסה בדבר שמירת מערכת החשבונות והתיעוד מחייבות את שמירתם במשך שבע שנים מתום שנת המס אליה הם מתייחסים או במשך שש שנים מתום שנת הגשת הדוח לאותה שנה, לפי המאוחר ביניהם. בהתאם לכך, לאחר 31.12.2010 ניתן להשמיד את פנקסי החשבונות לשנת 2003, בתנאי שהדוח לשנה זו הוגש עד 31.12.2004. חובת השמירה אינה חלה על שנים שקדמו לשנת המס 2003, בתנאי שהדוחות לאותם השנים הוגשו לשלטונות המס לא יאוחר מ – 31 לדצמבר 2004.

חובת השמירה מתייחסת לכל הפנקסים והתיעוד שחובה לנהלם לפי הוראות ניהול ספרים לצורכי מס. אם בנוסף לכך נוהלו רישומים נוספים כמו חוזים, פרוטוקולים, דוחות פנימיים, או כל תיעוד או רישום אחר שאינכם חייבים לנהל לפי הוראות ניהול ספרים, עליכם לשמור גם על תיעוד ורישומים אלה אך זאת רק במשך שלוש שנים מיום הגשת הדוח לשנת המס, שאליה הם מתייחסים.

לפני השמדת חומר כלשהו יש לבדוק האם לא כדאי לשמור אותו תקופה ארוכה יותר מטעמים אחרים שאינם קשורים לדיני המס. לדוגמא, רצוי לשמור דוחות שנתיים על עובדים לתקופה בלתי מוגבלת, משום שהם עלולים להתבקש למימוש זכויות בביטוח לאומי וכיוצ"ב.

4. ניכוי מס במקור מנכסים ומשירותים

חובת ניכוי המס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים חלה בהתאם ל"צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977", שהוצא על פי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה. הכוונה היא לניכוי במקור מכל מי שאין לגביו חובת ניכוי במקור מכוח צו ספציפי כגון שירותי משרד, שכר דירה, שכר עבודהוכד'.

שיעור הניכוי במקורהוא 30% או שיעור אחר המופיע באישור שהציג המקבל שניתן לו על ידי פקיד השומה או זה המופיע באתר מס הכנסה. יצויין כי חובה לבדוק את שיעור הניכוי במקור העדכני של מקבלי תשלומים באתר מס הכנסה באינטרנט. (כתובת האתר היא : www.mof.gov.taxes ומומלץ להשתמש בו גם לשם הורדת טפסים שונים וביצוע פעולות אחרות.)

חובת הניכוי מוטלת על: מי שמחזור עסקיו עולה על סכומים שנקבעו, גופים מסוימים ללא קשר למחזור העסקיםאו כל מי שחייב בניהול ספרי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

יש להמציא אישור שנתי לכל ספק ובנוסף להכין ריכוז שנתי (טופס 856) של הסכומים ששולמו, פרטי המקבלים והמס שנוכה להתאימם לרשום בספרים ולהעבירו למס הכנסה עד 30 לאפריל 2011. ההעברה תיעשה באמצעות שידור לאינטרנט.

נזכיר כי יש להכין דיווחים כנ"ל גם במקרה של ספקים ונותני שירותים שיש להם פטור מניכוי במקור ולא נוכה מהם מס. אי דיוק בפרטי הדיווח המוגש למס הכנסה עלול לגרום לאי התרת ההוצאה.

אי הגשת הדוחות כנדרש תגרור אחריה אי חידוש או ביטול אישור על הקטנת שיעור ניכוי מס במקור ואישור לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים. לאור טעויות של מס הכנסה בנושא זה, יש להקפיד על קבלת אישור כי הטופס הוגש כנדרש על מנת להציגו במקרה הצורך.

תשלום חד פעמי לספק או נותן שירותים שאינו קבוע ואין לו חשבון חו"ז אצל המשלםעד לסכוםשל 4,560 ₪ פטור מניכוי במקור.

5. התאמת המחזור

יש לערוך התאמה של המחזור הרשום בספרים, למחזור שדווח לרשויות מס ערך מוסף ולמס הכנסה במסגרת דיווחי המקדמות. התאמה כנ"ל יש לערוך גם לגבי תשומות שנתבעו ודיווח על חיובי ריבית והצמדה לפי סעיף 3 ט' לפקודה. במידה שמתגלים הפרשים במחזור יש להגיש דוח מתקן.

באוגוסט 2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לעניין מקדמות) התשס"ד – 2004. תקנות אלו קבעו כי "מחזור עסקאות " לצורך דיווח מקדמות יכלול כל הכנסה לפי סעיפים 2 או 3 לפקודה, כולל הכנסה שנצמחה מחוץ לישראל, ותמורה במכירת נייר ערך. לא נכללות בהגדרה הנ"ל הכנסות ממחילת חובות לפי סעיף 3ב' לפקודה, תמורה ממכירת נייר ערך אם נוכה מלוא המס החל במכירתו, הכנסה משכר אם נוכה ממנה מלוא המס החל או ריבית כנ"ל.

פעולות שיש להשלימן עד 31.12.2010

ללא קשר לבסיס הדיווח בעסק, ישנן פעולות אותן חיבים לבצע ותשלומים אותם חייבים לשלם לפני תום שנת המס במידה ורוצים כי ההוצאה תותר לניכוי.

1. ביטוח לאומי - עצמאים

לעצמאים המשלמים מקדמות חודשיות למוסד לביטוח לאומי, כדאי להקדים ולשלם את מקדמת חודש דצמבר 2010 (שמועד תשלומה החוקי הוא 15.1.2011) עד סוף דצמבר 2010, וכך יוכלו ליהנות מניכוי של 52% מסכום דמי הביטוח ששולמועוד בשנה הזו (שהם כ – 35% מהסך הכולל של התשלומים לביטוח לאומי כולל ביטוח בריאות). כן מומלץ להקדים ולשלם את הפרשי דמי הביטוח המתייחסים לשנת 2010 ולשנים קודמות. יש לפנות לביטוח לאומי להסדרת תשלום ההפרשים בהקדם.

נפנה את תשומת הלב לכך שחוק ביטוח לאומי מחייב דמי ביטוח גם על הכנסות פסיביות מסוימות (הכנסה אחרת- הכנסה מהמקורות בסעיף 2 לפקודת מס הכנסה ואינה הכנסה מעבודה כעובד שכיר או כעובד עצמאי). בהתאם לכך חייבות בדמי ביטוח גם הכנסות מתמלוגים שהיו פטורות עד כה אם היו נמוכות מההכנסות מיגיעה אישית).

מומלץ למי שיש לו הכנסות ממקורות שאינם עסק או שכר ושאינם נכללים בין ההכנסות שהופטרו מדמי ביטוח לאומי לבדוק את חבותו בדמי ביטוח ולהשלים את הסכומים הנדרשים עד סוף השנה.

2. חובות מסופקים ואבודים

בכל מקרה של חוב שצופים קשיים בגבייתו, מומלץ לנסות לגבש הסדר פשרה על גובה החוב עד תום שנת המס, כך שהנחה או זיכוי שיסוכמו יירשמו ויופחתו מההכנסותעוד בשנה זו. במידה ואין אפשרות להגיע להסדר, מומלץ לפתוח בהליכי גביה לפני תום שנת המס על מנת לאפשר הכרה לצורכי מס בחובות האבודים בשנה זו.

בהתאם להוראות מס הכנסה, חוב אבוד יוכר רק אם הוא עסקי,בלתי אפשרי לגבייה (למשל, החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק), בתאריך המאזן הגיע מועד פירעון החוב. נדגיש כי ההוצאה תותר לצרכי מס הכנסה רק אם יוכח - להנחת דעתו של פקיד השומה - כי נעשו כל המאמצים לגבות את החוב. לפיכך, רצוי להיערך לביצוע פעולות לגביית החובות, כגון - פנייה חוזרת לחייבים, פנייה לעורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו'. יש גם אפשרות להמחות חובות רעים לחברת גבייה ולנכות את ההפרש בין סך החוב לבין הסכום שיתקבל בעבורו כהוצאה לצורכי מס.

ויתור על חוב עסקי של חברות קשורות לא יוכר כחוב אבוד אלא אם ניתן יהיה להוכיח כי נעשו מאמצים לגבות את החוב. מומלץ לשמור תיעוד המוכיח את הפעולות שנעשו לגבית החוב.

חוב הנובע מהלוואה שאינה במהלך העסקים השוטף יירשם כהפסד הון (ראה פס"ד פלדות פלדום)

נזכיר כימע"מ גיבש נוהל להוצאת הודעת זיכוי ולהחזר מס עסקאות ששולם במקרי חובותאבודים. הנוהל קובע מקרים בהם יוכר החוב כאבוד, אופן הוצאת הודעת הזיכוי והדיווח עליה (פרטים מלאים בחוזר שהוצא בנפרד וניתן לקבלו במשרד). יצויין כי תחנות מס ערך מוסף מגלות נוקשות רבה בבואן להתיר את המס הגלום בחובות מסופקים.מצד שני, בשנת 2008 קבע בית המשפט המחוזי בחיפה כי לא יותר את מרכיב המע"מ הגלום בחוב אבוד כהוצאה לצרכי מס הכנסה. (אורפז, עמ"ה 409/02). "משלא עמדה המערערת בדרישות הוראת הביצוע אין מקום להתיר לה בניכוי את החובות כשהם כוללים מע"מ.

פסיקהמעין זו מחד והנוקשות המרובה שנוהגים במע"מ בנושא זה הפכו את החזר מס העסקאות על חובות אבודים לקשה במיוחד.

3. פיקדונות

על כל מי שמנהלים חשבונות בגין פיקדונות והוצאות לקוח, בדרך כלל עורכי דין, לבדוקאת הרכביתרת הפיקדונות והוצאות הלקוח לפני תום שנת המס, על מנת שיוכלו להוציא חשבוניות מס בגין העודפים שנוצרו בפיקדונות ובהוצאות ללקוח והמהווים שכר טרחה בידם.

4. הוצאות לשיפוצים

במסגרת הוצאות אחזקה אפשר לכלול הוצאות לתיקונים ולשיפוצים שנתיים, אשר מהווים "שמירה שוטפת על הקיים". יש להיזהר מלכלול בהוצאות האחזקה האמורות תשלומים אשר גורמים לשיפורים בנכס או במושכר או תשלומים אחרים, אשר במהותם הם בעלי אופי הוני.

בפסק דין "כימוביל" קבע בית המשפט העליון את ההבחנה בין תיקונים המוכרים כהוצאה לבין שיפוצים שאינם מוכרים כהוצאה. כל הוצאה, שמעלה את ערך הנכס או משביחה אותו, איננה הוצאה לשמירת הקיים; וככזו, היא איננה מותרתלניכוי.

תיקון מכונית או כל מכונה אחרת לאחר תאונה היא הוצאה שוטפת לפי סעיף 31 לפקודה. כל תיקון מהווה, למעשה, השבחה. אך רק השבחה מעבר למצב המקורי החדש צריכה להיחשב השבחה, כגון: החלפת המנוע המקורי במכונית במנוע חזק ממנו, או ריצוף בשיש איטלקי במקום מרצפות סוג ב' שנתקבלו מקבלן.

בפסק דין "עינבר" - נקבע כי הוראת תקנות הפחת שקבעו שיעור פחת שאינו סביר להפחתת נכסים שזמן התבלותם מהיר, אינן סבירות ועל כן פוגעות בזכות הקניין של הנישום. עוד קבעה השופטת בפסק הדין כי באין אפשרות לסווג, חד משמעית, הוצאות לייצור שמלות כלה, כהוצאה שוטפת או הוצאה הונית, יקוזזו הוצאות הייצור הללו לפי הוראות סעיף 27 לפקודה.

בפסק דין של בית המשפט העליון שהוזכר לעיל, (ע"א 6557/01, ע"א 8849/01,ע"א 9391/01) בענין חברות הגז עלה גם נושא הפחת לדיון הואיל וחברת פזגז תבעה לניכוי כפל פחת לאור הערכתה כי הבלאי של מוני הגז גבוה במיוחד והשיעורים שנקבעו בתקנות הפחת אינם נותנים לכך ביטוי. קביעה זו של החברה נעשתה בהתאם להוראות תקנה 4 לתקנות הפחת הדנה במקרים בהם מתקיימת"כליה ובליה למעלה מן השיעור הרגיל, מחמת שעובדים במשמרות נוספות".

לאחר דיון במשמעות התקנה פסק בית המשפט כי השיעור האחיד הוא הכלל ואילו סטייה ממנו, כדי השיעור המוגבר הקבוע בתקנה 4, הוא היוצא מן הכלל, הנתון לשיקול דעת רשויות המס. משמעות הפסיקה היא כי בית המשפט מעדיף את האחידות שבהליכה לפי התקנות על פני הפחת המשקף את אורך החיים הכלכלי של הנכס.

5. הפקדות לפיצויים

יש לעשות את חישוב ההתחייבות לפנסיה ולפיצויים לעובדי החברה, תוך התחשבות בהוראות החוק החדשות בדבר ביטוח פנסיוני ולקבל החלטות בדבר הטיפול בסכומים החסרים לצורך תשלום פיצויים ופנסיה או ליצור תכניות פנסיוניות לעובדים שטרם בוצעו להם תכניות כאלו ולהפקיד את מלוא הסכום הנדרש וכך להבטיח את ההכרה בהוצאה עוד בשנת המס.

ראה התייחסות נפרדת להפקדה לקופות מרכזיות לפיצויים.

הוצאות שאינן מוכרות לצרכי מס - "הוצאות עודפות"

יש לבחון את ההוצאות המפורטות להלן בהתאם לכללים המפורטים בתקנות מס הכנסה,לבדוק את חלק ההוצאה שאינו מותר בניכוי ולהעביר מקדמה למס הכנסה בגין הוצאה עודפת. התשלום צריך להתבצע, לכל המאוחר, במסגרת הדיווח של חודש דצמבר 2010.

סכום המקדמות בגין הוצאות עודפות ניתן לקיזוז מהמקדמות השוטפות כך שמומלץ לשלמן באופן שוטף ולקזז מתשלומי המס השוטפים.

פקודת מס הכנסה מטילה קנסות בגין אי דיווח ותשלום של מקדמות מס בגין הוצאות עודפות. בחברהרווחית מוטלים קנסות בלבד, בחברות מפסידות נדרש גם תשלום המקדמה בנוסף לתשלום הקנס.

1. נסיעות לחו"ל

1.1 יש לערוך דוח מפורט לכל נסיעה בנפרד. דוח זה יכלול את: שם הנוסע ותפקידו, מטרת הנסיעה וימי שהות עסקיים (מומלץ לערוך את הדוח בסמוך לנסיעה).

1.2יש לשמור על קבלות נאותות בגין הוצאות לינה, טיסה, נסיעות, השתלמויות, וכו'. המצאת מסמכים אלו מהווה תנאי חשוב להתרת ההוצאה בעתיד. הננו להזכירכם כי הוצאות נסיעה לחו"ל יותרו בניכוי באם יוכח לפקיד השומה כי הנסיעה היתה הכרחית ליצור ההכנסה ולכן רצוי לצרף הזמנות לתערוכות ולקונגרסים,כרטיסי ביקור של ספקי חו"ל או כל מסמך אחר המעיד על התקשרות בחו"ל.

נדגיש כי לגבי הוצאות אש"ל קיימת אפשרות להתרתן בלא מסמכים. לגבי לינה – לא יותרו לניכוי הוצאות לינה באם לא יצורפו קבלות.תמצית מידע חודשית של חברת האשראי אינה מהווה אסמכתא לענין זה.

הוצאות עסקיות שונות כגון טלפונים, אירוח, ציוד משרדי וכד' יותרו לניכוי בהתאם לכללים הנהוגים לגבי אותן הוצאות בארץ, כנגד הצגת קבלות מתאימות. כנ"ל גם רכישת ציוד לצרכי העסק (מחשב למשל).

1.3לגבי מספר מדינות במזרח אסיה יותרו בניכוי סכומי הוצאות הגבוהים ב- 25% מהסכומים המובאים להלן.

רשימת המדינות החדשה כוללת מעכשיו את המדינות הבאות: אוסטרליה, אוסטריה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, הממלכה המאוחדת (בריטניה), טייוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורווגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קאטר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה, שוויץ.

1.4הוצאה עבור כרטיס טיסה במחלקת עסקים ומחלקת תיירים תוכר במלואה. לגבי מחלקה ראשונה תותר ההוצאה עד גובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה. לכל מי שטס במחלקה ראשונה מומלץ להצטייד באישור מסוכן הנסיעות על מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.

1.5לעניין מנין ימי השהיה בחו"ל נדגיש כי שתי נסיעות שלא היתה ביניהן שהיה רצופה בארץ של 14 יום ייחשבו כנסיעה אחת. מדובר בתקנה ארכאית שאינה ברורה אך יש להיות מודעים לקיומה.

ריכוז סכומי הוצאות מותרות בגין נסיעה לחו"ל

2. מתנות ושי לחג

יש לערוך רשימת מקבלי מתנות, תוך הפרדה בין מקבלי מתנות שהינם עובדים לבין כל השאר, ולפרט בה את הקשר שבין מקבל המתנה לבין העסק. סכום המתנה אשר יותר כהוצאה הוא 200 ש"ח למקבל תושב ישראל ו – 15$ למתנה שניתנה בחו"ל.

מתנה לעובד לרגל לאירוע אישי (חתונה וכד') תותר בניכוי בגבולות הסכומים כנ"ל. מתנה שלא לאירוע אישי או מעל לסכומים כנ"ל תיחשב להכנסת עבודה.

3. הוצאות ביגוד

הוצאות לרכישת ביגוד (לרבות נעליים) שנרכש לצורכי עבודה ושם העסק מוטבע עליו או קיימת לפי דין חובה ללבשו, ואי אפשר להשתמש בו מחוץ לעבודה, יותרו לניכוי במלואן (כמו סרבל טיסה, קסדת בטיחות, גלימת עורכי דין וכד'). לגבי ביגוד כנ"ל שניתן להשתמש בו מחוץ לעבודה (כמו חליפה ייצוגית לעורכי דין) יותרו לניכוי 80% מההוצאות בלבד.

עמדת מס הכנסה היא כי במקרה שמעביד מממן רכישת ביגוד אשר אינו עומד בקריטריונים הנ"ללעובדים, ייחשב הדבר טובת הנאה שיש לזקוף לשכר העובד.

4. אירוח, כיבודים ואשל

4.1יש לערוך הפרדה בין אירוח אורחים מחו"ל לבין אירוח אורחים מקומיים. הוצאות סבירות בגיןאירוח אורחים מחו"ל יותרו לניכוי באם נוהל לגביהן רישום הכולל את שם האורח, ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לאורח וכד'. בכל מקרה אחר לא יותרו לניכוי הוצאות אירוח בארץ. יודגש כי נקבע בפסיקה כי ארוחות לעובדים מהוות טובת הנאה בשווה כסף ויש לראותן כהכנסת עבודה אצל העובד.

נציין כי הדבר אמור גם לגבי מסעדות ואולמות אירועים הנותנים לצוות העובדים אפשרות לאכול ארוחות במקום עבודתם. במקרה זה יש לערוך תיאום גם לסכום מס הערך המוסף בהתאם.

4.2.לגבי כיבוד במקום העיסוק יותרו בניכוי 80% מהוצאות כיבוד קל (שתיה, עוגיות וכד' בלבד) במקום העסק. לפי האמור בחוזר מס הכנסה 14/2000 ,מדובר בכיבוד לאורחים ולעובדי העסק. נזכיר כי על הוצאות הכיבוד לעמוד במבחני סבירות הוצאה (יחסית לסוג הפעילות, מחזור וכד')

4.3לגבי אש"ל בארץ לתושב ישראל – לא שונו הסכומים המותרים לניכוי (מכסימום 7 ש"ח ליום עם קבלות ו- 5 ש"ח ללא קבלות), על בסיס דיווח ובהתאם לתקנות (מרחק ממקום העבודה הקבוע או המגורים וכד').

4.4לגבי לינה בתפקיד בתחומי הארץ (למעט לינה במסגרת כנס מקצועי לגביה חלים הכללים שנקבעו בסעיף 17 לפקודה)נקבעוהכללים הבאים:

· לינה במרחק של פחות מ - 100 ק"מ ממקום העיסוק או מקום המגורים לא תותר בניכוי אלא אם שוכנע פקיד השומה שההוצאה היתה הכרחית ליצור ההכנסה.

· לינה במרחק העולה על 100 ק"מ, תותר עד גובה הסכום המותר בשל לינה בחו"ל מעל ל – 8 לינות. (לינה שעלותה נמוכה מ-107 דולר - מלוא הסכום, לינה שעלותה גבוהה מ-107 דולר - %75 מהסכום, אך לא פחות מ-10 דולר)

· ארוחת בוקר הכלולה במחיר הלינה תותר לניכוי לפי תקנות אלה ולא יחולו עליה תקנות האש"ל הרגילות (ס' 5.4.3.לעיל).

5. הוצאות רכב

· רישום רכב במשרד הרישוי

בעבר היה מקובל להניח כי ניתן לרשום במשרד הרישוי על שם בעלי מניות, מנהלים ואחרים כלי רכב של חברה - הממומנים מאמצעיה הכספיים (ראה תוספת מס' 1 להוראת ביצוע 6/90 מ-2.8.93, בנידון "טיפול בנכסים שנקנו בכספי תאגיד ונרשמו על שם בעלי מניות, מנהלים, או אנשים אחרים").במקרה שכזה - על החברה לבסס את הרישום בצורה זו ובהוכחות, כלהלן:

א.יש להוכיח, כי הרכב רשום בספרי החברה, וכי הוא מופיע במאזן שלה.

ב.יש לציין בביאור למאזן, כי הרכב הוא בבעלות החברה, אף על פי שהוא רשום על שם אדם פרטי.

ג.החברה התייחסה אל הרכב, מהיבט המס, כאילו הוא שייך לה. לדוגמה: היא התייחסה אל הרכב

כאל נכס קבוע; היא תבעה בגינו פחת; היא דיווחה בקשר אליו על רווח הון במכירה; וכד'.

ד.יש להוכיח, כי הרכב משמש בפועל את החברה, את בעל המניות שלה או את המנהלים הפעילים.

ה.החברה תמציא לפקיד השומה, בתוך 30 יום ממועד רכישת הרכב, תצהיר בכתב, חתום בידי החברה והבעלים הרשום של הרכב, כי אומנם הרכב רשום על-שם אדם פרטי, אולם הוא בבעלות החברה ובשימושה.

ו.יוצהר, כי ידוע למצהירים, כי אומנם יראו את הרכב כאילו הוא רשום על שם החברה, כי תהיה אפשרות לעקלו, או לפעול כל פעולה אחרת לצורך גביית מסים, שהחברה חייבת לשלמם או תהיה חייבת לשלמם; וכן יוצהר, שהמצהירים מביעים את הסכמתם, שרשויות המס יודיעו למשרד הרישוי, כי הרכב הוא בבעלות קניינית של החברה.

ביוני 2007 פרסמה רשות המיסים הודעה הדנה בנושא רישום רכב בבעלות חברה על שם בעל מניות או מנהל. בהודעה מבהירה רשות המיסים כי, בהסתמך על דברי ביהמ"ש העליון בע"א 5379/95 סהר חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' בנק דיסקונט בע"מ ולמטרות תקינות מנהלית, יש לבטל את ההקלה הקיימת , כך שלא תינתן עוד לתאגיד האפשרות לטעון בפני רשות המיסים כי כלי הרכב הוא בבעלותו אם במרשמי רשות הרישוי כלי הרכב אינו רשום על שמו.

ההחלטה תהיה תקפה לגבי כלי רכב אשר יירכשו ע"י חברות החל מיום 1.9.07. רכב אשר יירכש ממועד זה ואילך, ייחשב כרכב התאגיד רק אם יוכח (באמצעות הצגת רישיון הרכב) כי הרכב רשום במרשמי רשות הרישוי ע"ש התאגיד.

בהקשר זה נזכיר כי גם בית המשפט אינו מקבל את עמדת רשות המיסים בנושא זה. השופט מגן אלטוביה קבע בעניין דומה ( עמ"ה 1180/05 מעדני רט מפעלי מזון ומחסני קירור ) לגבי מיכליות, אשר הוסכם כי הן בבעלות נישום יחיד, למרות שהן רשומות פורמלית ע"ש חברה כי"...שאלת רישום המיכליות שלא על שמם של הבעלים אינה צריכה לגרוע מבעלותם במיכליות לצורך מס בהקשר להכנסות המופקות מהן..."

נוסיף ונציין כי, בהתאם לחוות דעת משפטית שניתנה ללשכת רואי חשבון, עמדת רשויות המס אינה תואמת את דיני הקניין ואין כל מניעה להמשיך ונהוג כבעבר, תוך הוכחת בעלות החברה על הרכב, תוך שימוש באמצעים שפורטו בסעיף 1.10.1 לעיל. מומלץ לכל מי שבוחר להסתמך על חוות הדעת ולנקוט בעמדה השונה מזו של רשות המיסים, לתת בדוחות הכספיים של התאגיד גילוי מלא לעובדה זו.

· ניכוי הוצאות רכב

ראה בתחילת החוזר התייחסות לשינויים בהגדרת רכב ובשווי שימוש

החל משנת 2008 חלות תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) (תיקון) התשס"ז-2007 ותקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב) (תיקון), התשס"ז 2007 (להלן – התקנות).

התקנות מגדירות רכב כדלקמן: - "אופנוע שסיווגו L3 (נפח מנוע מעל 125 סמ"ק והספק מעל 33 כ"ס) רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, רכב מסחרי אחוד ורכב מסחרי בלתי אחוד, כמשמעותם בתקנות התעבורה, תשכ"א-1961, למעט רכב עבודה כמשמעותו בפקודת התעבורה ולמעט רכב תפעולי, בין שבבעלותו של הנישום ובין שלא בבעלותו, ובלבד שמשקלו הכולל המותר פחות מ-3,500 ק"ג."

בתקנות מוגדר "רכב תפעולי" – שהוא רכב שהתקיים בו, להנחת דעתו של פקיד השומה, אחד מאלה:

(1)הרכב הוא רכב ביטחון, כהגדרתו בתקנות התעבורה, התשכ"א-1961, המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד;

(2)הרכב לא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד, הוא משמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח היד או העסק, לפי העניין, מקום העיסוק של המעביד, של בעל משלח היד או של בעל העסק, לפי העניין - אינו בבית מגוריו ובתום שעות העבודה הרכב אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק..."

ברכב תפעולי תותרנה הוצאות אחזקת הרכב במלואן. עם זאת יש להוכיח את היות הרכב רכב תפעולי ויש לשים לב שבמקום שבו מקום המגורים זהה למקום העיסוק. אין אפשרות להגדיר רכב כתפעולי.

התקנותקובעותשרירותית את ההכרה בהוצאות לפי הגבוה שבין:

(1) 45% מהוצאות הרכב הכוללות (פחת או דמי שכירות, רישוי, ביטוח, דלק ותיקונים)

(2) סך הוצאות הרכב בניכוי סכום שווי השימוש שנקבע לרכב בתקנות.

קביעה זו היא לגבי רכב שאינו אופנוע שסיווגו 3 L. לגבי רכב דו גלגלי, שהספקו גבוה מ- 33 כ"ס L3) ) נקבע כי שווי השימושיהיה 260 ₪ לחודש. ניכוי ההוצאות יהיה סך ההוצאות בניכוי שווי השימוש או 25% מההוצאות – כגבוה שבהם.

לגבי רכב דו גלגלי שהספקו עד 33 כ"ס (קבוצות L1-L2 ) נקבע כי לא יחול עליו שווי שימוש.

לגבי רכב שמעביד העמיד לרשות עובדו יותרו בניכוי ההוצאות במלואן.

יש לשים לב שאין דרישה של תיאום ההוצאה במידה ולא נזקף שנוי שווי שימוש לרכב. במהלך ביקורת ניכויים יחויב מעביד כזה במלוא שווי רכב .

יש למיין את מסמכי ההוצאות עבור כל כלי רכב בנפרד.

· שווי שימוש

יש לוודא שדווח בתלוש השכר עבור "שווי שימוש" בגין עובדים שהרכב צמוד אליהם, בהתאם לסוג הרכב וקבוצת המחיר (אשר רשומה ע"ג רשיון הרכב). במידה שסכום שווי השימוש שדווח אינו מספיק בהתאם לסוג הרכב, יש לדאוג להשלמתו.

יש לרשום לכל רכב בנפרד את מספר הקילומטרים בתחילת השנה ובסופה. נציין כיקיימת טענה כי מי שמתקין ברכבו מכשיר הרושם את פרטי הנסיעות ומבודד את הנסיעות הפרטיות מהעסקיות יכול לתבוע ניכוי הוצאות לפי יחס מדויק של ההוצאות העסקיות וההוצאות שאינן עסקיות. (וגם לתבוע ניכוי מס תשומות בהתאם). לא ידועה עמדת רשויות המס לטענה זו.

ראה בתחילת חוזר זה בדבר הוראות חדשות בכל הקשור למיסוי שווי שימוש בכלי רכב.

לאור העלאת שווי השימוש ברכב מומלץ לבחון את כדאיות רכישת כלי הרכב על ידי חברות. בכל אותם מקרים בהם מדובר ברכב שמחירו גבוה – ומכאן נגזר גם שווי שימוש גבוה לחיוב. באותם מקרים שהרכב נוסע מספר מועט של קילומטרים בשנת המס הרי סכום ההוצאה העודפת גבוה ובמידה ומדובר בחברות מפסידות – קיים כאן נטל מס נוסף. דין דומה ניתן לגזור לגבי כלי רכבישנים יחסית עליהם מוטל שווי שימוש גבוה (כמו מכוניות יוקרה מסוימות). מומלץ לבדוק את נטל המס הנובע משווי השימוש לפני רכישת הרכב.

6.הוצאות טלפון

6.1טלפון סלולרי נייד

לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת טלפון סלולרי המשמש בייצור הכנסה, בסכום של 1,140 ₪בשנה או מחצית מההוצאה, לפי הנמוך. (נזכיר כי לא יותרו בניכוי הוצאות טלפון סלולרי שהוצאו ביצור הכנסת עבודה)

"טלפון סלולרי נייד" - למעט טלפון המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום העסק שהוצאותיו מותרות במלואן לניכוי.

על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל טלפון סלולרי, שהועמד לרשות עובד, יותרו במלואן. יש לוודא שהעובד חויב בשווי שימוש חודשי בגובה מחצית מההוצאה החודשית או 95 ש"ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום הוצאה החודשית ששילם העובד בשל אותו טלפון. במקרה ומדובר בטלפון שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד לא נדרש חיוב בשווי שימוש כנ"ל.

הוצאות שאינן מותרות לניכוי לפי תקנות אלו מוגדרות כהוצאות עודפות בגינן יש לשלם מקדמת מס, כאמור בסעיף 181ב' לפקודה.

כן נזכיר כי, בהתאם להוראת פרשנות אגף המכס ומס ערך מוסף1/98, במידה ועיקר השימוש בטלפון הנייד הוא לצורכי העסק, ניתן לקזז רק 2/3 ממס התשומות הגלום ברכישה ובשימוש בטלפונים הניידים.

6.2טלפון בבית המגורים המשמש את העסק

לגבי טלפון בבית המגורים המשמש את העסק יותרו הוצאות לניכוי כמפורט:

· אם סכום ההוצאה השנתי נמוך מ – 21,200 ש"ח יותרו לניכוי 80% מההוצאות או חלק ההוצאה העולה על 2,100 ₪ - כנמוך.

· אם סכום ההוצאה עולה על 21,200 ₪ יותר בניכוי חלק ההוצאה העולה על 4,200 ₪.

· האמור לעיל חל על שיחות בארץ. לגבי שיחות בחו"ל תותר ההוצאה, מבלי שתהיה דרישה שמקום המגורים יהווה את מקום העיסוק, לפי רישום פרטי השיחה המלאים (תאריך, שעה, יעד השיחה, משך השיחה ונושאה).

הפרשות סוציאליות

בגין תשלומים מסוימים ניתן לקבל הקלות מס – ניכוי מההכנסה או זיכוי מסכום המס, כמפורט להלן. יש לזכור כי קבלת ההטבות מותנית בקיום הכנסות חייבות במס,ולבחון את גובה ההכנסה לפני ביצוע התשלום.

1.קופות גמל, וחברות ביטוח

· כללי

בתחילת שנת2008 נכנס לתוקפו תיקון מס' 3 לחוק הפיקוח על שירותים פיננסיים שקבע כי קופות הגמל לתגמוליםיפעלו כקופות גמל לקצבה בלבד. החוק הגדיר שני סוגי קופות חדשות: קופה משלמת לקצבה; וקופה שאינה משלמת לקצבה. בהתאם, הפכו קופות הגמל ההוניות להיות סוג של קופת גמל שאינה משלמת לקצבה ובטל מסלול התגמולים. ק ופת גמל לא משלמת לקצבה הנה קופת גמל לקצבה לכל דבר, פרט לכך שבמועד הפרישה הכספים שנצברו בה לא יימשכו כקצבה באמצעותה, אלא באמצעות קופת גמל אחרת - משלמת לקצבה - שאליה יועברו הכספים שנצברו, כדי שתשלם קצבה לפורש.

הרעיון המרכזי שעומד מאחורי התיקון הינו לאפשר חיסכון פנסיוני במסלול קצבה בלבד, תוך כדי מתן אפשרות לדחיית ההחלטה על אופן משיכת הכספים (משיכה בדרך של קיצבה או בדרך של היוון קצבה) בגיל פרישה.

נציין כי בתחילת 2011 צפויה רפורמה נוספת בתחום, התייחסות ספציפית לשינויים ולהוראות הצפויים תינתן לאחר פרסומם.

· סוגי העמיתים

קיימת אבחנה בין עמית שכיר שמעבידו גם מפקיד בעבורו בקופת גמל לבין עמית עצמאי, שגם אם הוא שכיר, המעביד לא מפקיד בעבורו בקופת גמל, אלא העובד משלם עבור עצמו.

עמית מוטב הוא יחיד שמפקיד או שמופקדים עבורו באופן חודשי לפחות 16% מהשכר הממוצע במשק בקופה לקצבה: ( שכר ממוצע בשנת 2010 – 8,015 ₪), הפקדה שנתית של 15,389 ₪לפחות.

עמית יחיד הוא יחיד שאינו עמית מוטב, שנולד לפני שנת 1961 או שהייתה לו בשנת המס הכנסה מעבודה, שבשלה הוא זכאי לקצבה על פי דין או חוזה. החל משנת 2008 אין משמעות להיות היחיד "עמית יחיד" משום שאין קופת גמל לתגמולים (הונית) להפקדות של עמית יחיד.

2.עקרונות לקבלת ניכוי לפי סעיף 47 לפקודה

· הפקדה בגין שכיר שאינו עמית מוטב

לשכיר יש אפשרות לקבל ניכוי לפי סעיף 47 (ב) (2) - ניכוי בשיעור 5% ממשכורת לא מבוטחת, בגובה ההפרש בין המשכורות עד לסך של 388,800 ₪ לשנה (שהם 32,400 ₪ לחודש), אך לא יותר מ – 97,200 ₪(המהווים8,100 ₪ לחודש).

מכאן , שאם המשכורת המבוטחת גבוהה מ 388,800₪ לשנה לא ניתן לקבל ניכוי לפי סעיף 47 (ב) (2).

· עקרונות לחישוב הניכוי לעמית מוטב

· עצמאי - יינתןניכוי בשיעור 11% מהכנסה שנתית של עד 194,400 ₪(16,200 לחודש).

· שכיר - הפרמיה המתקבלת מצרוף שני הסכומים הבאים:

ניכוי בשיעור 11% ממשכורת לא מבוטחת עד ל – 97,200 לשנה (8,100 לחודש) בניכוי המשכורת המבוטחת.

ניכוי בשיעור 11% ממשכורת לא מבוטחת,בגובה ההפרש בין השכר המבוטח עד לסך 388,800 ₪לשנה (32,400 ₪ לחודש) לבין הגבוה מבין המשכורת המבוטחת או סך של 97,200 ₪ (8,100 ₪ לחודש), אך לא יותר מ 97,200 ₪ לשנה (8,100 לחודש).

מכאן שאם השכר המבוטח עולה על 388,800 ₪ לשנה (32,400 ₪ לחודש) לא ניתן לקבל ניכוי לפי סעיף 47 (ב1).

3.עקרונות לקבלת זיכוי לפי סעיף 45א לפקודה

שיעור הזיכוי הוא 35% מההפקדה לסעיף זה.

· לגבי שכיר שאינו עמית מוטב

ממשכורת מבוטחת –פרמיה לזיכוי בשיעור 7% עד לסך שנתי של97,200 ₪ (8,100₪ לחודש).

הפקדות כעמית עצמאי – פרמיה לזיכוי בשיעור של 5% מהכנסה שנתית של 97,200 ₪ בניכוי הסכומיםשהופקדו כעמית שכיר.

יש לזכור כי הנתונים המובאים לעיל מתייחסים להיבט המיסוי בלבד. יש לבחון את הנושא תוך כדי התייחסות לצרכים הספציפיים של בעל השליטה ומשפחתו.

· לגבי עמית שהוא עמית מוטב

· עצמאי – פרמיה לזיכוי בשיעור 5% מההכנסה עד ל- 194,400 ₪הכנסה שנתית (16,200 לחודש).

· שכיר - הפרמיה המתקבלת מצירוף שני הסכומים.

ממשכורת מבוטחת – פרמיה לזיכוי בשיעור 7% ממשכורת שנתיתמבוטחת עד97,200 ₪ (שהם8,100 ₪לחודש).

ממשכורת לא מבוטחת – פרמיה לזיכוי בשיעור 5% ממשכורת לא מבוטחת עד להכנסה שנתית של 194,400 ₪(16,200 ₪ לחודש) בניכוי הנמוך מבין המשכורת המבוטחת או התקרה המזכה (97,200 ₪ לשנה,8,100 ₪לחודש)

4.הערות כלליות

· הפקדה לביטוח חיים מההכנסה הכוללת תעניק זיכוי בשיעור35%.

· לגבי שכיר העובד במספר מקומות תחושב תקרת המשכורת הקובעת לפי סך כל הכנסתו ולא לגבי כל מקום עבודה בנפרד. במסגרת תיאום המס המבוצע על ידימס הכנסה קיימת הנחייה לגבי סכומים המותרים להפרשה.

5.בעל שליטה

ההפרשה השנתית לקופת גמל לקצבה או לפיצויים עבור בעל שליטה המוכרת כהוצאה לחברה בשנת המס 2010 הינה:11,390 ₪. .כל סכום שמעביד יפקיד לקופת גמל לפיצויים עבור בעל שליטה יקוזז מתקרה זו ויפחית את ההוצאה המותרת לתגמולים.

יש לבדוק את ההפרשות לבעלי שליטה עפ"י מצב החברה,, גיל בעלי השליטה, גובה השכר וכד'. קיימותמספר אפשרויות להפקדה , החל מכל התקרה לפיצויים והפקדה אישית של בעל השליטה על מלא שכרו כתגמולים לעצמאים כשכר לא מבוטח, המשך בשילוב של שכר מבוטח הכולל הפרשות לפיצויים ותגמולים בשילוב שכר לא מבוטח עם הפרשות של 16% כתגמולים לעצמאים , וכלה בשכר מבוטח בתגמולים בלבד ללא הפרשות לפיצויים. כל אחד נדרש לבנות לו את החליפה המתאימה לו.

6.תשלומים לביטוח אובדן כושר עבודה

· כללי

החל מינואר 2005 נקבעו כללים חדשים בפקודת מס הכנסה אשר עיגנו את ההכרה בתשלומים עבור אובדן כושר עבודה. תנאי להכרה הוא היות הביטוח ביטוח לאובדן הכנסה לפי סעיף 2(1) - מעסק או משלח יד, או לפי 2(2) – הכנסת עבודה (שכיר) ויותר ניכוי בשל הוצאה לרכישת הביטוח בסכום ובתנאים שיפורטו להלן, ובלבד שהביטוח שנרכש הוא "ביטוח מועדף".

לענין זה, הוגדר "ביטוח מועדף" – ביטוח מפני אובדן כושר עבודה, ואם נרכש הביטוח בטרם מלאו למבוטח 60 שנים והתקיימו לגבי הביטוח גם שני אלה:

1. תקופת הביטוח, למעט ביטוח קבוצתי, נמשכת עד שימלאו למבוטח 60 שנים לפחות.

2. אם יקרה מקרה הביטוח בטרם ימלאו למבוטח 60 שנים, ישתלמו הכספים על פי הביטוח ממועד קרות מקרה הביטוח ועד תום תקופת אובדן כושר עבודתו או עד שימלאו למבוטח 60 שנים לפחות, לפי המוקדם.

· אופן התרת ההוצאה:

לגבי עובד שכיר שמעסיקו אינו רוכש עבורו פוליסה או עצמאי- ההכרה בהוצאה תהיה בשיעור של עד 3.5% מההכנסה החייבת של השכיר או העצמאי ( ולא יותר מ 4 פעמים שכר ממוצע במשק - 32,060 ₪ ). על העובדלהגיש דוח למס הכנסה על מנת לקבל את הניכוי.

לגבי מעסיק – תוכר הוצאה בגובה של עד 3.5% מההכנסה המבוטחת עד תקרה של 4 פעמים השכר הממוצע (32,060 ₪ בחודש, פרמיה מירבית של 1,122 ₪.) אולם, אם משלם המעסיק גם לקופת גמל לקצבה מעל 4% עבור עובדו, תופחת התקרה המכסימלית להכרה בהוצאה עבור אובדן הכושר בסכום ההפרש שבין התשלום בפועל לקופת הגמל ו- 4%. לדוגמא מעביד המפריש עבור עובדו לקופת גמל לקצבה 6% תוכר תקרה מכסימלית של 1.5% בלבד עבור ההכרה בהוצאת אובדן כושר (7.5%-6%).("משכורת" לענין זה- הכנסת עבודה למעט שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של העובד).

· הגדרת ההכנסה