עלויות מחקר ופיתוח - טיפול חשבונאי

שיעור מס' 4

עלויות מחקר ופיתוח – 2 FAS, 86 FASו- 1 – 98 SOP

התקינה האמריקאית בנושא עלויות מחקר ופיתוח היא הפרקטיקה המקובלת בישראל.

גל"ד 26 קובע את ההיררכיה לטיפול החשבונאי:

תקינה ישראלית

פרקטיקה מקובלת

תקינה בינלאומית

תקינה אמריקאית

אחרת

2 FAS

מבוא

בשנת 74 פורסם תקן מס' 2 בנושא עלויות מחקר ופיתוח. הפרקטיקה המקובלת בישראל נוהגת על פי תקן אמריקאי זה, אולם פרקטיקה זו עתידה להשתנות בשל כוונת המוסד לתקינה חשבונאית בישראל לאמץ בתקן ישראלי חדש את הוראות תקן בינלאומי מס' 38 (נכסים בלתי מוחשיים).

הגדרות

"מחקר" – חקירה או בדיקה מתוכננת שמטרתה גילוי ידע חדש לצורך פיתוח מוצר, שירות או טכנולוגיה חדשים או להשגת שיפור משמעותי באחד מהם.

"פיתוח" – המרה של ממצאי מחקר או ידע אחר לצורך תכנון או ייצור של מוצר, שירות או תהליך, או לשיפור משמעותי באחד מהם.

הטיפול החשבונאי

עלויות מחקר ופיתוח ייזקפו כולם לרווה"פ אם התהוותן (אלא אם יש להם אלטרנטיבה לשימוש אחר), וזאת בעיקר מהנימוקים הבאים:

1. אי וודאות לגבי קיומן של הטבות עתידיות.

2. אין אפשרות לאמוד את הנכס באופן סביר.

3. היעדר קשר סיבתי מובהק בין העלויות לבין ההטבות.

במקרה של עלויות מחקר ופיתוח אין וודאות להטבות עתידיות ולכן מתעוררת הבעייתיות עם הגדרת "נכס".

כמו כן, יש חוסר אפשרות לאמוד את הנכס (מדידה מהימנה). סכום העלויות לאו דווקא מעידות על שווי הנכס.

לגבי העדר הקשר הסיבתי – קיים גם לגבי הוצאות פרסום. לכאורה אמורים להוון את העלויות שהושקעו ולהפחיתם על פני תקופת הפרסום אולם בהיעדר הקשר בין השפעת עלויות הפרסום על ההכנסות היא זו שמכריעה כי בסופו של דבר אין מהוונים עלויות פרסום לנכס.

עלויות מו"פ יכללו בד"כ את העלויות הבאות:

1. שכר ונלוות של הצוות העוסק במו"פ.

2. חומרים מתכלים ופחת של ציוד ומתקנים (המשמשים לצורך המו"פ).

3. נכסים בלתי מוחשיים שנרכשו לצורך המו"פ.

4. קבלני משנה ושירותים חוזיים.

5. עלויות עקיפות הניתנות לייחוס באופן מובהק למו"פ.

תחולה

התקן לא יחול על מו"פ המבוצע במסגרת הסכם חוזי או הסכם קבלני.

4 FIN– הבהרה ל- 2 FAS

ההבהרה מטפלת בעסקאות מו"פ במסגרת של צירוף עסקים המטופל בשיטת הרכישה.

ייחוס עודף העלות יכול להתבצע בשלוש אפשרויות:

1. לייחס את עודף העלות למוניטין.

2. לייחס למו"פ ולהפחית מיידית.

3. לייחס למו"פ ולהפחית על גבי אורך החיים הכלכלי.

ההבהרה מחייבת לזקוף את העלויות שזוהו עם פעילויות המו"פ לרווה"פ ביום הרכישה. גישה זו מונעת מצב של טיפול חשבונאי שונה בשני מקרים זהים מבחינה כלכלית.

יש לציין שגל"ד 57 אינו מתייחס במפורש לסוגייה זו, אם זאת משתמע מגל"ד שאכן יש לזקוף עודף עלות בגין המו"פ כאשר בסוגיית הפחתת עודף העלות ניתן בעקרון לקבל הן את הגישה האמריקאית של הפחתה מיידית לרווה"פ והן את הגישה של הפחתת עודף העלות על פני אורך החיים הכלכלי שלו.

86 FAS– הטיפול החשבונאי בעלויות תוכנה המיועדת למכירה או להשכרה

ההנחה של 2 FASהייתה שהתהליך מורכב משלושה חלקים:

1. מחקר ופיתוח

2. ייצור

3. מכירות

העלויות בשלב הייצור נזקפות לעלות המכר.

כאשר מדובר בתוכנה שלב הייצור הוא זניח. לא ניתן להגדיר מהו בכלל שלב הייצור ולכן נוצר עיוות של עקרון ההקבלה.

86 FASמרחיב את הדיון בסוגיית עלויות מו"פ לתחום התוכנה בשל אופיו המיוחד. התקן קובע מבחנים ברורים לזיהוי נקודת הזמן שבה מסתיים שלב הפיתוח ומתחיל שלב הייצור.

[גם תקן זה הוא הפרקטיקה המקובלת בישראל]

הגדרות

תקן זה מאמץ את ההגדרות של 2 FASתוך התאמה לתחום התוכנה. על פי התקן "מחקר ופיתוח" כוללים את כל פעולות התכנון, העיצוב, הקידוד והבקרה הדרושים בכדי לבסס את הקביעה שניתן לייצר את המוצר על פי הדרישות שנקבעו במפרט.

"ישימות טכנולוגית" – הישימות הטכנולוגית מושגת עם סיום רוב שלב המחקר והפיתוח ובהתקיים אחד מהתנאים הבאים:

1. קיימת תוכנית מפורטת לעיצוב המוצר ויש לחברה הידע והכישורים הנדרשים לסיימה.

2. קיימת תוכנית לא מפורטת לעיצוב המוצר וקיים מודל עובד של התוכנית אשר נבחן ונמצא שהוא בהתאם למפרט.

הטיפול החשבונאי

עלויות מחקר ופיתוח שנתהוו עד לשלב בו מוכחת הישימות הטכנולוגית ייזקפו לרווה"פ בהתאם להוראות 2 FAS. לאחר שלב זה ניתן להוון את עלויות הפיתוח ולרשום אותן כנכס במאזן החברה.

על פי הפרשנות לתקן המבוססת על הפרקטיקה, סכום העלויות המהוונות אמור להיות בגבולות של עד 20% מסך עלויות המו"פ.

היוון העלויות ייפסק ברגע שהמוצר זמין למכירה או לשיווק ולא כאשר מתחילות המכירות בפועל.

הפחתת עלויות הפיתוח –

עלויות הפיתוח שהוונו יופחתו על פני תקופת המכירות הצפויה. סכום הפחת לתקופה יהיה הגבוה מבין שני הסכומים הבאים:

1. הפחתה של הערך הפנקסני לתחילת התקופה בקו ישר.

2. הפחתת הערך הפנקסני לתחילת התקופה על פי יחס ההכנסות בתקופה לסך ההכנסות הצפויות ממכירת המוצר.

דוגמא:

עלויות פיתוח שהוונו 1,200

סה"כ מכירות צפויות על פני 5 שנים 10,000

שנה 1 1,500

שנה 2 3,000

שנה 3 2,000

אופציות להפחתה שנה ראשונה -

1. 20% לפי קו ישר

2. 15% = 10,000 / 1,500

נבחר את האופציה הראשונה משום שהיא הגבוהה יותר. בכל שנה נעשה צפי מכירות מחדש ונבחן את שתי האופציות – אומדן חדש.

נניח שבשנה שניה צפי המכירות הוא 8,500

אופציות להפחתה –

1. 25% לפי קו ישר

2. 35% = 8,500 / 3,000

גם בשנה השניה נבחר באופציה השניה.

ירידת ערך

ירידת ערך של עלויות מו"פ תטופל בהתאם להוראות 121 FAS(הוחלף על ידי 144 FAS).

גילוי

הגילוי בדוחות הכספיים יכלול בין היתר את הפרטים הבאים:

1. סך עלויות הפיתוח שהוונו כנכס במאזן.

2. סכומים שנכללו ברווה"פ בגין הפחתת עלויות הפיתוח או בגין ירידת ערך.

3. הוצאות מו"פ שלא הוונו.

1 – 98 SOP– הטיפול החשבונאי בעלויות פיתוח תוכנה לשימוש עצמי

בשל היעדר פרסום מקצועי, פרסמה לשכת רו"ח בארה"ב נייר עמדה שמטרתו ליצור אחידות בטיפול החשבונאי בנושא זה. עד לפרסום נייר העמדה נהגו חברות לזקוף את עלויות הפיתוח בהתאם ל- 2 FASלרווה"פ בעוד שחברות מסוימות בחרו ליישם את 86 FAS.

"תוכנה לשימוש עצמי" - תוכנה המקיימת את שני התנאים הבאים:

1. התוכנה נרכשת או מפותחת אך ורק לצרכים הפנימיים של הפירמה.

2. במהלך פיתוח התוכנה אין תוכנית ממשית לשווק את התוכנה לגורמים חיצוניים.

"שלבי הפיתוח" – בניגוד למונח "ישימות טכנולוגית" נייר העמדה מחלק את פעילות הפיתוח לשלושה שלבים עיקריים:

1. שלב התכנון ההתחלתי אשר כולל את תביעת הדרישות מהמערכת, בדיקת חלופות ואיתור הצרכים הטכנולוגיים.

2. שלב יצירת היישום אשר יכלול את תכנון החלופה שנבחרה, כתיבת התוכנה והתקנתה וביצוע ניסויים וסימולציות.

3. שלב התפעול והאחזקה אשר יכלול, בין היתר, את כל פעולות הלימוד וההדרכה והתחזוקה השוטפת של המערכת.

הטיפול החשבונאי

בשלב הראשון ובשלב השלישי כל העלויות ייזקפו לרווה"פ עם התהוותן.

בשלב השני עלויות הפיתוח יהוונו כנכס במאזן ובלבד ששני התנאים הבאים יתקיימו:

1. השלב ההתחלתי הסתיים (השלב הראשון).

2. מימון הפרוייקט אושר על ידי ההנהלה ויש צפי לסיומו.

שיפורים והשבחות

עלויות פיתוח המהוות שיפור או השבחה לא יהוונו לנכס במאזן, גם אם הן מאריכות את חיי התוכנה, אלא אם הן יוצרות בתוכנה פונקצית פעולה נוספת.

ירידת ערך

ירידת ערך של עלויות הפיתוח שהוונו תטופל בהתאם להוראות 121 FAS(שהוחלף על ידי 144 FAS).

שינוי ייעוד

· אם במהלך פיתוח התוכנה הוחלט לשווק את התוכנה לחיצוניים, יחולו הוראות 86 FAS.

· אם בגמר פיתוח התוכנה הוחלט לשווק את התוכנה לחיצוניים יש לקזז את כל ההכנסות מהתוכנה כנגד עלויות הפיתוח שהוונו עד לאיפוסם. רק לאחר מכן ההכנסות ייזקפו לרווה"פ.

סיכום והשוואה בין 86 FASל- 1 – 98 SOP

ישנם ארבעה הבדלים משמעותיים בין שני הפרסומים שהעיקרי שבהם מתייחס למועד תחילת היוון העלויות:

1. מועד התחלת היוון העלויות– לצורך הבנת ההבדל בין שני הפרסומים נחלק את שלב פיתוח התוכנה לחמישה שלבים עיקריים –

א. שלב ניתוח הצרכים והתכנון המקדים.

ב. שלב תכנון הפרוייקט.

ג. שלב עיצוב התוכנה.

ד. שלב כתיבת התוכנה ובדיקתה.

ה. שלב התפעול וההחזקה.

הטיפול החשבונאי מנייר העמדה נגזר מההנחה שמדובר בד"כ בפיתוחים שאינם בחזית הטכנולוגיה ולכן צפוי שהפרוייקט יסתיים בהצלחה. מכיוון שכך היוון העלויות יתחיל כבר מהשלב השני (תכנון).
לעומת זאת, הטיפול החשבונאי לפי התקן נגזר מההנחה שמדובר בפיתוח חדשני הכרוך באי וודאות גבוהה באשר לסיכויי הפרוייקט להסתיים בהצלחה. לכן היוון העלויות יתחיל רק במהלך השלב הרביעי.

2. תנאים להיוון העלויות– שני הפרסומים מחייבים היוון של העלויות ברגע שיש עמידה בקריטריונים. עם זאת נייר העמדה קבע בנוסף לתנאי הטכנולוגי תנאי חיצוני לצורך התחלת היוון העלויות (אישור מימון הפרוייקט על ידי ההנהלה וצפי לסיומו).

3. הפחתת עלויות הפיתוח– התקן קובע הפחתה של פי יחס ההכנסות או קו ישר, כגבוה שבהם. לעומת זאת, נייר העמדה קובע שההפחתה תהיה בשיטת הקו הישר או שיטה אחרת אשר מביאה להצגה נאותה יותר.

4. התייחסות לסוגיית השיפורים –התקן מתייחס לשיפורים אשר מאריכים את חיי התוכנה כאל עלויות שניתן להוון אותן כנכס במאזן בעוד שעל פי נייר העמדה עלויות אלו נזקפות לרווה"פ.